Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00102/18.7BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/18/2025

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	ROSÁRIO PAIS

Descritores:	OPOSIÇÃO; NOTIFICAÇÃO PARA AUDIÊNCIA PRÉVIA; PRESUNÇÃO DE NOTIFICAÇÃO; “MUDOU-SE”;

Sumário:	I – A presunção de notificação prevista no nº 5 do artigo 39º do CPPT apenas pode operar quando as cartas chegam à esfera de cognoscibilidade do respetivo destinatário.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida em 11.03.2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA», deduziu à execução fiscal por dividas respeitantes a Retenções na Fonte de IRS de 2016 e 2017, IRC do exercício de 2015 e IVA do período de 2016-12, cujo valor exequendo global ascende a 46.542,45 €, na qual figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], S.A.”.

1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. A douta sentença recorrida decidiu considerar procedente a Oposição, argumentando que a notificação com vista ao exercício do direito de audição prévia, no âmbito da reversão, não deve ser tida por concretizada, uma vez que a carta veio devolvida com a indicação “Mudou-se”, prova bastante, segundo o tribunal a quo, para se considerar que a carta nunca chegou ao conhecimento da Oponente.
2. Ora, salvo o devido respeito, não podemos estar de acordo, quer com o sentido quer com os fundamentos de tal decisão.
3. Com efeito, perante a devolução do aviso, o Serviço de Finanças diligenciou no sentido de enviar uma nova notificação, de acordo com o artigo 39.º, n.º 5, do CPPT, no prazo de 15 dias para o mesmo domicílio, presumindo-se que a mesma se efectuou se a carta não tiver sido recebida ou levantada.
4. A lei admite que esta presunção poderá ser ilidida pelo notificado se este provar não lhe ser imputável o não recebimento ou comunicação de mudança de residência no prazo legal, o que no caso não aconteceu.
5. Não faz sentido a justificação de que a indicação “Mudou-se”, neste caso concreto, não é subsumível à previsão do artigo dos n.ºs 5 e 6 do CPPT.
6. A Fazenda Pública não tem como saber qual é a residência dos contribuintes, a não ser através das suas declarações que se presumem verdadeiras e de boa-fé, dispondo o artigo 19.º, n.º 3, da LGT que é obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária.
7. O n.º 4 do mesmo artigo prescreve a ineficácia de quaisquer alterações de domicílio que não sejam comunicadas à administração, pelo que os contribuintes devem diligenciar por uma comunicação eficiente relativamente à sua mudança de domicílio.
8. Caso tal não aconteça, a Administração cumpre a lei, enviando a notificação para o endereço indicados.
9. Ademais, verifica-se que a morada para onde a mesma seguiu é a mesma que a Oponente forneceu a este tribunal aquando da interposição da Oposição, facto que resulta das suas afirmações na p. i., sendo também a mesma para onde foi enviada a citação, recebida sem quaisquer obstáculos.
10. Ou seja, a indicação “Mudou-se” não corresponde à verdade, pois a morada da Oponente foi sempre a mesma, pelo que o Serviço de Finanças não poderia ter procedido de outra maneira que não a de enviar a notificação para o domicílio fiscal da Oponente, que esta continua a identificar como o seu endereço pessoal.
11. O distribuidor postal apenas apõe a indicação “Mudou-se” se a receber de alguém que se encontra no endereço onde ele vai fazer a entrega da carta em apreço, pelo que se torna lícito concluir que tal informação procedeu de quem se encontrava em casa da Oponente.
12. Pugnar pela falta de notificação equivale a premiar o infractor, pois parece-nos que a iniciativa de transmitir a informação, não verdadeira, de que a destinatária se mudou é mais grave do que a recusa expressa em receber a carta.
13. Os argumentos apresentados pelo tribunal a quo apenas fazem sentido quando o endereço constante da notificação é insuficiente ou quando, efectivamente, o destinatário se mudou e nunca teve a possibilidade de saber da existência da correspondência em causa.
14. No caso sub judice, ao contrário, o endereço não é insuficiente, resultando das afirmações da Oponente não ter havido qualquer mudança de residência.
15. Outro entendimento implica a aceitação de que o distribuidor postal terá inventado, por sua iniciativa e por motivos ininteligíveis, que a Oponente mudou de residência.
16. Destarte, pugnamos pela aplicação da presunção plasmada no artigo 39.º, n.º 5 e 6, do CPPT, devendo a Oponente considerar-se notificada do projecto de reversão.
Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, prosseguindo a execução contra o ora Oponente.».

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, nos termos que segue:
«I – Relatório
No âmbito do processo de oposição acima melhor identificado, em 13.03.2024, Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio, ao abrigo do artigo 280º, nº 1 e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), para este Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), interpor recurso jurisdicional, visando a sentença a quo proferida pelo Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF Aveiro), de 11.03.2024 De fls. 155 e ss. do SITAF. , que julgou “….a presente ação procedente, e, em consequência, anulo o despacho de reversão em causa nos autos, absolvendo a Oponente da instância executiva, com as demais consequências”, visando o processo de execução fiscal (PEF) n.º ...50 e apensos, a correr contra «AA» (com o NIF n.º ...26 e residência habitual na Travessa ..., ..., ..., ... ...), na qualidade de responsável subsidiária, instaurado pelo Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas da sociedade executada originária “[SCom01...], SA”, (com o NIPC nº ...94), respeitantes a Retenções na Fonte de IRS de 2016 e 2017, IRC do exercício de 2015 e IVA do período de 2016-12, cujo valor exequendo global ascende a 46.542,45 €.
A recorrente AT termina as suas alegações formulando o pedido de “… ser revogada a decisão recorrida, prosseguindo a execução contra o ora Oponente”
Em 20.03.2024, a oponente/recorrida e o MP na 1ª instância foram notificados para, querendo, apresentarem resposta às alegações de recurso da AT, o que pese embora, não o fizeram. (cf. fls. 191 e 192 respetivamente do SITAF).
Em 14.05.2024, ao abrigo do artigo 282º, nº 5 do CPPT, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo proferiu despacho judicial a ordenar a subida dos autos a esta instância superior. (cf. fls. 195 do SITAF).
Subidos os autos a este Venerando Tribunal, cumpre, ao abrigo do artigo 219º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP), artigo 4º, nº 1, al. a) do Estatuto do Ministério Público (EMP), artigo 51º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e artigos 14º, nº 2 e 288º, nº 1 do CPPT, o Ministério Público (MP) nesta instância, em defesa da legalidade democrática, emitir parecer.
É o que faremos de imediato.
II – Do mérito do recurso.
Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas, salvo as que sejam de conhecimento oficioso.
A recorrente AT não concordou com o teor da sentença recorrida proferida na 1ª instância e para esse efeito apresentou recurso, formulando para tanto as 16 (dezasseis) conclusões, que se transcrevem, de seguida:
“1. A douta sentença recorrida decidiu considerar procedente a Oposição, argumentando que a notificação com vista ao exercício do direito de audição prévia, no âmbito da reversão, não deve ser tida por concretizada, uma vez que a carta veio devolvida com a indicação “Mudou-se”, prova bastante, segundo o tribunal a quo, para se considerar que a carta nunca chegou ao conhecimento da Oponente.
2. Ora, salvo o devido respeito, não podemos estar de acordo, quer com o sentido quer com os fundamentos de tal decisão.
3. Com efeito, perante a devolução do aviso, o Serviço de Finanças diligenciou no sentido de enviar uma nova notificação, de acordo com o artigo 39.º, n.º 5, do CPPT, no prazo de 15 dias para o mesmo domicílio, presumindo-se que a mesma se efectuou se a carta não tiver sido recebida ou levantada.
4. A lei admite que esta presunção poderá ser ilidida pelo notificado se este provar não lhe ser imputável o não recebimento ou comunicação de mudança de residência no prazo legal, o que no caso não aconteceu.
5. Não faz sentido a justificação de que a indicação “Mudou-se”, neste caso concreto, não é subsumível à previsão do artigo dos n.ºs 5 e 6 do CPPT.
6. A Fazenda Pública não tem como saber qual é a residência dos contribuintes, a não ser através das suas declarações que se presumem verdadeiras e de boafé, dispondo o artigo 19.º, n.º 3, da LGT que é obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária.
7. O n.º 4 do mesmo artigo prescreve a ineficácia de quaisquer alterações de domicílio que não sejam comunicadas à administração, pelo que os contribuintes devem diligenciar por uma comunicação eficiente relativamente à sua mudança de domicílio.
8. Caso tal não aconteça, a Administração cumpre a lei, enviando a notificação para o endereço indicados.
9. Ademais, verifica-se que a morada para onde a mesma seguiu é a mesma que a Oponente forneceu a este tribunal aquando da interposição da Oposição, facto que resulta das suas afirmações na p. i., sendo também a mesma para onde foi enviada a citação, recebida sem quaisquer obstáculos.
10. Ou seja, a indicação “Mudou-se” não corresponde à verdade, pois a morada da Oponente foi sempre a mesma, pelo que o Serviço de Finanças não poderia ter procedido de outra maneira que não a de enviar a notificação para o domicílio fiscal da Oponente, que esta continua a identificar como o seu endereço pessoal.
11. O distribuidor postal apenas apõe a indicação “Mudou-se” se a receber de alguém que se encontra no endereço onde ele vai fazer a entrega da carta em apreço, pelo que se torna lícito concluir que tal informação procedeu de quem se encontrava em casa da Oponente.
12. Pugnar pela falta de notificação equivale a premiar o infractor, pois parecenos que a iniciativa de transmitir a informação, não verdadeira, de que a destinatária se mudou é mais grave do que a recusa expressa em receber a carta.
13. Os argumentos apresentados pelo tribunal a quo apenas fazem sentido quando o endereço constante da notificação é insuficiente ou quando, efectivamente, o destinatário se mudou e nunca teve a possibilidade de saber da existência da correspondência em causa.
14. No caso sub judice, ao contrário, o endereço não é insuficiente, resultando das afirmações da Oponente não ter havido qualquer mudança de residência.
15. Outro entendimento implica a aceitação de que o distribuidor postal terá inventado, por sua iniciativa e por motivos ininteligíveis, que a Oponente mudou de residência.
16. Destarte, pugnamos pela aplicação da presunção plasmada no artigo 39.º, n.º 5 e 6, do CPPT, devendo a Oponente considerar-se notificada do projecto de reversão.”.
Por outro lado, com interesse para o recurso em causa, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo considerou factos provados e não provados, na sentença ora recorrida, que se passam a transcrever, de seguida:
“1) Contra a sociedade “[SCom01...], SA”, NIPC ...94, foram instaurados no Serviço de Finanças ..., os processos de execução fiscal n.º ...50 e apensos (...12, ...01, ...42, ...46, ...48, ...17, ...99 e ...93), para cobrança coerciva de dívidas respeitantes a Retenções na Fonte de IRS dos períodos de 2016-07 a 2017-01, IRC do exercício de 2015 e IVA do período de 2016-12, no montante exequendo global de € 46.542,45, cujos prazos limite de pagamento voluntário ocorreram entre 20/08/2016 e 23/02/2017 – (facto não controvertido; cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 da tramitação eletrónica dos autos, SITAF; cfr. documentos anexos à citação e despacho de reversão constantes do documento do SITAF n.º 004604771).
2) Por sentença datada de 29/03/2016, foi declarada a insolvência da sociedade referida no ponto anterior, no âmbito do processo n.º 1--1/17.... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - Juízo de Comercio de Oliveira de Azeméis - Juiz ... - (facto não controvertido; cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 do SITAF).
3) Por despacho de 18/05/2017 do Chefe do Serviço de Finanças ..., foi determinada a preparação da execução fiscal referida em 1, para efeitos da reversão contra a aqui Oponente, na qualidade de responsável subsidiária – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
4) Em 18/05/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por carta registada com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício n.º 2048, para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia ao projeto de reversão da execução fiscal a que se alude no ponto anterior – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
5) A missiva a que se alude no ponto anterior foi devolvida ao Serviço de Finanças com a informação dos Serviços Postais de “Mudou-se”, mais constando da informação do sítio dos CTT que o “objeto foi aceite em 18/05/2017”, “Não entregue em 23/05/2017 - endereço incorreto ou insuficiente, devolvido”, e “Devolução ao remetente – 24/05/2017” – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
6) Em 29/05/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por carta registada com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, novo ofício nos mesmos termos referidos em 4 – (cfr. documento do SITAF n.º 004604770).
7) A missiva a que se alude no ponto anterior foi devolvida ao Serviço de Finanças com a informação dos Serviços Postais de “Mudou-se”, mais constando da informação do sítio dos CTT que o “objeto foi aceite em 29/05/2017”, “Não entregue em 30/05/2017 - endereço incorreto ou insuficiente, devolvido”, e “Devolução ao remetente – 31/05/2017” – (cfr. documento do SITAF n.º 004604770).
8) Em 21/06/2017, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças, despacho determinando a reversão do processo de execução fiscal referido no ponto 1 contra a aqui Oponente, do qual se extrai, para o que ora interessa, o seguinte (cfr. documento n.º 004604771 do SITAF):
“FUNDAMENTOS DE REVERSÃO
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida no serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do
Código das Sociedades Comerciais).
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA
N.º PROCESSO PRINCIPAL: ...50
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 46.542,45 EUR (…)”
9) Em 21/06/2017, na sequência da decisão referida no ponto anterior, foi remetido à Oponente, por correio registado com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício de “Citação (Reversão)” n.º ...07, que o recebeu em 27/06/2017 – (cfr. artigo 6.º da petição inicial e documento 2 instruído com a petição inicial).
10) No seguimento da citação a que se alude no ponto anterior, a Oponente apresentou oposição à execução, instaurado neste Tribunal sob o n.º 1130/17.5BEAVR – (cfr. documento 3 instruído com a petição inicial e consulta ao processo no SITAF).
11) Em 2/11/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por correio registado com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício de “Citação (Reversão)” n.º ...43, que o recebeu em 7/11/2017, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. documento 6 instruído com a petição inicial e consulta ao processo no SITAF):
“OBJETO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO
(…)
A presente citação substitui a citação remetida pelo ofício n.º 2607 de 21/06/2017. (…)
FUNDAMENTOS DE REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2da LGT).
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida no serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).”
12) Em 11/12/2017, a petição de oposição deu entrada no Serviço de Finanças – (cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 do SITAF).
13) Em 30/04/2018, foi proferida sentença no processo n.º 1130/17.5BEAVR, no qual foi julgada extinta a instância, por impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, face à “substituição da citação remetida pelo ofício n.º 2607, de 21/06/2017, pela posteriormente efetuada através do ofício n.º 4143, de 02/11/2017, para suprir deficiências da primeira, equivale a uma revogação do primeiro ato de citação, ficando a presente oposição sem objeto”, e “na sequência da citação concretizada em 07/11/2017, a oponente deduziu oposição à execução fiscal, a qual corre termos neste Tribunal sob o n.º 102/18.7BEAVR, e na qual, para além da litispendência, se suscitam as mesmas questões que vêm suscitadas na presente oposição.”, sentença que foi confirmada pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/01/2019 – (cfr. consulta à tramitação do processo n.º 1130/17.5BEAVR).
**
Factos não provados: Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão a proferir.”
Compulsado o objeto deste recurso, o mesmo cinge-se à questão de saber se ocorreu a (i)legitimidade da recorrida para a execução, porquanto nunca foi notificada por carta registada, em momento algum e no seu domicílio, para o exercício da audição prévia na reversão em apreço, o que a impediu de participar na formação de uma decisão que lhe diz diretamente respeito, concluindo que a preterição da referida formalidade essencial fere o despacho de reversão de nulidade, isto é, a notificação com vista ao exercício do direito de audição prévia, no âmbito da reversão, não deve ser tida por concretizada, uma vez que a carta veio devolvida com a indicação “Mudou-se”, prova bastante, segundo o tribunal a quo, para se considerar que a carta nunca chegou ao conhecimento da oponente/recorrida.
Vejamos.
Em primeiro lugar, a AT não tem como saber qual é a residência dos contribuintes, a não ser através das suas declarações que se presumem verdadeiras e de boa-fé.
Dispõe o artigo 19.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT) que é obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à Administração Tributária.
Por seu turno, o n.º 4 do mesmo artigo prescreve a ineficácia de quaisquer alterações de domicílio que não sejam comunicadas à Administração Tributária.
Destarte, os contribuintes devem diligenciar por uma comunicação eficiente relativamente à sua mudança de domicílio.
Se não o fizerem, a Administração Tributária cumpre a lei, enviando a notificação para o endereço indicado, não se concebendo outro tipo de diligência para determinar os novos endereços dos contribuintes.
Por último, mas não menos importante, e salvo o devido respeito, compulsados os elementos que constam dos autos, designadamente o documento com a notificação enviada para a oponente/recorrida aquando do direito de audição, verifica-se que a morada para onde a mesma seguiu é a mesma que a oponente/recorrida forneceu a este tribunal aquando da interposição desta Oposição.
Ou seja, a notificação com vista ao exercício do direito de audição seguiu para Travessa ...., ..., ... ..., a mesma para onde o Serviço de Finanças enviou a citação e que também coincide com o endereço identificado na petição inicial meses depois (vide a primeira página do articulado).
Verifica-se, portanto, mais uma vez ressalvado o devido respeito, ser lícito concluir que a indicação “Mudou-se” não corresponde à verdade, pois a morada da oponente/recorrida foi sempre a mesma, desde a notificação para a audição prévia até à data em que entregou a Oposição.
Por conseguinte, o Serviço de Finanças não poderia ter procedido de outra maneira que não a de enviar a notificação para o domicílio fiscal da oponente/recorrida, que esta continua a identificar como o seu endereço pessoal, jamais tendo existido outro, pelo menos à vigência dos factos em escrutínio na presente lide.
Ademais, também é legítimo deduzir que o distribuidor postal apenas apõe a indicação “Mudou-se” se a receber de alguém que se encontra no endereço onde ele vai fazer a entrega da carta em apreço.
Ou seja, no caso sub judice, o distribuidor postal apôs a menção “Mudou-se” antes de devolver a carta, porque recebeu essa informação da parte de quem que se encontrava naquela morada que a oponente/recorrida, perante este tribunal, reconhece como sendo sua.
Nesta conformidade, o Serviço de Finanças fez tudo o que estava ao seu alcance para levar o projeto de reversão à ora oponente/recorrida.
Sendo indubitável que a oponente/recorrida não tem outra residência habitual (e mesmo que tivesse, a mesma teria de ser comunicada pela própria oponente à AT para produzir efeitos jurídicos, o que não ocorreu), pois que toda a correspondência, incluindo a citação, têm sido recebidas no mesmo local e que tal morada veio a ser fornecida a este tribunal como tratando-se do seu domicílio/residência habitual.
Em consequência, pugnamos pela aplicação da presunção plasmada no artigo 39.º, n.º 5 e 6, do CPPT, devendo a oponente/recorrida considerar-se notificada do projeto de reversão.
III - Conclusões
Em conclusão, pelos fundamentos de facto e de direito supra expostos e de acordo com a lei, somos a opinar, que se deve considerar:
1º - O recurso interposto pela AT totalmente procedente, de modo que a sentença a quo deve ser revogada e substituída por outra que ordene o prosseguimento do processo de execução fiscal n.º ...50 e apensos, a correr contra «AA», na qualidade de responsável subsidiária, instaurado pelo Serviço de Finanças ..., por dívidas da sociedade executada originária “[SCom01...], SA”, (com o NIPC nº ...94), respeitantes a Retenções na Fonte de IRS de 2016 e 2017, IRC do exercício de 2015 e IVA do período de 2016-12, cujo valor exequendo global ascende a 46.542,45 €, até ao seu integral cumprimento; e
2º - Com custas processuais a cargo da oponente/recorrente, sem taxa de justiça, por não ter produzido resposta às alegações de recurso da AT (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 281º, do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I – B anexa).
*
É este, em suma, s.m.o., o sentido do nosso parecer.».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao concluir que as notificações para audiência prévia não chegaram à esfera de conhecimento da Recorrida e, por isso, se mostra preterida a diligência em causa.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1) Contra a sociedade “[SCom01...], SA”, NIPC ...94, foram instaurados no Serviço de Finanças ..., os processos de execução fiscal n.º ...50 e apensos (...12, ...01, ...42, ...46, ...48, ...17, ...99 e ...93), para cobrança coerciva de dívidas respeitantes a Retenções na Fonte de IRS dos períodos de 2016-07 a 2017-01, IRC do exercício de 2015 e IVA do período de 2016-12, no montante exequendo global de € 46.542,45, cujos prazos limite de pagamento voluntário ocorreram entre 20/08/2016 e 23/02/2017 – (facto não controvertido; cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 da tramitação eletrónica dos autos, SITAF; cfr. documentos anexos à citação e despacho de reversão constantes do documento do SITAF n.º 004604771).
2) Por sentença datada de 29/03/2016, foi declarada a insolvência da sociedade referida no ponto anterior, no âmbito do processo n.º 1--1/17.... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - Juízo de Comercio de Oliveira de Azeméis - Juiz ... - (facto não controvertido; cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 do SITAF).
3) Por despacho de 18/05/2017 do Chefe do Serviço de Finanças ..., foi determinada a preparação da execução fiscal referida em 1, para efeitos da reversão contra a aqui Oponente, na qualidade de responsável subsidiária – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
4) Em 18/05/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por carta registada com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício n.º 2048, para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia ao projeto de reversão da execução fiscal a que se alude no ponto anterior – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
5) A missiva a que se alude no ponto anterior foi devolvida ao Serviço de Finanças com a informação dos Serviços Postais de “Mudou-se”, mais constando da informação do sítio dos CTT que o “objeto foi aceite em 18/05/2017”, “Não entregue em 23/05/2017 - endereço incorreto ou insuficiente, devolvido”, e “Devolução ao remetente – 24/05/2017” – (cfr. documento do SITAF n.º 004604769).
6) Em 29/05/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por carta registada com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, novo ofício nos mesmos termos referidos em 4 – (cfr. documento do SITAF n.º 004604770).
7) A missiva a que se alude no ponto anterior foi devolvida ao Serviço de Finanças com a informação dos Serviços Postais de “Mudou-se”, mais constando da informação do sítio dos CTT que o “objeto foi aceite em 29/05/2017”, “Não entregue em 30/05/2017 - endereço incorreto ou insuficiente, devolvido”, e “Devolução ao remetente – 31/05/2017” – (cfr. documento do SITAF n.º 004604770).
8) Em 21/06/2017, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças, despacho determinando a reversão do processo de execução fiscal referido no ponto 1 contra a aqui Oponente, do qual se extrai, para o que ora interessa, o seguinte (cfr. documento n.º 004604771 do SITAF):
“FUNDAMENTOS DE REVERSÃO
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida no serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA
N.º PROCESSO PRINCIPAL: ...50
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 46.542,45 EUR (…)”
9) Em 21/06/2017, na sequência da decisão referida no ponto anterior, foi remetido à Oponente, por correio registado com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício de “Citação (Reversão)” n.º ...07, que o recebeu em 27/06/2017 – (cfr. artigo 6.º da petição inicial e documento 2 instruído com a petição inicial).
10) No seguimento da citação a que se alude no ponto anterior, a Oponente apresentou oposição à execução, instaurado neste Tribunal sob o n.º 1130/17.5BEAVR – (cfr. documento 3 instruído com a petição inicial e consulta ao processo no SITAF).
11) Em 2/11/2017, o Serviço de Finanças remeteu à Oponente, por correio registado com aviso de receção e para a morada “TV ...., ..., ... ...”, o ofício de “Citação (Reversão)” n.º ...43, que o recebeu em 7/11/2017, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. documento 6 instruído com a petição inicial e consulta ao processo no SITAF):
“OBJETO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO
(…)
A presente citação substitui a citação remetida pelo ofício n.º 2607 de 21/06/2017.
(…)
FUNDAMENTOS DE REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2da LGT).
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida no serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).”
12) Em 11/12/2017, a petição de oposição deu entrada no Serviço de Finanças – (cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 5 a 8 do SITAF).
13) Em 30/04/2018, foi proferida sentença no processo n.º 1130/17.5BEAVR, no qual foi julgada extinta a instância, por impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, face à “substituição da citação remetida pelo ofício n.º 2607, de 21/06/2017, pela posteriormente efetuada através do ofício n.º 4143, de 02/11/2017, para suprir deficiências da primeira, equivale a uma revogação do primeiro ato de citação, ficando a presente oposição sem objeto”, e “na sequência da citação concretizada em 07/11/2017, a oponente deduziu oposição à execução fiscal, a qual corre termos neste Tribunal sob o n.º 102/18.7BEAVR, e na qual, para além da litispendência, se suscitam as mesmas questões que vêm suscitadas na presente oposição.”, sentença que foi confirmada pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/01/2019 – (cfr. consulta à tramitação do processo n.º 1130/17.5BEAVR).
**
Factos não provados
Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão a proferir.
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Motivação da decisão de facto
A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da consulta à tramitação do processo de oposição n.º 1130/17.5BEAVR, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.».

3.2. DE DIREITO
A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender que as menções de “Mudou-se” apostas nas 1ª e 2ª cartas remetidas à Recorrente para o exercício do direito de audiência prévia não obstam à presunção de recebimento que resulta do artigo 39º, nº 4 do CPPT; a seu ver, não faz sentido a justificação de que a indicação “Mudou-se”, neste caso concreto, não é subsumível à previsão do artigo dos nºs 5 e 6 do CPPT.
Uma vez que a morada é a mesma para onde foi remetida a citação, que ali foi recebida, a indicação “Mudou-se” não corresponde à verdade, pois a morada da Oponente foi sempre a mesma, pelo que o Serviço de Finanças não poderia ter procedido de outra maneira que não a de enviar a notificação para o domicílio fiscal da Oponente, que esta continua a identificar como o seu endereço pessoal.
Mais refere que o distribuidor postal apenas apõe a indicação “Mudou-se” se a receber de alguém que se encontra no endereço onde ele vai fazer a entrega da carta em apreço, pelo que se torna lícito concluir que tal informação procedeu de quem se encontrava em casa da Oponente, daí que pugnar pela falta de notificação equivale a premiar o infrator, pois parece-lhe que a iniciativa de transmitir a informação, não verdadeira, de que a destinatária se mudou é mais grave do que a recusa expressa em receber a carta.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação que sustenta a sentença em crise:
«(…)
O chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários efetiva-se por meio do instituto da reversão, nos termos do que estatui o artigo 23.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
Como é entendimento uniforme e reiterado da jurisprudência, o regime de responsabilidade dos gerentes e administradores pelas dívidas tributárias das suas representadas afere-se à luz do regime legal em vigor à data em que se verificam os factos geradores dessa responsabilidade (vide, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo – STA - de 29/06/2011, proferido no recurso n.º 0368/11, disponível em www.dgsi.pt.)
Assim, à data dos factos, o artigo 23.º da LGT regia da seguinte forma:
“1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
(…)
4 - A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
(…).”
À luz da norma legal acima transcrita, é exigido que o ato de reversão seja precedido de audição prévia dos responsáveis subsidiários, mesmo nos casos em que sobre eles impenda uma presunção legal de culpa, prevista na al. b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Tal exigência deve-se à natureza excecional e meramente subsidiária da responsabilidade tributária prevista naquele artigo 23.º, o que pressupõe que à administração tributária é exigido que proceda à notificação dos responsáveis subsidiários do projeto de reversão, dando-lhes a conhecer, nomeadamente, quais as dívidas que eventualmente virão a ser-lhes imputadas, os fundamentos e as disposições legais em que a administração tributária se baseia para promover a reversão, cumprindo-se, desta forma, o comando constitucional previsto no n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), de que todos os cidadãos têm o direito de participarem na formação das decisões que lhes digam respeito e que podem determinar a efetivação de atos lesivos da sua esfera patrimonial, comando esse que se encontra especial e expressamente previsto no artigo 60.º da LGT.
Assim, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audição deve dar-lhe conhecimento, não só do projeto da decisão, mas também da respetiva fundamentação, sendo certo que, em regra, a falta de cumprimento de tal formalidade constitui um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo - CPA). Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado.
Na verdade, destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do ato administrativo.
Nos termos do disposto no artigo 60.º, n.º 4 da LGT, “O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”, domicílio esse que, no caso dos sujeitos passivos, pessoas singulares, é o local da residência habitual destes, conforme estabelece o artigo 19.º, n.º 1, al. a) da LGT.
Deste modo, nos termos conjugados dos preceitos legais acima transcritos, há lugar à audiência prévia do responsável subsidiário antes da reversão, devendo a notificação para o exercício do direito de participação ser concretizada por correio postal registado, sendo que a falta de notificação para o exercício do direito de audiência prévia à reversão, imposta pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, deve ser invocada mediante oposição à execução fiscal, sendo subsumível ao fundamento previsto no artigo 204.º, n.º 1, alínea i) do CPPT, e dentro do prazo fixado no artigo 203.º, n.º 1, do mesmo Código, constituindo, assim, fundamento de oposição à execução fiscal.
No caso dos autos, as notificações para o exercício do direito de audição foram remetidas para o local habitual de residência da Oponente e seu domicílio fiscal (cfr. pontos 4 e 6 do probatório).
Todavia, face à devolução das missivas enviadas pela administração tributária, importa saber se a notificação realizada foi, ou não, eficaz, como defende a Fazenda Pública.
Conforme resulta do n.º 4 do artigo 60.º da LGT, as notificações para o exercício do direito de audição são efetuadas por carta registada. Todavia, quando a administração tributária opta por uma forma mais exigente - correio registado com aviso de receção (AR) -, impõe-se convocar as normas legais aplicáveis a esta forma de notificação, ou seja, o disposto nos n.ºs 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT.
Ora, as referidas normas dispunham da seguinte forma:
“5 - Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”
Conforme decorre das normas transcritas, a presunção legal de notificação nos casos em que ocorre a devolução de carta registada com aviso de receção e em que este não se mostre assinado, só funciona em duas situações, a saber: (i) recusa do destinatário em receber a carta e (ii) não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais sem que se comprove que, entretanto, o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal (vide acórdãos do STA de 21/05/2008, proferido no recurso n.º 01031/07 e de 08/07/2009, proferido no recurso n.º 0460/09, consultáveis em www.dgsi.pt).
Assim, se qualquer umas das cartas de notificação foi devolvida com a indicação de “mudou-se”, nunca chegaram à esfera de cognoscibilidade da executada, aqui Oponente, pelo que a nenhum título pode operar a presunção de notificação prevista para o envio da segunda carta com AR.
Com estes pressupostos e revertendo ao caso dos autos, constatando-se que as notificações não só não chegaram ao seu destino, como vieram devolvidas (cfr. pontos 5 e 7 do probatório), é forçoso concluir que tais atos de notificação, em nenhum momento chegaram à esfera do conhecimento da notificanda/revertida.
Como tal, face a este contexto factual, não estão reunidas as condições para que funcione a presunção prevista no artigo 39.º, n.º 6 do CPPT, assim devendo considerar-se que, efetivamente, o procedimento está inquinado do vício de forma que lhe imputa a Oponente, ou seja, pela preterição do direito de audição prévia à reversão, em violação dos já citados artigos 23.º e 60.º da LGT. […]».
Afigura-se-nos que a decisão recorrida não enferma de qualquer erro e que os nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT foram adequadamente interpretados.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, a presunção prevista no nº 5 do artigo 39º do CPPT funciona nos casos de (i) o destinatário se ter recusado a receber a notificação ou (ii) não ter levantado a carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que, entretanto, o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal – cfr. CPPT anotado e comentado, 6º edição, 2011, Áreas Editora, pág. 385.
Assim, é pressuposto claro da presunção de notificação que a carta respetiva tenha chegado à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário, seja por lhe ter sido pessoalmente apresentada, seja por ter sido deixado aviso para a levantar nos CTT. Afigura-se-nos mesmo que só a verificação deste pressuposto assegura o direito constitucional à notificação dos atos lesivos (artigo 268º, nº 3 da CRP).
Uma vez que, no caso vertente, as cartas destinadas à notificação para exercício de audiência prévia não foram apresentadas diretamente à destinatária nem foi deixado aviso para o seu levantamento nos CTT, é evidente que não chegaram à sua esfera de cognoscibilidade e, por isso, não pode operar a presunção consagrada no nº 5 do artigo 39º do CPPT.
E não diga a Recorrente que o distribuidor postal terá sido enganado por alguém na residência da Recorrida, pois não está alegado nem demonstrado nos autos qualquer facto que nos permita semelhante ilação.
Assim e sem necessidade de outros considerandos, impera negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida no ordenamento jurídico.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

I – A presunção de notificação prevista no nº 5 do artigo 39º do CPPT apenas pode operar quando as cartas chegam à esfera de cognoscibilidade do respetivo destinatário.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 18 de dezembro de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora
Vítor Unas – 1º Adjunto
Cláudia Almeida – 2ª Adjunta