| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
O Magistrado do Ministério Público veio recorrer da sentença do senhor juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente, por caducado o direito à liquidação, a impugnação judicial deduzida por Olga e António , residentes em Viana do Castelo, da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) relativo ao ano de 1998.
Formulou as seguintes conclusões:
1.A alteração dos elementos declarados pelos sujeitos passivos foi efectuada pelo Senhor Director de Finanças de Viana do Castelo ao abrigo do disposto no artº 66° do CIRS, incidindo apenas no controle dos factos certificados pelo atestado médico de fls. 14;
2.Verificando que esse atestado não se encontrava emitido em conformidade com as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei nº 202/96, de 23/10, o Senhor Director de Finanças procedeu à correcção dos elementos declarados quanto aos beneficios fiscais a que se refere o artº 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conforme despacho de fls.18 e 22;
3.A liquidação impugnada foi efectuada com base no referido despacho e resultou apenas da exclusão dos ditos benefícios;
4.O acto administrativo de alteração dos elementos declarados, praticado pelo Senhor Director Finanças no exercício dos poderes que lhe são conferidos pelo n° 5 do artº 66° do CIRS, não se integra no procedimento de inspecção tributária regulado no RCPIT (aprovado pelo DL nº 413/98, de 31/12), cujo artº 1º ressalva a aplicação de legislação especial;
5.Não tendo existido um procedimento de inspecção tributária, não é aplicável o artº 36°, nº 2, do RCPIT, e, consequentemente, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação prevista no nº 5 do artº 45° da LGT;
6.Decidindo como decidiu, o senhor juiz "a quo" não interpretou correctamente o disposto nos artsº 66° do CIRS, 1º, 12°, nº 1, al. a), 13°, al. a), e 36°, nº 2, do RCPIT e violou o disposto no artº 45°, nºs 1, 4 e 5 da LGT.
Pediu que se revogue a sentença recorrida e se julgue improcedente a impugnação nos
termos referidos com a consequente manutenção da liquidação impugnada.
Também a Fazenda Pública recorreu da sentença.
Nas suas alegações concluiu o seguinte:
1-Relativamente ao ano de 1998, a impugnante mulher assinalou na respectiva declaração de rendimentos sujeitos a IRS a sua condição de sujeito passivo deficiente, apresentando, para o efeito, atestado médico de incapacidade em que se refere que possui um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%.
2-Pelo ofício de 03.10.00, a impugnante foi notificada do projecto de decisão do Senhor Director de Finanças de Viana do Castelo e, pelo ofício de 24.01.2002 da consequente decisão, por conversão em definitivo daquele, no sentido de não ser considerados os benefícios fiscais pretendidos, com base nos elementos declarados pelos sujeitos passivos, nos termos do nº 5 do art° 66° do CIRS (actual art° 65°.)
3-Os procedimentos administrativos da alteração dos elementos declarados, praticados pelo Senhor Director de Finanças, integram a sua competência material e funcional estabelecida nos artsº 66° e 67° do CIRS e visaram apenas comprovar a conformidade ou a desconformidade do atestado médico de incapacidade com o regime legal aplicável (DL. 202/96, 23/10).
4-A alteração dos elementos declarados pela decisão do Senhor Director de Finanças resultou tão só do controlo interno da legalidade do atestado médico de incapacidade como meio de prova válido de incapacidade fiscalmente relevante, e não de qualquer acto ou procedimento inspectivo efectuado ao abrigo do RCPIT aprovado pelo DL. n° 413/98, 31/12.
5-Assim sendo, ao decidir como decidiu, o senhor juiz "a quo" não interpretou adequadamente o art° 66° do CIRS, aplicando indevidamente os artsº 12°, nº 1, al. a), 13°, al. a) e 36°, n° 2, do RCPIT, aprovado pelo DL. n° 413/98, de 21/12 e, consequentemente, o art° 45°, nº 5, da LGT.
Pediu que se conceda provimento ao recurso e se jugue improcedente a impugnação com as legais consequências.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Colhidos os vistos foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
FUNDAMENTOS
DE FACTO
Na sentença posta em causa foi dado como provado o seguinte quadro fáctico:
1.Os impugnantes apresentaram, tempestivamente, a respectiva declaração de rendimentos do ano de 1998, para efeitos de liquidação de IRS, tendo aquela sido inicialmente aceite, mas, mais tarde, desconsiderada pela Administração Fiscal (AF), relativamente à situação da impugnante de portadora de incapacidade permanente igual ou superior a 60%, algo que constava de um atestado médico apresentado pelos impugnantes e que a AF entendeu não fazer a prova a que se destinava - doc. 1 junto pelos impugnantes e informação de fls. 112, sendo, aliás, matéria não controvertida;
2.A liquidação advém daquela desconsideração - facto notário e não controvertido;
3.A liquidação data de 02.10.02 - fls. 26;
4.Os impugnantes pagaram, em 12.11.02, o valor da liquidação - fls. 28.
DE DIREITO
Os presentes recursos dirigem-se à sentença do TAF de Braga que julgou procedente, por caducado o direito à liquidação, a impugnação judicial deduzida pelos ora recorridos.
Essa caducidade foi declarada pelas razões que a sentença assim explanou:
«A análise a que foi sujeita a declaração de IRS dos impugnantes consubstancia um procedimento, de inspecção tributária, de verificação e interno, segundo os artigos 12°, 1, a), e 13°, a), do Regulamento aprovado pelo DL 413/98, de 31/12 (Regulamento).
Assim, este procedimento deveria ter terminado até 06.04.01 (estamos a presumir que o ofício de 03.10.00 chegou ao conhecimento dos impugnantes a 6 desse mês), segundo o art° 36°, 2 do Regulamento.
E a liquidação deveria ter sido efectuada até 06.01.02, por força do disposto nos artigos 45° 5 da LGT e 11 ° da Lei 15/01, de 05.06.
Ela (liquidação) foi feita apenas a 02.10.02, como vimos.
Resta, pois, concluir que tal ocorreu já depois de caduco o direito respectivo».
A única questão a decidir no âmbito do presente recurso jurisdicional é, pois, a de saber se a liquidação impugnada foi feita na sequência de um procedimento de inspecção, ou se ocorreu após mero controlo interno subtraído às regras do Regime Complementar do procedimento de Inspecção Tributária (daqui em diante referido como RCPIT) aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro.
Para os recorrentes, foi esta última a hipótese que, no caso, se verificou: a Administração não encetou nenhum procedimento de inspecção, limitando-se a agir de acordo com o n° 4 do artigo 66° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante, CIRS) ao tempo vigente, actuação essa que não consubstancia materialmente actos de inspecção tributária, quer em sentido técnico-jurídico, quer em sentido operativo nos termos e para os efeitos do RCPIT.
Na verdade, dispunha a norma referida pela recorrente que «A Direcção-Geral dos impostos procederá à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o n° 2 [caso que agora nos não interessa], devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correcções decorrentes de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto».
Quanto ao RCPIT, interessa considerar o seu artigo 2°, aonde se estabelece que o procedimento «visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias», compreendendo uma multiplicidade de actuações da administração tributária que vêm enumeradas no seu nº 2.
No caso posto, a Administração Fiscal não usou, inicialmente, da faculdade que lhe atribui o n° 4 do artigo 66° do CIRS, antes procedeu à liquidação de acordo com a declaração dos contribuintes, conforme resulta dos termos da decisão que antecedeu a liquidação impugnada e dos documentos de fls. 15 e 26.
Foi só posteriormente que constatou ser inadequado o atestado médico apresentado por eles apresentado com vista à atribuição do benefício fiscal de que gozam os deficientes -benefício, repete-se, a que atendera na primitiva liquidação-, propondo-se, então, proceder a nova liquidação sem considerar o dito benefício.
Mas só o fez decorridos quase dois anos, em 2 de Outubro de 2002, apesar de ter anunciado a sua intenção em 3 de Outubro de 2000.
Contudo este facto não é decisivo para se considerar que a Administração agiu mediante procedimento de inspecção.
A matéria de facto apurada não suporta essa conclusão.
Efectivamente ressalta da informação de fls. 112-cfr. o ponto nº 1 do probatório-“Assim, estando em causa uma divergência na qualificação desse documento, com relevância para a liquidação do imposto, o Director de Finanças, no uso da competência que lhe é conferida pelo nº 5 do artº 66º do Código do IRS (actual artº 65º), e nos termos do nº 4 do mesmo normativo, com os elementos disponíveis no processo do contribuinte e sem necessidade de desencadear qualquer procedimento inspectivo no âmbito do RCPIT, já que o que estava em causa era um mero controlo interno, com contornos idênticos aos que resultam de erros evidenciados nas declarações, procedeu à alteração dos elementos declarados” (negrito nosso).
Ora, há que não esquecer o que consta do acórdão do STA proferido nestes autos e constante de fls. 98/101. Aí se refere expressamente: ”É que não sabemos quais foram as concretas actuações da Administração Tributária, designadamente, se ela se limitou a examinar o atestado médico que os próprios contribuintes lhe haviam já fornecido, no âmbito do procedimento conducente à sua tributação em IRS do ano de 1998, ou se conjurou outros elementos de que dispusesse, obtidos no âmbito de outro procedimento, ou fornecidos pelos contribuintes, para tanto solicitados.
Se a Administração apenas examinou o atestado médico que os recorridos lhe entregaram com a declaração de IRS do ano de 1998, concluindo pela sua invalidade, poderá não haver razão para se entender que houve lugar a um procedimento de inspecção tributária, contendo-se tal actuação no âmbito dos poderes conferidos pelo n° 4 do artigo 66° do CIRS. Mas já assim não será se utilizou elementos adicionais, obtidos mediante alguma das actuações elencadas nas várias alíneas do n° 2 do artigo 2° do RCPIT.”
Todavia, vista a factualidade apurada, temos que a AT (apenas) procedeu à correcção da declaração de IRS apresentada pelos impugnantes à luz dessa própria declaração e do atestado médico junto para prova da declarada incapacidade, por ter entendido que esse atestado não se encontrava passado de acordo com as regras estabelecidas no D.L. nº 202/96, de 23 de Outubro. Ou seja, a alteração dos elementos declarados resultou do controle da validade daquele atestado médico enquanto meio de prova do benefício fiscal previsto no artº 44º do EBF, e não de qualquer procedimento de inspecção tributária efectuado com base e no âmbito do RCPIT.
A liquidação impugnada resultou, pois, de um procedimento de controlo interno levado a efeito pelo Director Distrital de Finanças competente ao abrigo exclusivamente das normas contidas nos nº s 4 e 5 do artº 66° e do artº 67° do CIRS, não tendo sido iniciado e consumado um procedimento inspectivo nos termos dos artsº 44º e seguintes do RCPIT, de que, aliás, os impugnantes tinham de ser notificados face ao disposto nos artsº 37º e seguintes do citado regulamento.
A AT, repete-se, apenas se socorreu da faculdade que lhe é conferida pelo nº 4 do citado artº 66º, segundo o qual «A Direcção Geral dos Impostos procederá à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o nº 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticados ou correcções decorrentes de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto».
Logo, não tendo existido um procedimento de inspecção tributária, não é aplicável o artº 36°, 2, do RCPIT e, consequentemente, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação prevista no nº 5 do artº 45°da LGT.
Efectivamente, nem a letra, nem o espírito da norma do nº 5 do mencionado artº 45º, aplicada in casu, consentem a interpretação extensiva que dela se fez na sentença sob recurso.
A letra do referido normativo, entendida como ponto de partida e limite da interpretação, afasta o sentido e o alcance que ali lhe foi atribuído e que, por isso, conduziu à conclusão de que tinha havido um procedimento inspectivo sujeito ao RCPIT.
Ora, quando o texto da lei é claro não há necessidade de recorremos ao seu espírito.
Segundo o artº 9º, nº 2, do C. Civil, relativo à interpretação da lei, “Não pode.......ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”; assim, mesmo quando o intérprete “...se socorre de elementos externos, o sentido só poderá valer se for possível estabelecer alguma relação entre ele e o texto que se pretende interpretar”- cfr. o Prof. J. Baptista Machado, in “Introdução ao Direito Legitimador”, 1983-189-.
E refere José Lebre de Freitas, in BMJ 333º-18 “A “mens legislatoris” só deverá ser tida em conta como elemento determinante da interpretação da lei quando tenha o mínimo de correspondência no seu texto e no seu espírito”.
A razão de ser da norma em questão - elemento teleológico - prende-se com o fim visado pelo legislador de acelerar a conclusão do procedimento de inspecção tributária - e só deste -, atenta a sua (prévia) regulação pelo RCPIT.
Este RCPIT compreende por remissão, o complexo normativo que integra a norma interpretada e aplicada (art° 45º nº 5 da LGT) atentos os seus conteúdos normativos (elemento sistemático), bem como as razões históricas de um e de outra.
Inexistiam, assim, na situação em apreço os pressupostos fixados naquele nº 5.
Termos em que procedem as conclusões de ambos os recursos; como tal, a decisão sob censura que assim não julgou não poderá manter-se na ordem jurídica.
DECISÃO
Em face do exposto, acordam os juízes deste Tribunal em conceder provimento a ambos os recursos, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.
Custas pelos recorridos (apenas na 1ª Instância).
Notifique e D.N..
Porto, 2007/05/10
Fernanda Brandão
Francisco Rothes
Fonseca Carvalho |
