Doc.	Nº Int	Data	Nº	Valor Líquido	IVA	Valor Total
Doc.25		4/1/93	98	5.086.500$00	813.840$00	5.900.340$00
Doc.26		29/01/93	99	4.286.500$00	685.840$00	4.972.340$00
Doc.27		28/02/93	100	7.563.000$00	1.210.080$00	8.773.080$00
		TOTAL		16.936.000$00	2.709.760$00	19.645.760$00

"(....)

Será de notar o valor das ajudas de custo correspondente a 23% do total dos custos com pessoal. O seu valor, em relação aos ordenados de 11 meses (tempo de trabalho efectivo), tem uma importância relativa maior, atingindo 45, 7%.

De referir que as ajudas de custo, o subsídio de alimentação e as despesas de representação (almoços e deslocações pagas) representariam 65% dos ordenados.

Assim sendo, e dado que a maior parte das obras, mais de 90%, se realizam perto do local da sede do sujeito passivo, que o sujeito passivo possui viaturas de transporte de pessoal e nas obras que são realizadas fora do círculo da sua sede é utilizado pessoal subcontratado, conforme se detectou através de facturas emitidas à firma, não será de considerar como custos com o pessoal as ajudas de custo pagas uma vez que não são necessárias à prossecução do objecto social do sujeito passivo.

Os documentos não se encontram emitidos em forma legal, conforme se demonstra através de fotocópia em anexo (Doc. 9), mencionando apenas que se referem a ajudas de custo e o montante pago (?), não mencionando nem os dias nem se referem a deslocações (onde?) e nem estadias (onde?). - cfr. FI. 456 do P .A;
7- Em 9/1/1996, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1993, na importância a pagar de Esc.16.571.247$00, sendo a data limite para o efeito em 3/4/1996 - cfr. fls. 441 do P.A anexo;
8- Em 19/6/1996, a impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente a tal liquidação, a qual por despacho de 21/4/1999 foi indeferida cfr. P. A anexo aos autos;
9- Durante o ano de 1993, impugnante pagou aos seus trabalhadores a quantia global de Esc. 16. 493.746$00, processada nos recibos como ajudas de custo - cfr. doc. de fls.15/253 dos autos;
10- No âmbito de um contrato de empreitada para a construção de oito edifícios na Costa Sul, em Maputo, a impugnante prestou garantia bancária emitida pelo BESCL, no montante de USD 18.000, 00, perante o Ministério da Construção e Águas de Moçambique - cfr. doc. 413 (fls. 297 dos autos);
11- A obra de remodelação "Estabelecimento Prisional Santa Cruz do Bispo" teve duas fases, a 1ª resultante do contrato inicial celebrado em 31/12/1991 e a 2ª fase do contrato adicional celebrado em 1/7/1993.- cfr. Doc. de fls. 254/272 e 299/416 dos autos, e depoimento da 1ª testemunha;
12- As obras da 2ª fase, nomeadamente a parte da terraplanagem iniciou-se em princípios de 1993, previamente à celebração do contrato - cfr.1ª e 2ª testemunhas;
13- A prática de iniciar as obras antes da celebração do contrato era frequente entre a impugnante e o Ministério da Justiça - cfr. 1ª e 2ª testemunha;
14- Na realização das obras de terraplanagem, a impugnante e associada "Pinto Nunes & Nunes, Lda" foram coadjuvadas por um sub-empreiteiro de nome Silva – 1ª testemunha;
15- No ano de 1993, a firma "Pinto Nunes & Nunes, Lda" facturou diversos serviços à impugnante - cfr. doc. de fls 273/280 dos autos;
16- É prática usual na impugnante entregar o pagamento por meio de cheque ao portador dos recibos - cfr. 1ª e 2ª testemunhas.
*
Enfocando, primeiramente, o recurso da FP, a questão que emerge prende-se com a imputação à sentença recorrida de errado julgamento, consubstanciado, em concreto, na violação do disposto nos arts. 23.º e 41.º n.º 1 al. h) CIRC - cfr. conclusão L. Está aqui posta em crise a parte de tal decisão onde, sob a epígrafe “Correcção relativa às despesas com pessoal, por não considerar as despesas contabilizadas a título de ajudas de custo, no montante de Esc. 16.493.746$00”, se concluiu, em síntese, que “… independentemente de as verbas em causa serem ajudas de custo ou remuneração de trabalho dependente, correspondem a custos efectivamente suportados pela impugnante no exercício da sua actividade e, como tal, devem assumir a natureza de custo fiscal”, derivando daí a procedência, neste quadrante, da impugnação judicial, com a inerente anulação ao nível das liquidações impugnadas, afirmada a final.
Como resulta do item 3. dos factos provados, é seguro, não tendo sido minimamente beliscado pela argumentação das partes, que, no seguimento de exame, pelos serviços de fiscalização tributária, à escrita da impugnante, com relação ao exercício de 1993, foram produzidas correcções às despesas com pessoal, no montante de Esc. 16.493.746$00, por não terem sido consideradas, como custo de exercício, as “ajudas de custo” pagas ao seu pessoal. O justificativo para tanto (fundamentação) mostra-se vertido no item 6., o qual, agora, se confere com o expressamente exarado no competente relatório de fiscalização, circunstância que motiva a respectiva assunção tal e qual; designadamente, esta não pode ser colocada sob reserva em função da mera apresentação de considerandos não objectivados, por parte da impugnante, na conclusão f. das contra-alegações acima referenciadas.
Na argumentação que produziu, a sentença em apreço, após destacar que a Administração Tributária/AT coligiu factualidade, destacadamente, “as obras serem todas próximas da sede da impugnante; os documentos não mencionarem nem os dias nem se referirem aos locais das deslocações e/ou locais de estadias; a impugnante pagar subsídio de alimentação pelo valor máximo”, que aliada aos dados fornecidos pela “experiência de vida” impunha a conclusão de que “tais pagamentos não terão a natureza de ajudas de custo, integrando antes retribuição do trabalho”, veio a assentar em que “… na falta de outros elementos, não nos permite concluir que tais pagamentos não foram suportados pela impugnante, ainda que a título de remuneração de trabalho e não de ajudas de custo”, terminando na assunção, acima coligida, de que a verba em causa configura um custo efectivamente suportado e como tal deve revestir a “natureza de custo fiscal”.
Ou seja, tentando clarificar, para o julgador, as despesas com pessoal contabilizadas, pela impugnante, a título de ajudas de custo, no montante de Esc. 16.493.746$00, não podem, juridicamente, “in casu”, assumir essa qualificação, mas, como se tratou de um gasto efectivamente suportado e documentado, importa dar-lhe relevância fiscal sob a forma de custo decorrente da remuneração do trabalho.
Com o devido respeito, objectiva e limpidamente, é patente o erro de julgamento, derivado, desde logo, de se terem confundido duas realidades de facto totalmente distintas, com contornos específicos, tratamento e implicações jurídicas diversas.
Não é questionável que, em tese e sem prejuízo de requisitos que aqui, por desinteressantes, descartamos versar, o art. 23.º CIRC Na redacção em vigor à data da ocorrência dos factos tributários discutidos nestes autos. permite considerar custos ou perdas, para efeitos de apuramento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tanto “encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como (…) mão-de-obra …” como “encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo …” – cfr. als. a) e d) do seu n.º 1. Contudo, a circunstância de todas estas despesas, encargos, serem catalogadas sob o epíteto comum de “custos ou perdas” não legitima o raciocínio veiculado na sentença recorrida de que não se tratando de ajudas de custo estamos em presença de remuneração do trabalho e, como tal, sempre defronte de um custo fiscal.
É que, não obstante a recondução a essa natureza comum e unívoca, os diversos encargos exemplificativamente elencados em tal normativo não deixam de ser e referenciar realidades particulares, concretas, que, podendo manter pontos de intercessão com outros, se têm de afirmar por traços especificamente característicos e privativos.
Assim sendo, com relação aos encargos em apreciação, enquanto para se afirmar a presença de remunerações (do trabalho), vulgo, “retribuição”, se versa tudo “aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho” aqui se incluindo “a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie”, - cfr. art. 249.º n.º 1 e 2 Cód. do Trabalho Aprovado pela L. 99/2003 de 27.8., alterada pela L. 9/2006 de 20.3., “ajudas de custo” é a designação confiada, em geral, às importâncias devidas (e pagas) ao trabalhador, com cariz de compensação, por deslocações ou despesas feitas em serviço da sua entidade patronal. Patentemente, trata-se de duas atribuições patrimoniais diversas, inconfundíveis e que, ademais, por imposição expressa do art. 260.º n.º 1 do mesmo compêndio legal, as segundas estão impedidas de, regra geral, serem consideradas “retribuição”.
Necessariamente, o legislador fiscal, embora conferindo um tratamento conjunto a estas duas categorias de encargos, não abdicou da sua diversidade, afastando qualquer cenário em que se possa reputar irrelevante a respectiva assunção e contabilização como remunerações ou como ajudas de custo. Havendo dissenso, em primeira linha, importa conferir se verbas inscritas sob uma ou outra designação correspondem ou não às características típicas de cada uma, impondo-se, em consequência, o ulterior enquadramento jurídico-tributário de acordo com a qualificação correcta.
Na situação aprecianda, ninguém duvida que a impugnante contabilizou, para o ano de 1993, a verba total de 16.493.746$00 a título de “ajudas de custo”, pagas aos seus trabalhadores. Por certo, para o mesmo ano também registou na sua contabilidade os montantes que despendeu com o pagamento de salários (remunerações) a estes, matéria sobre a qual, contudo, não se levantou qualquer tipo de reserva, nomeadamente, no sentido de que aquela verba tivesse sido incorrectamente registada como ajudas de custo, na medida em que era relativa a remunerações ou encargos com mão-de-obra.
Ademais, a própria impugnante, em momento algum e especificamente nas contra-alegações que produziu no âmbito deste recurso, pugnou para que se operasse a diversa qualificação afirmada na decisão aprecianda. Sempre assume que pagou, além da retribuição, ajudas de custo aos respectivos empregados, sustentando que estas devem ser reputadas e valoradas como custo enquanto tal e não na qualidade de remunerações.
Feita esta constatação e apontado o errado julgamento que acomete a sentença recorrida, que, outrossim, nem curou de apurar e fixar os demais requisitos para que, mesmo na sua tese, os ditos encargos com remunerações pudessem ser enquadrados no regime positivado no versado art. 23.º CIRC, designadamente, a respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, impõe-se aquilatar da reunião ou não de elementos justificativos das correcções técnicas, introduzidas pelos serviços da AT e que consistiram na dedução aos custos declarados pela impugnante, com relação ao exercício de 1993, da importância de 16.493.746$00, quantia correspondente ao valor contabilizado a título de ajudas de custo dos trabalhadores, porquanto se pode entender que o erro cometido não é suficiente para assegurar procedência ao recurso da FP, sendo certo que esta defende não estar comprovada a indispensabilidade do respectivo pagamento “para a realização de operações no âmbito da actividade empresarial” – cfr. conclusão C.

Em apoio da correcção efectivada aos custos declarados, a AT, através dos intervenientes serviços de fiscalização tributária, aduziu, concretamente: “ (…) Será de notar o valor das ajudas de custo correspondente a 23% do total dos custos com pessoal. O seu valor, em relação aos ordenados de 11 meses (tempo de trabalho efectivo), tem uma importância relativa maior, atingindo 45,7%. De referir que as ajudas de custo, o subsídio de alimentação e as despesas de representação (almoços e deslocações pagas) representariam 65% dos ordenados. Assim sendo, e dado que a maior parte das obras, mais de 90%, se realizam perto do local da sede do sujeito passivo, que o sujeito passivo possui viaturas de transporte de pessoal e nas obras que são realizadas fora do círculo da sua sede é utilizado pessoal subcontratado, conforme se detectou através de facturas emitidas à firma, não será de considerar como custos com o pessoal as ajudas de custo pagas uma vez que não são necessárias à prossecução do objecto social do sujeito passivo. Os documentos não se encontram emitidos em forma legal, conforme se demonstra através de fotocópia em anexo (Doc. 9), mencionando apenas que se referem a ajudas de custo e o montante pago (?), não mencionando nem os dias nem se referem a deslocações (onde?) e nem estadias (onde?).”

A estes fundamentos, a impugnante contrapôs o conteúdo de extensa documentação (mapas e declarações de recebimento de ajudas de custo – cfr. fls. 15 segs. dos autos), na sua posse e que serviu de base ao registo contabilístico da verba posta em causa, sustentando a inviabilidade em assumir a correcção proposta pela AT em virtude de a genuinidade ou autenticidade de tais documentos jamais haver sido posta em causa, acrescendo que os mesmos “são verdadeiros e condicentes com a realidade material”.

Primeiramente, no âmbito do procedimento, bem como do processo judicial tributários, são admitidos os meios gerais de prova em direito permitidos – cfr. arts. 72.º LGT, 50.º e 115 n.º 1 CPPT, entre os quais, óbvia, necessária e destacadamente, figura a prova documental ou por documentos. Em segundo lugar, a exigência legal de documento escrito varia, com relação à forma que tem de revestir, em função do tipo de intensidade probatória da declaração (negocial) que o mesmo encerra e que a lei visa, casuisticamente, atingir, tal como, em geral, se estabelece no art. 364.º Cód. Civil.

Feitas estas precisões, agora, no campo específico de documentação destinada a comprovar o pagamento de ajudas de custos, em cédula de IRC, não se encontra na lei qualquer tipo de exigência de documento obedecendo a certas e determinadas características/forma, que tenha de encerrar menções concretas e específicas; designadamente, que tenha de reproduzir o conteúdo dos chamados “boletim itinerário” em uso, para o efeito, no quadro do emprego público. Acresce que a jurisprudência Cfr., entre outros, Acs. STA de 15.11.2000, rec. 25.481 e TCAN de 20.1.2005, proc. 305/04 e de 12.1.2006, proc. 373/00., concordantemente, vem sustentando que, nesta como em matérias tributárias próximas onde a lei não seja expressa na exigência de documentação com características próprias, nada impede, antes se saúda, a opção por, além do mais, complementar a produção da prova documental disponível pela apresentação de outros meios probatórios, v.g., a prova testemunhal, como via reforçada de possibilitar o apuramento da verdade material, através de uma mais intensa actividade de apoio do estabelecimento de uma convicção forte e segura por parte do julgador.

Na situação dos autos, a impugnante escudando-se na circunstância de os documentos que apresenta serem genuínos e autênticos, no sentido de verdadeiros, defende que tem de ser assumido o pagamento de ajudas de custo aos seus funcionários no ano de 1993 e pelo montante total que a AT desconsiderou. De relance e tanto mais que os serviços de fiscalização tributária, expressamente, se insurgiram contra o facto de os documentos apresentados não se encontrarem “emitidos em forma legal”, o que, como vimos de assentar, não é correcto, seria aceitável este entendimento, tanto mais que, nos termos do art. 75.º n.º 1 LGT, se presumem verdadeiros “… os dados e apuramentos inscritos na (…) contabilidade ou escrita (dos contribuintes), quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Porém, sucede que, além do ataque inconsequente, na questão da forma, feito, pelos serviços fiscalizadores, aos documentos apreciandos, vista a fundamentação acima transcrita, detectamos a presença do apuramento e apontamento de outras circunstâncias e incidências que, inquestionavelmente, são capazes de suportar a colocação de reservas à conclusão de que todas as verbas ditas recebidas nesses documentos o tenham sido a título de ajudas de custo. Não se olvide, ainda, que aquela presunção de verdade não se verifica quando, nomeadamente, a contabilidade ou escrita revelam indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo - cfr. art. 75.º n.º 2 al. a) LGT.

Efectivamente, não é normal, nem facilmente perceptível e aceitável que uma empresa, pagante de subsídio de alimentação pelo valor máximo, cuja maior parte, mais de 90%, das obras em que teve intervenção se tenham realizado perto do local da sua sede, possuindo viaturas de transporte de pessoal e sendo certo que nas obras realizadas fora do círculo da sede utilizaria pessoal subcontratado, tenha tido necessidade de pagar aos seus trabalhadores ajudas de custo em valor global correspondente a 23% do total dos custos com pessoal ou a 45,7% em relação aos ordenados de 11 meses (tempo de trabalho efectivo).

A impugnante - cfr. al. f. das suas contra-alegações, desvaloriza estes elementos apontando tratar-se “de meros dados estatísticos computados pela própria Administração Fiscal…”. Ora, salvo o devido respeito, não podemos concordar, porquanto, nitidamente, estamos em presença da invocação de dados concretos, de factos perfeitamente sindicáveis, abertos à crítica e ao contraditório, abstractamente, susceptíveis de justificarem a colocação de reservas ao cenário traçado a partir da consideração do teor dos documentos disponibilizados e que visava afirmar o pagamento das verbas envolvidas a título de ajudas de custo.

E se, a partir da consideração dos elementos coligidos pela AT, não podemos, sem mais, sufragar o entendimento que os serviços de fiscalização intervenientes sugeriram, no sentido de tais pagamentos encapotarem a satisfação de remunerações pelo trabalho prestado, também, não podemos deixar de valorar os mesmos enquanto afirmativos de indícios fundados da não correspondência com a realidade do correspondente registo contabilístico.

Neste enquadramento, porque a extensa documentação facultada pela impugnante, embora não propriamente impugnada, mas afectada no seu valor probatório pelas apontadas reservas, se apresentava parca em factualidade idónea a caracterizar como “ajudas de custo” as verbas envolvidas e inscritas em cada documento, impunha-se que aquela (impugnante), sem prejuízo de se socorrer dos documentos em causa, complementasse a sua invocação com a produção de outro ou outros meios probatórios capazes de reforçar as premissas decorrentes do específico conteúdo daqueles e, sobretudo, por exemplo, pela produção de prova testemunhal, facultasse a disponibilização de elementos factuais passíveis de esclarecer questões tão prementes como, exemplificativamente, a autoria e a responsabilidade dos apontamentos com base nos quais eram elaborados os mapas (“de ajudas de custo”) do tipo de fls. 15/16, no que respeita às presenças e aos locais indicados como os em que decorriam as obras, que critérios (por exemplo, a distância a que se encontravam, a categoria profissional, a existência de tabelas…) eram considerados para o cálculo dos valores efectivamente pagos, se os valores pagos pela impugnante englobavam compensação de despesas feitas com alimentação, transporte e estadia ou se só com alguma/s destas, por, nomeadamente, a entidade patronal (impugnante) assegurar a respectiva prestação em instalações ou equipamentos de sua propriedade e, ainda, se os valores pagos eram fixos ou podiam variar em função do montante concretamente gasto, em alimentação, e/ou transporte e/ou estadia, pelo trabalhador. Ainda, se impunha ter contribuído para apurar se em algumas obras houve ou não recurso a subcontratação que tenha afastado por completo ou em medida significativa a intervenção de trabalhadores dos seus quadros de pessoal e para esclarecer quantas viaturas, no ano de 1993, tinha a impugnante afectas ao transporte dos seus funcionários e, se, destacadamente, as mesmas eram utilizadas para deslocações com regresso diário à sede ou permaneciam em obras distantes.

Só assim, as instâncias judiciais, convocadas a intervir, poderiam dispor de uma base factual e circunstancial minimamente consistente e segura com vista à apreciação e decisão sobre o ponto relativo à caracterização como “ajudas de custo” (ou não) dos montantes, a tal título, contabilizados pela impugnante no exercício de 1993.

Por outro lado, o esclarecimento dos apontados aspectos, além de encerrar virtualidades ao nível da qualificação das verbas despendidas (como acima focamos, as ajudas de custo distinguem-se formal e legalmente da remuneração/retribuição do trabalho), contribuiria, decisivamente, para a impugnante demonstrar que a realização de tais gastos haviam sido estritamente indispensáveis “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, em cumprimento de uma das exigências, expressas no art. 23.º n.º 1 CIRC, para que os respectivos montantes relevassem como custos ou perdas do exercício. Ao invés, constata-se que, com referência a este aspecto, a impugnante, pura e simplesmente, omitiu qualquer tipo de pronúncia ou actuação probatória processual, depreendendo-se das peças que produziu neste processo o entendimento de que todos os documentos que coligiu seriam suficientes, só por si, para comprovarem não apenas tratar-se de “ajudas de custo”, como também, da necessidade do respectivo pagamento para a percepção de ganhos ou para se manter activa e a laborar.

Destarte, concluindo, a solução encontrada e dada, na sentença recorrida, à questão da correcção referente às despesas com pessoal, contabilizadas pela impugnante, mostra-se jurídica e legalmente incorrecta, violando, nomeadamente, a previsão do art. 23.º n.º 1 CIRC; assistindo, portanto, razão à FP.

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Volvendo, de seguida, sinergias para o recurso ajuizado pela Ite, são dois os pontos da divergência com o decidido na sentença sob escrutínio; por um lado, questiona-se a não consideração da compra de dólares no montante de 2.862.021$00 e de viagens a S. Tomé como custos do exercício, por outro, insurge-se contra a desconsideração, como custo, de três facturas emitidas por Manuel António Pereira da Silva - cfr. conclusão a.
No que tange à primeira questão, sendo que a AT não aceitou a relevância fiscal dos visados custos com fundamento em que, quanto à compra de dólares, não existia qualquer documento justificativo das despesas efectuadas e, com relação às viagens, foi verificado que a empresa não tinha qualquer interesse comprovável nos países para os quais foram efectuadas as viagens, que também não justificou como viagens de prospecção de mercado, acrescendo que a firma não parecia possuir capacidade produtiva para exercer qualquer actividade fora do país, dado não possuir um quadro de pessoal suficiente – cfr. item 5, a sentença conferiu correcção ao procedimento da AT sob a argumentação de que “…a impugnante não logrou fazer qualquer prova (documental ou testemunhal) de eventuais interesses económicos ou desenvolvimento de actividade nesse País (S. Tomé)”, e, quanto à compra de dólares, registando que, embora pudesse existir relação com a actividade desenvolvida em Moçambique, “deveria a prova dessa relação ser complementada com outros factores, designadamente com a prova dos pagamentos das despesas a que se destinaram aqueles dólares”.
Com o devido respeito, julgamos que, apesar da singeleza e linearidade, se julgou acertadamente neste aspecto.
Nos termos e para o efeitos do art. 23.º n.º 1 CIRC, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora …”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas.
Sendo ínsito ao exercício de actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do art. 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis.
Posto isto, na situação dos autos, não existindo qualquer dúvida de que a Ite realizou as despesas, os gastos, em apreço, compulsados os elementos disponíveis no processo, tal como anotou a sentença recorrida, nada se encontra, particularmente prova documental ou testemunhal, como capaz de sustentar a afirmação pela necessidade imperiosa, em ordem à percepção de proveitos ou de sustentação da produção/exercício da actividade, de efectuar tal compra de dólares e/ou viajar com destino a S. Tomé.
Mesmo nesta sede e no âmbito do presente recurso jurisdicional, a Ite, em ordem a fazer concluir pela presença de indiscutíveis custos fiscais, avançou com as circunstâncias de, por um lado, ser “… notório que, nos países sub-desenvolvidos, grande parte das transacções são realizadas em dólares. É ainda notório que a recorrente necessariamente teve de recorrer a essa divisa para a extinção de obrigações contratuais aí contraídas e/ou solvidas” e de, por outro, as viagens a S. Tomé se haverem inserido “… no âmbito da prospecção de mercado, feita pela recorrente, nos PALOP…”. Convenhamos! Em muitos países em vias de desenvolvimento e muitíssimos desenvolvidos inúmeras transacções se fazem a coberto de dólares e, sem prejuízo de muitas empresas portuguesas, especificamente, do ramo da construção civil e obras públicas, manterem relações comercias com PALOP’s, tal não assegura que seja (ou fosse, em 1993) comum fazer prospecção desses mercados …
Não se trata aqui de exigir a apresentação de quaisquer específicos documentos comprovativos ou de determinar o cumprimento de “novas obrigações fiscais acessórias de fonte administrativa ou jurisprudencial”, na medida em que, como se referenciou, a comprovação da indispensabilidade das despesas sempre pode revestir qualquer forma idónea e legal de prova. Contudo, diga-se, que ao arrepio do entendido pela Ite, o preenchimento dos condicionalismos legais para a assunção de uma despesa como custo fiscal não pode ter-se como cumprido, por parte das entidades interessadas na relevância de tais gastos, mediante a mera convocação de factos com a notoriedade dos acima aludidos e muito menos com a alegação de realidades ou eventos relevantes, como a procura de novos mercados, mas de que não se cura o fornecimento do mínimo indício de efectivação; para qualquer entidade empresarial a manutenção e alargamento da carteira de clientes é vital…
No tocante à segunda questão, somos transportados para a matéria do que, corrente e presentemente, se vem chamando de fenómeno de utilização de “facturas falsas”, passível de, grosso modo, se configurar como uma situação em que contabilisticamente se registam documentos, nomeadamente, facturas, emitidos na forma legal, “mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar”.
Trata-se de um procedimento que, por um lado, formalmente, se reveste de todos (ou, pelo menos, dos mínimos) os requisitos para merecer a chancela de legalidade por parte dos serviços da AT e, que, por outro, na substância, encerra um profundo embuste, dado representar a assunção de custos, normalmente, de valores significativos, que, pura e simplesmente, não tiveram lugar. Figura, pois, como um flagelo e uma astuta via de fuga e evasão fiscal.
Neste tipo de situações ou casos, os Tribunais Superiores Cfr. v.g. Ac. STA de 20.11.2002, rec. 1483/02 e Ac. TCAN de 12.1.2006, proc. 291/96, anotando-se que, neste último, se faz expressa menção de estarmos em presença de entendimento jurisprudencial uniforme. vêm, repetida e constantemente, afirmando que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, “obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção”.
Podendo parecer uma violência que a AT possa avançar para a não assunção de custos, inscritos na contabilidade ou declarados pelos contribuintes, com base em “indícios sérios e credíveis”, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais.
Justificado, pois, na nossa perspectiva, o entendimento vindo de expor, no caso dos autos, a AT, na sequência de procedimento de inspecção tributária, produziu correcção aos fornecimentos e serviços externos, para efeitos de IRC, declarados pela Ite, respeitando ao ano de 1993, visando três facturas emitidas por Manuel António Pereira Silva em favor desta.
Para questionar a veracidade destas facturas e apoiar a não aceitação do montante total (líquido) de 16.936.000$00, pelas mesmas titulado, foram averiguados e aduzidos os seguintes motivos:
1. O elevado montante das facturas;
2. O facto de se referirem a terraplanagens, campo fértil à emissão de facturas falsas;
3. A obra a que se referem, em Santa Cruz do Bispo (obras para os Serviços Prisionais), da qual já havia sido facturado em 1992 cerca de 70% do total da obra, não sendo hábito efectuar as terraplanagens no fim da obra (em 1993 iniciaram-se mais obras para o mesmo cliente, mas apenas a meio do ano);
4. Verificadas as declarações periódicas de IVA do emitente das facturas, verificou-se que este sujeito passivo apenas declarou pouco mais de 5.000 contos de volume de negócios no trimestre em causa, valor muito inferior às facturas emitidas ao sujeito passivo, e normalmente até declara menos, o que leva a pensar que efectivamente não tem capacidade para efectuar tal volume de obras em apenas 2 meses;
5. O montante de terraplanagens contabilizado pelo sujeito passivo, em subcontratos, no resto do ano rondou apenas os 1.000 contos;
6. Verificada a conta corrente do emitente em anexo (Doc. 29), verifica-se que o sujeito passivo pagou através do cheque 3680046 do BESCL em anexo (Doc.30) o valor total das três facturas, 19.645.760$00, em 26/03/93, tendo o cheque sido emitido a Joaquim Santos Sousa, e não ao prestador dos referidos serviços;
7. Os recibos correspondentes às facturas, com os nºs 93, 95 e 100 têm a data de 24/02, 04/03 e 02/04/93, que não correspondem nem à data do pagamento nem da emissão das facturas.”
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Parecendo-nos intuitivo ser legítimo afirmar a reunião e apresentação, nesta exposição de motivos, de “indícios sérios e credíveis” de que as operações comerciais tituladas pelo visado trio de facturas não tiveram correspondência com a realidade, impõe-se aferir do desempenho probatório, da Ite, com o fito de demonstrar a veracidade e efectiva ocorrência daquelas.
Assim, presente a factualidade vertida nos itens 11 a 13 dos factos provados, é imperioso assumir que os indícios que poderiam resultar da exposição vertida no ponto 3. da acabada de coligir indicação de motivos foram plenamente abalados, tendo sido fornecida uma justificação concreta e verosímil para a discrepância entre o início das obras de terraplanagem e a data de outorga do competente contrato, referente às obras da 2ª fase. Se a isto adicionarmos a inconsequência e irrelevância dos dados apontados nos respectivos pontos 1. e 2., resistem os indícios passíveis de serem colhidos a partir do que foi apurado e vertido nos pontos 4. a 7., acima consubstanciados.
Com relação à matéria destes, não tendo a Ite produzido, anteriormente, de preferência, na fase instrutória que teve lugar no tribunal recorrido e onde actuou a prova testemunhal que foi determinante na fixação dos factos que obstaram ao relevo dos motivos relacionados com as datas da realização e contratualização das terraplanagens, vem nas conclusões h. a j. do corrente recurso invocar que “… o cheque foi endossado ao credor - se assim não fosse ele teria reclamado a situação;” (…). “O desfasamento entre as datas das facturas e os recibos e cheques tem uma óbvia explicação: as obras não foram pagas a pronto …” (…). “O facto do emitente das facturas não ter alegadamente capacidade para efectuar o volume de negócios em causa (com a recorrente) em dois meses, é irrelevante: ele podia ter (terá) recorrido à subcontratação;” (…).
Inquestionavelmente, faz-se aqui a invocação nítida de factualidade que se demonstrada, pela Ite necessariamente, seria relevante para arredar os indícios sérios e credíveis possíveis de descortinar nos apreciandos pontos 4. a 7. Em particular, cumpre-nos conferir destaque ao determinante que seria a comprovação, o que nem se revestiria de especial dificuldade, de que o cheque utilizado no pagamento, apesar de emitido à ordem de outro indivíduo tinha sido endossado ao credor, ou melhor, ao emitente das três facturas postas em crise. Contudo, também aqui e à semelhança do demais questionado nestes autos, a Ite limitou-se à alegação totalmente desapoiada de prova. Registe-se que, pese embora tal aspecto não tenha sido aflorado, a apreciação que fizemos do relatório de fiscalização, disponibilizado, integralmente, no apenso a estes autos, confrontou-nos com a referência à existência de outras três facturas, emitidas na parte final do ano de 1993, cuja veracidade também foi colocada em dúvida (sem reacção por parte da Ite). Somente convocamos este pormenor em virtude de, também aqui, terem sido detectados cheques emitidos à ordem de quem não foi o “prestador de serviços”, o que, efectivamente, atesta e assegura que este procedimento consistia, tal como sucedeu com o cheque sacado paga pagar a Manuel António Pereira Silva, numa “prática usual da recorrente” – cfr. conclusão h.
Nestes termos, sem mais delongas, improcedem, pois, todas as conclusões do recurso interposto pela Ite.
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