Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02005/18.6BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/22/2020

Relator:	Rosário Pais

Descritores:	PEDIDO DE CONSTITUIÇÃO DE GARANTIA; PRESTAÇÃO DE GARANTIA; AUDIÊNCIA PRÉVIA

Sumário:	I – Estando em causa um pedido de prestação de garantia, o procedimento não tem natureza urgente, caso em que tem de haver audição do sujeito passivo antes da decisão final de indeferimento, nos termos do artigo 60.º da LGT.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	T., S. A.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do TAF do Porto, proferida em 28.05.2020, pela qual foi julgada procedente a reclamação deduzida pela executada T., S. A. contra o despacho da Exma. Senhora Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto que indeferiu o pedido de constituição de garantia prestada através do registo de hipotecas voluntárias de prédios pertencentes à Sociedade S., Lda, no âmbito dos processos de execução fiscal n.º 3468201701020579, 3468101601274554 e 3468201601296060.

1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. Nos autos em referência, a douta sentença julgou a presente reclamação procedente, e, em consequência, “anulando o ato reclamado, com as inerentes consequências.”
B. Para fundamentar as conclusões alcançadas, estriba-se a douta sentença recorrida (alicerçada apenas no acórdão proferido pelo STA em 17/12/2014 no processo 01315/14 e no pleno do STA em 16/03/2016 no mesmo processo) na seguinte argumentação, que aqui se sintetiza:
“(...) impondo-se à AT o dever de proceder à audição da reclamante em ordem a esta poder instruir o procedimento de apreciação das garantias oferecidas em ordem à sua idoneidade designadamente com os elementos documentais tidos por necessários para comprovar o justificado interesse próprio da sociedade garante na prestação da garantia através de hipotecas constituídas sobre bens de sua propriedade”;
“E não se verificava qualquer situação de urgência determinante de dispensa de audição enquanto corolário do princípio da participação consagrado no artigo 60º da LGT.”
C. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença, salvo o devido respeito, deverá ser declarada nula, porquanto, no caso concreto, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, pelas razões que passa a elencar.
D. O pedido de prestação de garantia nos termos do artigo 199.º do CPPT destina-se a disciplinar os termos em que a execução pode ficar suspensa ou prosseguir, integrando o quadro normativo que regula o seu andamento, não dando origem a qualquer procedimento de natureza tributária, e, consequentemente, a decisão de tal pedido fica a cargo da administração tributária enquanto órgão da execução fiscal (e não enquanto exequente ou credora), ou seja, no exercício das funções de auxiliar ou de colaborador operacional do processo de execução fiscal.
E. Ou seja, os actos praticados pela administração tributária no processo de execução fiscal (como auxiliar ou colaborador no processo de execução), nomeadamente a decisão sobre o pedido de prestação de garantia, estão subordinados às regras processuais aplicáveis aos actos de natureza não jurisdicional praticados nos demais processos judiciais tributários e não às regras dos actos administrativos tributários ou do procedimento tributário (onde se insere o artigo 60º da LGT - Título III, Capítulo I da LGT).
F. A jurisprudência é unânime neste sentido. Veja-se, a título de exemplo, o acórdão do STA no processo n.º 0803/12, de 08.08.2012:
“IV – Pelos efeitos produzidos, o acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia é um acto predominantemente processual: impede o efeito suspensivo da execução, procedendo-se de imediato à penhora ou à compensação de dívidas (cfr. nº 2 do art. 169º nº 1 do art. 89º do CPPT).
V – Por isso, à formação desse acto processual não se aplicam as regras do procedimento tributário designadamente a do artigo 60º da LGT.”
G. Por outro lado, o direito de audição não é um direito absoluto no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza de direito fundamental.
H. De facto, o direito de participação não decorre directamente do artigo 267º nº 5 da CRP, o qual não estipula que a não realização da audição prévia determine sempre a invalidade do acto ou decisão tomada com omissão de tal formalidade.
I. O que decorre deste preceito constitucional é apenas que a obrigação de o legislador disciplinar todo o procedimento administrativo de modo a que esta exigência de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes respeitem seja sempre assegurada.
J. Ora, no caso dos autos não se pode minimamente afirmar que a função garantística de defesa do contribuinte (ora reclamante) tenha sido lesada com a omissão da audição prévia, a qual mostra-se justificada, sendo mesmo imposta por lei que proíbe a prática de actos inúteis, uma vez que embora a decisão tenha sido desfavorável à ora reclamante, o certo é que tal decisão tem como base factual apenas os elementos por si apresentados, tendo sido oportunamente assegurado à ora reclamante toda a possibilidade de intervir e apresentar as suas razões (vide facto provado “J” na sentença ora recorrida).
K. Por outro lado ainda, embora o artigo 60.º da LGT não preveja expressamente situações de dispensa do dever de audição prévia no procedimento tributário para os procedimentos em que há, de forma objectiva e revelada pela lei, urgência na prolação da decisão, cremos que deve apelar-se ao regime contido no Código de Procedimento Administrativo, cujo artigo 103º, n.º 1 alínea a) estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «Quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no artigo 2º, alínea c) da LGT».
L. Neste sentido, entre outros, o acórdão do STA no processo 0864/12, de 12.09.2012:
“I - O processo de execução fiscal é, por sua natureza, um processo célere destinado à cobrança dos créditos do Estado e de outras entidades públicas. III - Em processo de execução fiscal, o único caso em que é admissível o exercício do direito de audição prévia é o da reversão da execução, mas, neste caso, por disposição expressa da lei (artº 23º, nº 4 do CPPT).”
M. E, ainda mais elucidativo para o caso concreto, veja-se o Acórdão do STA de 29.07.2015 no proc. n.º 0875/15:
“I - Não constitui preterição de formalidade violadora dos artigos 267 da CRP e 60 da LGT a não audição do executado antes da decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia com vista a sustação da execução fiscal em curso.
II - Neste caso a urgência da decisão consagrada no artigo 170/4 do CPPT e o disposto no artigo 103 do CPA justificam entre outras razões a dispensa desta audição prévia.”
N. Destarte, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença ora recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO, pelo que deverá ser revogada.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»

1.3. A Recorrida T., S. A. não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer, em 14.08.2020, com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Porto que que, no âmbito de reclamação de acto do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 276º e segs., do CPPT, a julgou improcedente.
T., S.A. reclamou do despacho proferido pela Directora de Finanças Ajunta da Direcção de Finanças do Porto, de 11/7/2016, que indeferiu o pedido que indeferiu o pedido de constituição de garantia prestada através do registo de hipotecas voluntárias sobre os imóveis melhor id. nos autos.
Invocou, entre outros fundamentos, a preterição de formalidade legal, por não ter sido notificada para o direito de audição prévia, relacionado com a prestação de garantia, pelo que, foi violado o disposto no artigo 60º nº1 da LGT.

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas concussões.

Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento, ao entender que não foi concedida à reclamante o direito de audição previamente ao indeferimento do pedido de dispensa de garantia, anulando o acto reclamado.
Cremos que lhe assiste razão.
É jurisprudência consolidada do STA que independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia para obter a suspensão do processo de execução fiscal - como acto materialmente administrativo praticado no processo executivo e ou como acto predominantemente processual - não há, nesse caso, lugar ao direito de audiência previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária. V. entre outros os Acs de 20/6/2012; 26/9/2012; 8/4/2015; 29/7/2015 e 7/10/2015, respectivamente nos processos nºs 0625/12; 0708712; 0334/15; 0875/15 e 1075/15, todos in www.dgsi.pt.
Igualmente, como se escreveu no processo 0489/12 de 23/5/2012, in www.dgsi.pt: “...o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando todas as razões que, em seu entender, a justificam, e ao qual é obrigado ajuntar logo todos os elementos de prova, desempenha já a função de audiência prévia, não havendo que chamá-lo novamente a participar na formação da decisão dada a regra geral contida no n.º 3 do art. 60.º da LGT quando aplicada a todos os procedimentos tributários que culminem com um acto final lesivo, seja ele ou não um acto de liquidação."
Face ao exposto, o recurso merece provimento.»

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por erro de facto e de direito, ao entender que foi preterida a participação da Recorrida na decisão de indeferimento do requerimento de prestação de garantia, atento o que ficou vertido na alínea J) do probatório e a natureza urgente do procedimento em causa.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Considero provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa, com base no teor dos documentos, juntos aos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos:
A. Em 01/02/2017 foi instaurado contra a aqui Reclamante T., S.A., o processo de execução fiscal nº 3468201701020579 por dívidas de IVA do ano de 2016 no montante de EUR 259 869,53 (fls. 3 e 111 a 112 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
B. A executada foi citada, por carta registada datada de 01/02/2017, nela constando o valor, válido por 30 dias, de EUR 328 454, 31 para efeitos de prestação de garantia (fls. 110 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
C. Tendo apresentado em 17/02/2017 requerimento solicitando o pagamento em prestações mensais e a prestação de garantia hipotecária sobre imóvel, não juntando documentos (fls. 5 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
D. Por carta datada de 07/03/2017 foi notificado à Reclamante o despacho de autorização do pagamento prestacional, bem como para prestar garantia no prazo de 15 dias pelo valor de EUR 329 961,25, sob cominação de não suspensão da execução e normal tramitação do processo (doc. 3 anexo à PI);
E. Por cartas datadas de 07/03/2017 foram notificados à reclamante os pedidos de autorização de pagamentos prestacionais referentes aos processos 3468201601274554 e 3468201601296060 que correm termos no Serviço de Finanças de Gondomar 2 por dívidas de EUR 51 489,24 e EUR 7 052,34, bem como para prestar garantia no prazo de 15 dias pelos valores de EUR 65 875,96 e EUR 9 228,90 respetivamente, sob cominação de não suspensão das execuções e normal tramitação dos processos (doc. 1 e 2 anexos à PI);
F. Tendo a reclamante remetido por via eletrónica ao Serviço de Finanças de Gondomar em 03/08/2017 requerimento identificando os três processos executivos e correspondentes planos prestacionais referidos em A), D) e E) com o seguinte teor: “T., S.A., pessoa coletiva nº 510 113 982, executada nos autos dos PEF'S supra identificados, tendo requerido o pagamento das dividas que sobre ela impendem comprometeu-se a prestar garantia nos planos concedidos, através de hipoteca voluntária sobre imóvel. Assim, e uma vez que as garantias já se encontram prestadas e constituídas requer a V a Exª a admissão das mesmas. Mais requer ainda, uma vez admitidas as garantias prestadas sejam os processos de execução fiscal suspensos.” (doc. 4 anexo à PI);
G. Em anexo ao requerimento identificado em F) a reclamante remeteu escritura de constituição de hipoteca sobre os imóveis “NÚMERO UM: - FRACÇÃO AG - Estabelecimento no terceiro piso, destinada a comércio, com entrada pelo número 113 da Praça (…), com o valor patrimonial tributário de €154.946,84; NÚMERO DOIS; - FRACÇÃO AI - Estabelecimento no terceiro piso, destinada a comércio, com entrada pelo número 113 da Praça (…), com o valor patrimonial tributário de €154.946,84; Estas fracções fazem parte do prédio urbano sito na Avenida (…) e Praça (…), inscrito na matriz respetiva sob o artigo 11616 da união das freguesias (…), descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número dois mil quinhentos e cinquenta e seis – (…), em regime de propriedade horizontal nos termos da apresentação um de dezoito de Outubro de mil novecentos e setenta e seis.”, outorgada em 31/07/2017 por Paulo Filipe Sampaio Silva na qualidade de procurador da sociedade S., Lda., “no uso dos poderes que lhe foram conferidos em procuração arquivada hoje, neste Cartório, neste livro de notas a folhas imediatamente anteriores a estas e ainda na reunião da assembleia geral onde se encontra justificado o interesse da sociedade na prestação da garantia adiante efectuada, conforme acta número um”, em favor da Fazenda Nacional - Autoridade Tributária e Aduaneira “para garantia do pagamento da dívida exequenda no montante global de quatrocentos e cinco mil sessenta e seis euros e setenta e um cêntimos, que inclui a quantia exequenda, juros de mora custas, acrescido de vinte e cinco por cento, relativa aos processos de execução fiscal com os números 3468201701020579, 3468201601274554 e 3468201601296060, que corre termos no Serviço de Finanças de Gondomar 2, contra a sociedade T., S.A.” (doc. 4 anexo à PI);
H. Em anexo ao requerimento identificado em F) a reclamante remeteu escritura de constituição de hipoteca sobre o “prédio urbano composto pelo LOTE NÚMERO QUARENTA E SETE - TERRENO DESTINADO A CONSTRUÇÃO URBANA, COM A ÁREA DE TREZENTOS E SESSENTA METROS QUADRADOS, situado no lugar de (…), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número SEIS MIL QUATROCENTOS E CINQUENTA E OITO/(...), e inscrito na matriz predial urbana sob o artº. 3140, a que atribui o valor de noventa e oito mil quatrocentos e noventa euros”, outorgada em 26/05/2017 por V. na qualidade de único sócio e gerente e em representação da sociedade comercial por quotas S., Lda., “cuja qualidade e por conseguinte poderes para este acto, verifiquei pela Certidão Permanente com o Código de Acesso 8371 - 0425 - 4284, subscrita em 19/05/2017 e válida até 19/08/2017”, em favor da Fazenda Nacional - Autoridade Tributária e Aduaneira “para garantia do pagamento da quantia de NOVENTA E OITO MIL QUATROCENTOS E NOVENTA EUROS, devida pela sociedade, “ T., S.A. ” , com sede na Avenida (…), pessoa colectiva nº (…), e com igual número de matrícula na respectiva Conservatória do Registo Comercial, no âmbito dos processos de execução fiscal ...” (doc. 4 anexo à PI);
I. A reclamante remeteu por via eletrónica ao Serviço de Finanças de Gondomar em 22/09/2017 requerimento sobre o assunto Prestação de Garantia com o seguinte teor: “Conforme conversa de hoje e na impossibilidade de contactar o Dr. J. da Direção de Finanças do Porto relativamente às garantias apresentadas, e mais concretamente no que respeita às dúvidas suscitadas pela Direção, mais concretamente o artigo 6º do CSC, sou a esclarecer o seguinte: Depois de diligenciar junto das sociedades (executada e garante) foi-me dado a conhecer que a sociedade que constituiu a garantia (S., LDA.) é acionista maioritária da executada (T., S.A.), por essa razão, está claramente demonstrada as relações comerciais existentes entre ambas, não se vislumbrando todavia, qualquer razão impeditiva de aceitação das mesmas, designadamente por violação do preconizado no artigo 6º do CSC.” (fls. 21 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
J. Em 17/11/2017 foi elaborada na Direção de Finanças do Porto informação de apreciação de garantia com o seguinte teor: “-DO PROCESSO EXECUTIVO
PEF 3468201701020579
Executada: T., SA
Origem da dívida: IVA
Por Despacho de 2017-03-07, foi deferido o pagamento em 24 prestações do referido PEF.
Em 2017-08-03, vem a executada apresentar garantia por forma a suspender o PEF.
ENTIDADE COMPETENTE PARA APRECIAÇÃO DO PEDIDO Pertence ao órgão periférico regional (artigo 199º nº 9 CPPT).
APRECIAÇÃO DE GARANTIA
- Garantia: hipoteca voluntária sobre 3 imóveis - artigo urbano 11616-fração AG e AI da união das freguesias de (…), concelho (..,), ambos com o VPT de € 154.946,84 e artigo 3140 da freguesia e concelho de (...) com o VPT de € 98.490,00.;
Os referidos imóveis são oferecidos para garantia pela empresa S., LDA, NIPC: (…), que em ata lavrada aos 28-07-2017 o presidente da referida empresa “referiu a pertinência da constituição de garantia a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, para pagamento de uma dívida da sociedade comercial T., SA, referindo que tal prestação prende-se com as estritas relações comerciais mantidas entre ambas as sociedades. De seguida passou-se á votação, tendo a proposta apresentada sido aprovada por unanimidade."
A empresa T., SA, encontra-se colectada para a atividade de Comércio por grosso e a retalho de artigos têxteis, vestuário, calçado, decoração para o lar, adornos pessoais e afins, sua importação e exportação. Compra e Venda de Propriedades, sua revenda e investimentos, CAE principal 4751 0-R3 e CAE secundário 46410-R3.
A empresa S. LDA, encontra-se colectada para a atividade de Compra e Venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, CAE principal 68100-R.
Atendendo ao disposto no artigo 6º do CSC e tendo em conta o "princípio da especialidade”, entram na capacidade jurídica das sociedades todos os direitos e obrigações que se revelem, á partida, indispensáveis ou úteis à consecução do seu fim social que se traduz no escopo lucrativo.
Consequentemente, os actos gratuitos, os actos pelos quais uma sociedade dá a outrem uma prestação ou vantagem sem contrapartida, estão em regra, fora da capacidade da sociedade, dado que não são necessários nem convenientes à prossecução do fim social, pois são contrários aquele fim.
Sendo o artigo 6º, n.º 1 do CSC uma norma imperativa tuteladora com vista, sobretudo, a tutelar os interesses dos credores sociais e dos sócios, não é passível de ser derrogada por vontade dos sócios, ainda que unânime, mesmo que tal resulte dos estatutos quer de deliberações, de acordo com o preceituado no artigo 9º, nº 3 CSC.
Caso uma sociedade, através do órgão representativo, praticar um desses actos, a nulidade pode ser invocada a todo o tempo, por qualquer interessado (artigos 2º CSC e 294º CC).
O legislador admite outra exceção, concretamente, no caso de haver por parte da sociedade garante “justificado interesse próprio" na prestação
da garantia, previsto na segunda parte do nº 3 do artigo 6º CSC. O "justificado interesse próprio” tem que ser apreciado objectivamente ponderada a situação concreta, nomeadamente as vantagens reais ou potenciais que a sociedade garante poderia obter com as garantias prestadas.
Sendo a prestação da garantia em questão, no processo de execução fiscal, um direito que assiste ao executado, nos termos do disposto nos artigos 52º, nº 2, da LGT, 169º e 199º do CPPT, podendo ainda esta ser prestada por terceiro, impende sobre o titular desse mesmo o ónus de o invocar e de o provar, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT.
Acresce que o objecto social da sociedade S. LDA é Compra e Venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, CAE principal 68100-R, não sendo o acto gratuito em apreço necessário nem conveniente à prossecução do fim social (artigo 6º do CSC).
Com o fim de aferir se estão reunidas as condições previstas no referido no nº 3 do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente se existe justificado interesse próprio da empresa S. LDA na prestação da garantia aqui em causa à empresa T., SA, foi solicitado à primeira empresa que apresentasse elementos comprovativos das mesmas.
Em 2017-09-22, o mandatário da T., SA, enviou um e-mail para o SF Gondomar 2 no qual refere “Depois de diligenciar junto das sociedades (executada e garante) foi-me dado a conhecer que a sociedade que constitui a garantia (S. LDA) é acionista maioritária da executada (T., SA), por essa razão, está claramente demonstrada as relações comerciais existentes entre ambas, não se vislumbrando todavia, qualquer razão impeditiva de aceitação das mesmas, designadamente por violação do preconizado no artigo 6º do CSC."
Não foi apresentado qualquer comprovativo do acima afirmado.
Da consulta à IES das duas sociedades, também não se verifica a relação de domínio ou de grupo prevista no nº 3 do artigo 6º do CSC.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, sou de opinião que será de indeferir a garantia oferecida, uma vez que não ficou provado o cumprimento do disposto no nº 3 do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais.” (fls. 23 a 25 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
K. Em concordância com o informado, na mesma data foi proferida decisão de indeferimento do pedido (fls. 23 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
L. Por ofício, datado de 21/05/2018 e recebido em 01/06/2018, o Serviço de Finanças de Gondomar 2 notificou à reclamante a informação e despacho identificados em J) e K) (fls. 33 a 38 do PEF de fls. 65 a 175 dos Autos);
M. Apresentada reclamação em 08/06/2018, por despacho de 25/07/2018 foi mantido o ato reclamado concordante com informação prestada em 20/07/2018 do seguinte teor:
“I - De Fato
1. No Serviço de Finanças de Gondomar 2 corre termos o Processo de Execução Fiscal (doravante PEF) n.º 3468201701020579, no qual é executada a empresa “T., S.A.” NIPC (…), a qual veio nos termos e para os efeitos do artigo 276º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante CPPT) apresentar reclamação.
2. O PEF foi instaurado nos termos do nº 3 do artº 188º do CPPT em 2017-02-01, por dívidas de IVA do período 11-2016 no valor de € 259.869,53.
3. A executada foi citada nos termos do artº 191º para os efeitos previstos no artº 189º, ambos do CPPT, em 2017-02-07.
4. Em 2017-02-27 a executada solicitou o pagamento em prestações, tendo-lhe sido deferida a pretensão por despacho de 2017-03-07, e notificado o respetivo plano de pagamento em 24 prestações nos termos do art.º 196º do CPPT, motivando a averbamento do plano nº 3468.2017.176.
5. Com o intuito de suspender o PEF, em 2017-08-03 a executada apresentou garantia nos termos do artº 199º do CPPT constituída através do registo de hipotecas voluntárias sobre os imóveis 131217-U-11616-“AG”, 131217-U-11616- “AI” e 011404-U-3140, todos pertencentes à entidade S. LDA, NIPC: 514168340.
6. Por despacho da Ex.ª Srª Diretora de Finanças Adjunta Dr.ª I., datado de 2017-11-22, o pedido de prestação de garantia efetuado através das hipotecas voluntárias mencionadas foi objeto de indeferimento em virtude de não ter sido provado o disposto no nº 3 do artº 6º do Código das Sociedades Comerciais.
7. O despacho de indeferimento proferido no PEF 3468201701020579 foi notificado em 2018-06-01 ao mandatário da executada, por carta registada com aviso de receção através do ofício 2018S000113734 de 2018-05-21.
8. Em 2018-06-08 foi enviado ao Serviço de Finanças de Gondomar 2 requerimento através do qual o mandatário da executada, o advogado Dr. T. apresentou Reclamação do Despacho de Indeferimento das Garantias Prestadas nos autos de processo de execução fiscal, a qual deverá ter subida imediata, com efeito suspensivo.
9. Através da comunicação GPS nº 34682018C219234 de 2018-06-29 o Serviço de Finanças de Gondomar 2 remeteu a Reclamação a esta Direção de Finanças, para efeitos do disposto nos nºs 2 e 3 do artº 277º do CPPT.
II - De Direito
10. Conforme art. 15º e 16º da LGT a parte tem personalidade e capacidade tributária, é legítima (nº 1 do art. 9º do (CPPT) e o órgão de execução fiscal é o competente para receber a Reclamação e esta foi apresentada em tempo (art. 277º do CPPT).
11. As questões relatadas pela requerente prendem-se com o Despacho da Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto, proferido em 2017-11-22, notificado á executada em 2018-06-01 por ofício do Serviço de Finanças de Gondomar 2, datado de 2018-05-21 com o nº 2018S000113734, que indeferiu as garantias prestadas no âmbito do processo de execução fiscal referenciado, cuja decisão se alicerçou no disposto no artº 2º, artº 6º e artº 9º do Código das Sociedades Comerciais e no artº 294º do Código Civil.” (fls. 37 a 39 dos Autos);
Não se provaram outros factos relevantes para a decisão da causa.».

3.2. DE DIREITO
Está em causa nestes autos a sentença que deu provimento à reclamação apresentada pela Recorrida contra o ato da AT que indeferiu o seu pedido de prestação de garantia através das hipotecas voluntárias constituídas sobre prédios de uma outra sociedade.
Na parte que aqui releva apreciar, a decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«Considera a reclamante que deveria ter sido ouvida em momento antecedente à decisão de indeferimento, ocorrendo violação do disposto no artigo 60º nº nº1 al. b) da LGT.
Efetivamente, e não obstante ter o mandatário da reclamante remetido ao Serviço de Finanças esclarecimento no sentido da existência de relações comerciais entre a sociedade executado e a sociedade garante, o teor do mesmo permite confirmar que resultou de conversa informal com funcionária do Serviço de Finanças, entidade sem competência para a apreciação e decisão do pedido, e não como resposta a qualquer projeto de decisão no sentido do indeferimento da pretensão que explicitasse concreta e fundamentadamente quais os motivos determinantes da AT para considerar como impeditivos da aceitação das hipotecas voluntárias como garantia idónea.
E não se verificava qualquer situação de urgência determinante de dispensa de audição enquanto corolário do princípio da participação consagrado no artigo 60º da LGT.
No acórdão proferido pelo STA em 17/12/2014 no processo 01315/14 pode-se ler que:
“São duas as questões a analisar nestes autos:
A primeira decidir da natureza do acto que indeferiu o pedido de prestação de garantia oferecido pelo reclamante com vista à suspensão da execução fiscal contra si instaurada por considerar não preenchidos os requisitos de idoneidade da mesma.
A segunda decidir se a não audição prévia do reclamante antes da prolacção do despacho constitui “in casu” preterição de formalidade essencial que determine a sua anulação.
Entende a Fazenda Pública face à natureza judicial do processo de execução fiscal que os actos aí praticados mesmo sendo actos materialmente administrativos como o acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia devem considerar-se como actos processuais razão pela qual não lhes são de aplicar as normas do procedimento administrativo tributário, designadamente o preceituado no artigo 60 da LGT pelo que a omissão da audição prévia do reclamante não constitui “in casu” preterição de formalidade legal.
Vejamos então.
A Lei - artigo 52 da LGT - estipula no nº 1 que a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de impugnação da liquidação que tenha por objecto a ilegalidade da dívida exequenda.
Mas que essa suspensão depende de prestação de garantia idónea cf. nº 2 do mesmo artigo e 169 do CPPT.
O artigo 199/1 do CPPT permite ao executado a prestação da garantia sendo competente para decidir da sua idoneidade o órgão de execução fiscal por força das disposições conjugadas dos nºs 8 do artigo 199 e 197 do CPPT.
O mº juiz face ao estipulado no artigo 103/2 da LGT considerou que o acto em crise sendo um acto materialmente administrativo em matéria tributária deveria ser tratado como acto autónomo pelo que a omissão da audição prévia do reclamante constituiu preterição de formalidade legal viciante desse acto.
Não restam dúvidas que por força do disposto no artigo 103 da LGT o processo de execução fiscal é um processo de natureza judicial pelo que importa decidir se a natureza judicial do processo de execução fiscal determina como consequência necessária que os actos praticados pelo órgão de execução fiscal competente sejam actos processuais.
Em nosso entender a natureza judicial do processo de execução fiscal não contende nem pode contender com a natureza dos actos praticados pelo órgão da execução fiscal em sede deste processo na medida em que não envolve consubstanciação de naturezas. Efectivamente a competência material para apreciação e decisão sobre a idoneidade de uma garantia proposta pelo executado para beneficiar da suspensão da execução cabe ao órgão da execução fiscal e o Tribunal não pode substituir-se ao órgão em causa cabendo-lhe tão somente sindicar da sua legalidade e idoneidade e também da bondade da reclamação quando tal acto for objecto dela.
Mas sendo tal acto da competência exclusiva da Administração o acto não pode deixar de considerar-se materialmente administrativo o que a própria lei reconhece cfr artigo 103 nºs 1 e 2 da LGT.
Por isso o acto que indefere ou defere a prestação de uma garantia tem de considerar-se acto administrativo sujeito na sua formação e validade ao regime do CPA porque expressão da vontade de um ente administrativo, sujeito activo da obrigação tributária cabendo sempre dele reclamação para o Tribunal desde que lesivo dos direitos e interesses do executado.
Neste sentido se pronunciou também o acórdão do STA de 23 05 2012 in processo 0489/12.
E sendo assim a sentença que considerou tal acto materialmente administrativo em matéria tributária como acto autónomo e sujeito às regras do CPA não merece censura passível e ratificação por se tratar de um acto processual como tal considerou.
É que o acto em causa sendo o acto materialmente administrativo da competência exclusiva da Administração Tributária, tal acto, muito embora efectuado em sede de execução fiscal, não perde a sua autonomia pelo que importa então verificar se “in casu” se justificava ou não a dispensa da audição prévia.
O Mº juiz considerou que relativamente ao carácter urgente da decisão, muito embora o acórdão do STA de 06 03 2014 in processo 108/14 se tivesse pronunciado no sentido de que o pedido de suspensão da execução devido a prestação de garantia fosse por natureza urgente o que justificava a dispensa do exercício do direito de audição prévia, que essa urgência não tinha sido levada em conta no procedimento de decisão pois tendo sido oferecida a garantia em 28 02 2014 somente em 21 03 2014 o OEF emitira despacho.
Daí que não visse razão para essa dispensa considerando relevante a preterição legal invocada.
Tendo nós com o mº juiz “a quo” o entendimento de que o acto de indeferimento da garantia oferecida pelo reclamante é um acto materialmente administrativo de natureza tributária, autónomo e não um acto processual como sustenta a recorrente importa decidir se in casu se justificava a dispensa da audição prévia ao arrepio do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da LGT.
Tendo em conta o disposto no artigo 170 do CPPT que estabelece urgência na tramitação do procedimento de dispensa de prestação de garantia tal exigência mostra-se incompatível com o exercício do direito de audição que dilataria anormalmente o prazo de decisão.
Por isso a preterição de tal formalidade degradar-se-á de formalidade essencial em não essencial pois a urgência desse procedimento determina até a sua dispensa face ao disposto no artigo 103 do CPA.
E isto porque o artigo 60/1 AI.) Da LGT ao consagrar o direito de audição prévia dos contribuintes antes do indeferimento dos pedidos, das reclamações, recursos ou petições é no fundo a explicitação do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões consagrado no artigo 267/5 da CRP.
Mas não se trata de um direito absoluto.
O artigo 60 da LGT dispõe quanto à dispensa de tal direito no n.º 2.
Ora as situações de dispensa consagradas no artigo 60 da LGT não são taxativas o que significa que outras haverá em que tal dispensa se imponha desde que ponderados os interesses em presença e a natureza do processo, tal se justifique.
Sucede contudo que o processo de oferecimento de garantia não tem natureza urgente na medida em que a lei nada dispõe sobre a urgência do seu procedimento e “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”.
Nem na situação em apreço são aduzidas razões ponderosas que dispensem essa audição. No sentido de o procedimento de oferecimento de garantia não revestir natureza urgente se pronunciou já este Supremo Tribunal nos arestos nº 0108/14 de 06 03 2014 e 01688/13 de 04 12 2013, citados aliás pela recorrida passando com a devida vénia transcrever o sumário deste último na parte que ao caso interessa:
“IV O acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto do processo de execução fiscal e que ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia (artigo 170 do CPPT) não reveste por lei natureza urgente, razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audição prévia ao indeferimento de bens à penhora “ex vi” do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da Lei Geral Tributária”.
Não vemos razão alguma para não acompanhar, pelas razões expostas, a doutrina que esses arestos sustentam quanto à dispensa do exercício do direito de audição prévia no caso em apreço.
Pelo que constituindo a omissão desse exercício preterição de formalidade legal ex vi do disposto no artigo 60 da LGT e 120 do CPA invalidante do acto administrativo reclamado a sentença que o anulou não merece censura.”
Entendimento confirmado pelo pleno do STA em 16/03/2016 no mesmo processo na sequência de oposição de acórdãos onde se conclui:
“O pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora não reveste por lei natureza urgente (ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia –artº 170º nº 4 do CPPT). Neste sentido se tem pronunciado este STA como de forma conhecedora se refere no acórdão recorrido, vide Acs de 04/12/2013 e de 06/03/2014 respectivamente nos recursos nºs 01688/13 e 0108/14, sendo que o ora relator subscreveu este último aresto.
Com efeito, há que ter em conta a especialidade do disposto no artigo 170 nº 4 do CPPT que estabelece urgência na tramitação do procedimento de dispensa de prestação de garantia instituindo um prazo curto de 10 dias e tal exigência mostra-se incompatível com o exercício do direito de audição que dilataria, anormalmente, o prazo de decisão. E, por isso, como diz o acórdão recorrido, a preterição de tal formalidade degradar-se-á de formalidade essencial em não essencial pois a urgência desse procedimento determina até a sua dispensa face ao disposto no artigo 103º do CPA.
Mas já a decisão sobre o requerimento no qual foi oferecida garantia não tem natureza urgente na medida em que a lei nada dispõe sobre a urgência do seu procedimento sendo certo que “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”. Também o argumento de que o processo de reclamação do artº 276º do CPPT tem natureza urgente o que só por si ditaria a não necessidade de audiência prévia dos actos materialmente administrativos praticados pela Administração Tributária não convence, porque o facto de o processo judicial ter natureza urgente não implica que o acto material anteriormente praticado pela AT tenha origem necessariamente num procedimento urgente como é o da dispensa de garantia.
Na situação em apreço não são aduzidas razões ponderosas que dispensem essa audição pelo que constituindo a omissão desse exercício preterição de formalidade legal, ex vi do disposto no artigo 60 da LGT e 120 do CPA, invalidante do acto administrativo reclamado a sentença que o anulou não merece censura e o acórdão recorrido que a confirmou é irrepreensível.”
Entendimento inteiramente aplicável ao caso dos Autos e determinante da anulação do ato reclamado, impondo-se à AT o dever de proceder à audição da reclamante em ordem a esta poder instruir o procedimento de apreciação das garantias oferecidas em ordem à sua idoneidade designadamente com os elementos documentais tidos por necessários para comprovar o justificado interesse próprio da sociedade garante na prestação da garantia através de hipotecas constituídas sobre bens de sua propriedade
Mostrando-se prejudicado o conhecimento do demais invocado.
Termos em que deve ser anulado o despacho reclamado por preterição do direito de audição prévia.».
A Recorrente sustenta que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito porquanto, por um lado, no ponto J) do probatório consta que a Recorrida foi ouvida antes da decisão de indeferimento, mostrando-se cumprido o seu direito de participação, e, por outro lado, porque estamos face a um procedimento urgente, sendo abundante a jurisprudência do STA no sentido de que, nestes casos, não é de dar cumprimento à audiência prévia do contribuinte. Ou seja, na perspetiva da Recorrente o direito de audição até foi observado, no caso vertente, como se alcança do vertido no ponto J) dos factos provados e, se assim não fosse de entender, no caso nem era de notificar a Recorrida para audiência prévia, uma vez que se trata de um procedimento com tramitação urgente, conforme diversa jurisprudência do STA que citou.
Ora, em primeiro lugar, não se extrai do documento transcrito naquele ponto J) que a Recorrida haja sido ouvida pois, conforme ipsis verbis do mesmo consta «(…) Com o fim de aferir se estão reunidas as condições previstas no referido no nº 3 do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente se existe justificado interesse próprio da empresa S. LDA na prestação da garantia aqui em causa à empresa T., SA, foi solicitado à primeira empresa que apresentasse elementos comprovativos das mesmas.
Em 2017-09-22, o mandatário da T., SA, enviou um e-mail para o SF Gondomar 2 no qual refere “Depois de diligenciar junto das sociedades (executada e garante) foi-me dado a conhecer que a sociedade que constitui a garantia (S. LDA) é acionista maioritária da executada (T., SA), por essa razão, está claramente demonstrada as relações comerciais existentes entre ambas, não se vislumbrando todavia, qualquer razão impeditiva de aceitação.».
Temos, então, que o pedido de esclarecimento foi dirigido à sociedade comercial “S.” e não à Recorrida e que quem respondeu foi o mandatário da Recorrida.
Além disto, não sabemos se o pedido de esclarecimento foi enviado com a indicação de que a AT se preparava para indeferir o pedido de prestação de garantia com base no desconhecimento da relação entre as sociedades executada e garante.
Certo é que o direito de audição só se cumpre adequadamente se administração comunicar ao sujeito passivo o projeto de decisão e a sua fundamentação, conforme determinação expressa do n.º 4, do artigo 60.º da LGT, o que os autos não evidenciam que tenha ocorrido.
Nesta conformidade, não pode considerar-se observado o direito de participação por banda da Recorrida.
Isto posto, passemos à questão seguinte.
Como se sabe, a jurisprudência do STA tem sido, reiteradamente, no sentido de não haver lugar à audição prévia quando esteja em causa um pedido de dispensa de prestação de garantia, dado tratar-se de um procedimento urgente. Diferentemente, quando está em causa um pedido de prestação de garantia, o procedimento já não tem natureza urgente, caso em que os Tribunais Superiores vêm, também reiteradamente, entendendo que tem de haver audição do sujeito passivo antes da decisão final de indeferimento, nos termos do artigo 60.º da LGT.
No sentido do que vimos de dar nota, veja-se, entre outros, os seguintes acórdãos:
- do STA de 29.06.2016, rec. 0720/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf//ea7adec95b621f0f80257ff40049e225?OpenDocument&ExpandSection=1: «I - O pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora não reveste por lei natureza urgente (ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia – artº 170º nº 4 do CPPT) e daí que não existam razões para a dispensa da audiência prévia do requerente pelo que constituindo a omissão desse exercício preterição de formalidade legal, ex vi do disposto no artigo 60º da LGT e 120º do CPA, invalidante do acto administrativo reclamado a sentença que o anulou não merece censura.
II - Também o argumento de que o processo de reclamação do artº 276º do CPPT tem natureza urgente, o que só por si ditaria a não necessidade de audiência prévia dos actos materialmente administrativos praticados pela Administração Tributária, não convence, porque o facto de o processo judicial ter natureza urgente não implica que o acto material anteriormente praticado pela AT tenha origem necessariamente num procedimento urgente como é o da dispensa de garantia.»;
- Ac do STA de 16/03/2016, rec. 01315/14, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ad87f202c7fecb7180257f8c003abb67?OpenDocument&ExpandSection=1:
«I - O pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora não reveste por lei natureza urgente (ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia –artº 170º nº 4 do CPPT).
II - Pois há que ter em conta a especialidade do disposto no artigo 170 nº 4 do CPPT que estabelece urgência na tramitação do procedimento de dispensa de prestação de garantia instituindo um prazo curto de 10 dias e tal exigência mostra-se incompatível com o exercício do direito de audição que dilataria, anormalmente, o prazo de decisão.
III - Mas já a decisão sobre o requerimento no qual foi oferecida garantia não tem natureza urgente na medida em que a lei nada dispõe sobre a urgência do seu procedimento sendo certo que “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”.
IV - E, o facto de o processo judicial de reclamação dos actos praticados pelo OEF ter natureza urgente não implica que o acto material anteriormente praticado pela AT tenha origem necessariamente num procedimento urgente, como é o da dispensa de garantia.»;
- AC TCAN de 26.02.2015, rec. 00518/14.8BEVIS, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/221ad75713319d5580257e28004a1892 :
«I. O art.º 103.º da LGT atribuiu à execução fiscal a natureza judicial, impondo assim, a obrigatoriedade da tramitação da mesma de acordo com as formas próprias do processo judicial, o que implica a aplicação supletiva das normas do processo nos tribunais administrativos e tributários do processo civil (art.º2.º do CPPT).
II. Embora o art.º 103.º da LGT atribuía à execução fiscal a natureza judicial, garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.
III. O ato de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante a prestação de penhor de bens (ações e direito de licenciamento de estabelecimento) é um ato materialmente administrativo em matéria tributária, inserido num procedimento tributário, e não um ato próprio do processo de execução fiscal, não havendo fundamento legal para se ser subtraído ao escrutínio da audiência prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, antes de ser proferido. (…)».
Assim, tendo em vista a aplicação uniforme do direito e porque não vemos qualquer razão válida para divergir desta corrente jurisprudencial que é reiterada e constante desde, pelo menos, 2015, acompanhamos semelhante entendimento, como também se fez na sentença recorrida a qual, por isso, não é merecedora de qualquer censura ou reparo, devendo ser mantida no ordenamento jurídico.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 22 de outubro de 2020

Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta