| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
M. NIF (…), residente no Lugar (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 28 de Dezembro de 2012 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação do acto de indeferimento da sua reclamação com nº 3204200494002377 relativa a IRS de 1999.
Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
Iª CONCLUSÃO:
A omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão das consequências legais da omissão da prática do acto administrativo tributário, que permite tomar certa e exigível a obrigação tributária, de IRS de 1999, decorrente dos elementos declarados pelo Recorrente, em 12/03/2001, presumivelmente correspondentes ao valor de 78.994,63 €, antecipadamente pago em 27/12/2002, por conta dessa prevista liquidação;
Questão que estava claramente suscitada e explicitada na p.i., bem como reafirmadas nos artigos 5, 6, 7, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22, 23 e 24, das alegações apresentadas nos termos do art. 120° do CPPT, configura uma violação do dever do tribunal se pronunciar, ocorrendo omissão de pronúncia, e a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125° do CPPT e 660° n° 2 do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.°, alínea e), do CPPT.
2ª CONCLUSÃO:
A omissão de pronúncia na sentença recorrida, da questão suscitada pelo Recorrente, e expressamente referida nos artigos 24° e 25° das alegações apresentadas nos termos do art. 120° do CPPT, sobre a inexistência de um acto tributário legalmente previsto, que no entender do Recorrente gera a nulidade da autoliquidação com carácter provisório, não validada pelos Serviços, em causa.
Configura uma violação do dever do tribunal se pronunciar, ocorrendo omissão de pronúncia, e a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125° do CPPT e 660° n° 2 do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.°, alínea e), do CPPT.
3ª CONCLUSÃO:
Na sentença recorrida, quando o tribunal, em violação do principio da separação de poderes, consagrado constitucionalmente, neste caso entre o judicial e o administrativo, substituindo-se à Administração Tributária, se pronuncia e decide, sobre uma questão que não pode (por falta notória de todos os elementos de facto e de direito e do respectivo contraditório), nem deve conhecer, de que o montante de IRS que o Recorrente pagou em 27/12/2002, no valor de 78.994,63 €, relativamente ao qual a AT não praticou o indispensável acto tributário... resulta claramente provado que aquele montante era devido pelo impugnante.
Tal decisão configura um excesso de pronúncia, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125° do CPPT e 660° n° 2 do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.°, alínea e), do CPPT.
4ª CONCLUSÃO;
A sentença recorrida enferma de erro de Julgamento, estribando-se num manifesto erro de interpretação e aplicação da lei e dos principias do direito tributário.
Quando perante a alegação do Recorrente na p.i. de que...
Não tendo havido acto de liquidação, inexiste, pois, causa para o pagamento efectuado pelo impugnante...
Se decide que..
Existiu...uma causa para o pagamento efectuado, causa essa que se reconduz a imposto que era devido, com base na declaração de substituição apresentada pelo contribuinte e na qual declarava rendimentos de Categoria C, e que ainda não estava pago;
Pois não é o acto de apresentação da declaração de substituição de rendimentos de IRS do ano de 1999, efectuada em 12/03/2001, que é um mero acto propulsório do procedimento tributário, que torna devida a obrigação de IRS, mas sim a sua liquidação e notificação.
5ª CONCLUSÃO:
Não tendo até à presente data, a Administração Tributária efectuado e notificado a liquidação correspondente aos elementos declarados pelo Recorrente, em 12/03/2001, na declaração mod. 3 de IRS, de substituição relativamente à anteriormente apresentada e ao ano de 1999, a que juntou um Anexo B1 (relativo a rendimentos da categoria C), em vez do Anexo G, nos termos dos artigos 92° do CIRS e 45° e 46° da LGT, já ocorreu a caducidade do direito à sua liquidação.
Termos em que o Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, recorrida em apelação com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte — Secção de Contencioso Tributário, que declare nula a decisão que põe termo ao processo com total improcedência da impugnação judicial deduzida, nos termos do art. 715° do C.P.C.
Produzindo nova decisão judicial, que mande restituir a importância imputada a 1RS do ano de 1999, no valor de 78.994,63 €, paga em 27/12/2002, ao abrigo do regime do D. L. n° 248-A/2002, de 14/11, no Serviço de Finanças de V N de Gaia 2, antecipadamente e por conta da liquidação a efectuar pela Administração Tributária, que nunca chegou a ser efectuada e notificada ao Recorrente, dando procedência à impugnação judicial.
Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.
A Digníssimo Procuradora-geral Adjunta neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Delimitação do objecto do recurso
Vistos os termos dos pedidos formulados a final na Petição Inicial e nas conclusões de recurso, importa começar por clarificar o que não é objecto desta acção nem, por maioria de razão, do presente recurso.
Efectivamente, mal ou bem, a presente forma de processo (impugnação) foi julgada a própria, por decisão que, nessa parte, transitou em julgado.
Ora o objecto de um processo de impugnação esgota-se na anulação ou declaração de nulidade de um acto administrativo em matéria tributária.
Com efeito “estamos (…) em presença de um contencioso anulatório, no âmbito do qual, ao contrário do contencioso de plena jurisdição, a tutela é indirecta, ou seja, não se opera pela restauração directa da situação individual do lesado, mas apenas mediante a actuação da Administração, que deve tomar as providências adequadas para que a decisão produza os seus efeitos.” Rocha, Joaquim Freitas da, Manual de Proced, e Proc. Fiscal, 2ª edição, Coimbra Editora, 2008, pág. 254
Assim sendo, tal como não podia ser objecto da sentença recorrida uma condenação da AT a quaisquer acto tributário ou comportamento, por tal extravasar do objecto legal da forma de processo de Impugnação, tão pouco poderá ser objecto da decisão deste recurso, em caso de procedência, a condenação da AT a qualquer restituição, sem prejuízo dos deveres que dela resultarem para a AT em sede de execução espontânea do julgado, conforme se explicita no artigo 100º da LGT:
- A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
E o regime, quer da execução espontânea quer da judicial que for necessário levar a cabo é o previsto no CPTA para as decisões dos Tribunais Administrativos (cf. artigo 102º da LGT e 157º e sgs do CPTA), pelo que nenhum direito decorrente da sentença anulatória queda sem a devida tutela judicial.
Visto isto, o tribunal, qualquer que seja a sorte do recurso, não se pronunciará sobre o pedido com que a Recorrente remata as conclusões do mesmo, de ser mandado restituir a importância imputada a IRS do ano de 1999, no valor de 78 994,63 € paga em 27/12/2002 ao abrigo do regime do DL nº 248-A/2002 de 14/11.
Feita esta delimitação externa do objecto do recurso, passemos à interna, isto é, a enunciação das questões a decidir.
Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Assim sendo, as questões a resolver em ordem à apreciação do recurso são as seguintes.
1ª questão
É nula, a sentença recorrida, conforme o artigo 125º nº 1 do CPPT, por omissão de pronúncia, uma vez que foi silente relativamente à questão, suscitada como fundameno da impugnação e do mais pedido, de não ter sido praticado qualquer acto administrativo tributário que tornasse certa e exigível a obrigação tributária de IRS de 1999 decorrente da declaração da Recorrente, de 12/3/2001?
2ª Questão
É nula, a sentença recorrida, conforme o artigo 125º nº 1 do CPPT, por excesso de pronuncia, uma vez que a Mª Juiz a qua, ao pronunciar-se no sentido de que a quantia em causa era efectivamente devida pela Impugnante, sem que a AT tivesse praticado acto com tal objecto, invadiu as atribuições da Administração Tributária, violando o principio constitucional da separação dos poderes?
3ª Questão
Enferma, a sentença recorrida, de erro de julgamento, violando os artigos 75º a 77º do CIRS, 3º nº 3 do DL nº 248-A/2002 de 14/11 e 35º do DL nº 155/92 de 28 de Julho ou, em alternativa, o artigo 78º da LGT, uma vez que, não tendo sido emitida a liquidação da AT, não há obrigação tributária exigível, pelo que a quantia reclamada, por indevidamente paga, deve ser restituída ao contribuinte.
4ª Questão
O direito da AT a liquidar o IRS de 1999 eventualmente devido na sequência da declaração de substituição apresentada pela Impugnante e Recorrente em 12/3/2001 está extinto por caducidade?
III - Apreciação do objecto do recurso
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:
Com interesse para a decisão da excepção resulta apurada a seguinte factualidade:
a) Em 27/12/2002, o impugnante apresentou-se no Serviço de Finanças e mediante auto-denúncia pagou ao abrigo do disposto no DL 248-A/2002, o montante de €78,994,63, relativo ao IRS do ano de 1999 (cf. doc. de fls. 12 e 13 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, doravante apenas PA).
b) Em 26/11/2004, o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia, um requerimento a solicitar a restituição da importância de €78.994,63, relativa a IRS referente ao ano de 1999, paga em 27/12/2002 (cf doc. de fls. 2 a4 do PA).
c) O requerimento referido em b) deu origem ao processo de reclamação graciosa n° 3204-04/400237.7 (cf. PA)
d) O pedido referido em b) veio a ser indeferido por despacho de 19/07/2006, notificado ao impugnante através do ofício n° 65684/0403 de 19/07/2006, recebido a 26/07/2006 (cf. fls. 115 a 118 do PA). —
e) Na notificação referida em d), além de se comunicar o indeferimento é dito que “Se não concorde com a decisão, poderá V. Exa. no prazo de 30 (trinta) dias, interpor recurso hierárquico nos termos do n° 2 do art. 66° do CPPT, dirigido ao Ministro das Finanças, com a petição a ser apresentada nos Serviços de Finanças da respectiva área, ou, no prazo de 15 (quinze) dias, deduzir impugnação judicial nos termos do n° 2 do artº 102°do mesmo Código...” (cf. fls. 116 do PA).
f) A presente impugnação foi intentada em 01/09/2006 (cf. fls. 1 dos autos).
g) Em 13/04/2000, o impugnante apresentou no competente Serviço de Finanças a declaração de rendimentos Modelo 3, relativa ao IRS do ano de 1999, acompanhada dos anexos F e G (cf. doc. de fls. 4 a 6 do PA). —
h) Na sequência daquela declaração foi emitida a liquidação de IRS n° 5112754402, no montante de €73.561,51, que o impugnante pagou (cf. fls. 10, 18,28,31 e 32 do PA).—
i) A declaração de rendimentos acima mencionada veio a ser corrigida, no valor de €1.571,21, pelo facto de o impugnante ter concedido um donativo a uma entidade sem previamente ter solicitado o devido reconhecimento nos termos legais (cf. 19 a 26 do PA), —
j) Após a correcção referida em c), os Serviços competentes procederam à emissão da liquidação de IRS n° 5320084035, no montante de €410,28, que o impugnante pagou (cf doc. de fls. 11, 29, 33 e 34 do PA). —
k) Em 12/03/2001, o impugnante apresentou uma declaração de substituição à declaração identificada em a), na qual substitui o Anexo G (mais-valias) pelo Anexo BI (indicando rendimentos de categoria C) (cf fls. 7 a 9 do PA). —
l) A declaração referida em e) foi apresentada fora do prazo legal e por tal facto não foi emitida qualquer nota de liquidação (cf. informação de fls. 109 do PA). —
m) De acordo com a informação de fls. 109 do PA, e tendo em vista a clarificação da alteração dos valores constantes das declarações de rendimentos apresentadas pelo impugnante (inicial e de substituição), nomeadamente no que diz respeito à alienação dos bens evidenciados no quadro 4 do anexo G da Ia declaração de rendimentos, foi o impugnante notificado, através do ofício n° 50453/0403, de 17/10/2005, com vista a apresentar vários documentos, o que o impugnante veio a fazer (cf. doc. de fls. 40 a 49 do PA). —
n) Depois de encetar várias diligências, o Serviço de Finanças apurou que o Alvará de loteamento n° 5/99, emitido pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, foi emitido a favor do impugnante (cf. fls. 100 a 106 do PA). —
o) O SF considerou que a declaração de substituição ao enquadrar os rendimentos obtidos pelo impugnante com a venda de lotes de terreno como Rendimentos de Categoria C, declarados no Anexo Bl, estavam correctos (cf. fls. 110 do PA). —
p) Em 27/12/2002, o impugnante apresentou-se no Serviço de Finanças e mediante auto-denúncia pagou, ao abrigo do disposto no DL 248-A/02, o montante de €78.994,63, relativo ao ÍRS do ano de 1999 (cf. doc. de fls. 12 e 13 do PA). —
q) O montante referido em j) foi calculado pelo SF de VNG, no acto da auto-denúncia, e resulta da diferença entre a quantia de imposto já paga pelo impugnante e os valores declarados na declaração de substituição por ele apresentada em 12/03/2001 (cf. fls. 110 do PA). —
r) Em 26/11/2004, o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia, um requerimento a solicitar a restituição da importância de €78.994,63, relativa a IRS referente ao ano de 1999, paga em 27/12/2002 (cf. doc. de fls. 2 a 4 do PA).
s) O pedido referido em 1) veio a ser indeferido por despacho de 19/07/2006, notificado ao impugnante a 26/07/2006 (cf. fls. não numeradas do PA). —
t) A presente impugnação foi intentada em 01/09/2006 (cf. fls. 1 dos autos). —
Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.
Posto isto, enfrentemos as questões supra enunciadas.
1ª questão
É nula, a sentença recorrida, conforme o artigo 125º nº 1 do CPPT, por omissão de pronúncia, uma vez que foi silente relativamente à questão, suscitada como fundameno da impugnação e do mais pedido, de não ter sido praticado qualquer acto administrativo tributário que tornasse certa e exigível a obrigação tributária de IRS de 1999 decorrente da declaração da Recorrente, de 12/3/2001, pelo que a quantia paga pelo Impugnante não é, em qualquer caso, devida?
As causas de nulidades da sentença em processo tributário estão taxativamente previstas no artigo 125º nº 1 do CPPT:
1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Esta norma é auto-suficiente no seu dispositivo, pelo que a norma do CPC que enuncia as causas de nulidade da sentença em processo civil não é aqui, sequer subsidiariamente, aplicável.
Como assim, o critério da nulidade ou não da sentença recorrida por, alegadamente, não especificar os fundamentos de facto que fundamentam a decisão, reside no artigo 125º do CPPT citado, e não no artigo 669º nº 1 b) do CPC (antigo).
O mesmo já não sucede com norma do CPPT que enuncia o objecto da sentença:
1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.
2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Com efeito este dispositivo, ao omitir qualquer referência à estrutura da sentença e à delimitação do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o artigo 608º nº 2 do CPC (in casu, atenta a data da sentença, para o artigo 660º do anterior CPC), ex vi artigo 2º do CPPT).
Segundo esta norma, o Juiz, na sentença, “deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Enfim, em geral, é dever do juiz tributário pronunciar-se, na sentença, sobre todas as questões que lhe são submetidas pelas partes, desde que pertinentes para uma das soluções plausíveis do litígio e sobre quaisquer outas que seja de conhecimento oficioso.
Porém, já é de escola a advertência de que “questão” não se pode confundir com cada argumento usado para sustentar a solução que a parte preconiza para a questão de direito que se coloque.
Por outro lado, a resposta a uma ou à (única) questão de direito suscitada pela parte impugnante pode residir tanto numa resposta directa como na solução dada à causa e sua fundamentação. Por isso, aliás, embora não apenas por isso, é que o acima citado artigo 608º do CPC exclui do dever de pronuncia expressa as questões “cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.
Posto isto, voltemos in casu:
A Impugnante alegara na PI, em suma, que, com vista a beneficiar do perdão de juros e da não instauração do procedimento por contra-ordenação tributaria, pagara, em 27 de Dezembro de 2002, por conta do IRS de 1999 que haveria de ser adicionalmente liquidado, a quantia de 78 994,63 €; que tal suposto IRS jamais veio a ser objecto do acto administrativo tributário de liquidação, que essa liquidação era a única fonte legalmente admissível da obrigação de IRC, atento o disposto nos artigos 75º a 77º do CIRC, pelo que não há, afinal, qualquer obrigação de que aquela entrega seja pagamento, donde se segue dever ser devolvida, seja por força do artigo 35º do DL nº 155/92 de 28 de Junho (Estabelece o regime da administração financeira do Estado), seja por força do artigo 78º da LGT (revisão dos actos tributários).
É sobre a falta daquele acto tributário e da pretendida consequência de não haver obrigação tributária subjacente à entrega dos 78 994,63 €, que a Recorrente alega que a sentença recorrida não se pronunciou.
Da fundamentação de direito da sentença recorrida faz parta, entre o mais, o seguinte segmento:
(…) invoca que não teve conhecimento de qualquer liquidação daquele montante, nem tão pouco dos fundamentos, do modo e da forma de cálculo implícita na respectiva guia. —
Assim, defende que tem direito à restituição daquele montante, quer se entenda que a mesma deve ser feita ao abrigo do disposto no art. 35° do DL 155/92, de 28/07, quer se entenda que deve ser feito ao abrigo do disposto no art. 78° da Lei Geral Tributária. —
Vejamos. —
O impugnante centra a questão no pagamento de IRS do ano de 1999, no montante de €78.994,63, que considera indevido. —
Antes do mais, e tal como resulta da factualidade apurada, o montante de IRS em apreço nestes autos não é indevido, muito pelo contrário, resulta claramente provado que aquele montante era devido pelo impugnante, na sequência da declaração de substituição que apresentou. —
Concretizemos, —
(…)
Em 12/03/2001, o impugnante por sua iniciativa apresentou uma declaração de substituição à declaração inicialmente apresentada, onde substitui o anexo G (mais-valias) pelo anexo B1 (rendimentos de categoria C) (negrito nosso). —
A declaração de substituição visava enquadrar os rendimentos obtidos pelo impugnante, com a venda de lotes de terreno, como Rendimentos de Categoria C declarados no Anexo B1, o que foi considerado correcto pelos competentes serviços, tendo em conta que o Alvará de Loteamento n° 5/99, emitido pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, foi emitido a favor do impugnante. —
Sucede que em relação à declaração de substituição não foi emitida qualquer liquidação. —
Em face do acima referido, o impugnante apresentou-se em 27/12/2002, no Serviço de Finanças e autodenunciou, com base nos valores por si já declarados na declaração de substituição, a dívida de imposto de IRS do ano de 1999. —
Pretendeu o impugnante, com tal atitude, usufruir das condições de pagamento que o DL n° 248-A/2002, de 14/11 estipulava para o pagamento voluntário das dívidas ao fisco. —
Efectivamente, aquele diploma previa uma faculdade excepcional de regularização das situações contributivas, a qual pressupunha o pagamento das dívidas fiscais e à segurança social até 31 de Dezembro de 2002, quer se tratasse de dívidas já detectadas peia respectivas administrações quer autodenunciadas voluntariamente pelos contribuintes. —
O Artigo 2.°. daquele diploma dispunha sobre o "Pagamento integral das dívidas e reduções”, referindo o n° I - que ‘Y9 pagamento, no todo ou em parte, do capital em dívida até 31 de Dezembro de 2002 determina. na parte correspondente, dispensa dos juros de- mora e dos juros compensatórios". —
Assim, o impugnante. para usufruir dos benefícios daquele diploma, dirigiu-se ao SF e autodenunciou a dívida de IRS do ano de 1999. que resultava da declaração de substituição Modelo 3 por si já apresentada, nomeadamente do anexo B. —
A situação assim descrita é de total conhecimento do contribuinte, aqui, impugnante, não podendo alegar desconhecimento ou ignorância da mesma. —
O Serviço de Finanças não procedeu a qualquer liquidação, nem podemos dizer que ocorreu uma autoliquidação, por não estarmos na presença de nenhuma dessas situações. É que só ocorre autoliquidação, quando é o contribuinte que apura a matéria colectável, calcula o montante do imposto a pagar e entrega-o nos cofres do Estado sujeitando-se, depois, ao controlo à posteriori feito pela Administração, que pode corrigir os elementos considerados nesta forma de liquidação mediante a liquidação adicional.
De facto, o SF perante a auto-denúncia feita pelo contribuinte e atento o confronto dos elementos por si voluntariamente declarados, quer na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS inicialmente apresentada, quer na declaração de substituição, limitou-se apenas a aceitar aqueles elementos e a proceder ao cálculo do montante de imposto a pagar tendo em conta o valor do imposto que o impugnante já havia pago através da liquidação n° 5112754402, depois de rectificada pela liquidação n°5320084035.—
Trata-se, como acima referimos, de uma situação de auto-denúncia por parte do contribuinte com pagamento voluntário do imposto através de guia de pagamento, com o objectivo único do contribuinte usufruir dos benefícios excepcionais que o DL 248-A/2002, de 14/11 oferecia. —
Existiu, contrariamente ao alegado pelo impugnante, uma causa para o pagamento efectuado, causa essa que se reconduz a imposto que era devido, com base na declaração de substituição apresentada pelo contribuinte e na qual declarava rendimentos de Categoria C, e que ainda não estava pago. —
É o próprio contribuinte, aqui, impugnante, que reconhece que deve o imposto e se dirige ao SF para regularizar a situação. —
Por tal facto não tem aqui qualquer aplicação o disposto no art. 35° do DL 155/92, de 28/07, que refere no seu n° 1 que “Devem ser restituídas as importâncias de quaisquer receitas que tenham dado entrada nos cofres do Estado sem direito a essa arrecadação”, uma vez que se constata que existia imposto a pagar, e que era devido de acordo com os elementos declarados pelo contribuinte. —
Pelos mesmos motivos, também não tem razão de ser a aplicação do disposto no art. 78° da LGT, uma vez que não foi desencadeado qualquer procedimento de revisão de actos tributários, não estava em causa qualquer liquidação por parte da Administração, nem a fixação de matéria tributável.
(…)»
5 - DECISÃO
Ante o exposto, e sem maís delongas, julgo a presente impugnação improcedente, por não provada».
Lida a fundamentação da sentença recorrida, verificamos que toda ela se desenvolve em torno de duas ideias fundamentais: uma, a de que não ocorreu qualquer liquidação, nem tão pouco autoliquidação pelo contribuinte; outra, a de que a fonte da obrigação tributária em causa residiu na autodenúncia do Contribuinte, nos termos previstos no DL nº 248-A/2002.
Deste modo, ao menos tácita, se não mesmo expressamente, a sentença recorrida considera a alegação de inexistência de acto tributário de liquidação e as suas consequências, sustentadas pela Impugnante, de não ser devido o montante pago e pretendido recuperar, deixando expresso que efectivamente não houve liquidação mas isso não impede a existência da obrigação tributária, cuja fonte, atentas as especiais circunstâncias em que o pagamento foi feito e o excepcional enquadramento legal, é outra, a saber, a confissão da Impugnante mediante autodenúncia.
Assim sendo não ocorre a alegada omissão de pronúncia pelo que, por esta via, o recurso não procede.
2ª Questão
É nula, a sentença recorrida, conforme o artigo 125º nº 1 do CPPT, por excesso de pronuncia, uma vez que a Mª Juiz a qua, ao pronunciar-se no sentido de que a quantia em causa era efectivamente devida pela Impugnante, sem que a AT tivesse praticado acto com tal objecto, invadiu as atribuições da Administração Tributária, violando o principio constitucional da separação dos poderes?
Aqui, parece-nos que a Recorrente incorre em petição de princípio.
Convimos em que, em abstracto, qualquer tribunal pode e deve aplicar todo o direito na fundamentação das suas decisões, conquanto seja competente para o objecto da decisão.
Convimos, também, em que a sentença que tome decisão sobre isto, é, que disponha em concreto sobre um objecto para que o tribunal seja incompetente em razão da matéria haverá de considerar-se nula por excesso de pronúncia, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT.
Porém não está demonstrado nem nos parece que o teor dispositivo da sentença, atenta a acima transcrita fundamentação, integre a liquidação de qualquer tributo, ou a substituição à administração tributaria na liquidação dele.
Com efeito, na sentença recorrida o Tribunal, pronunciando-se declarativamente, reconhece que, ex vi legis, isto é, por força do regime excepcional de regularização de dívidas fiscais instituído pelo DL nº 248-A/2002 e da sua autodenúncia, o Impugnante se constituiu a si mesmo devedor de IRS adicional de 1999 no valor aqui em causa, ficando prejudicada a necessidade ou até a possibilidade de uma liquidação pela AT.
Assim sendo, o Tribunal não praticou qualquer acto administrativo tributário, pelo que improcede a alegação de nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
3ª Questão
Enferma, a sentença recorrida, de erro de julgamento, violando os artigos 75º a 77º do CIRS, 3º nº 3 do DL nº 248-A/2002 de 14/11 e 35º do DL nº 155/92 de 28 de Julho ou, em alternativa, o artigo 78º da LGT, uma vez que, não tendo sido emitida a liquidação da AT, não se formou obrigação tributária exigível, pelo que a quantia reclamada, por indevidamente paga, devia ser restituída ao contribuinte?
A regra da formação da dívida tributária de IRS, certa e exigível, é a liquidação pela Autoridade Tributária, mediante acto jurídico unilateral que tem natureza administrativa e tributária.
Tal é o que decorre sem margem para dúvida da conjugação dos artigos 77º a 79º e 90º do CIRS na redacção vigente no exercício de 1999.
Assim, ao menos em regra, e a regra é o CIRS, sem esse acto administrativo, ainda que, em princípio emitido como base na declaração de rendimentos do contribuinte, não há dívida de IRS exigível.
A tese do Impugnante releva desta regra, e bem assim de invocadas circulares da AT nesse sentido, enquanto a da AT, de certo modo sufragada pela sentença recorrida, assenta na ideia, que não houve grande zelo em verbalizar em abstracto e em demonstrar, de que o DL 248-A/2002, criou um modo ad hoc, transitório e excepcional, de a dívida tributaria de IRS se tornar certa e exigível, o qual consistiria na autodenúncia com pagamento concomitante de um imposto confessado, conhecido ou desconhecido da AT, tudo nos termo dos artigos 1º a 3º do Diploma.
O impugnante cita, no sentido contrário, e invoca como violado o nº 3 do artigo 3º:
“Não tendo sido levantado auto de notícia, poderá o infractor beneficiar das condições previstas no número anterior, desde que apresente no competente serviço de finanças, até 31 de Dezembro de 2002, os elementos necessários à liquidação do imposto, caso ainda o não tenha feito, pagando no mesmo prazo a totalidade da dívida”.
Supomos que as razões da invocação desta norma, apesar de não estar aqui em causa qualquer infracção tributária, residem em que o teor literal da norma revelaria pressupor, o Legislador, ter de haver uma heteroquidação da AT, subsequente à autodenúncia, não só para efeitos da não instauração do procedimento contra-ordenacional como também para todos e quaisquer efeitos no âmbito da relação tributária subsequente ao exercício, pelo contribuinte, das faculdades postas ao seu dispor pela magnanimidade do Legislador de 2002, de maneira que o pagamento por si feito não passaria de um “pagamento adiantado” e sob uma condição, por conta de uma dívida sempre a liquidar pela AT.
O que importa, porém, é ver, a montante deste argumento, se o DL nº 248-A/2002, enquanto norma especial, pode ser interpretado no sentido de dispor que, em caso de o contribuinte de IRS querer beneficiar da magnanimidade do seu dispositivo, poderá, mas também terá de se auto-vincular, definitivamente enquanto devedor, sendo fonte da dívida, inclusive do seu montante, a declaração acompanhada de pagamento.
Pois bem, julgamos que tal interpretação tem de ser rejeitada, pois não é compatível com o princípio da legalidade da liquidação dos impostos (artigo 103º nº 2 da Constituição), bem como com a consequente regra da indisponibilidade da dívida tributária. Aliás, violaria o próprio princípio do Estado de Direito (artigo 2º da Constituição) na medida em que, por um lado, poria na disponibilidade do contribuinte sobrepor-se à Lei enquanto fonte da sua dívida tributária até então não declarada, mediante a autodenúncia de um facto tributário e o concomitante pagamento do montante por si escolhido, com um efeito liberatório quanto ao mais acaso devido. Por outro poria esse mesmo contribuinte na contingência de autodenunciar, liquidar e pagar definitivamente um imposto eventualmente não devido ou superior ao devido por via de lei.
Como assim, temos de convir em que não só era, em qualquer caso, obrigação da AT liquidar o IRS devido pelo impugnante em função da declaração de substituição apresentada pelo mesmo em Março de 2001, como tal dever continuou a existir após a autodenuncia e o pagamento do valor calculado, sem o que a dívida tributária permanecia ilíquida e, logo, inexigível.
Na decisão do recurso hierárquico, ou melhor, na informação por este homologada, diz-se que não foi elaborada nota de liquidação porque a declaração de substituição foi feita fora de prazo. Não vemos de que prazo, pois o nº 2 do artigo 78º do CIRS – redacção e numeração em 1999 – previa, primeiro (em 1999) que a declaração de correcção pudesse ser apresentada, em qualquer caso, dentro dos cinco anos seguintes, depois, harmonizando-se com a entrada em vigor da LGT em 1 de Janeiro de 1999, no prazo previsto nos artigos 45º e 46º deste diploma.
Mas mesmo que houvesse um prazo preclusivo para a entrega de declaração de substituição ou de correcção, nem por isso deixaria de ser devida e necessária a liquidação do imposto pela AT, para que o mesmo fosse devido, pois isso não é excepcionado em norma alguma.
Posto isto, temos de concluir que, tal como alega o recorrente, uma vez que não foi, em devido tempo, emitido o acto tributário da liquidação, não existe a dívida tributária certa liquida e exigível de que os 78 964,63 € haveriam de ser pagamento, pelo que o acto impugnado, que recusou a sua devolução com fundamento na existência de tal dívida por força, apenas, da entrega daquela quantia, não devia permanecer na ordem jurídica, impondo-se a sua anulação.
O recurso tem, portanto, de proceder, ficando prejudicada a última questão acima enunciada; e o acto impugnado tem de ser anulado.
Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar procedente o recurso, revogar a sentença recorrida e anular o acto impugnado.* Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias: artigo 527º do CPC.* Porto, 27/5/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
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i) Rocha, Joaquim Freitas da, Manual de Proced, e Proc. Fiscal, 2ª edição, Coimbra Editora, 2008, pág. 254 |
