| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
1.1. C… – Sociedade de Construções, S.A., n.i.f. … … …, com sede na R…, não se conformando com a decisão de indeferimento da inquirição das testemunhas arroladas, proferida nos presentes autos de impugnação judicial pelo Tribunal Administrativo de Aveiro, dela interpôs recurso para este T.C.A.N., apresentando no requerimento respectivo as correspondentes alegações e formulando as seguintes conclusões:
1.ª A impugnante alegou na p.i. - v.g. nos artigos 23°, 33° a 36° e 39° a 46° - não só os factos concreta e historicamente situados, mas também carecidos e susceptíveis de prova testemunhal.
2.ª E requereu a produção de prova testemunhal, arrolando, para o efeito, várias testemunhas.
3.ª Nos termos e de harmonia com o disposto no art. 115º, nº1, do CPPT, no processo de impugnação são admitidos os meios gerais de prova.
4.ª Entre os meios gerais de prova a lei permite a inquirição de testemunhas.
5.ª Ao dispensar a produção de prova testemunhal o Merit. Juiz violou, por um lado, o princípio do contraditório ínsito nos arts. 3° e 3°-A do CPC; e, por outro, o disposto no art. 108º, nº 3, 115º, n° 1, e 118°, do CPPT.
Sem prescindir,
6.ª As decisões preferidas sobre qualquer pedido controvertido são sempre fundamentadas de facto e de direito, por força do disposto nos arts 158°, n° 1, e 659º, n°2, do CPC.
7.ª Não se mostrando o despacho recorrido fundamentado no plano jurídico, está o mesmo incurso na nulidade cominada nos arts 125º, n° 1, do CPTT, e no art 668°, n° 1, al b), do CPC.
Recurso este foi admitido com subida diferida, tendo sido apresentadas contra-alegações apenas pelo Digno Magistrado do M.ºP.º junto daquele T.A.F..
1.2. Não se conformando também com a sentença a final proferida pelo mesmo Tribunal, que julgou improcedente a presente impugnação judicial e manteve a liquidação adicional de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, dela interpôs recurso para este T.C.A.N., o qual foi admitido com subida imediata nos autos e com efeito devolutivo, de que apresentou as correspondentes alegações e formulou as seguintes conclusões:
1. A sentença deve ser anulada atentos os vícios descritos na Parte I supra e que se sintetizam conforme segue:
a) De entre as múltiplas questões suscitadas na p. i., e elencadas no corpo das alegações sob as alíneas a) a r) supra (vide fls. 3/7), a douta sentença não só não sintetizou nos termos devidos a pretensão da recorrente e os respectivos fundamentos, como também se limita a registar como fundamentos da impugnação “a existência de irregularidades cometidas em todo o procedimento tributário e a incompetência da IGF para proceder a acções inspectivas”. (sic)
b) Para além de que o relatório da sentença incorre em erro na identificação dos factos objecto do litígio, por considerar que a impugnação engloba o IRC e juros compensatórios dos anos de 1999 a 2001, o que não é exacto, já que nela só o ano de 2000 é versado.
c) A pluralidade das questões em que se consubstancia a causa de pedir é circunscrita na sentença a uma única - abstrai-se da questão da (in)competência da IGF para proceder a acções inspectivas - a saber: “Nos presentes autos a questão decidenda é fundamentalmente, a de saber se, obtido o acordo na Comissão de Revisão a que se refere o artº 92º, nº 3, da LGT, o contribuinte pode depois invocar ilegalidades do acto de liquidação, efectuada com base na matéria tributável fixada.”
d) Ficou, assim, postergado, não só o princípio da coincidência ou da identificação entre a causa petendi e a causa judicandi, como também o disposto nos arts. 123º, nº 1, do CPPT, e 559º, nº 1, do CPC.
e) A enunciação dos factos dados como provados na sentença é, não só manifestamente deficitária, lacunosa e insuficiente, mas também eivada de erros múltiplos, violando o disposto no art. 123º, nº 2, do CPPT.
f) A douta sentença está ainda viciada por erro na apreciação da prova devido a omissões plúrimas no probatório e na apreciação crítica da prova de factos relevantes para a decisão da causa e que foram alegados na p. i., em violação do disposto nos arts. 123º, nº 2, do CPPT, e 511º, nº 1, do CPC.
g) Os factos dados como provados no probatório são aí descritos sem rigor e em desconformidade com a realidade subjacente, pelo que, também desta feita, se violou o disposto nos arts. 123º, nº 2, do CPPT, e 511º, nº 1, do CPC.
h) Não se discrimina a matéria provada da não provada, violando o disposto no art. 123º, nº 2, do CPPT.
i) A convicção do tribunal em matéria de prova é justificada com base em documentos que a sentença diz terem sido juntos pela impugnante, quando esta nenhum documento juntou nem com a p. i. nem posteriormente, incorrendo, assim, em erro na apreciação da prova e violando o disposto nos arts. 123º, nº 2, do CPPT, e 655º, nº 1, do CPC.
j) Mas, supondo que tais documentos se encontrem nos autos, v. g. por terem sido juntos pela Fazenda Pública, então a douta sentença violou o disposto no art. 3º, nº 3, do CPC.
No caso de assim se não decidir,
2. Deve revogar-se a sentença e julgar-se procedente a impugnação, porquanto:
a) A recorrente arguiu de ilegalidade, pelas razões então aduzidas, a liquidação, quer in totum, quer na parte especificamente respeitante a cada um dos tipos de correcções englobadas no procedimento de avaliação indirecta: correcções técnicas e correcções por métodos indirectos.
b) No pedido de revisão da matéria tributável a impugnante/recorrente alegou uma série de vícios, v.g. de forma, de incompetência e de erros nos pressupostos perpetrados no decurso do procedimento que culminou com o acto de fixação da matéria tributável de IRC respeitante ao exercício de 2000.
c) O debate contraditório entre os peritos teve por objecto, conforme se vê da respectiva acta, exclusivamente as “correcções com recurso a métodos indirectos no valor de 430.927,96€ no exercício de 2000...”
d) Dos termos da acta resulta que o acordo dos peritos se restringiu exclusivamente aos custos determinados com recurso a presunções ou estimativas incidentes sobre a facturação dos fornecedores A… e Sociedade de Construções e Terraplanagens S… Lda.
e) Não obstante a existência do acordo realizado entre os peritos, as suas implicações jurídico-processuais, v.g. em matéria de (in)impugnabilidade da liquidação nele baseada, não podem deixar de conter-se no âmbito (que lhe é adscrito) conformador do seu objecto.
f) Assim sendo, mesmo que no plano substancial a liquidação impugnada, na parte respeitante à matéria tributável (que foi objecto de aplicação de métodos indirectos e do acordo dos peritos), fosse inimpugnável, por força do disposto no art. 86º, nº 4, in fine, da LGT, daí nenhum dano ou impedimento adviria ao exercício pela recorrente do direito de a impugnar, total ou parcialmente, v.g. sindicando-a no plano das correcções técnicas ou mesmo in totum (isto é na sua globalidade), e com referência aos vícios de que enferma, em tudo quanto não se mostre prejudicado pelo disposto no art. 91º, nº 14, da LGT.
g) Desta feita, a pretensão impugnatória solicitada do tribunal teria de ser admitida ao menos na parte do IRC não incluída no acordo dos peritos.
h) O procedimento tributário inerente às correcções técnicas obedece a um regime legal específico, autónomo e distinto do procedimento relativo às correcções operadas por métodos indirectos, não sendo legítimo nem legal preterir, em circunstância alguma, um em favor do outro, nomeadamente quando o fundamento de tais correcções seja verificado no âmbito de um mesmo procedimento de inspecção.
i) Se, no caso da avaliação directa, a matéria tributável é avaliada ou calculada “segundo os critérios próprio de cada tributo” e se o procedimento tributário da avaliação indirecta segue, ele próprio, um formalismo específico, a adopção do regime legal da avaliação indirecta na determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (viabilizado mediante recurso às correcções técnicas referidas supra) vicia todo o procedimento por preterição de formalidades legais.
j) Acontece que, no caso vertente, em que está em causa IRC, a lei – rectius o respectivo Código – distingue as situações em que se verificam os pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos directos daqueloutras em que a determinação da matéria tributável é obtida por métodos indirectos,
k) Desde logo, nos artigos 15º e 16º do CIRC, onde procede à distinção entre métodos de avaliação directa (seja determinada com base em declaração do contribuinte, seja pela Direcção-Geral dos Impostos) e indirecta da matéria colectável: art. 15º, nºs 1 e 3, e 16º, nºs 1 a 3, para aquela; e art 15º, nº 2, e 16º, nº 4, para esta.
l) A determinação da base tributável mediante correcções meramente aritméticas resultantes de imposição legal, na terminologia do art. 91º, nº 14, da LGT, não é especificamente regulamentada nem neste diploma nem no CIRC, ao contrário do que se passa quanto às correcções à matéria tributável por métodos indirectos, as quais, para além das normas já citadas do CIRC, são conformadas pelos arts. 52º e 54º a 57º do mesmo diploma, a que se juntamos arts. 87º, nº 1, al. b), 88º, 90º, 91º, 92º, 93º e 94º da LGT.
m) No tocante às correcções meramente aritméticas, conhecidos o an e o quantum, através dos serviços de inspecção tributária ou de outras fontes, e accionado o exercício do direito de audição em face do projecto de conclusões do respectivo relatório – cfr. art. 60º, nº 1, al. e), da LGT e art. 60º, nº 1, do RCPIT, aprovado pelo Dec-Lei nº 413/98, de 31.12 – ou, sendo caso disso, em face do projecto de decisão e antes da liquidação – cfr. art. 60º, nºs 1, al. a), e 5, daquele primeiro diploma – a regulamentação da especificidade procedimental centra-se, essencialmente, na fase da liquidação stricto sensu, v. g. os seguintes artigos: 82º, al. b), 83º, nºs 1, al. c), 8 e 10, 91º, nºs 1 e 2, als. b) e d), do CIRC.
n) No caso sub judice, as anomalias geradoras da “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacto dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” do IRC circunscreveram-se, nos precisos termos do relatório da IGF e do procedimento de fixação da matéria tributável, às operações realizadas com 2 dos seus fornecedores (o A… e a Sociedade de Construções e Terraplanagens S…, Lda.), sendo em tudo o mais a contabilidade apta a permitir – como, aliás, permitiu – o cálculo directo, mesmo que com correcções, da matéria tributável do exercício em causa.
o) Portanto, seriam apenas estas, e só estas, correcções, respeitantes às operações realizadas com os aludidos fornecedores, que delimitariam ab initio o âmbito objectivo do procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável.
p) E, sendo assim, ao incluir no procedimento de avaliação indirecta elementos susceptíveis de obter, mediante simples correcções técnicas ou meramente aritméticas, a determinação real dos rendimentos sujeitos a IRC, ficou aquele inquinado de vício de forma por preterição de formalidades essenciais.
q) Dito de outro modo, a submissão das correcções técnicas ou meramente aritméticas ao regime da avaliação indirecta da matéria tributável do IRC gerou uma ilegalidade pluridimensional.
r) Ilegalidade, desde logo, do próprio procedimento de avaliação indirecta (e da concomitante liquidação impugnada) por incluir no seu âmbito elementos estranhos, isto é, correcções técnicas ou meramente aritméticas sujeitas a regimes procedimentais e legais específicos.
s) No caso em apreço, em que a fixação da matéria tributável teve lugar em procedimento próprio, a decisão de procedimento de revisão da matéria colectável viola manifestamente competências legais, pelo que a liquidação teria de fazer-se segundo os critérios específicos de cada tipo de correcções, como, aliás, decorre do art. 62º do CPPT.
t) Mas, ainda que, no caso sub judice, pudesse defender-se a inimpugnabilidade (e a concomitante subsistência na ordem jurídica do acto tributário impugnado) na parte respeitante à matéria tributária objecto do acordo dos peritos, sempre a impugnação seria de admitir e haveria de proceder, ao menos na parte respeitante às correcções técnicas ou meramente aritméticas, desta feita com fundamento em ilegalidade por preterição de formalidades legais ou do procedimento tributário devido, por desaplicação do respectivo bloco de legalidade específico.
u) E isto porque, às correcções técnicas, de 4.919,96 €, provenientes de “variação da produção” e às correcções relativas a subcontratos, de 544.824,23 € – cfr. fls. 27 do relatório da IGF – seria aplicável o bloco de legalidade constituído pelo preceituado nos arts. 81º, nº 1, 83º, n° 1, e 84°, n° 1, da LGT, e arts. 15º, n° 1, 16º, nºs 1 e 3, 17° e ss, 82º, al. b), 83º, n° 10, e 91°, n°s 1 e 2, als. b), e d), todos do CIRC; e, por sua vez, às correcções meramente aritméticas, de 678.365,14 €, derivadas de “Resultados extraordinários - Perda em imobilizações” – cfr. fls. 27 do relatório da IGF - seriam aplicáveis os artigos 81º, nº 1, 83º, nº 1, e 84º, nº 1, da LGT, e arts. 15°, nºs 1 e 3, 17° e ss, 57º, na redacção em vigor ao tempo a que se reporta o imposto, 82°, al. b), 83°, n° 10 e 91°, n°5 1 e 2, als. b) e d), e 112º (também na redacção em vigor ao tempo a que se reporta o imposto) do CIRC.
v) Deste modo, a douta sentença, ao julgar inadmissível in totum a impugnação deduzida contra a liquidação do IRC e juros compensatórios (efectuada a partir de uma base tributável que incluía correcções técnicas ou meramente aritméticas e correcções por métodos indirectos), incorreu em erro de julgamento por erro nos pressupostos, violando o disposto, não só nas normas acabadas de referir, mas também nos arts. 86°, n° 4, in fine, e 91°, nº 14, da LGT, desde logo, mas não só, por não ter dado por assente e atentado em que o acordo (realizado entre os peritos da FP e da recorrente em sede de procedimento de revisão da matéria tributável) se restringira apenas às correcções por métodos indirectos e não incluíra as correcções técnicas ou meramente aritméticas.
w) Na verdade, conforme, prescreve aquele n° 14 do art. 91º da LGT, as correcções meramente aritméticas não estão abrangidas pelo disposto neste artigo, donde resulta que estão sujeitas ao regime legal e procedimental da avaliação directa da matéria tributável segundo os critérios próprios definidos no CIRC, mormente os que regem sobre a liquidação adicional.
x) Dando as correcções meramente aritméticas lugar a liquidações autónomas e independentes da liquidação adicional respeitante às correcções baseadas na aplicação de métodos indirectos.
y) Mas a douta sentença também está viciada por erro de julgamento porquanto o acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, não obstante a existência do referido acordo restrito às correcções por métodos indirectos, incorporou correcções técnicas ou meramente aritméticas, sujeitas a procedimentos tributários específicos e autónomos.
z) Sendo que esta reunião ou concentração das correcções (por métodos indirectos e correcções técnicas ou meramente aritméticas) no mesmo procedimento de determinação da matéria tributável - no caso, determinação por métodos indirectos - envolve preterição de formalidades legais e inquina de ilegalidade o respectivo procedimento.
aa) A douta sentença, tendo-se limitado a fulminar a impugnação com o veredicto da inadmissibilidade da sua interposição, abstraindo dos efeitos daquela reunião ou concentração indevida, quer no procedimento de determinação da matéria tributável adoptado, quer na subsequente liquidação do imposto controvertido, sancionou a ilegalidade do acto tributário, violando, assim, quer os blocos de legalidade referidos supra, quer o que dispõem sobre a avaliação indirecta, v. g. os arts. 83°, n° 2, 85°, 87°, nº1, al b), 88°, al. a), e 90° a 92° da LGT, e 15°, n° 2, 16°, n°4, 52° e 54° do CIRC.
bb) Mas, mesmo em relação à parte da liquidação correspondente ao valor das correcções resultantes da aplicação de métodos indirectos, a impugnação seria de admitir, desde logo e na medida em que a causa de pedir não envolvesse a discussão e apreciação judicial de matéria atinente à ilegalidade da avaliação indirecta, conforme flui do art. 86°, n° 4, da LGT.
cc) De facto, o que esta norma veda é, na hipótese de liquidação que tenha por base o acordo dos peritos obtido no processo de revisão da matéria tributável, a arguição de qualquer ilegalidade da avaliação indirecta como fundamento da impugnação.
dd) Mas qualquer outra arguição de ilegalidade desferida contra a liquidação (e/ou contra o procedimento tributário que a ela conduz) não é vedada pela referida norma legal, pelo que a impugnação é admissível e não pode deixar de ser admitida.
ee) É o que se passa, no caso sub judice, em que a recorrente arguiu o acto tributário (cuja matéria tributável foi, e na medida em que foi, efectuada com recurso a métodos indirectos) de ilegalidade extrínseca ao domínio restrito do procedimento da avaliação directa definido pelos arts. 91° e 92° da LGT, v. g. por preterição de formalidades legais na própria fase da liquidação stricto sensu.
ff) Pelo que, a douta sentença, também desta feita, violou as referidas normas legais.
Por seu turno,
gg) Tendo a douta sentença considerado que o acordo entre os peritos inviabilizava a impugnação da liquidação, não obstante ter sido invocada na p.i., como fundamento da sua ilegalidade, a inexistência de facto tributário, violou também o disposto nos arts. 86°, n° 4, e 92°, n° 1, da LGT.
Mas ainda não é tudo, pois que,
hh) Para além da especificação dos fundamentos de facto exigida pelo art. 123°, n° 2, do CPPT, fazia-se mister que o Merit. Juiz a quo fizesse o exame crítico das provas de que lhe cumpria conhecer, nos termos dos arts. 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, aplicável ex vi do art 2°, al. e) do CPPT, sem que, todavia, o tenha feito.
ii) Sendo que, nos termos dos arts. 125°, n° 1, do CPPT, e 668°, n° 1, al. b), do CPC, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade.
Por último,
jj) E, como já se alegou supra, para além das questões que são de considerar prejudicadas pela solução dada à única questão decidenda de que se ocupou a sentença, submeteu a recorrente ao escrutínio judicial um vasto elenco de outras (assinaladas sob as alíneas a) a r) da parte 1 e que brevitatis causa aqui se dão por reproduzidas) que não foram, devendo tê-lo sido, objecto de pronúncia.
kk) A falta de pronúncia na sentença sobre questões que o juiz deva apreciar viola o disposto no art. 660°, n° 2, primeira parte, do CPC e envolve nulidade cominada nos arts. 125°, n° 1, do CPPT e 668°, n° 1. al. d), do CPC.
Quanto a este recurso, não foram apresentadas contra-alegações.
1.3. Neste Tribunal, a Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer onde pugnou pela negação de provimento ao presente recurso.
1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
1.5. As questões que cumpre apreciar e decidir são, resumidamente, a de saber se a M.mª Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro fez correcto julgamento ao dispensar a produção da prova testemunhal, se a decisão final padece das nulidades que lhe são imputadas e se a M.mª Juiz também incorreu em erro de julgamento nesta última decisão.
2. Fundamentação de Facto
2.1. É o seguinte o acervo dos factos que em primeira instância foram dados como provados:
1 - A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização tributária, por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, cujas conclusões constam dos documentos de fls 322 e ss do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
2 - Com base em tais conclusões, foram-lhe efectuadas correcções técnicas que originaram as liquidações adicionais de IRC, relativo aos anos de 1999 a 2001, conforme relatório da IGF 330 e ss do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
3 - Os motivos subjacentes às correcções efectuadas são os constantes do relatório constante de fls 346 do PA apenso, cujo teor se dá por reproduzido;
4 - No uso de competência delegada pelo Director de Finanças de Aveiro, procedeu-se à fixação do lucro tributável em IRC e também do IVA.
5 - O relatório final, expedido pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, foi notificado à aqui impugnante;
6 - A impugnante interpôs, nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, para a Comissão de Revisão, um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiciários em sede de IRC, relativamente aos anos de 1999 a 2001 conforme douta petição de fls. 86 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
7 - Conforme documento de procedimento de revisão, datado de 14.09.2004, mediante acordo do perito indicado pelo contribuinte e da Fazenda Pública, os valores considerados como deduções aos custos contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, são para efeitos de IRC os seguintes:
. ano de 2000 – 193.917,58 euros;
. ano de 2001 – 259. 714,08 euros, conforme documento de fls 80 e ss do PA apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.
2.2. A respeito da matéria de facto não provada, consignou-se em primeira instância o seguinte: «Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa».
2.3. À fundamentação da resposta à matéria de facto aditou-se ainda na douta sentença o seguinte: «A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos pela impugnante, os quais consistem na cópia das petições iniciais apresentadas e ainda no compulso do processo administrativo apenso».
3. Fundamentação de Direito
3.1. Constitui questão fundamental no presente recurso a de saber se o acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da L.G.T., instaurado por iniciativa do ora Recorrente, o impedia de impugnar a liquidação nos termos em que o fez. E se, por conseguinte, as «questões de vício de forma, inexistência de facto tributário e errónea qualificação e quantificação dos valores tributáveis devem julgar-se prejudicadas pela solução dada à questão da impugnabilidade judicial das liquidações invocadas» (pág. 7 da douta sentença recorrida, fls. 96 dos autos).
Justifica-se, no caso, a «antecipação» do conhecimento deste vício porque a inimpugnabilidade da liquidação constitui também – como veremos – a razão nuclear pela qual a M.mª Juiz “a quo” se dispensou da inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente. E como a decisão interlocutória respectiva também faz parte do presente recurso, a sua prévia clarificação também ajudará a apreciar o mérito do mesmo, nesta parte.
De notar que a inimpugnabilidade da liquidação constitui uma excepção dilatória, do conhecimento oficioso do tribunal e que obsta, por isso, ao conhecimento do mérito da causa – artigo 89.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante sob a sigla “C.P.T.A.”). Pelo que o conhecimento prévio desta questão também se poderia apoiar na sua natureza. No caso, porém, é o modo como se encontram estruturadas as duas decisões recorridas (a interlocutória, de indeferimento da inquirição das testemunhas, e a decisão final) que justificam esta ordem de conhecimento.
Dispõe, então, o artigo 86.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (doravante abreviada para “L.G.T.”), que «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Do teor literal deste dispositivo resulta que, «quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável», já não pode ser invocada qualquer ilegalidade desta.
Não diz o preceito quais as ilegalidades que podem ser então invocadas, mas a solução emerge do número seguinte: não podem ser invocados o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável (e podem ser invocados todos os outros vícios).
E não podem ser invocados estes vícios substanciais porque são esses precisamente os que constituem o objecto do procedimento de revisão, como decorre (ao menos parcialmente), do n.º 14 do artigo 91.º da L.G.T., quando refere que só são abrangidas no procedimento de revisão da matéria tributável as questões de direito atinentes aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
O que também decorre da própria estrutura deste procedimento, destinada a promover a formulação de juízos essencialmente técnicos, que são os mais adequados a aferir da legalidade das determinações da matéria tributável por métodos indirectos. É que os rendimentos que os contribuintes presumivelmente obtiveram não são directamente obtidos a partir de juízos do tipo cognoscitivo, mas indirectamente aferidos com o auxílio das regras da experiência, da ciência e da técnica, que os peritos estão mais habilitados a invocar.
Valias e competências que já não se reclamam quando está em causa a aferição de vícios formais ou vícios substanciais de outra natureza.
Mas do n.º 14 do artigo 91.º da L.G.T. decorre outra importante regra (devidamente assinalada nas doutas alegações de recurso): o acordo no procedimento de revisão só preclude a impugnabilidade contenciosa da liquidação na parte em que teve por base esse acordo. As correcções meramente aritméticas, por exemplo, que não integram o objecto deste procedimento, também não estão abrangidas pelo acordo e deste não pode advir – por conseguinte – a sua impugnabilidade.
Assinale-se, de resto, que uma coisa é vincular o contribuinte a um acordo na parte em que concretamente incidiu e outra é sancionar com a inimpugnabilidade do acto a formalização desse acordo, mesmo na parte em que não está abrangida pelo seu objecto. Tratar-se-ia, no mínimo, de uma solução estranha e absurda, que a letra da lei não acolhe e que o seu espírito arreda.
Ora, o procedimento de revisão da matéria tributável de que se junta cópia no 1.º volume do processo administrativo em apenso teve por base – como não podia deixar de ser – apenas os valores fixados por métodos indirectos. Sendo que as correcções efectuadas em I.R.C. e quanto ao exercício de 2000 foram as seguintes:
a) “Variação de produção” (métodos directos) - € 4.919,96;
b) “Resultados extraordinários” (métodos directos) - € 678.365,14
c) “Subcontratos” (métodos directos) - € 544.824,23
d) “Subcontratos” (métodos indirectos) - € 430.927,96
(quadro 2.3.2., a fls. 27 do relatório da I.G.F., fls. 101 do p.a. em apenso).
Na rubrica “Subcontratos” as correcções por métodos directos têm origem na facturação emitida pelas seguintes entidades:
a) “AA…” - € 185.954,10;
b) “M…” - € 55.012,42;
c) “C…” - € 211.490,31;
d) “Soc. Construções e Terraplanagens S…” - € 92.367,39.
(quadro 2.2.2.4., a fls. 25 do relatório da I.G.F., fls. 99 do p.a. em apenso).
E as correcções por métodos indirectos têm origem na facturação emitida por “A…” (quadro 2.2.2.5., a fls. 26 do relatório da I.G.F., fls. 100 do p.a. em apenso).
Do exposto decorre que, relativamente ao exercício de 2000 só houve recurso a métodos indirectos para a determinação dos custos com a subcontratação de “A…” (€ 430.927,96). Isso mesmo é reconhecido na acta da comissão de revisão (fls. 76 do processo administrativo em apenso) quando se consigna: «Está em discussão na presente reunião de peritos, apenas e só, as correcções efectuadas com recurso a Métodos Indirectos e que ascendem aos seguintes montantes: IRC (correcções à matéria colectável): Ano de 2000 – 430.927,96€».
Em tudo o mais, por isso, não seria inadmissível a impugnação.
Pelo que não tem razão a M.mª Juiz ao concluir pela inadmissibilidade da impugnação, na parte em que tinha por objecto as questões de vício de forma (vícios formais), bem como as de inexistência de facto tributário e errónea qualificação e quantificação dos valores tributáveis (vícios substanciais), quando estes fossem atinentes às correcções por métodos directos acima assinaladas.
Que, por isso, não podiam julgar-se prejudicados pela solução dada à questão da inimpugnabilidade judicial da(s) liquidaçõe(s) invocadas (leia-se, da liquidação de I.R.C. de 2000, a única que nos autos vinha impugnada).
Anote-se que [conquanto se tivesse dispensado da referenciação sistemática dos vícios apontados ao acto impugnado, tendo preferido remeter-se para fórmulas genéricas como «o procedimento de inspecção ficou todo ferido de irregularidades formais e substanciais», seguido de uma alusão tópica e em catadupa a diversos actos procedimentais (que dificulta sobremaneira a sua identificação e caracterização)], é possível localizar na p.i. a alegação dos seguintes vícios:
1) Falta de fundamentação de todas as correcções (artigos 15.º, 24.º e 25.º);
2) Incompetência da Inspecção Geral de Finanças (artigo 16.º);
3) Violação do direito de audição prévia (artigos 18.º e 76.º);
4) Erro sobre os pressupostos de recurso a métodos indirectos (artigos 22.º, 23.º e 26.º a 46.º);
5) Erro na quantificação por métodos indirectos (artigo 47.º);
6) Erro sobre os pressupostos das correcções por métodos directos (artigos 51.º a 53.º);
7) Preterição de formalidades legais, na parte relativa a “Resultados extraordinários”, por não ter sido seguido o procedimento a que aludem os artigos 97.º e 112.º, ambos do C.I.R.C. (artigos 55.º a 61.º);
8) Preterição de formalidades legais, por ter havido a prática de um acto tributário único, com a adopção simultânea de métodos directos e de métodos indirectos (artigos 62.º e 63.º);
9) Caducidade do direito à liquidação (artigos 65.º a 67.º);
10) Caducidade do procedimento de inspecção (artigos 70.º. a 74.º);
A questão da incompetência da Inspecção Geral de Finanças (2) foi expressamente abordada pela Mmª Juiz “a quo” e não foi impugnada em via de recurso, pelo que se deve considerar transitada em julgado – cfr. artigo 684.º, n.º 4, do C.P.C.
A inimpugnabilidade da liquidação, na parte em que teve por base a decisão de recorrer a métodos indirectos (4) e a escolha do método de quantificação respectivo (5) também não é posta em causa no presente recurso (e, se o fosse, seria de confirmar inteiramente, pelas razões sobreditas).
Sobre as demais questões, porém, não se pronunciou a M.mª Juiz “a quo” por ter considerado que se encontrava prejudicado o seu conhecimento. E, nesta parte, não temos dúvidas em concluir (também pelas razões sobreditas) que a M.mª Juiz “a quo” incorreu em erro de julgamento, maxime na interpretação do artigo 86.º, n.º 4, da L.G.T., pelo que a decisão respectiva não pode deixar de ser revogada.
3.2. A questão que fica é a de saber se, face ao disposto no artigo 715.º, n.º 2, do C.P.C., aplicável aos recursos em processo tributário por força do disposto no artigo 281.º do C.P.P.T., o tribunal de recurso dispõe dos elementos necessários para conhecer desses vícios, em substituição do tribunal recorrido.
Vem ao caso o recurso da decisão de indeferimento da inquirição das testemunhas arroladas na douta p.i., proferida a fls. 43 dos autos, visto que o seu julgamento pressupõe precisamente um juízo sobre a necessidade da prova respectiva com vista ao conhecimento desses vícios.
Àquela decisão interlocutória opõe a Recorrente os seguintes vícios:
a) Erro de julgamento, porque, ao contrário do que ali se deixou consignado, as questões a decidir não são fundamentalmente de direito e foram alegados na p.i. factos concretos e historicamente situados susceptíveis de prova testemunhal;
b) Falta de fundamentação de direito, visto que não se identifica qualquer norma ou princípio normativo no qual sustente a decisão nele consignada.
O despacho recorrido tem o seguinte teor:
«A nosso ver não vêm alegados factos concretos e historicamente situados que careçam ou sejam susceptíveis de prova testemunhal. As versões apresentadas pela impugnante e administração fiscal têm o seu pilar probatório assente em documentos. As questões a decidir são fundamentalmente de direito e de apreciação dos aludidos documentos.
Pelo exposto decido não proceder à inquirição das testemunhas indicadas.
Notifique.
Oportunamente abra vista ao MP.»
Diga-se desde já que a Recorrente não tem razão ao imputar à decisão recorrida a nulidade decorrente da falta de fundamentação de direito. É verdade que a decisão respectiva é omissa quanto à indicação de normas jurídicas, mas é inequívoco que as razões que levaram a M.mª Juiz a indeferir a inquirição de testemunhas também não foram razões de direito. E o artigo 158.º do C.P.C. não obriga a que todo o despacho contenha motivação jurídica, tão só que contenha motivação, que será de facto e/ou de direito consoante as razões em que se sustenta.
Mais complexa é a decisão quanto à outra parte do recurso. Na perspectiva da Recorrente, a M.mª Juiz “a quo” não tem razão ao concluir que «…não vêm alegados factos concretos e historicamente situados que careçam ou sejam susceptíveis de prova testemunhal», porque estão nestas circunstâncias, desde logo, os factos alegados nos artigos 23.º, 34.º, 35.º, 36.º e 39.º a 46.º da p.i., a cuja demonstração se destina a prova testemunhal arrolada. E não tem razão ao concluir – face ao conteúdo do ali alegado – que «as questões a decidir são fundamentalmente de direito e de apreciação dos aludidos documentos».
Nos termos do disposto no artigo 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante sob a sigla “C.P.P.T.”), são admitidos em impugnação judicial os meios gerais de prova, incluindo, por isso, a produção de prova testemunhal. Consagra-se neste normativo a regra da livre admissibilidade dos meios de prova, da qual decorre que, em princípio (quando a lei não exija determinado tipo de prova) e no processo judicial tributário, as partes podem recorrer a todos os elementos susceptíveis de demonstrar a existência (ou inexistência) dos factos.
Da admissibilidade (em abstracto) dos meios de prova não decorre, porém, que toda a prova se revele (em concreto) admissível e que o juiz tributário esteja obrigado à realização de todas as diligências instrutórias requeridas pelas partes. Para que tal suceda importa também que a prova seja possível, que seja necessária, que seja adequada e que não seja impertinente.
A prova é possível quando o objecto de prova é constituído por factos (porque as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos – artigo 341.º do Código Civil) alegados (atento o princípio dispositivo) ou de que o juiz deva conhecer oficiosamente. O ónus de alegação dos factos essenciais resulta, entre outros, do artigo 664.º do C.P.C. e a sua assunção em direito tributário pode ser confirmada nos artigos 13.º, n.º 1, última parte, e 125.º, n.º 1, ambos do C.P.P.T. (…relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.), dele decorrendo que o juiz só pode conhecer dos factos alegados, salvo tratando-se de factos notórios ou outros que a lei imponha o conhecimento oficioso.
A prova é necessária quando os factos alegados são controvertidos e, por conseguinte, carecem de apuramento. Naturalmente que, se, por exemplo, os factos alegados estão (ou devem considerar-se) admitidos pela parte contrária a realização da prova é desnecessária, visto que as afirmações respectivas se consideram adquiridas para o processo. E as diligências de prova desnecessárias são inúteis e, por conseguinte, proibidas por lei (artigo 137.º do Código de Processo Civil – doravante sob a sigla “C.P.C.”). Por isso, dispõe o artigo 114.º do C.P.P.T. que «… o juiz ordena as diligências de prova necessárias».
O juízo sobre a adequação da prova não tem a ver já com o objecto de prova em si, mas na sua relação com o meio de prova requerido. Assim, a prova por confissão não é adequada para obter de testemunhas o reconhecimento de factos alegados por uma das partes. E a prova testemunhal não é adequada à formulação de juízos sobre factos presentes, de acordo com as regras da experiência ou dos especiais conhecimentos técnicos de que a indicada testemunha disponha. Do mesmo modo, a prova pericial não é, em princípio, adequada quando o perito é indicado para a narração de factos passados que tenha presenciado. E a prova por inspecção não é adequada quando não estejam em causa factos que reclamem a inspecção de pessoas ou coisas.
Finalmente, exige-se também ao juiz um juízo sobre a pertinência da prova requerida, visto que, nos termos do artigo 265.º do C.P.C., lhe cumpre providenciar pelo andamento regular e célere do processo, promovendo oficiosamente as diligências (nomeadamente as probatórias) necessárias e recusando o que for impertinente ou meramente dilatório. O que significa que a lei lhe confere o poder-dever de recusar a prova oferecida que, recaindo sobre factos alegados (ou que como tal devam ser considerados) e controvertidos, não releve para a decisão a proferir.
No caso, a M.mª Juiz “a quo”, formulou um juízo sobre a possibilidade, sobre a adequação e sobre a pertinência da prova. Sobre a possibilidade da prova na parte em que concluiu que não vinham «alegados factos concretos e historicamente situados que sejam susceptíveis de prova». Sobre a adequação da prova, na parte em que concluiu que «as versões apresentadas pela impugnante e administração fiscal têm o seu pilar probatório assente em documentos» e que não vinham alegados factos que fossem «susceptíveis de prova testemunhal». Sobre a pertinência da prova na parte em que concluiu que «as questões a decidir são fundamentalmente de direito e de apreciação dos aludidos documentos».
Importa, por isso, e antes de mais, indagar se o alegado nos artigos 23.º, 34.º, 35.º, 36.º e 39.º a 46.º da p.i. encerra verdadeiros factos. Facto é, em princípio, uma ocorrência concreta da vida real, um acontecimento, um evento, algo cuja existência possa ser aferida com recurso a coordenadas espacio-temporais. As mudanças operadas no mundo exterior que só possam ser conhecidas sem referência a qualquer critério fixado pela ordem jurídica.
Ora entende este Tribunal que o alegado nos artigos 23.º, 36.º, 42.º e 43.º da – aliás douta – p.i. não encerram verdadeiros factos, mas conclusões a extrair de factualidade que não se encontra ali inserida. Na verdade, a afirmação de que «todas as facturas (…) titulam operações reais» não está devidamente materializada em coordenadas histórias que permitam que sobre ela possa ser formado um juízo de tipo cognitivo. O mesmo se dizendo da alusão à utilização d«o pessoal necessário – legalizado um e não legalizado outro – e, bem assim, máquinas, viaturas e ferramentas diversas», visto que não se identifica nenhum pessoal utilizado e nenhuma viatura e não se descreve ou caracteriza nenhuma máquina ou ferramenta. Sendo que também não se extrai dali o que entende a ora Recorrente por «pessoal necessário» e por «pessoal legalizado e não legalizado». O que inviabiliza qualquer diligência de prova que pudesse ter por objecto o ali alegado, sobretudo a prova testemunhal. Adiante, no artigo 42.º, não se identificam minimamente nem os «alguns» serviços nem o subempreiteiro a quem foram subcontratados. E no artigo 43.º não são identificadas as «pessoas ligadas à arguida» que levantaram os cheques nem as que «exigiam receber os salários em dinheiro».
Mas o mesmo já não se pode dizer do demais alegado. Nos artigos 34.º e 35.º da douta p.i. são descritos os serviços prestados e a remissão para as facturas forneceria algum enquadramento espacio-temporal. No artigo 39.º alude-se ao pessoal que não estava legalizado, concretizando que seria o que não se encontrava inscrito na Segurança Social, especificando os salários que lhes eram pagos por hora. No artigo 40.º alude-se a duas retroescavadoras e às entidades a quem foi adquirida a primeira e que cedeu a segunda, remetendo para documentos que concretizam as respectivas datas e os valores. No artigo 41.º descrevem-se as viaturas do arguido A…. E no artigo 44.º refere-se que o A… alegou na altura em que foram emitidos os cheques que não os podia movimentar nem levantar, por causa de problemas bancários. Finalmente, no artigo 45.º é localizado o escritório do A… e da sociedade S….
Por outro lado, e sendo embora verdade que a maioria dos factos é alegada por remissão para documentos inseridos nos autos, nada impede que sobre a mesma incida prova testemunhal, confirmando ou reforçando o seu teor através de factos instrumentais que, como resulta do artigo 264.º, n.º 2, do C.P.C., podem ser considerados oficiosamente.
Conclui-se que, nesta parte, a M.mª Juiz “a quo” não tem razão ao afirmar que «não vêm alegados factos concretos e historicamente situados que careçam ou sejam susceptíveis de prova testemunhal». E – acrescente-se desde já – também não tem razão ao concluir que as questões de facto a decidir não reclamem senão a «apreciação dos aludidos documentos». Sobre uma parte do alegado pela Recorrente (artigos 34.º, 35.º, 39.º, 40.º, 41.º, 44.º e 45.º) era possível e adequada a prova testemunhal.
O que, porém, também se pode concluir desde já é que não seria necessária a produção de prova sobre o alegado nos artigos 40.º e 45.º. Porque tal matéria não se afigura controvertida face ao consignado a fls. 18 do relatório de fiscalização (fls. 339 do processo administrativo em apenso).
A questão que fica é a de saber se sobre a demais matéria alegada só se colocam nos autos questões de direito. E se, por conseguinte, a prova dos factos respectivos, apesar de necessária para uma tomada de posição relativamente à matéria de facto respectiva, se revelaria no caso impertinente no sentido de que era já possível concluir que não relevaria para a decisão final a proferir.
Está bem de ver porque é que a M.mª Juiz “a quo” considerou que as questões a decidir eram fundamentalmente de direito: porque para a decisão da primeira (a da «alegada incompetência da Inspecção-Geral de Finanças para proceder à acções inspectivas» - pág. 3 da douta sentença) não sobrava nenhuma controvérsia no plano factual; e porque a M.mª Juiz já sabia que iria julgar inadmissível a impugnação ao abrigo do artigo 86.º, n.º 4, da L.G.T.
Já vimos, porém, que não tem razão nesta última parte (cfr. ponto 3.1. supra, para que ora remetemos).
De notar que os factos alegados sobre aqueles artigos tão têm apenas em vista os custos com a subcontratação de “A…”, mas também os custos com a subcontratação da “Sociedade de Construções e Terraplanagens S…, Ld.ª” (€ 92.367,39), no âmbito dos quais – sublinhe-se novamente – se procedeu a correcções meramente aritméticas (quanto ao ano de 2000).
O que significa que a dispensa da inquirição nas testemunhas não se podia basear no acordo obtido no procedimento de revisão. Há, assim, erro sobre um dos pressupostos que motivou a decisão de indeferimento. E a decisão interlocutória impugnada não pode deixar de ser revogada.
Por todo o exposto – e resumindo – decide-se desde já conceder provimento ao recurso da decisão de indeferimento da inquirição das testemunhas arroladas na douta p.i., proferida a fls. 43 dos autos, na parte que iria incidir sobre o alegado nos artigos 34.º, 35.º, 39.º, 41.º e 44.º, todos da douta P.I..
A revogação do assim decidido não prejudica o efeito do caso julgado quanto aos vícios em que o Recorrente decaíu em primeira instância e que não foram atacados em via de recurso (incompetência da inspecção geral de finanças, erro sobre os pressupostos da tributação por métodos indirectos e erro na quantificação por métodos indirectos – cfr. artigo 684.º, n.º 4, do C.P.C., já citado), bem como nas custas correspondentes, que se fixam desde já em 3/10 (três décimos) das devidas a final.
Fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios imputados à sentença recorrida, incluindo as diversas nulidades suscitadas.
4. Conclusões
4.1. O acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da L.G.T., só importa a inimpugnabilidade do acto tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indirecta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respectivos – artigo 86.º, n.º 4, da L.G.T;
4.2. É, por isso, ilegal e deve ser revogada a sentença que, com base no acordo assim obtido, conclui pela ilegalidade da impugnação também na parte em que a matéria tributável foi determinada com recurso a métodos directos, bem como na parte restante, onde tenham sido invocados vícios diferentes dos mencionados no n.º 5 do artigo 86.º da L.G.T..
4.3. E deve ser também revogada a decisão de indeferimento da inquirição de testemunhas se na petição inicial são alegados factos com relevo para a apreciação desses outros vícios e a prova testemunhal é adequada à sua aferição.
4.4. A revogação da decisão de indeferimento da inquirição das testemunhas importa a anulação de todos os actos posteriores que dela dependam absolutamente, mas não prejudica os efeitos do julgado, na parte não recorrida – artigo 684.º, n.º 4, do C.P.C..
5. Decisão
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento a ambos os recursos e, em consequência:
a) revogar a decisão final, na parte em que concluiu pela inimpugnabilidade da liquidação com fundamentos diversos do erro na quantificação ou dos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável;
b) revogar também a decisão de indeferimento da inquirição das testemunhas, a qual deve ser substituída por outra que ordene a sua inquirição, seguindo depois os autos os ulteriores termos para prolação de nova decisão, ressalvando os efeitos do julgado na parte não recorrida.
Sem custas.
Porto, 09 de Fevereiro de 2012
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves
Ass. Aragão Seia |
