| Decisão Texto Integral: | Processo n.º 562/09.7BECBR
Subsecção Tributária Comum
Recorrente: Fazenda Pública
Recorrida: «AA»
Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 30.07.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a acção administrativa especial intentada por «AA», contribuinte n.º ...63, contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, apresentado da reclamação graciosa por si deduzida, contra as liquidações de IRS relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A. Nos termos do artigo 615º, n.º 1, d), do CPC, aplicável ex vi art. 1º do CPTA, a Recorrente vem arguir, desde logo, a nulidade da referida Sentença, pelo seguinte motivo:
B. Omissão de Pronúncia - porque o Tribunal a quo não conheceu de questões de que devia tomar conhecimento, concretamente não apreciou a verificação dos pressupostos para a convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa.
C. Sem conceder, a sentença incorre subsidiariamente em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a convolação do pedido de reclamação graciosa em revisão oficiosa, incorrendo, implícita e simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, conforme se demonstrará seguidamente.
D. Ora, a Recorrente não se pode conformar com a douta Sentença, nomeadamente com a fundamentação de direito, conclusões e decisão, pelos motivos que se passarão a enunciar.
E. A Recorrente discorda da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo por entender, com o devido respeito, que a mesma padece de nulidade por omissão de pronúncia, e incorre em erro de julgamento (Na secção II.4 Do Direito e secção III. Decisão) e implícita e simultaneamente em erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente das normas do CPPT, LGT, nomeadamente os artigos 78.º da LGT e 52.º do CPPT.
F. A douta Sentença recorrida padece de omissão de pronúncia e de erro de julgamento na secção II.4. Do Direito, fls 18 e ss, ao apreciar “a admissibilidade da convolação de reclamação graciosa deduzida intempestivamente, em procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT)”.
G. A douta sentença limitou-se a remeter para jurisprudência já conhecida: “No que tange à admissibilidade da convolação de reclamação graciosa deduzida intempestivamente, em procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.o da Lei Geral Tributária (LGT), pronunciou-se, já, o Supremo Tribunal Administrativo, em vários arestos, no sentido de que tal convolação configura um “poder/dever” da Administração. (…)”
H. A sentença remete, também, para a doutrina: “(…) Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.º 70º, n.º 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.º 78º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa»”
I. Vem a Recorrente arguir a nulidade da sentença por omissão de pronúncia pois a mesma limita-se a remeter para a jurisprudência e doutrina, sem no entanto analisar se na situação sub judice essa jurisprudência/doutrina se aplica, desde logo porque não afere se no caso concreto o procedimento de revisão oficiosa seria adequado, i.e., se estavam reunidos os pressupostos para o mesmo, como lhe competia.
J. Desde logo, porque invocou a Recorrente, em sede de contestação, inexistir qualquer erro imputável aos serviços, nem existir qualquer ilegalidade das liquidações em causa, aliás ilegalidades que nem a A. indicou no pedido de reclamação. Pelo que seria impossível, e até inútil, convolar o pedido da Recorrida.
E a sentença teria de se pronunciar sobre as questões suscitadas, o que não fez.
K. Análise essa que o douto tribunal a quo não fez, ou não fez na totalidade, sendo que a análise – ainda que parcial - que faz padece de erro de julgamento e implícita e simultaneamente de erro na interpretação e aplicação do direito, das normas dos artigos 78.º da LGT e 52.º do CPPT, designadamente no seguinte excerto: “Resulta, assim, do acabado de expender, a inoperância da invocada inexistência de erro no procedimento para efeitos da convolação em causa, à luz do citado artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), segundo o qual, “se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada”.
L. Mais uma vez, para o procedimento poder ser “oficiosamente convolado na forma adequada”, haveria que analisar se a forma adequada seria in casu a revisão oficiosa, aferindo da verificação dos pressupostos para a mesma, não se podendo bastar com a data de apresentação do pedido.
M. Também o seguinte excerto padece de erro de julgamento e implícita e simultaneamente de erro na interpretação e aplicação do direito: “Acresce que, preceitua o artigo 78.º da LGT, no que para o caso releva, nos seguintes termos: (…) No caso sujeito, resulta da decisão posta em crise por remissão para a informação que lhe subjaz, a que se alude em Q) do probatório, que o obstáculo para a efetivação da convolação em pedido de revisão do ato tributário nos termos estatuídos no n.º 1, do artigo 78.º da LGT, consiste na verificação de que “os fundamentos invocados assentam unicamente em matéria de direito (designadamente na falta de fundamentação do acto tributário e falta de audiência dos contribuintes) e não em matéria de facto”, e de que as liquidações “apenas espelham os valores constantes das declarações de rendimentos entregues voluntariamente pelos contribuintes”. Ora, conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no seu acórdão de 14.03.2012, «o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro»
Revertendo para o caso sujeito, e na esteira da jurisprudência acabada de enunciar que aqui se acolhe, temos que, não colhe o invocado na decisão em crise quanto à densificação do conceito de “erro imputável aos serviços”, conexionando-se a alegada circunstância da autora ter submetido voluntariamente as liquidações em causa com o mérito da respetiva pretensão, que aqui não cabe, todavia, conhecer.”
N. Ora, atentando no excerto supra, é evidente quer a omissão de pronúncia quanto a questões basilares que deviam ter sido objeto da sentença, quer o erro de julgamento e erro na interpretação e aplicação do direito.
O. A douta sentença não se pronuncia, como devia, sobre a existência de um erro imputável aos serviços, não se descortina da douta sentença que erro é esse, seja ele de facto ou de direito.
P. O qual, sublinha-se, não se vislumbra.
Q. E incorre em erro ao afirmar que “não colhe o invocado na decisão em crise quanto à densificação do conceito de “erro imputável aos serviços”, conexionando-se a alegada circunstância da autora ter submetido voluntariamente as liquidações em causa com o mérito da respetiva pretensão, que aqui não cabe, todavia, conhecer”.
R. Portanto, teria de resultar da douta sentença a verificação dos pressupostos do pedido de revisão oficiosa, o que não sucede, para que pudesse a mesma concluir como faz: “Por outro lado, tendo o requerimento a que se alude em G) do probatório sido recebido em 26.11.2007 e, nessa medida, ainda dentro do prazo de 4 anos contado a partir das liquidações de IRS ocorridas em 2004 [conforme alíneas A) a C) do probatório], na aludida data era, ainda, possível convolar o aludido requerimento em pedido de revisão oficiosa do ato tributário, à luz do artigo 78.º, n.º 1 da LGT.
S. Desta forma, a douta Sentença recorrida, nos excertos supra referidos, bem como na decisão, padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto às questões identificadas que não analisou, e bem assim, fez, implicitamente, errónea aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem o processo tributário e o procedimento de revisão oficiosa, constantes dos 52.º do CPPT e artigo 78.º da LGT, condenando a Recorrente a convolar uma reclamação graciosa em revisão oficiosa sem estarem verificados os pressupostos para a mesma.
T. Por último, e face a todo o alegado, entende a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença enferma de erro de julgamento, no excerto em que decide: “III. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, julgando a presente ação procedente, anulo o ato impugnado consubstanciado no despacho datado de 24.03.2009, proferido pela Diretora de Serviços do IRS, com as consequências legais.(…)”
U. A Recorrente não se conforma com a Sentença por entender que a mesma está ferida de nulidade por omissão de pronúncia, e por entender que a mesma enferma de erro de julgamento e, bem assim, de erro na interpretação a aplicação do direito, nos termos supra referidos.
V. Como tal, deve ser reconhecida a nulidade da sentença, e, subsidiariamente, serem reconhecidos os erros de julgamento e de interpretação e aplicação do direito, e a douta Sentença ser revogada, devendo ser substituída por outra que aprecie a validade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão proferida no seio de reclamação graciosa por si deduzida, apreciando efectivamente se estão reunidos os pressupostos para a convolação e apreciação pela AT do pedido de revisão oficiosa, tendo de concluir inevitavelmente pela inexistência de qualquer erro imputável aos serviços, como resulta da factualidade assente, e pela validade do despacho impugnado.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve a arguição da nulidade invocada, por omissão de pronúncia, ser considerada procedente, e, subsidiariamente, caso assim não venha a ser entendido, deve o presente recurso ser considerado procedente, e a douta Sentença revogada, assim se fazendo Justiça.”
Não foram apresentações contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 146.º do CPTA não emitiu parecer.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da sentença recorrida ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
A) Em 19.11.2004, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Autora liquidação de IRS relativa ao ano de 2001, no valor de 6.191,66 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 05.01.2005 – conforme documentos a folhas 20 e 22 a 27 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) Em 19.11.2004, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Autora liquidação de IRS relativa ao ano de 2002, no valor de 7.754,37 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 05.01.2005 – conforme documentos a folhas 20, 22 e 28 a 33 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Em 11.09.2004, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Autora liquidação de IRS relativa ao ano de 2003, no valor de 6.037,26 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 27.10.2004 – conforme documentos a folhas 19, 21, 22, 34 a 39, 43 e 44 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Contra a Autora foi instaurado o processo de execução fiscal n.º .......3437, do Serviço de Finanças ..., para cobrança de dívida respeitante à liquidação a que se alude em A) – conforme documento a folhas 20 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) Contra a Autora foi instaurado o processo de execução fiscal n.º .......3437, do Serviço de Finanças ..., para cobrança de dívida respeitante à liquidação a que se alude em B) – conforme documento a folhas 20 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) Contra a Autora foi instaurado o processo de execução fiscal n.º .........2074, do Serviço de Finanças ..., para cobrança de dívida respeitante à liquidação a que se alude em C) – conforme documento a folhas 19 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) Em 26.11.2007 foi recebida na Direção de Finanças ..., “reclamação graciosa” em nome da Autora, contra a liquidação de «IRS do ano de 2003 e “Outros”» - conforme documentos constantes da parte final do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) A “reclamação” a que se alude em G) deu origem à instauração do processo de reclamação graciosa n.º ...78, do Serviço de Finanças ... – conforme documentos constantes da parte final do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Em 11.02.2007 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em H), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…)[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 45 a 49 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Sobre a informação a que se alude em I) foi exarado “projecto de decisão” do Diretor de Finanças ..., datado de 19.02.2008, do qual consta conforme segue:
«Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos expressos na informação e parecer que segue, o pedido será indeferido. (…)» - conforme documento a folhas 45 a 49 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Autora e ao seu mandatário, no âmbito do processo a que se alude em H), ofícios datados de 21.02.2008, dos quais consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 50 a 53 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) Em 07.03.2008 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em H), requerimento em nome da Autora com vista a “exercer o seu DIREITO DE AUDIÇÃO” – conforme documento a folhas 54 a 61 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) Em 16.04.2008 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em H), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 63 a 66 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) Sobre a informação a que se alude em M) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 22.04.2008, do qual consta conforme segue:
«Concordo pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão notificado nos mesmos e precisos termos e fundamentos que o sustentaram INDEFIRO o pedido da R., uma vez que do exercício do
direito de audição não resultaram quaisquer factos que permitissem modificar tal sentido de decisão, como a seguir se justifica e fundamenta. (…)» - conforme documento a folhas 63 a 66 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... remeteu ao mandatário da Autora, no âmbito do processo a que se alude em H), ofício datado de 23.04.2008, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 67 a 69 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Em 29.05.2008 foi recebido na Direção de Finanças ..., “recurso hierárquico” em nome da Autora, contra o despacho a que se alude em N) – conforme documento a folhas 1 a 9 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Em 04.03.2009 foi prestada, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em P), informação da Divisão de Administração II, da Direção de Serviços do IRS, da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 24 a 28 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) Sobre a informação a que se alude em Q) foi exarado despacho da Diretora de Serviços do IRS, datado de 24.03.2009, do qual consta conforme segue:
«Concordo, pelo que com base nos fundamentos expressos nego provimento ao recurso. (…)» - conforme documento a folhas 24 a 28 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... remeteu ao mandatário da Autora, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em P), ofício datado de 31.03.2009, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 30 a 32 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
T) O ofício a que se alude em S) foi recebido em 02.04.2009 – conforme documentos a folhas 30 a 32 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) A petição inicial foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, sob registo postal, em 02.07.2009 – conforme registo aposto no sobrescrito a folhas 40 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a acção administrativa especial intentada contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, apresentado da reclamação graciosa por si deduzida, contra as liquidações de IRS relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando a nulidade da decisão recorrida, assim como o erro do julgamento de direito.
2.2.1 Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, por entender que o Tribunal a quo não conheceu de questões de que devia tomar conhecimento, “concretamente porque não apreciou a verificação dos pressupostos para a convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, tendo-se limitado a remeter para a jurisprudência e doutrina, sem no entanto analisar se na situação sub judice essa jurisprudência/doutrina se aplica, desde logo porque não afere se no caso concreto o procedimento de revisão oficiosa seria adequado, i.e., se estavam reunidos os pressupostos para o mesmo, como lhe competia”
Vejamos.
Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.
Como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Assim, “verifica-se o vício da omissão de pronúncia (art. 615.º n.º 1 d) do C.P.C.), quando o tribunal deixe de conhecer qualquer questão colocada pelas partes ou que seja do conhecimento oficioso” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1
Nessa medida, a sobredita nulidade só se verifica nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (…)” - cfr. Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363).
No caso em apreciação, a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento dos pressupostos da convolação da reclamação graciosa apresentada em pedido de revisão do acto tributário.
No entanto, e como se pode aferir da decisão recorrida, o Tribunal a quo apreciou a questão que lhe foi colocada, nomeadamente, da admissibilidade da convolação de reclamação graciosa deduzida intempestivamente em procedimento de revisão oficiosa.
Com efeito, a decisão recorrida invocou Jurisprudência e doutrina aplicável ao caso dos autos, mas também apreciou o caso em dissidio, pois apreciou e decidiu da verificação do erro imputável aos serviços, assim como da tempestividade da convolação da reclamação graciosa apresentada em pedido de revisão do acto tributário.
Aferir se efectivamente ocorreu erro imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira é inócuo face à solução preconizada pelo Tribunal a quo, uma vez que, por este foi considerado que “Ora, conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no seu acórdão de 14.03.2012, «o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro» (sublinhado nosso). Revertendo para o caso sujeito, e na esteira da jurisprudência acabada de enunciar que aqui se acolhe, temos que, não colhe o invocado na decisão em crise quanto à densificação do conceito de “erro imputável aos serviços”, conexionando-se a alegada circunstância da autora ter submetido voluntariamente as liquidações em causa com o mérito da respetiva pretensão, que aqui não cabe, todavia, conhecer” -fim de citação.
Acresce que, saber se as razões pelas quais o Tribunal a quo decidiu como decidiu se mostram as acertadas já é matéria que contende com o erro de julgamento de direito e não com a nulidade apontada à decisão recorrida.
Termos em que, se considera que não houve qualquer omissão de pronúncia na decisão recorrida, improcedendo assim, neste âmbito, a nulidade da decisão recorrida.
2.2.2. O erro de julgamento de direito
O Tribunal a quo decidiu que se verificavam os pressupostos para a convolação da reclamação graciosa apresentada pela Recorrida em pedido de revisão do acto tributário, tendo, nessa medida, anulado o acto impugnado consubstanciado no despacho datado de 24.03.2009, proferido pela Diretora de Serviços do IRS.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, o erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente das normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário e Lei Geral Tributária, nomeadamente o artigo 78.º da Lei Geral Tributária e artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por considerar que inexiste qualquer erro imputável aos serviços, nem ilegalidade das liquidações em causa, ilegalidades que a Recorrida não indicou no pedido formulado, sendo assim impossível convolar o pedido.
Vejamos então se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que em causa estava o erro de direito, capaz de sustentar a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa.
Estatuía à data dos factos em questão nos presentes autos o artigo 78.º da Lei Geral Tributária que:
“1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”
É consabido “que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a administração deve realizar também por sua iniciativa).”- cfr. Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição 212, pag. 706), na decorrência do disposto no n.º 4 do artigo 86.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
No entanto, os pressupostos para que seja possível a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa e a revisão oficiosa (também por sua iniciativa) são distintos, senão vejamos.
Como referencia Diogo Leite Campos e outros (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro de Escrita, pag. 709), “O pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, efectuado no prazo da reclamação, quer tenha por objecto um acto de liquidação quer vise um acto de fixação da matéria tributável, pode ter por fundamento qualquer ilegalidade (n.º 1 deste artigo). Este conceito abrange potencialmente, como na reclamação graciosa e na impugnação judicial, a errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, a incompetência, a ausência ou vicio de fundamentação legalmente exigida ou a preterição de outros formalidades legais (arts. 70.º e 99.º do CPPT).”
No entanto, a revisão do acto tributário por iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 4 anos (2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral tributária), pode ter lugar quando houver erro imputável aos serviços, sendo que “o “erro imputável aos serviços” a que se alude no n.º 1, in fine, do preceito compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afetada pelo erro (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo STA em 2005-10-06, no proc. 0653/05, em 2006-07-12, no proc. 0402/06, em 2011-03-22, no proc. 01009/10, em 2013-02-06, no proc. 0839/11, em 2012-03-14, no proc. 01007/11, em 2017-03-08, no proc. 01019/14, em 2022-11-09, no proc. 087/22.5BEAVR (…).
A jurisprudência do STA vem ainda sublinhando que de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 78.º da LGT considera-se igualmente imputável aos serviços, para efeitos do disposto no respetivo n.º 1, in fine, o erro na autoliquidação (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos em 2007-11-28, no proc. 0532/07, em 2012-06-14, no proc. 0259/12, em 2012-09-12, no proc. 0476/12, em 2012-12-05, no proc. 0641/12, em 2014-10-29, no proc. 01540/13, em 2015-11-18, no proc. 01509/13, em 2022-04-07, no proc. 02555/13.0BEPRT, (…).” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 13.04.2023, proc. 03041/19.9BEPRT.
Mas, na revisão do acto tributário por iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira “ficarão afastados da possibilidade de revisão as situações de vícios de incompetência e de forma” – Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6ª Edição, 2011, Anotado e Comentado, Áreas Editora).
Com efeito, como decidido no Acórdão do STA de 27.06.2007, proc.080/07 “o predito preceito legal “se refere a erro, e não a vício, o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levaram a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não considerando os vícios formais ou procedimentais que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não implicam, necessariamente, uma errónea definição daquela relação (…)Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vícios”. Por um lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, com é o caso dos art.s 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código… Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. (…) Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas substantivas”. Sendo assim e uma vez que o “erro imputável aos serviços” se refere ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária e não a vícios de forma ou violação de direitos procedimentais do contribuinte, nos quais se incluem os alegados vícios de violação do direito de audição prévia e da falta de fundamentação, a sentença recorrida não merece qualquer censura.” - fim de citação.
Ora, nos termos do disposto no artigo 52º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “Se em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada.”
Assim, tais disposições legais fazem recair sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a obrigação de rever e, sendo esse o caso, revogar os actos tributários ilegais, ao abrigo do princípio da legalidade em obediência ao disposto no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa e artigo 55.º da Lei Geral Tributária.
Assim, perante reclamação graciosa intempestiva, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem ainda ao dispor outro meio gracioso que deve considerar, o pedido de revisão.
“Assim têm entendido os nossos tribunais superiores ao considerarem que a revisão dos actos tributários “constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.” – cfr. Acórdão do STA de 12.07.2006, rec. 0402/06.
No caso dos autos, e como resulta vertido na factualidade assente, pontos G), H, I), M) e N), P) a R) a Recorrida apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS do ano de 2003, tendo a mesma sido indeferida por intempestividade, e, apresentado recurso hierárquico, foi o mesmo também indeferido tendo por fundamento a intempestividade da reclamação graciosa e por impossibilidade de convolar a mesma em revisão oficiosa face aos fundamentos alegados, que considerou respeitarem a matéria de direito.
Ora, como se pode constatar do conspecto da reclamação graciosa, a Recorrida apresentou como fundamentos i) a falta de notificação da liquidação, ii) a falta de fundamentação da liquidação iii) a nulidade da notificação/citação iv) a violação do direito de audição.
Assim, face à Jurisprudência e doutrina que aqui demos conta, os fundamentos invocados em sede da reclamação graciosa apresentada pela Recorrida não consubstanciam qualquer erro que seja de imputar aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira pois são vícios de forma e violação de direitos procedimentais, como é o vício de violação do direito de audição prévia e da falta de fundamentação da liquidação, não se podendo qualificar por conseguinte como erros de direito, pois, como supra referenciado, não contendem com o erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária.
Relativamente à falta de notificação da liquidação impugnada, e, como é sobejamente consabido, esta alegação nem sequer contende com a legalidade da liquidação mas sim com a sua eficácia.
Assim, verificando-se que não estando reunidos os pressupostos para a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa do acto tributário ao abrigo do disposto n.º 1 in fine do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.
Nesta senda, e face ao que vem dito, concluímos pela procedência do recurso, revogando-se a sentença recorrida e mantendo-se na ordem jurídica o despacho impugnado.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia somente tem lugar quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, à luz do que estatui o disposto no artigo 615.º do CPPT e artigo 608.º nº 2 do CPC
II. A revisão dos actos tributários, previsto no artigo 78.º da LGT “constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.”
III. O “erro imputável aos serviços” respeita ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária.
IV. Os vícios de forma ou violação de direitos procedimentais do contribuinte, nos quais se incluem os alegados vícios de violação do direito de audição prévia e a falta de fundamentação, não consubstanciam erro de direito para os efeitos do disposto no n.º 1 in fine do artigo 78.º da LGT.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente a acção.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.
Porto, 31 de Outubro de 2024
Virgínia Andrade
Irene Isabel das Neves
Graça Maria Valga Martins |
