| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por G... Lda., NIPC ..., relativa às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos anos de 2004 e 2005, no valor global de 1 086 765,07 €.
A Recorrente, Fazenda Pública, interpôs recurso da sentença proferida em 26.03.2012, que julgou procedente a impugnação judicial, a qual por acórdão deste TCAN de 30.09.2015, foi revogada e ordenada a baixa dos autos, para suprir a nulidade da sentença.
Em 23.01.2019 foi proferida nova sentença a qual é objeto do presente recurso.
A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:”(…)
A. Julgou a douta sentença recorrida totalmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), assim como dos respectivos juros compensatórios (JC), relativas aos exercícios económicos de 2004 e 2005, nos valores totais de €458.275,84 e €628.489,23 respectivamente, no valor global de €1.086.765,07.
B. Com o devido respeito que é muito, entende a Fazenda Pública que o douto Tribunal a quo fez um errado exame crítico das provas produzidas (impondo-se a sua reapreciação), incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito, vício que obsta à eficácia ou validade da dicção do direito e deve ter por consequência a sua revogação.
C. Não só os factos dados como provados na sentença recorrida não justificam o decidido a final, como a prova carreada para os autos e que a Fazenda Pública entende deveria ter sido dada como assente, evidencia base factual bastante para concluir num processo lógico e coerente, e de acordo com as regras da experiência, objectivamente em sentido oposto ao decidido, a ponto de revelar uma e outra falha lógica, e que o discurso fundamentador seguido sofre do vício substancial na escolha da base e do percurso decisório.
D. Em face do quadro fáctico exaustivamente descrito no RIT (na parte não impugnada), por se considerar determinante à boa decisão da causa, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1, do CPC, a Fazenda Pública pugna pela ampliação da matéria de facto dada como provada.
E. Em complemento dos factos extraídos do RIT e transcritos para os “Factos provados” da sentença recorrida, esta deveria também incorporar pelo menos, os seguintes factos (que igualmente se extraem do RIT):
a. Em 06/08/2004, a Redes y Cableados (empresa espanhola) factura à AD.. processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 126,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição. A AD.. factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 114,00, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,20% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 12,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
b. Em 28/05/2004, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Box” pelo preço unitário de € 134,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 119,50, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 11,82% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 15,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
c. O benefício económico para a G... Lda. é ainda visível nas situações em que a aquisição é a um buffer.
d. Em 02/03/2004, a RyC... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 128,55, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 114,69, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,80% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à G... Lda. por € 118,06 cada, mais IVA. Apesar da passagem por dois operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 10,49 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 8,16% sobre o preço original.
e. Em 14/12/2005, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 3000Mhz FSB 800 – 1MB Cache – Box” pelo preço unitário de € 132,45, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 119,21, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,00% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à It... por € 121,40 cada, mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 128,90, mais IVA. Apesar da passagem por três operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 3,55 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 2,68% sobre o preço original.
f. Em 31/08/2005 a B... (empresa espanhola) factura à T... memórias “DDR 400 Mhz – 512MB” pelo preço unitário de € 35,75, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A T... factura-as à JC... pelo valor unitário de € 29,59, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 17,23% sobre o valor de aquisição. A JC... factura-as à Inf... por € 30,50 mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 31,90 mais IVA. Apesar da passagem por 3 operadores nacionais, a G... Lda. ainda adquire o bem mais barato em € 3,85 do que se adquirisse directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 10,77% sobre o preço original.
g. Passando por vários operadores portugueses, a mercadoria chega à G... Lda. a um preço inferior ao que tem na entrada no mercado português. Este é um facto que a empresa teria sem dúvidas conhecimento, já que ela própria efectuava aquisições no mercado comunitário.
h. Estas quebras de preço praticadas só são economicamente possíveis dada a intenção do missing trader de não proceder à entrega nos Cofres do Estado do IVA que liquida aos seus clientes, fazendo dele o seu lucro.
i. A G... Lda. teria que conhecer estes factos dado que existe, entre vários dos operadores, um elemento de ligação – AA.
j. Conforme referido nos pontos 6.1.2.1 e 6.1.2.2 do RIT AA era sócio das empresas AD.. e AM...;
k. Conforme referido no ponto 6.1.1.1 do RIT, AA foi sócio da TPC... até 10/11/2003 (refira-se que a empresa deu inicio de actividade para efeitos fiscais em 15/09/2003), data em que cedeu a sua quota pelo valor nominal a BB, que foi em 2003 funcionária da empresa AM..., da qual AA era sócio;
l. Conforme referido no ponto 6.1.3.1 do RIT, a única sócia da Mqa... era CC, NIF ..., cidadã de nacionalidade equatoriana, com domicílio fiscal na Rua .... De referir, que se trata da sede das empresas AD.. e AM..., e do domicílio fiscal de AA. Refira-se que esta senhora é cunhada de AA, tendo afirmado que foi ele quem lhe propôs o negócio e aconselhou a constituir a empresa.
m. Segundo dados da Administração Fiscal Espanhola, no decurso de uma acção de inspecção à empresa R..., SL, NIF ..., que declara transmissões intracomunitárias para a G... Lda., quando questionados quanto à pessoa de contacto na G... Lda., os responsáveis da empresa espanhola afirmaram que “Todos os pedidos eram efectuados por telefone. A pessoa encarregada de o fazer era o AA, gerente da empresa citada”.
n. A G... Lda. estava estreitamente ligada às operadoras AM..., AD.., A TPC... e Mqa..., pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada.
o. Estamos perante um esquema organizado de circuitos de transacções, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA.
p. Os operadores que neles participam conhecem a forma de actuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam (missing trader, buffer ou broker).
q. Todos os operadores, obtêm um benefício “à conta do IVA”, lesando o Estado.
r. Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (factura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes, que partilham o benefício, em prejuízo do Estado.
F. No decurso do iter procedimental, os serviços de inspecção tributária carrearam evidências sólidas e bastantes que lhes permitiram concluir pela ilegitimidade da dedução do IVA, nos termos do art. 19º, nº3 e 4, do CIVA.
G. A Administração Tributária provou a existência de indícios fortes e credíveis de que os pressupostos necessários ao exercício do direito de dedução não estavam preenchidos.
H. A impugnante, não conseguiu infirmar a prova produzida pela Administração Tributária, e no que mais importava aos presentes autos, não conseguiu provar o seu direito à dedução do IVA em crise.
I. O ónus da prova do direito à dedução do IVA cabia ao sujeito passivo/impugnante, cabendo apenas à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, no âmbito do preceituado no art. 19º do CIVA e art. 75º, nº 1 e 2, da LGT. A Administração Tributária não precisava demonstrar qualquer acordo simulatório.
J. Sintomaticamente, o RIT não examinou directamente a existência de transacções comerciais entre a impugnante e os seus fornecedores nacionais, mesmo porque não releva ao caso dos autos determinar em especial a existência de simulação, para efeitos do art. 19º, nº3 e 4 do CIVA, porquanto o circuito criado integra uma conduta fraudulenta dirigida à dedução ilícita de IVA.
K. Importam essencialmente, e para efeitos do art. 19º, nº3 e 4, do CIVA, os contornos específicos em que essas transacções aconteceram, designadamente, pela prova da existência de indícios sérios e objectivos que conduzem à certeza, face às regras da experiência, de que a impugnante agiu em conexão com os fornecedores “missing traders”, com o objectivo de se apropriarem do IVA em prejuízo do Estado, sendo despiciente a existência de simulação com os exactos contornos previstos no artigo 240º do Código Civil.
L. Basta à Administração Tributária a prova de elementos objectivos que levam a concluir no sentido da aplicação do art. 19º, nº3 e 4, do CIVA, isto é, de evidências que preencham a estatuição destes normativo, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação da realidade efectiva e de combate à fraude e evasão fiscais.
M. O enquadramento no nº 4 do artigo 19º do CIVA dependia, assim, da constatação in casu de que o adquirente tinha conhecimento ou (apenas) devesse ter de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, não dispunha de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.
N. Mostra-se irrelevante a prova produzida pela impugnante nomeadamente através dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas por sí arrolados (todas com interesse na causa, condicionando assim a imparcialidade dos seus depoimentos).
O. Conforme consta na sentença recorrida, resultou da prova produzida (entre outros factos) que:
i. a gerência da impugnante tinha intervenção no preço e nas condições de compra dos fornecimentos;
ii. a AT demonstrou a existência de fortes indícios da intervenção das empresas fornecedoras referidas numa fraude em carrossel;
iii. a AT comprovou que as empresas buffer forneceram à impugnante produtos adquiridos a operadores missing trader - à J... Unipessoal, Ld.ª e a DD – e no caso da C... também pela aquisição à buffer AM... que as havia adquirido à F...;
iv. Ficou provado que a Impugnante manteve uma relação comercial regular com o dito AA.
P. A impugnante montou toda a sua estratégia de defesa tentando demonstrar, que não se verificou a obtenção de lucro majorado na venda dos produtos, havendo sim, por parte da Administração Tributária, falta de critério na análise das compras e vendas rejeitadas, socorrendo-se para o efeito, da determinação das margens de lucro obtidas na venda de vários produtos,
Q. Este argumento é uma falácia, como resulta do RIT, o proveito da impugnante e o prejuízo para o Estado não advinha das margens de lucro nas vendas superiores, mas dos preços de aquisição (a montante) das mercadorias que são realizadas com quebras de preços e que permitiam a aquisição de produtos com preço inferior ao de mercado (ou ao mais baixo do marcado!), tendo-se reflectido, no aumento da quota de mercado (praticando preços de venda mais competitivos).
R. O critério primordial, subjacente à actuação dos SIT, não foi a aquisição a preços mais baixos, mas sim as compras terem sido efectuadas directamente aos operadores missing trader, ou indirectamente, por intermédio de fornecedores buffer, dos quais a impugnante tinha ou deveria ter conhecimento
S. O preço pelo qual as mercadorias foram vendidas à impugnante pelos fornecedores identificados nos autos é inferior ao preço pelo qual as mesmas mercadorias foram compradas a operadores comunitários, circunstância de que a impugnante, dada a sua dimensão e experiência comercial no sector, não podia desconhecer.
T. A impugnante não elidiu a presunção, prevista no n° 4 do artigo 80° do CIVA, pois não demonstrou que os preços mais baixos praticados pelos fornecedores, se deveram a circunstâncias não relacionadas com a intenção de não pagamento de imposto, por estes, não tendo assim qualquer relação com a falta de pagamento de IVA, numa das fases do circuito económico.
U. Deste modo, verificados os pressupostos da actuação da Administração Tributária, que no processo demonstrou, através de um discurso congruente, relacionando factos e valorações, haver indícios sólidos e bastantes de que as operações tituladas por aquelas facturas preenchem a previsão legal da sua actuação concludente quanto à existência e quantificação do facto tributário, mostra-se legitimada na sua actuação.
V. Face aos fortes indícios recolhidos pelos SIT, de que as aquisições em crise efectuadas pela impugnante estavam incluídas num circuito de fraude carrossel ao IVA, da qual a impetrante não demonstrou não ter conhecimento, e que pelas regras da experiência deveria ter conhecimento, o douto Tribunal a quo deveria ter mantida a posição da Administração Tributária, de não aceitar o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19° n°s 3 e 4 do CIVA.
W. Por tudo o exposto, entende-se que a G... Lda. não tinha direito à dedução do Imposto suportado nem nas facturas emitidas pelos seus fornecedores directos que agiram como missing traders nem nas facturas emitidas pelos seus fornecedores directos (operadores buffer), que tiveram origem em operadores missing trader, nos termos do previsto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19º do Código do IVA.
X. Pelo que, decidindo da forma como decidiu, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito.
Sem prescindir nem conceder,
Y.Mesmo que se entenda que a correcção efectuada nos termos do nº 4 do artº 19.º do CIVA não poderia abranger as aquisições indirectas a operadores “missing traders” mediadas pela interposição de operadores “buffers”,
Z. Conforme foi referido pela mesma meritíssima Juíza do Tribunal a quo (na 1ª sentença proferida no processo) sempre seria legalmente devida a correcção efectuada pela Administração Tributária atinente às compras efectuadas directamente aos “missing traders”, nos termos do n.º 4 do art. 19º do CIVA.
AA. Acresce ainda dizer que, procedendo na totalidade a impugnação apresentada, todo o IVA apurado e corrigido com origem/fundamentado no RIT que consta junto aos autos (cfr. factos dados como provados 1 e 2) é anulado, sem no entanto ter sido materialmente contestada, produzida qualquer prova e sem o Tribunal a quo sequer se pronunciar sobre as correcções mencionadas sob os títulos 7.1.1 – Iva deduzido em excesso e 7.1.2 – Iva deduzido em duplicado, correcções no valor de €9.515,27 e de €1.693,10 respectivamente, a que acrescem os respectivos juros compensatórios.
BB. Ora, o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial, veja-se por todos o acórdão do Pleno desta secção de Contenciosa Tributário do STA, de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 298/12.
CC. Motivos pelos quais entende a Fazenda Pública, ao decidir pela procedência total em detrimento da procedência parcial, incorreu igualmente o douto Tribunal a quo em erro de julgamento.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. as Ex. as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e, consequentemente, determinar a sua revogação por padecer de erróneo julgamento dos factos e de direito, vício que obsta à eficácia ou validade do acto jurisdicional que incorpora, com as legais consequências.
Mais se requer,
Em virtude do valor da causa ser superior a €275.000,00, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista (do remanescente), na medida em que se entende, estarem preenchidas todas as condições previstas naquele normativo, pois, a causa não foi de complexa decisão, não houve incidentes, nem má conduta processual das partes.(…)”
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões: “(…)
01- A Sentença em recurso procedeu a uma completa e correcta apreciação das provas carreadas para os autos, e, aplicando o direito, entendeu (i) que a AT não apresentou indícios sólidos que permitissem a sua actuação e (ii) que a Impugnante demonstrou não serem verdadeiros os factos que lhe eram imputados.
02 - Quanto ao Recurso em resposta, dir-se-á que (i) a ampliação da matéria de facto pretendida, que assenta exclusivamente no que vem narrado no RIT, não deverá ter provimento, tanto mais que a maioria dos “factos” cujo aditamento a Recorrente propugna são, na verdade, juízos conclusivos; (ii) ainda que alguns factos pudessem ser transpostos do RIT para o probatório (no que não se concede), os mesmos, quando concatenados com os demais adquiridos nos autos, não autorizariam a revogação da Sentença recorrida e (iii) a aplicação do Direito aos factos (mesmo com os aditandos que são propostas) efectuada pelo Tribunal recorrido não merece qualquer censura.
03 - No que contende com o erro de julgamento da matéria de facto constata-se que a Recorrente não invoca quaisquer meios de prova susceptíveis de imporem decisão diversa quanto aos factos dados como provados, nem aponta quaisquer outros motivos factuais, que não o que diz ter apurado em sede de inspecção tributária, a qual foi desmerecida e desautorizada pelos factos que, em sede de julgamento, se apuraram – pelo que deverá ser desatendido o recurso da matéria de facto.
04 - Sem prescindir, constata-se que, à excepção de parte do que se acha escrito nos pontos a. a f. da conclusão E a Recorrente não pretende que sejam aditados “factos” mas locuções claramente conclusivas – pelo que jamais poderiam ser aditados ao probatório.
05 - A argumentação da tese de recurso é frágil e ignora aspectos fundamentais da prova produzida, pelo que não pode colher o sentido da decisão proposta pela recorrente, sendo leviana, ou pelo menos temerária, a crítica assacada à Decisão em recurso.
06 - Ainda sem prescindir, para além dos pontos a a f da conclusão consubstanciaram singelos exemplos que não constituem sequer uma amostra suficientemente ilustrativa em face do número de negócios questionados pela AT, é patente que os mesmos, não autorizam as conclusões que, forçadamente, a AT quer que seja considerada “um facto (a conivência ou presunção de conhecimento com a rede).
07 - Aliás, e em sentido contrário, resulta dos factos provados que os mesmíssimos componentes em causa foram comprados, a diferentes fornecedores, por preços variados (inclusivamente inferiores aos fornecedores “sob suspeita”), não existindo qualquer nexo lógico na desconsideração das facturas das compras que estão em causa nos autos.
08 - Nas alegações precedentes analisaram-se vários exemplos de transacções comerciais que inviabilizam a tese da AT, e assim reforçam que, tal como sentenciado, se verifica uma total falta de sustentação probatória do Relatório Fundamentador – o qual, na verdade, encerra uma análise arbitrária, infundada e incongruente dos negócios que coloca em causa.
09 - Realizou-se um também teste de verosimilhança aos factos que a Recorrente pretende ver aditados (pontos d. e e. da conclusão E) para poder concluir que a G... Lda. adquiriu o bem mais barato “do que se tivesse adquirido directamente à sociedade espanhola”, tendo-se concluído, perante os factos acolhidos no probatório, que i) primeiro exemplo: adquiriu o mesmo material a um preço superior ao preço praticado pela “sociedade espanhola”; ii) segundo exemplo: que a impugnante adquiriu o mesmo material a um preço superior ao preço praticado pela “sociedade espanhola” (factura que foi desconsiderada) e iii) e a um preço ligeiramente inferior ao praticado pela sociedade espanhol (factura que, contra toda e qualquer lógica..., foi aceite).
10 - Fica pois bem patente a falta de seriedade quer dos indícios, quer a consistência do itinerário lógico-argumentativo da AT, sendo evidente que não há a mínima demonstração de que os negócios praticados pela Impugnante a “obrigassem a ter de saber” que estava a adquirir produtos que tinham sido alvo de uma quebra de preço à custa de uma fraude de IVA.
11 - A AT, na ânsia de tributar:
· não logrou reunir indícios suficientemente sólidos que sustentasse a tese de que os negócios que coloca em crise não conferem o direito à dedução do IVA por terem sido adquiridos por preços inferiores ao mercado;
· não demonstrou que a Recorrida participava ou sabia, ou devia saber, da existência dessa invocada fraude em carrossel;
· não consegue infirmar – sendo que a impugnante provou-o cabalmente – que as variações de preço variavam em função da dinâmica do próprio negócio;
· não alegou, indiciou ou provou que a Impugnante praticasse preços inferiores aos seus clientes em função de os ter adquirido a fornecedores relacionados com a fraude ao carrossel;
· não alegou, indiciou ou provou que, por força disse, tivesse um aumento de quota de mercado ou um lucro excepcional.
12 - Em sentido contrário, a Impugnante provou à saciedade (veja-se, sem preocupação de exaustão, os factos 22, 28, 29, 43, 53, 56, 57, 61, 62 e 69), a volatilidade dos preços dos componentes informáticos é característica deste mercado e os valores eram negociados junto de diversos fornecedores na busca do melhor preço.
13 - Pelo que a crítica ao julgamento da matéria de facto que vimos de acompanhar sempre soçobraria em função de factos adquiridos no processo e que a Recorrente, podendo tê-lo feito, não impugnou na minuta recursiva em resposta e que estão em total oposição com os factos [rectius: locuções conclusivas] que a Recorrente pretende aditar.
14 - De acordo com o recorte legal e jurisprudencial das regras do ónus da prova incumbe à AT, em primeira linha e num primeiro momento lógico-processual a demonstração da verificação do fundados indícios e que, num segundo momento, e apenas caso a AT sustente a decisão de afastar a presunção da veracidade da escrita passará a o contribuinte a ficar onerado com a demonstração do facto tributário que invoca com vista ao exercício do direito que pretende exercer.
15- Ou seja, não só o RIT, a prova, ou as alegações de recurso não demonstram qualquer utilização abusiva das facturas, ou factos que integram a noção de “negócio simulado”, como muito menos os indícios trazidos aos autos se mostram suficientes para abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações insertas na contabilidade da sociedade, ex vie art. 75º da L.G.T..
16 - Em sentido contrário, prova produzida desmontou as falácias em que incorre o Relatório Fundamentador, tendo a impugnante demonstrado que não existia qualquer conivência, ou mesmo conhecimento, das alegadas práticas fraudulentas perpetradas por terceiros.
17 - Produzida a prova, ficou claro que não houve simulação de negócios nem tão pouco que a impugnante soubesse ou tivesse obrigação de saber que os seus fornecedores dos bens adquiridos, não dispondo de estrutura empresarial apta ao exercício da actividade cujo exercício declararam, tinham a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado.
18 - Em suma: cotejando a prova produzida com fundamentação da sentença em recurso, resulta claro que a Impugnante não fazia parte de qualquer carrossel que praticasse a dita fraude, tendo-se feito a demonstração material e contabilística de que os negócios postos em crise pela A.F. respeitaram as características do mercado.
19 - Desmistificou-se, através da prova, que a Impugnante “tinha de saber” da existência (se é que existe) de falta de entregas de IVA a montante, pois demonstrou-se que a composição do preço era encontrada de acordo com as regras do concorrencial e especialmente dinâmico mercado dos componentes informáticos, sendo impossível afirmar, como pressupõe a lógica da AT que haja um valor de mercado para este tipo de equipamentos.
20 - Razão pela qual, o IVA suportado nas aquisições de bens evidenciadas nas facturas postas em crise nos autos, deve ser considerado como IVA dedutível ao IVA liquidado no mesmo período de tributação, nos termos do art. 19º, n.º 1 do CIVA, pelo que só poderá improceder o presente recurso, o que confiadamente se auspicia.
Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªs inteira e sã JUSTIÇA! . (...)”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que sentença recorrida faz correta interpretação da lei pugnando pelo deferimento da dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com a sua concordância, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao entender que os indícios recolhidos pela Administração Tributária não são suficientes para concluir pela simulação das operações tituladas pelas faturas emitidas pelos identificados fornecedores e não estar assim legitimada a corrigir as liquidações de IVA, com base nos n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1.º) A presente Impugnação Judicial foi interposta da decisão de indeferimento de Recurso Hierárquico (RH), instaurado para anulação das seguintes liquidações e juros compensatórios em sede de IVA:
Segue quadro no original
2.º) - As liquidações em crise resultaram da ação inspetiva promovida ao abrigo das Ordens de Serviço n.º ...01 e n.º...02, de 29.08.2007, na sequência de um Mandado de Busca e Apreensão emitido no âmbito do Processo de Inquérito 3...0/04.....IDPRT- cf.doc. ínsito no Processo Administrativo (PA), apenso a este processo.
3.º ) Como resulta do relatório de inspeção tributária (RIT), as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que estão em causa na presente Impugnação Judicial têm na sua gênese a presença de documentos contabilísticos da impugnante na contabilidade de entidades, suas fornecedoras que, nesses autos de inquérito, estão indiciadas “de envolvimento em práticas de fraude em IVA, tipo “carrossel”.
4.º) Foram selecionados alguns fornecedores da impugnante, discriminados nos pontos 6.1.1 e 6.1.2 do RIT, classificados, respetivamente como “buffer" e “missing traders”.
5.º) Os Serviços de Inspeção Tributária concluem que ainda que a contabilidade da G... Lda. evidencie ter pago o IVA aos seus fornecedores diretos a montante, esta não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito é obtido como consequência do seu envolvimento num esquema organizado de circuitos de transações, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA - cf. resulta do teor do RIT, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
6.º) Foram identificados os fornecedores diretos e indiretos da G... Lda. e as empresas que iniciaram em território nacional os circuitos de faturação, constando dos pontos 6.2.1 e 6.2.2 do RIT a discriminação dos referidos circuitos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
7.º) Conclui, a inspeção tributária que:
Nos exercícios de 2004 e 2005, um conjunto de operadores, através da apropriação ilegítima do IVA, obtiveram vantagens patrimoniais e lesaram o Estado em valores nunca inferiores a € 841.377,21;
Esta vantagem aparente para os “missing trader” beneficiou todos os operadores do circuito, uma vez, que, a G... Lda. adquiriu a esses operadores mercadorias a um preço inferior a que esses operadores adquiriram originariamente;
Não devendo ser desconhecida essa quebra de preço por parte da impugnante, uma vez, que, esta também efetua aquisições intracomunitárias de bens, logo não desconhecia o preço destes;
Entre vários dos operadores existiu um elemento de ligação - AA
O que teve como consequência legal a consideração do IVA constante naquelas faturas como não dedutível nos termos do n.º4 do art.19.º do CIVA - cf. teor do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
8.º) Em 26.05.2008, a ora impugnante deduziu Reclamação Graciosa (RG), ao abrigo dos artigos 68.º e ss do CPPT, das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios dos anos de 2004 e 2005, no montante total de €1.086.765,07 - cf. resulta do Processo de Reclamação Graciosa (PRG), ínsito no Processo Administrativo (PA), apenso a este processo.
9.º) Em 16.03.2009, foi proferido projeto de despacho, no sentido do indeferimento do pedido - cf. resulta do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo.
10.º) O qual foi notificado à ora impugnante através do oficio n.º20217/0403 de 18.03.2009, para, exercer querendo, no prazo de 10 (dez) dias, o direito de audição previsto no art.60.º da Lei Geral Tributária (LGT).
11.º) Direito que a ora Impugnante exerceu, em 03.04.2009.
12.º) Por despacho de 29.04.2009 foi indeferida a RG.
13.º) Por via postal registada em 03.06.2009, foi ao abrigo do disposto no art.76.º, n.º 1 do CPPT apresentado Recurso Hierárquico (RH) do despacho de indeferimento da RG.
14.º) Por despacho proferido a 29.03.2010, foi concedido provimento parcial ao RH apresentado, corrigindo a liquidação adicional do período 2005/08, para €40.323,37, correspondente à alegada duplicação do IVA considerado indevidamente deduzido no mês de Agosto de 2005, relativamente à fatura n.º18983, enviada pelo fornecedor ¯IL2...”.
15.º) Do qual foi a impugnante notificada na pessoa do seu mandatário pelo ofício n.º22994/0403 de 09.04.2010, recepcionado a 12.04.2010.
16.°) O RIT fundamenta as correções em análise no facto de: “parte das aquisições de mercadorias efetuadas no mercado nacional encontram-se suportadas por documentos, direta ou indiretamente por operadores que evidenciam todas as características de operadores “buffer e/ou missing trader" - cf. teor de fls. 9 do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
17.º) Quanto à metodologia adotada, consigna o RIT no seu Ponto 4. Que, a mesma “assentou na identificação das transações destes produtos, quer a montante quer a jusante, de forma a identificar todo o circuito que a mesma percorreu no território nacional do qual a G... Lda. é parte integrante - cf. teor da pág.10 o RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
18.º) De acordo com a administração fiscal (AF), o preço pelo qual os fornecedores sob suspeita vendiam os seus produtos à impugnante eram deflacionados em virtude da não retenção de IVA liquidado a montante, aí residindo a essência da “fraude".
19.°) Sustenta a AF que “a G... Lda. teria que conhecer estes factos dado que existe, entre vários operadores, um elemento de ligação - AA” - cf. teor de fls. 83 do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
20.º) E que é “claro que a G... Lda. estava estreitamento ligada às operadores AM..., AD..., A TPC... e Mqa..., pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada" - cf. teor de fls.84 do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
21. °) “A contabilidade da G... Lda. evidencia ter sido pago o IVA aos seus fornecedores directos e se encontra documentado o respectivo montante” e que “a existência das mercadorias não é posta em causa” - cf. teor de fls.84 do RIT.
22.º) Inexistia, como ainda hoje inexiste, um preço tabelado para os componentes informáticos, pelo que a formação do preço desses equipamentos como “a bolsa”, de acordo com a oferta e a procura “eram preços de ocasião" - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
23.º) Fatores como o stock do fornecedor, a urgência na aquisição ou prazo do pagamento teriam influência nos preços apresentados pelo mercado de distribuição - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
24.º) O preço poderia oscilar diariamente - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
25.º) Fatores como a constante introdução de novos produtos no mercado e a inerente desvalorização dos componentes informáticos levavam as empresas como a impugnante a não deterem stocks elevados - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante).
26.º) As empresas portuguesas como a impugnante não tinham capacidade financeira nem logística para se abastecerem diretamente nos produtores mundiais, pelo que, os negócios eram sempre intermediados por fornecedores / distribuidores - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
27.º) É natural, para o mesmo produto, a taxa de lucro variar, de negócio para negócio, entre 1% e 6 % - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante).
28.º) Nunca se apercebeu da existência de preços anormalmente baixos - cfr. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante).
29.º) Havia, por parte da impugnante como de outras empresas do ramo, a constante procura pelo melhor preço, através de inúmeros meios, como (a testemunha referiu cerca de 30/40 contatos por dia) consultas telefónicas ou digitais (e-mail, sms, etc) - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
30.º) Por essa razão inexistia um conhecimento “real” dos fornecedores por parte dos clientes - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
31.º) Para além da confirmação de que as entidades com quem transacionavam possuíam número fiscal válido, nunca teve qualquer preocupação em conhecer pessoalmente os seus fornecedores ou de visitar as suas instalações - cf. depoimento de EE (ex- sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante).
32.°) Não sabia quantos fornecedores podiam compor a cadeia a montante da sua compra, sendo certo que se soubesse quem eles eram que tentaria obter preço diretamente por parte destes - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
33.º) Tais factos em nada contendiam com a garantia, posto que esta é conferida pelo fabricante e não pelo distribuidor, sendo que cada componente tem um número de série próprio - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante.
34.º) O mercado era extremamente dinâmico e agressivo, realizando-se negócios com urgência (“entregas em 24- 48h") para garantir os melhores preços na compra e para se satisfazer as exigências imediatas dos clientes - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
35.º) A impugnante, para além do comércio de componentes fazia a assembiagem (montagem) dos equipamentos em computadores que entregava aos seus clientes - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
36.º) Eram as exigências dos seus clientes que determinavam o tipo de abordagem ao mercado que a impugnante realizava - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
37.º) - Os clientes da impugnante (normalmente revendedores ao público, grandes superfícies como a F..., etc) também consultavam os concorrentes da impugnante na mesma lógica de oportunidade de negócio - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
38.º) - Confrontado com a necessidade de esclarecer como é que chegava ao conhecimento e contatos dos fornecedores: explicou que havia uma pesquisa de mercado, através de conhecimentos e da utilização da Internet, assim como a utilização de conhecimentos pessoais - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
39.°) - Quando explicou como se processavam os pagamentos; esclareceu que sendo os fornecedores nacionais era comum a utilização de cheques ou transferência bancária, e que com fornecedores internacionais a impugnante realizava transferência bancária - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante).
40.º) Para não ficar com excesso de stocks, a impugnante, para não vir a perder dinheiro pelas razões supra referidas, revendia (em pequena quantidade) componentes com margens de lucro baixas ou até nulas - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante).
41.º) A Impugnante revendia componentes e fazia assemblagem de computadores - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante, referenciada no RIT).
42.º) Tratavam de volumes de negócio da ordem da grandeza das "centenas / dezenas" de unidades - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no RIT).
43.º) No período a que os autos se reportam como atualmente a fixação dos preços dos negócios é instável, inexistindo qualquer preço de referência - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante, referenciada no RIT).
44.º) Os negócios passavam sempre pela consulta simultânea a vários fornecedores e era dessa forma que o mercado “se mexia”, com competitividade e celeridade das consultas e transações - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante, referenciada no RIT).
45.º) Muitos negócios eram celebrados por via telefónica ou digital, existindo sempre muitos contactos e consultas antes da escolha do fornecedor - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante, referenciada no RIT).
46.º) Trata-se de um mercado extremamente volátil, bastando um boato no meio (do gênero “que a I... vai lançar um novo processador”) para, que, os preços caíam - cf. depoimento de EE (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante e FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante e referenciada no RIT).
47.°) Existia como existe no mercado estratégias de bluff que fazem oscilar os preços (aumentando-os ou diminuindo-os) - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
48.º) Por vezes havia vendas a preço abaixo do preço de compra no sentido de escoar stocks de equipamentos que perdiam competitividade e / ou se arriscavam a ficar obsoletos ou em face do escoamento de excedentes que eram adquiridos mas que posteriormente a impugnante não conseguia colocar no mercado - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no RIT).
49.º) Outras vezes o lucro do fornecedor era considerável porque o vendedor percebia que o comprador necessitava com muita urgência do equipamento, dando-lhe vantagem negociai - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
50.º) Do ponto da vista da qualidade era indiferente quem fosse o fornecedor, pois que a garantia era prestada pelo fabricante - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da impugnante, referenciada no RIT).
51.º) Confrontado com a pág. 72 do RIT, a testemunha (GG) referiu que a situação graficamente retratada (ao nível de número de transações) poderá ser verdadeira, mas que, da mesma forma que a empresa para a qual trabalha “CC..." desconhece os fornecedores a montante dos seus fornecedores (ou seja, o esquema graficamente representado nessa página), também tem por certo que a impugnante não saberia sequer quem eram os fornecedores da “CC...”.
52.º) Numa lógica de que “o segredo é a alma do negócio” não informava a impugnante, nem os seus demais clientes, sobre quem eram os fornecedores dos bens que lhe vendia, pois que, dessa forma sempre se arriscaria a que os seus clientes prescindissem da sua empresa e contactassem diretamente o fornecedor - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
53.º) A impugnante nunca soube como e com quem é que a sua empresa desenvolvia os negócios, muito menos a realidade fiscal dos seus fornecedores - cf. depoimento de FF, técnico oficiai de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
54.º) Quanto à putativa existência de preços anormalmente baixos referiu que nunca os constatou, afirmando que as diferenças entre fornecedores se situavam na casa dos 2% - 3 % para situações de negócio comparáveis - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
55.°) Muitas vezes, ao nível do produtor, e em face da introdução de novos componentes de mercado, há preços que baixam, na fonte, na ordem do 40 % (“ainda hoje a I... faz baixas de 40%”) - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no RIT).
56.º) Os preços dependiam das condições do mercado e da oportunidade do negócio - cf. depoimento de FF, técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade CC... (concorrente da Impugnante, referenciada no RIT).
57.º) Confrontado com diversos documentos (nomeadamente os docs. 45 a 47 da p.i.) afirmou que todos os negócios ali retratados (vendas da impugnante), tendo por base o mesmo tipo de equipamento (por sinal adquirido à sua empresa) se lhe afiguram perfeitamente normais, variando o preço sensivelmente de acordo com a data de vencimento das faturas (as faturas a 30 dias - rejeitadas pela AF apresentam um preço unitário mais barato, a fatura a 45 dias - aceite pela A.F. apresenta um preço unitário intermédio e a fatura a 90 dias - rejeitada pela AF apresenta um preço unitário mais elevado.
58.º) Nunca revelou à impugnante quem eram os seus fornecedores (utilizou a expressão popular “o segredo é a alma do negócio") - cf. depoimento de HH (cujo depoimento se cingiu aos fatos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no RIT).
59.º) Da mesma forma que os seus fornecedores lhe não revelavam a quem adquiriam os bens - cf. depoimento de HH (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no Relatório).
60.º) Confrontada a testemunha com as fls. 76 do RIT, em que a sua empresa I... surge como fornecedora da impugnante, perante o esquema ai representado, afiançou conhecer a sociedade IL2... (sua fornecedora) mas desconhecer a sociedade a montante desta, a T... (que a fls. 72 do RIT a AF afirma ser “comprovada a prática de quebra de preço”.
61.º) O mercado de material informático tem oscilações de preço constantes; não sendo possível falar-se, neste ramo de negócios, de um preço de referência, muito menos tabelado, tendo em conta a concorrência, a desvalorização, os stocks existentes, as oportunidades e a sensibilidade para o negócio, etc. - cf. depoimento de HH (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no RIT).
62.°) Por essa razão, todas as semanas havia contatos entre a I... e a impugnante, com o objetivo mútuo de se alcançar o melhor negócio, pois, que, por vezes, sucedia uma empresa ter determinado componente a melhor preço que a outra e vice versa - cf. depoimento de HH (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no RIT).
63.º) A impugnante à data dos factos, teria entre 9/12 funcionários na área comercial, que se dedicava à distribuição grossista de computadores e de componentes a grandes superfícies como “As ..." e, a pequenas lojas de venda ao público - cf. depoimento de II (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
64.º) O departamento comercial, no open space onde trabalhava, fazia várias consultas e recebia várias solicitações de clientes (que quantificou “à volta de 60/70”) - cf. depoimento de II (aos factos constantes dos artigos 52 a 56,90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da pj), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
65.º) Os vários comerciais da empresa, que geriam os telefonemas e as trocas de mensagens, estavam sempre em contacto entre si, no sentido de fundir as solicitações dos clientes, de modo a, em virtude do aumento de volume da encomenda, conseguirem encontrar no mercado o melhor preço para as compras que era necessário efetuar - cf. depoimento de II (inquirido aos factos constantes dos artigos 52 a 56,90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
66.°) Não havia mais informação sobre os fornecedores e clientes do que aquela que constava das faturas (“nunca ninguém me pediu, nem eu pedi informação sobre a situação fiscal”), rejeitando o conhecimento ou tratamento preferencial de qualquer fornecedor - cf. depoimento de II (inquirido aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
67.º) Conhecia o AA de nome, sabendo que o mesmo tinha várias empresas, tal situação era perspetivada na impugnante como normal e não era situação única, pressupondo-se que tal multiplicidade de empresas estaria relacionada com questões de limites de plafond dos distribuidores a montante ou com os seguros de crédito sobre as transações - cf. depoimento de II (inquirido aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
68.º) Não havia qualquer rumor, informação ou alerta no sentido de que poderia existir alguma irregularidade com o referido AA ou as suas empresas, sendo as mesmas tratadas como um qualquer outro fornecedor, realizando a impugnante negócios de acordo com as condições e preços apresentadas - cf. depoimento de II (inquirido aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
69.º) Os preços variavam consoante os prazos de pagamento, o stock, a necessidade e urgência, os custos de transporte e a atualidade ou maior ou menor obsolescência dos bens a transacionar - cf. depoimento de II (inquirido aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99,108 a 125,129 e 130,135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos.
70.º) A Impugnante vendeu à sua cliente F... (fatura FR2004A/833, doc.1, junto aos autos pela impugnante), obtendo um lucro de 6,08%:
Factura FR2004A/833 | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Produto |
P... 50 | 9,05 | 1152 | 10425,6 | 6,08% |
71.º) A margem de lucro na venda afere-se por comparação ao preço de compra suportada pela impugnante ao seu fornecedor P... (cf. factura 7003192 - doc. 2, junta aos autos pela Impugnante):
Factura 7003192 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
P... 50 | P... | 8.5 | 4200 | 35700 |
72.º) A AF considera que a venda dos produtos adquiridos ao fornecedor ¯A T...", titulada pela fatura n.º 200426 (cf. doc. 3, junta aos autos pela impugnante) está inquinada de ilegalidade por violação do artigo 19.º, n.º 3 e 4 do CIVA.
73.º) Trata-se da compra de 3 (três) tipos de processadores distintos, cf. quadro síntese:
Produto | Valor Unitário | Unidades | Valor |
I... P4 2.8 533 | 118,06 | 50 | 5903 |
I... P4 2.8 800 | 129 | 10 | 1290 |
I... P4 3.0 800 | 157,92 | 5 | 789,6 |
 | f 30^,0 |
74.º) As faturas FR2004A/533 (doc. 4, junto aos autos FR2004A/579 (doc. 5, junto aos autos pela Impugnante), emitidas M..., traduzem o produto da venda dos componentes adquiridos à
Factura FR2004A/533
Produto | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
I... P4 2.8 533 | 123 | 50 | 6150 | 4,02% |
| I... P4 2.8 800 | 132 | 10 | 1320 | 2,27% |
| 7470 | 3,14% |
Factura FR2004A/579
Produto | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
I... P4 2.8 800 | 165 | 5 | 825 | 4,29% |
75.º) Compra à “TPC...” (fatura n.º 2004181, cf. doc. 6, junto aos autos pela impugnante) e venda à M... (fatura n.ºFR2004A/1953, cf. doc. 7, junto aos autos pela impugnante).
76.º) Da análise às operações referidas, a impugnante obteve um lucro de 4 %. a) compra
| Factura 204181 Produto | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor | |
I... P4 2.8 800 | TPC... | 129,5 | 25 | 3237,5 |
b) venda | | |
Factura FR2004A/1953 | Cliente | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Produto |
I... P42.8 800 | M... | 134,9 | 25 | 3372,5 | 4,00% |
77.º) As vendas da G... Lda. ao seu cliente S...E..., tituladas pela fatura FR2GQ4A/820 (cf. doc. 8, junto aos autos pela Impugnante).
b) venda:
Factura FR2004A/820 | Cliente | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Produto |
I... P4 2.8 533 | S...E... | 139,9 | 200 | 27980 | 3,15% |
I... P4 2.8 800 | S...E... | 149,9 | 200 | 29980 | 3,60% |
| 57960 | 3,38% |
78.º) Perante a fatura n.º12833, emitida pela IPI... em 17 de Março de 2004 (doc. 9, junto aos autos pela impugnante), a AF considera válida a seguinte compra:
c) compra
Factura 12833 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | IPI... | 135,5 | 120 | 16260 |
79.º) A AF não aceita a seguinte operação titulada pela mesma factura:
Factura 12833 | Valor Fornecedor M . . . .
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 800 | IPI... 144,5 | 160 | 23120 |
80.º) A compra efetuada em 19.3.2004 ao mesmo fornecedor (IPI...) e que se reflecte na fatura n.º 13236 (doc.10, junto aos autos pela impugnante), do mesmo componente (pelo mesmo preço) foi validada pela equipa inspectiva.
a) compra
Factura 13236 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | IPI... | 135,5 | 10 | 1355 |
I... P4 2.8 800 | IPI... | 144,5 | | 1445 |
| 2800 |
81.º) A AF não aceita a compra à IPI... P4 2.8 800 a €144,5 a unidade.
82.º) A AF valida a compra aos fornecedores S... (cf. doc. 11, junto aos autos pela impugnante) e Ipt... (cf. doc. 12, junto aos autos pela impugnante).
a) compras
Factura 62366 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Vafor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | S... | 133,14 | 10 | 1331,4 |
I... P4 2.8 800 | S... | 139,8 | 30 | 4194 |
| 5525,4 |
Factura 403139 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | Ipt... | 133,62 | 66 | 8818,92 |
83.º) Em Maio de 2004 a impugnante vendeu aos seus clientes S... e S...E... discos de 120 GB de capacidade, da Marca Se..., cf. seguintes quadros e docs. 13,14 e 15, juntos aos autos pela impugnante.
a) vendas
Factura FR2004A/1493
Produto | Cliente | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Disco 120GB Se... | S... | 66 | 100 | 6600 | 4,62% |
Factura FR2004A/1572
Produto | Cliente | Valor | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Disco 120GB Se... | S...E... | 66 | 100 | 6600 | 4,62% |
FR2004A/1492 | Cliente | Valor
· Factur | Unidades | Valor | Lucro de |
Produto | Unitário | Venda |
Disco 120GB Se... | S... | 54 | 200 | 10800 | 4,63% |
84.º) Para fazer face a estas encomendas a impugnante adquiriu os referidos artigos ao fornecedor IPI... - cf. fatura 20740 (doc. 16, junto aos autos pela impugnante).
85.º) 100 unidades adquiridas e constantes dessa fatura foram consideradas válidas:
a) compra
Factura 20740 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
Disco 120GB Se... | IPI... | 62,95 | 100 | 6295 |
86.º) E outras 100 não foram consideradas válidas.
a) compra
Factura 20740 | Fornecedor | Valor | Unidades | Valor |
Produto | Unitário |
Disco 120GB Se... | IPI... | 62,95 | 100 | 6295 |
87.º) A impugnante efetuou compras à ¯TPC...” (fatura n.º 4070, cf. doc. 17, junto aos autos pela impugnante) e “CC..." (fatura n.º 62656, cf. doc. 18, junta aos autos pela Impugnante), de processadores.
88.º) As compras que se elencam no quadro seguinte não foram aceites para efeitos de dedução de IVA pela A.F.
a) compra
Factura 4070 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | TPC... | 122 | 50 | 6100 |
I... P4 2.8 800 | TPC... | 132,1 | 5 | 660,5 |
I... P4 3.0 800 | TPC... | 159,2 | 5 | 796 |
I... P4 3.2 800 | TPC... | 200,58 | 5 | 1002,9 |
Factura 62656 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | CC... | 135 | 60 | 8100 |
89.º) A AF rejeitou a compra de 60 unidades de I... P4 2.8 533, a €133,50 (factura n.º 62656).
90.º) A AF face à fatura de compra n.º62656 (cf. doc. 8, junto aos autos pela Impugnante) emitida pela CC..., aceita a compra de 9 unidades a esse mesmo preço:
Factura 62656 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
I... P4 2.8 533 | CC... | 135 | 9 | 1215 |
I... P4 3.0 800 | CC... | 175,5 | 15 | 2632,5 |
Memórias 512/400 | CC... | 68,9 | 100 | 6890 |
Monitor Philips 150B4AS | CC... | 270 | 10 | 2700 |
91.º) De entre as vendas, algumas foram alvo de objeção por parte da AF. (docs. 19 a 27, juntos aos autos pela Impugnante):
a) vendas
Factura FR2004A/2314 | Cliente | Valor
Unitário
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de venda |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | Sps... | 127 | 1 | 127 | 2,44% |
Factura FR2004A/2324 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | CIID | 125 | 3 | 375 | 0,88% |
| | | | | |
| Factura FR2004A/2341 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | SK… | 126 | 5 | 630 | 1,67% |
| | | | | |
Factura FR2004A/2382 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | DI... | 129,9 | 3 | 389,7 | 4,62% |
| | | | | |
Factura FR2004A/2440 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | CIID | 132 | 20 | 2640 | 1,52% |
| | | | | |
Factura FR2004A/2443 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | DI... | 134,9 | 4 | 539,6 | 3,63% |
| | | | | |
Factura FR2004A/2498 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | FY… | 134,9 | 1 | 134,9 | 3,63% |
| | | | | |
Factura FR2004A'2501 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | CP... | 131,9 | 70 | 9233 | 6,07% |
| | | | | |
Factura FR2004A/2547 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | CP... | 138,5 | 1 | 138,5 | 6,14% |
92.º) Nas faturas juntas como docs. 28 e 29 (pela impugnante), a AF considera ter existido um aproveitamento ilícito da Impugnante, a significar a perda do direito de dedução do IVA referente às aquisições que permitiram as vendas representadas nos dois quadros seguintes:
b) vendas
Factura FR2004A/2555
| Cliente | Valor
Unitário | Unidades | Valor | Lucro de
Venda |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | DI... | 134,9 | 4 | 539,6 | 5,49% |
| | | | | |
FR2004A/2556 | | | | | |
Produto | | | | | |
I... P4 2.8 533 | IIfc... | 131,5 | 40 | 5260 | 3,04% |
93.º) A AF considera válida a compra de 15 unidades dos referidos processadores a €123,90 a unidade - cf.doc. 30, junto aos autos pela Impugnante.
94.º) E rejeita a compra efetuada à IPI... de 50 unidades ao preço unitário de €127,50, pelo mesmo material - cf. doc. 31, junto aos autos pela Impugnante.
95.º) A fatura n.º44647 (cf. doc. 32, junta pela impugnante) emitida pela IPI... referente ao fornecimento de Discos de 80 GB da marca Se... pelo preço unitário de €46,99 não foi aceite pela AF.
96.º) A AF aceitou a fatura n.º204034077 (cf. doc. 33, junto pela impugnante) emitida pela Sli... e acolhida na contabilidade da impugnante.
97º) Quanto à aquisição de idêntico material (discos Se... de 80 JJ), mas já no ano de 2005, não foram aceites as faturas n.º300 (doc.34, junto pela impugnante) n.º323 (doc.35, junto pela impugnante) e n.º331 (doc.36, junto pela Impugnante).
a) compras
Factura 300 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto | | | | |
D&Se... | It... | 39,50 | 60 | 2370 |
Factura 323 | Fornecedor
IUnitário | Valor | Unidades | Valor |
D&S… | It... | 39,50 | 40 | 1580 |
Factura 331 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto | | | | |
D&S… | It... | 39,50 | 50 | 1975 |
98.º) Para a A.F. o valor praticado de €39,50, para os discos de 80 JJ praticado pela It... encontra-se viciado pela invocada fraude.
99.º)As aquisições efetuadas pela impugnante pelo preço unitário €38,90 praticado pela CC... (fatura n.º75107, doc. 37, junto pela impugnante) e €37,43, praticado pela ADN (fatura n.º9936, doc. 38, junto pela impugnante), foram aceites pela AF
a) compras
Factura 75107 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
Disco 80 Se... | | 38,90 | 60 | 2334 |
Factura 9936 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
Disco 80 Se... | ADN | 37,43 | 120 | 4491,6 |
100.º) As aquisições do mesmo produto efetuadas ao fornecedor “C..., Unip., Lda.”, tituladas pelas faturas n.º1659 (doc. 39, junto pela impugnante), n.º1953 (doc. 40, junto pela impugnante), n.º2238 (doc. 41, junto pela impugnante) não foram aceites pela AF.
101.º) A aquisição desse mesmo produto ao mesmo fornecedor pelo mesmo preço unitário da fatura (junta como doc.39, pela impugnante), no valor de €42,00, foi aceite pela AF (cf. doc. 42, junto pela impugnante).
102.º) A aquisição de discos de 120 GB às fornecedoras G... (fatura 6897, doc. 43, junto pela impugnante) e IPI... (fatura n.º60096, doc.44, junto pela impugnante), ambas empresas implicadas no suposto esquema de fraude detetado, de acordo com a AF:
.A primeira dessas faturas titula uma compra de 100 unidades desse componente a €55,70 a unidade que foi validada pela AF.
. A segunda fatura, que titula a aquisição de 40 unidades a €55,98 a unidade não foi aceite como válida pela AF.
103.º) Quanto às compras de processadores P4 3.0 BOX a que se referem as faturas que se juntam como docs. 45,46 e 47, pela impugnante:
As primeiras duas facturas, emitidas pelos fornecedores IPI... e Dtx..., foram expurgadas pela AF:
1 Factura 8446 | Fornecedor | Valor | | |
1 Produto | Unitário | Unidades | Valor |
1 P4 3.0 BOX | IPI... | 134 | 100 | 13400 |
| Factura 108825/A | Fornecedor | Valor | Unidades | Valor |
| Produto | Unitário |
I P4 3.0 BOX | Dtx... | 128,1 | 100 | 12810 | |
104.º) Por outro lado, a fatura junta como ..., emitida pela CC... foi aceite pela equipa inspetiva:
a) compra
Factura 76474 | Fornecedor | Valor
Unitário | Unidades | Valor |
Produto |
P4 3.0 BOX | | 131,5 | 100 | 13150 |
*
Não existem factos não provados com relevância para a apreciação da questão em apreço.
*
Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com as declarações da impugnante e os depoimentos das testemunhas que também os corroboraram ou não os infirmaram.
Por outro lado, os depoimentos das testemunhas e a prova documental junta aos autos pela impugnante demonstraram consistência e coerência suficiente para infirmar ou abalar a prova da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), bem como as constatações e conclusões do RIT.
A prova documental junta pela impugnante infirma a prova da AT que, revelava a existência de indícios da fraude em carrossel no caso das empresas de que AA era responsável e da participação da impugnante.
A prova testemunhal revelou consistência e assertividade bastante para infirmar os indícios recolhidos pela AT.
Resultou da prova testemunhal, que, a posição assumida pela impugnante se mostra credível.
As testemunhas inquiridas perante este Tribunal e identificadas em cada um dos factos considerados provados, revelaram contornos dos negócios, das compras e das mercadorias constantes das faturas desconhecidas da AT.
A testemunha, II, corroborou igualmente com a posição defendida pela impugnante. Embora, tenha defendido, que o sócio gerente da impugnante, tinha intervenção nas decisões das negociações, com as sociedades identificadas no RIT.
O Tribunal, compreendeu, que, as compras eram negociadas pelos funcionários e, o preço final, a concretização do negócio era realizada pela gerência da impugnante, o que, por si, não implica que tenha conhecimento dos procedimentos fraudulentos dessas empresas.
O Tribunal não ficou convencido que a impugnante fosse conhecedora da estrutura e forma de trabalhar das empresas em causa e, do seu esquema fraudulento.
Por isso, face à inexistência de indícios suficientemente consistentes da AT do contrário e perante a prova produzida pela impugnante, o Tribunal ficou convencido que no caso dos fornecimentos postos em causa pela AF, no RIT, a ora impugnante desconhecia que os preços de aquisição eram influenciados pela falta de entrega de IVA ao Estado e, que essas empresas agiam como buffer na designação convencionada no RIT.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art.74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita
Sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (de dedução do respetivo custo e da consequente ilegalidade das correções realizadas pela AT e da liquidação (arts.19.º do CIVA), recaía sobre ela o respetivo ónus da prova (art.74.º, n.º 1, da LGT).
Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas.
Os documentos juntos pela impugnante comprovam os factos alegados por si, que foram julgados provados.
Os depoimentos das testemunhas, demonstraram consistência suficiente, para abalar os indícios recolhidos pela AT e convencer o Tribunal que a impugnante não sabia que os preços de aquisição estavam abaixo dos preços de mercado e a ser influenciados por o IVA dos seus fornecedores não estar a ser entregue ao Estado.
Acresce, que o Tribunal ficou convencido que a ora impugnante, desconhecia a estrutura dessas empresas, bem como o seu funcionamento, tendo em conta os depoimentos, que demonstraram que o que interessava à impugnante era a obtenção a preços vantajosos e nada mais..(…)”
3.2. A Recorrente nas conclusões B. a E. alega que a sentença recorrida fez um errado exame crítico das provas produzidas incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito, vício que obsta à eficácia ou validade da dicção do direito e deve ter por consequência a sua revogação.
Alega que os factos dados como provados na sentença recorrida não justificam o decidido a final, como a prova carreada para os autos e que a Fazenda Pública entende que deveria ter sido dada como assente, evidencia base factual bastante para concluir num processo lógico e coerente, e de acordo com as regras da experiência, objetivamente em sentido oposto ao decidido, a ponto de revelar uma e outra falha lógica, e que o discurso fundamentador seguido sofre do vício substancial na escolha da base.
E que face do teor integral do relatório de inspeção tributária que, aliás, deu por integralmente reproduzido deveria ser dado como provados os factos elencados no ponto E. identificadas nas alíneas a) a r).
Vejamos:
Analisados os argumentos da Recorrente e por que os factos que pretende levar ao probatório reporta-se a extrato do teor do Relatório de Inspeção do ponto 6.3. - Conclusão, - nada obsta que se leve ao probatório tal excerto pois foi com base nesse documento que foi efetuada a correção à matéria tributável.
Assim, aditaremos à matéria facto a alínea 105.º), o qual passara a ter a seguinte redação:
105.º) -Consta do Relatório de Inspeção, efetuada à G... Lda., no ponto 6.3. – Conclusão, que:
(…) Atentos os factos apurados relativamente às entidades identificadas na presente análise, parece ser licito concluir que todas elas funcionaram em conexão com o único intuito de beneficiarem com o IVA, em prejuízo do Estado.
Em face do exposto constata-se que, nos exercícios de 2004 e 2005, um conjunto de operadores, através da apropriação ilegítima do IVA, obtiveram vantagens patrimoniais e lesaram o Estado em valores nunca inferiores a € 841.377,21, correspondente ao IVA liquidado e não entregue pelos operadores missing trade.
Foi este valor que, constituído uma aparente vantagem patrimonial ilegítima apenas das empresas missing trade., beneficiou na realidade todos os operadores da rede.
Todos os operadores missing trade. identificados na presente análise, foram cessado oficiosamente, no âmbito de investigações efectuadas à fraude fiscal em IVA, tipo carrocel, no sector de componentes informáticos.
Estes operadores efetuaram aquisições intracomunitárias de bens (...) para Portugal (pois os componentes informáticos não são produzidos em território nacional) fazendo transmissões em território nacional, com quebra de preço. Algumas destas transmissões foram diretamente para a G... Lda., outras passaram ainda por operadores portugueses até chegarem à G... Lda..
Refira-se ainda que, de um modo geral, a existência das mercadorias transacionadas não é posta em causa, mas apesar da correção formal das operações, todas as transações subsequentes à entrada em território nacional dependem e beneficiam da fraude praticada pelo missing trade.
A G... Lda. não é alheia à fraude aqui apresentada, pois tira partido de um negócio que não poderia assentar em pressupostos que estivessem perfeitamente em conformidade com a lei. Vejamos os seguintes exemplos referentes a aquisição directa a missing trade.
- em 06/08/2004, a Redes y Cableados (empresa espanhola) factura à AD.. processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 126,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição. A AD.. factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 114,00, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,20% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 12,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
- em 28/05/2004, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Box” pelo preço unitário de € 134,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 119,50, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 11,82% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 15,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
O benefício económico para a G... Lda. é ainda visível nas situações em que a aquisição é a um buffer.
- em 02/03/2004, a Redes y Cableados (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 128,55, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 114,69, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,80% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à G... Lda. por € 118,06 cada, mais IVA. Apesar da passagem por dois operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 10,49 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 8,16% sobre o preço original.
- em 14/12/2005, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 3000Mhz FSB 800 – 1MB Cache – Box” pelo preço unitário de € 132,45, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 119,21, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,00% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à It... por € 121,40 cada, mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 128,90, mais IVA. Apesar da passagem por três operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 3,55 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 2,68% sobre o preço original.
- em 31/08/2005 a B... (empresa espanhola) factura à T... memórias “DDR 400 Mhz – 512MB” pelo preço unitário de € 35,75, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A T... factura-as à JC... pelo valor unitário de € 29,59, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 17,23% sobre o valor de aquisição. A JC... factura-as à Inf... por € 30,50 mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 31,90 mais IVA. Apesar da passagem por 3 operadores nacionais, a G... Lda. ainda adquire o bem mais barato em € 3,85 do que se adquirisse directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 10,77% sobre o preço original.
Como se vê, passando por vários operadores portugueses, a mercadoria chega à G... Lda. a um preço inferior ao que tem na entrada no mercado português. Este é um facto que a empresa teria sem dúvidas conhecimento, já que ela própria efectuava aquisições no mercado comunitário.
Estas quebras de preço praticadas só são economicamente possíveis dada a intenção do missing trader de não proceder à entrega nos Cofres do Estado do IVA que liquida aos seus clientes, fazendo dele o seu lucro.
Assim, a margem de lucro evidenciada na contabilidade G... Lda., relativamente à actividade ilícita aqui descrita, não é mais que a parcela de IVA que lhe “coube” na repartição conjunta com os demais operadores.
Na situação em análise, constata-se ainda que a G... Lda. teria que conhecer estes factos dado que existe, entre vários dos operadores, um elemento de ligação – AA, conforme passamos a explicar:.
- conforme referido nos pontos 6.1.2.1 e 6.1.2.2 do RIT AA era sócio das empresas AD.. e AM...;
- conforme referido no ponto 6.1.1.1 do RIT, AA foi sócio da TPC... até 10/11/2003 (refira-se que a empresa deu inicio de actividade para efeitos fiscais em 15/09/2003), data em que cedeu a sua quota pelo valor nominal a BB, que foi em 2003 funcionária da empresa AM..., da qual AA era sócio;
- conforme referido no ponto 6.1.3.1 do RIT, a única sócia da Mqa... era CC, NIF ..., cidadã de nacionalidade equatoriana, com domicílio fiscal na Rua .... De referir, que se trata da sede das empresas AD.. e AM..., e do domicílio fiscal de AA. Refira-se que esta senhora é cunhada de AA, tendo afirmado que foi ele quem lhe propôs o negócio e aconselhou a constituir a empresa.
- segundo dados da Administração Fiscal Espanhola, no decurso de uma acção de inspecção à empresa R..., SL, NIF ..., que declara transmissões intracomunitárias para a G... Lda., quando questionados quanto à pessoa de contacto na G... Lda., os responsáveis da empresa espanhola afirmaram que “Todos os pedidos eram efectuados por telefone. A pessoa encarregada de o fazer era o AA, gerente da empresa citada”.
Deste modo, torna-se claro que a G... Lda. estava estreitamente ligada às operadoras AM..., AD.., A TPC... e Mqa..., pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada.
Não restam dúvidas que:
- Estamos perante um esquema organizado de circuitos de transacções, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA;
- Os operadores que neles participam conhecem a forma de actuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam (missing trader, buffer ou broker);
- Todos os operadores, obtêm um benefício “à conta do IVA”, lesando o Estado;
- Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (factura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes, que partilham o benefício, em prejuízo do Estado;
Toda esta esta actuação consertada, ainda que com uma aparência de legalidade, resulta num inaceitável abuso de direito que excede manifestamente os limites impostos, não só pela boa fé bem como pelo fim económico, que esse direito visa acautelar, tudo conforme resulta do artigo 334.º do Código Civil, subsidiariamente aplicável por força da alínea d) do artigo 2.º da Lei Geral Tributária. (Cfr. Relatório de inspeção pag.82/89).
Nas conclusões N. e O. alega a Recorrente que se mostra irrelevante a prova produzida pela Impugnante/Recorrida nomeadamente através dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas por si arrolados (todas com interesse na causa, condicionando assim a imparcialidade dos seus depoimentos).
E que conforme consta na sentença recorrida, resultou da prova produzida (entre outros factos) que:
i. a gerência da impugnante tinha intervenção no preço e nas condições de compra dos fornecimentos;
ii. a AT demonstrou a existência de fortes indícios da intervenção das empresas fornecedoras referidas numa fraude em carrossel;
iii. a AT comprovou que as empresas buffer forneceram à impugnantes produtos adquiridos a operadores missing trader - à J... Unipessoal, Ld.ª e a DD – e no caso da C... também pela aquisição à buffer AM... que as havia adquirido à F...;
iv. Ficou provado que a Impugnante manteve uma relação comercial regular com o dito AA.
Da análise das motivações das alegações bem como das conclusões não resulta uma correta impugnação da matéria de facto provada. Como é de conhecimento, terá a Recorrente de dar cumprimento ao disposto no art.º 640.º do CPC cumprindo o ónus que sobre si recai de especificar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indicar os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Determina a alínea a) do n.º 2 do art.º 640.º do CPC que quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Acresce ainda referir que não basta, para impugnar a matéria de facto, alegar a imparcialidade das testemunhas inquiridas sem demonstrar tal facto, concluindo que se deve dar como provado determinados factos ou que resulta provados na sentença recorrida determinados factos.
E também, não cumpre o 640.º do CPC, trazer aos presentes autos o julgamento de facto e apreciação crítica da prova efetuada no processo n.º 4...0/10....BEPNF, de onde foi aproveitada a prova testemunhal, idêntico aos dos presentes autos, que ainda se encontra em recurso, o qual se sustenta em relatório diferente.
Nesta conformidade improcedem as conclusões N) e O).
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Estabilizada a matéria de facto provada importa saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao entender que os indícios recolhidos pela Administração Tributária não são suficientes para concluir pela simulação das operações tituladas pelas faturas emitidas pelos identificados fornecedores e não estar assim legitimada a corrigir as liquidações de IVA, com base nos n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA.
A Recorrente alega que no decurso do iter procedimental, os serviços de inspeção tributária carrearam evidências sólidas e bastantes que lhes permitiram concluir pela ilegitimidade da dedução do IVA, nos termos do art.º 19.º, n.º3 e 4 do CIVA.
E que a Administração Tributária provou a existência de indícios fortes e credíveis de que os pressupostos necessários ao exercício do direito de dedução não estavam preenchidos.
Prossegue a Recorrente que a Impugnante/Recorrida, não conseguiu infirmar a prova produzida pela Administração Tributária, e no que mais importava aos presentes autos, não conseguiu provar o seu direito à dedução do IVA em crise.
E que face aos fortes indícios recolhidos pelos SIT, de que as aquisições em crise efetuadas pela Impugnante/Recorrida estavam incluídas num circuito de fraude em carrossel ao IVA, da qual a impetrante não demonstrou não ter conhecimento, e que pelas regras da experiência deveria ter conhecimento, o douto Tribunal a quo deveria ter mantida a posição da Administração Tributária, de não aceitar o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19.° n.°s 3 e 4 do CIVA.
Por tudo o exposto, a Recorrente entende que a G... Lda. não tinha direito à dedução do Imposto suportado nem nas faturas emitidas pelos seus fornecedores diretos que agiram como missing traders nem nas faturas emitidas pelos seus fornecedores diretos (operadores buffer), que tiveram origem em operadores missing trader, nos termos do previsto n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do Código do IVA.
Vejamos:
Estão em questão as liquidações de IVA relativas ao ano de 2004, respeitante a fornecedores diretos, sendo: Advenced Disk (€ 62 514,56), AM... (€ 8 0461,12), T... (€ 86 853,45), C... (€ 20 908,36), Eu... (€ 5 745,95) It... (€ 3 548,73) e IPI... ( € 133 869,63), num total de € 393 901,80.
No ano de 2005 relativas aos fornecedores diretos, sendo: KK (€ 1 680,55), Agl... (€ 10 031,89); Cf... (€42 818,40), C... (€ 69 951,40), Criterium (€ 3 356,64), Dtx... (€ 17 010,80), Dtc... (€ 31 501,80), G... (€ 46 679,85), Inf... (€ 23 186,56); I... (€ 1 349,04), It... (€ 17 726,54) IPI... (€ 36 541,09); IL2... (€ 60 009,84), Mqa... (€ 185 734,34), Mgp... (€ 14 194,79), Sli... (€ 5 432,72); Vanedi (€ 367,08), num total de € 567 573,33.
Dos factos retratados no Relatório, a Administração Tributária apurou a existência de um esquema fraudulento, vulgarmente designada por fraude em carrocel em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidada nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado.
Os operadores que neles participam, cumprem uma função no circuito de missing trade ou buffer ou broker.
Importa agora verificar, o regime legal aplicável aos factos tributários, os quais se reportam aos anos de 2004 e 2005.
De acordo com o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente”.
Relativamente ao ano de 2004, o n.º 4 do artigo 19.º, do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, dispunha o seguinte:
“Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer”.(Destacado nosso).
Posteriormente, o artigo 47.º, n.º 2, da Lei n.º 55-B/2004, de 30.12, procedeu a alteração deste preceito, que passou a dispor que “Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada”. (Destacado nosso).
Assim, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 19.º do CIVA introduzido pela Lei n.º 31/2001, de 8.2, estava vedada a dedução do IVA incluído na fatura quando (i) o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado (ii) e que tal seja do conhecimento do sujeito passivo.
Assim, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 19.º do CIVA introduzido pela Lei n Lei n.º 55-B/2004, de 30.12, estava vedada a dedução do IVA incluído na fatura quando (i) o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado (ii) quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.
No caso dos autos, a Administração Tributária sustenta a existência de uma fraude tipo "carrossel”, a que a ora Recorrida/Impugnante não é alheia tirando partido de um negócio que não poderia assentar em pressupostos estivessem em conformidade com a lei.
No entanto, segundo a jurisprudência do TJUE, não basta a existência objetiva da fraude numa das operações para poder ser recusada a dedução do IVA pelo adquirente.
É jurisprudência uniforme e reiterada e espelhada no proc. C-285/11 de 06.12.2012 – Bonik EOOD do TJUE que: “(...) 37. Assim, compete às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v. acórdãos, já referidos, Fini H, n.o 34; Kittel e Recolta Recycling, n.o 55; e Mahagében e Dávid, n.o 42).
38. É o que acontece quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal. Com efeito, neste caso, os critérios objetivos nos quais se baseiam os conceitos de entregas de bens ou de prestações de serviços efetuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e de atividade económica não estão cumpridos (v. acórdãos, já referidos, Halifax e o., n.os 58 e 59, e Kittel e Recolta Recycling, n.o 53).
39. Do mesmo modo, um sujeito passivo que sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva 2006/112, ser considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.o 56, e Mahagében e Dávid, n.o 46).
40. Daqui resulta que o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.os 56 a 61, e Mahagében e Dávid, n.o 45)
41. Em contrapartida, não é compatível com o regime do direito a dedução previsto na referida diretiva recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia nem poderia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Optigen e o., n.os 52 e 55; Kittel e Recolta Recycling, n.os 45, 46 e 60; e Mahagében e Dávid, n.o 47).
42- Com efeito, a instituição de um sistema de responsabilidade objetiva ultrapassaria aquilo que é necessário para preservar os direitos da Administração Fiscal (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.o 48).
43. Consequentemente, uma vez que a recusa do direito a dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante dos elementos objetivos que permitam concluir que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante da cadeia de fornecimento (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.º 49). (…)”
Como se refere no acórdão do TJUE, de 22.10.2015, no Processo C-277/14, “[a]s disposições da Sexta Diretiva devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo facto de a fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado, perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incumbem, que o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao IVA (…).”. Cfr. ainda Acórdão TCAN 74/05.0BEPRT de 07.02.2019.
Antes de mais, importa analisar se a AT cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de atuação, isto é, do seu direito de tributar por força do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que reflete o artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.
Os fundamentos invocados no RIT para sustentar que a Impugnante/Recorrida estava envolvida no esquema fraudulento e não podia deixar de ter conhecimento da existência do mesmo, são, no essencial, os seguintes: (i) os respetivos emitentes são, na sua maioria, cidadãos estrangeiros (espanhóis, brasileiros, franceses, argentinos e italianos) e não dispunham de adequadas estruturas empresariais; (ii) alguns deles não se lhes conhece qualquer contabilidade nem o seu paradeiro; (iii) a atividade exercida foi de curta duração ou foi cessada oficiosamente; (iv) não têm a situação tributária regularizada; (v) liquidam o IVA e não o entregam ao Estado; (vi) noutros Estados Membros, surgem empresas a declarar-lhes elevados montantes de transmissões intracomunitárias de bens, que não são declaradas como aquisições intracomunitárias de bens em Portugal; (vii) venda de bens com redução com quebra do preço.
Ao nível da Impugnante/Recorrida, a Administração Tributária alega que (i) aquela "não é de todo alheia à fraude apresentada, pois tira partido de um negócio não poderia assentar em pressupostos que estivessem perfeitamente em conformidade com a lei" e (ii) a mercadoria chega-lhe a preço inferior ao que tem entrada no mercado português (iii) G... Lda. teria de conhecer estes factos dado que existe entre vários operadores, um elemento de ligação AA, o qual era sócio da AD... e AM..., foi sócio da T... até 2003, a única sócia da ... é CC, com domicilio fiscal igual ao de AA G... Lda. estava estritamente ligada às operadoras AD... e AM... T... e à ..., pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada.
Tal como se entendeu na sentença recorrida, também a nós se nos afigura que estes indícios não permitem suportar a conclusão extraída pela Administração Tributária.
Em primeiro lugar, porque a Administração Tributária não demonstra que os emitentes das faturas não dispunham de adequadas estruturas empresariais.
Os indícios recolhidos pela Administração Tributária, a este propósito, resumem-se ao seguinte:
-Referem que a TPC..., entre 15.09.2003 a 30.09.2004 tinha sede na Rua da ... e 01.10.2004 até 17.01.2010 Av .... E que após deslocação ao local o técnico verificou que se trata espaço reduzido ou de um escritório com duas divisórias, não possuindo espaço para armazenamento.
Relativamente aos operadores buffer: Adq..., A..., Lda Alchip; I..id...; IL2..., M..., Lda, MIP..., Lda, Mr..., O..., ...; Sli..., V..., Unipessoal, Lda., VY... Importação e Exportação limita-se a referir as respetivas sedes ou mudanças da mesma, nos demais nada se diz e num ou outro admite-se a existência de instalações.
Relativamente aos operadores missing trade: AD..; Alb...; Af..., ..., ..., inc... J..., ..., M..., ..., LL, ..., DD, o Relatório consta que não dispunha de adequada estrutura empresarial (quer de recursos humanos e instalações) suscetível de exercer a respetiva atividade ou não lhe são conhecidas quaisquer instalações onde exerça ou tenha exercido a atividade.
Em relação aos demais remete para o domicílio fiscal ou nada refere relativamente à estrutura empresarial.
Estes indícios não nos permitirem afirmar, com segurança, que os emitentes das faturas não dispunham de uma estrutura empresarial adequada, esta entendida como uma organização apta à prossecução da atividade desenvolvida pela empresa, nomeadamente, em termos de instalações, equipamentos, máquinas, recursos humanos e materiais, para fornecer os bens em causa.
Os indícios não estão suportados em factualidade que permita extrair a conclusão de que, à data dos fornecimentos (e que aqui importa são os anos de 2004 e 2005), aqueles fornecedores não dispunham adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.
Importa relembrar que as mercadorias aqui em causa, são essencialmente processadores, discos, memórias, placas gráficas entre outros componentes, pelo que a sua comercialização não exige uma grande estrutura empresarial, quer ao nível das instalações quer ao nível dos recursos humanos, sendo compatível com uma estrutura básica.
Para além de, como decorre da matéria de facto provada – alíneas 45.º), 64.º) e 66.º) - a maior parte das encomendas eram efetuadas por via telefónica ou digital o que não implicava a deslocação ou o conhecimento das instalações.
Assim, da prova produzida a Administração Tributária não logrou demonstrar que a Impugnante/Recorrida tivesse conhecimento dessa falta de estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade dos fornecedores.
A Recorrente alega nas conclusões P. a S. que a Recorrida/Impugnante montou toda a sua estratégia de defesa tentando demonstrar, que não se verificou a obtenção de lucro majorado na venda dos produtos, havendo sim, por parte da Administração Tributária, falta de critério na análise das compras e vendas rejeitadas, socorrendo-se para o efeito, da determinação das margens de lucro obtidas na venda de vários produtos.
E que esse argumento é uma falácia, pois o proveito da Recorrida/Impugnante e o prejuízo para o Estado não advinha das margens de lucro nas vendas superiores, mas dos preços de aquisição (a montante) das mercadorias que são realizadas com quebras de preços e que permitiam a aquisição de produtos com preço inferior ao de mercado (ou ao mais baixo do mercado), tendo-se refletido, no aumento da quota de mercado (praticando preços de venda mais competitivos).
O critério primordial, subjacente à atuação dos SIT, não foi a aquisição a preços mais baixos, mas sim as compras terem sido efetuadas diretamente aos operadores missing trader, ou indiretamente, por intermédio de fornecedores buffer, dos quais a Recorrida/Impugnante tinha ou deveria ter conhecimento.
O preço pelo qual as mercadorias foram vendidas à Recorrida/Impugnante pelos fornecedores identificados nos autos é inferior ao preço pelo qual as mesmas mercadorias foram compradas a operadores comunitários, circunstância que a Impugnante, dada a sua dimensão e experiência comercial no sector, não podia desconhecer.
Em síntese, a Recorrente entende que ficou demonstrado o conhecimento da fraude uma vez, que a Recorrida sabia da existência da quebra do preço pois os preços a que adquiriu a mercadoria eram preços inferiores ao do mercado.
Ora, independentemente da valia (ou não) desse facto índice para suportar a conclusão extraída pela Administração Tributária, importa referir que no relatório de inspeção [que se encontra extratado no facto provado na alínea 105.º) neste acórdão a aditado] consta:
- em 06/08/2004, a Redes y Cableados (empresa espanhola) factura à AD.. processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 126,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição. A AD.. factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 114,00, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,20% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 12,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
- em 28/05/2004, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Box” pelo preço unitário de € 134,95, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à G... Lda. pelo valor unitário de € 119,50, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 11,82% sobre o valor de aquisição. A G... Lda. adquire o bem mais barato em € 15,95 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola.
O benefício económico para a G... Lda. é ainda visível nas situações em que a aquisição é a um buffer.
- em 02/03/2004, a Redes y Cableados (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 2800Mhz Skt 478 FSB 533 – Tray” pelo preço unitário de € 128,55, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 114,69, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,80% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à G... Lda. por € 118,06 cada, mais IVA. Apesar da passagem por dois operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 10,49 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 8,16% sobre o preço original.
- em 14/12/2005, a RG... (empresa espanhola) factura à AM... processadores “Intel Pentium 4 3000Mhz FSB 800 – 1MB Cache – Box” pelo preço unitário de € 132,45, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A AM... factura-os à TPC... pelo valor unitário de € 119,21, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 10,00% sobre o valor de aquisição. A TPC... factura-os seguidamente à It... por € 121,40 cada, mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 128,90, mais IVA. Apesar da passagem por três operadores portugueses, a G... Lda. adquire ainda o bem mais barato em € 3,55 do que se tivesse adquirido directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 2,68% sobre o preço original.
- em 31/08/2005 a B... (empresa espanhola) factura à T... memórias “DDR 400 Mhz – 512MB” pelo preço unitário de € 35,75, sem IVA por se tratar de uma aquisição intracomunitária. A T... factura-as à JC... pelo valor unitário de € 29,59, acrescido de IVA. É praticada aqui uma quebra de preço de 17,23% sobre o valor de aquisição. A JC... factura-as à Inf... por € 30,50 mais IVA. Esta factura à G... Lda. por € 31,90 mais IVA. Apesar da passagem por 3 operadores nacionais, a G... Lda. ainda adquire o bem mais barato em € 3,85 do que se adquirisse directamente à empresa espanhola, o que representa uma redução de 10,77% sobre o preço original.
A Administração Tributária para demonstrar que Recorrida/Impugnante tinha conhecimento enuncia 5 casos (3 em 2004 e 2 em 2005) que no seu entender levaram à quebra de preço e que a G... Lda. adquiriu a um preço inferior ao que tem na entrada no mercado português. O que demonstrava que a Recorrida/Impugnante teria sem dúvidas conhecimento, já que ela própria efetuava aquisições no mercado comunitário.
Antes de mais diga-se que este universo de casos em que se sustentou a Administração Fiscal, é uma amostra muita reduzida e por si só não pode conduzir à prova que a Recorrida/Impugnante conhecia ou não podia deixar de ter conhecimento.
Resulta dos factos provados e não impugnados a existência de inúmeras compras de equipamentos com características idênticas ou iguais com preços inferiores aqueles e que foram aceites pela Inspeção Tributária, nomeadamente as constantes nas alíneas 78), 79), 80) e 81).
E que existe uma dinâmica de preços decorrente da natureza do mercado que é volátil, dinâmico e agressivo, sujeito a variações de preços provocadas por vários factores, como decorre dos factos provados nas alíneas 22) a 25), 27) a 29), 43), 48), 56), 61), 62) e 69), sendo o objetivo encontrar o melhor preço.
Os factos provados, e em especial o que foi aditado, em confronto com os demais dados como provados e não impugnados, não demonstram que os bens transacionados foram adquiridos por preços inferiores ao mercado e que Recorrida/Impugnante tinha conhecimento da existência da fraude.
Não se olvida que a presença de venda com quebra do preço é indiciadora da prática pelo operador a montante da cadeia de produção de fraude carrossel, sendo certo que a fraude ao IVA na referida modalidade inicia-se, geralmente, com o fornecedor a adquirir mercadoria por um determinado preço e vendê-la por outro que não reflete o IVA devido ao Estado, de modo que já tem a intenção de iniciar uma operação fraudulenta, pois não assume qualquer racionalidade económica transacionar com esse preço, a não ser por revelar a intenção de não vir a entregar aos cofres do Estado o imposto que lhe será exigido. Todavia, a prática de quebra de preços, nas condições recolhidas pela AT, pode não revelar qualquer prática ilegítima, pois pode estar justificada por razões plausíveis, como promoções em causa, vendas a desconto, renovação de stock, escoamento de produtos de produção descontinuados etc.
Ora, a valia desse facto índice será útil para a compreensão, e estudo da cadeia de fraude carrossel, em termos macros, mas, como supra disse, exige-se algo mais em termos de conhecimento da Impugnante.
E como refere a sentença recorrida, a prova da AT apesar de demonstrar a existência de indícios da intervenção dessas empresas numa fraude em carrossel, não carreou a existência de fortes indícios que demonstrem que a Recorrida/Impugnante sabia que os preços das aquisições a essas empresas eram influenciados por essa fraude, nem que sabia dessa fraude.
Em síntese, e como daqui se depreende, mesmo que esse indicador da quebra de preço fosse relevado, sem outros elementos adicionais, designadamente por referência ao preço de mercado, ou o dito preço normal, dos bens aqui em causa, não conduziria a decisão diversa da que foi proferida pelo tribunal a quo.
Por fim, a inspeção tributária no relatório, sustenta que a G... Lda. estava estreitamente ligada às operadoras AM..., AD.., A TPC... e Mqa..., pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada.
E que G... Lda. teria que conhecer estes factos dado que existe, entre vários dos operadores, um elemento de ligação –AA.
E que conforme referido nos pontos 6.1.2.1 e 6.1.2.2 do RIT AA era sócio das empresas AD.. e AM....
Que conforme referido no ponto 6.1.1.1 do RIT, AA foi sócio da TPC... até 10/11/2003 (refira-se que a empresa deu inicio de atividade para efeitos fiscais em 15/09/2003), data em que cedeu a sua quota pelo valor nominal a BB, que foi em 2003 funcionária da empresa AM..., da qual AA era sócio.
E que conforme referido no ponto 6.1.3.1 do RIT, a única sócia da Mqa... era CC, cidadã de nacionalidade equatoriana, com domicílio fiscal na Rua .... De referir, que se trata da sede das empresas AD.. e AM..., e do domicílio fiscal de AA e que esta senhora é cunhada de AA.
E que segundo dados da Administração Fiscal Espanhola, no decurso de uma ação de inspeção à empresa R..., SL, que declara transmissões intracomunitárias para a G... Lda., quando questionados quanto à pessoa de contacto na G... Lda., os responsáveis da empresa espanhola afirmaram que “Todos os pedidos eram efetuados por telefone. A pessoa encarregada de o fazer era o AA, gerente da empresa citada”.
Resulta da matéria de facto provada e não impugnada - alíneas 67) e 68), que II gestor de compras da Impugnante, conhecia o AA de nome, sabendo que o mesmo tinha várias empresas, mas tal situação era perspetivada na Impugnante/Recorrida como normal e não era situação única, pressupondo-se que tal multiplicidade de empresas estaria relacionada com questões de limites de plafond dos distribuidores a montante ou com os seguros de crédito sobre as transações.
E que não havia qualquer rumor, informação ou alerta no sentido de que poderia existir alguma irregularidade com o referido AA ou as suas empresas, sendo as mesmas eram tratadas como um qualquer outro fornecedor, realizando a Impugnante, negócios de acordo com as condições e preços apresentados.
Consta ainda do Relatório de Inspeção que foram fornecidos dados pela Administração Fiscal Espanhola, obtidos no decurso de uma ação de inspeção à empresa R..., (empresa que não consta nos circuitos de faturação nos presentes autos) quando questionados quanto à pessoa de contacto na G... Lda., os responsáveis dessa empresa afirmaram que os pedidos eram efetuados por telefone e a pessoa encarregada de o fazer era o AA, gerente da empresa citada.
Porém este argumento, não sustentado em qualquer prova não é suscetível de obter o resultado pretendido, ou seja, indiciar que a Recorrida tinha conhecimento e participava na fraude tipo carrocel.
E como se disse no acórdão deste TCAN n.º 2574/05 de 07.02.2019 “(…) Nos termos do artigo 240º, nº 1, do Código Civil se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
São, assim, elementos do conceito de simulação: (i) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (ii) acordo simulatório; (iii) intuito de enganar terceiros.
É certo que, como diz a Recorrente e tem sido entendimento consolidado na nossa jurisprudência, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Mas para poder afastar o direito do contribuinte à dedução do IVA com base no disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, a administração tributária tinha necessariamente de recolher indícios sérios, objectivos e suficientes que permitissem concluir pela existência de simulação nas operações entre os fornecedores e a Impugnante (cf. artigo 240.º do CC).
Na verdade, cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas. E não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos fatos tributários que subjazem à dedução de imposto que efetuou - assim, acórdão do TCA Sul de 11/10/2005, Processo n.º 00925/03).
Porém, como vimos, a administração tributária não apontou qualquer indício a esse propósito apto a demonstrar a invocada simulação de preço, não constando do RIT qualquer referência ao preço das mercadorias aqui em causa (nem, aliás, qualquer indício relevante no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados às sociedades emitentes das facturas) e, consequentemente, não é possível concluir, nem à luz das regas da experiência comum e da lógica, pela existência de um pacto simulatório entre os intervenientes nas operações tituladas pelas facturas aqui em causa.
Em suma, a conclusão que a Administração Tributária retirou dos indícios que apurou quanto aos emitentes não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Impugnante/Recorrente esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, também lhe seja negado o direito à dedução do imposto ao abrigo do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.(…)”
Nesta conformidade, ter-se-á de concluir que a sentença recorrida não errou quando afastou a pretensão da Administração Tributária de rejeitar o direito à dedução do imposto por parte da Impugnante, relativos aos anos de 2004 e 2005, sustentando-se nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA.
4.2. Nas conclusões AA. a CC. a Recorrente alega que, procedendo na totalidade a impugnação apresentada, todo o IVA apurado e corrigido com origem/fundamentado no RIT que consta junto aos autos (cfr. factos dados como provados 1 e 2) é anulado, sem no entanto ter sido materialmente contestada, produzida qualquer prova e sem o Tribunal a quo sequer se pronunciar sobre as correções mencionadas sob os títulos 7.1.1 – Iva deduzido em excesso e 7.1.2 – Iva deduzido em duplicado, correções no valor de €9.515,27 e de €1.693,10 respetivamente, a que acrescem os respetivos juros compensatórios.
E que o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.
Vejamos.
Da análise do relatório de inspeção resulta outras correções á matéria tributável, ao exercício de 2004, melhor descriminadas nos itens 7.1.1 – Iva deduzido em excesso e 7.1.2 – Iva deduzido em duplicado, correções no valor de €9.515,27 e de €1.693,10 respetivamente, a que acrescem os respetivos juros compensatórios.
Ora as correções derivam de erros, uma vez que a Recorrida deduziu IVA de valor superior às constantes das faturas (4045, 4195 e 4103) dos seus fornecedores no valor de €9.515,27 e deduzido duas vezes IVA referente às mesmas faturas (4164 e 4166).
Compulsada a petição inicial não há qualquer referência a essas correções nem foi produzida qualquer prova nem mesmo o Tribunal a quo se pronunciou sobre esta questão.
Tendo sido impugnadas todas as liquidações de IVA juros compensatórios do ano de 2004, e descritas na alínea 1) da matéria de facto provada e tendo sido dada na sentença a final procedência à impugnação, em consequência anulou os atos os respetivos atos de liquidação e juros compensatórios.
Porém não se pode manter, nesta parte a decisão, uma vez, essas correções não foram impugnadas.
Nesta conformidade, procede a pretensão da Recorrente, neste segmento, revogando-se a sentença recorrida, relativamente às correções de IVA, de 2004, influenciadas pelas correções efetuadas nos itens 7.1.1 e 7.1.2 do relatório.
Nesta conformidade, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto, o que implica a sua revogação nessa parte.
4.3. A Recorrente veio requerer que em virtude de o valor da causa ser superior a €275.000,00, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista (do remanescente), na medida em que se entende, estarem preenchidas todas as condições previstas naquele normativo, pois, a causa não foi de complexa decisão, não houve incidentes, nem má conduta processual das partes
Vejamos:
Nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Esta disposição está relacionada com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fração 3 unidades de conta no caso da coluna A, 1,5 unidade de conta no caso da coluna B, e 4,5 unidade de conta no caso da coluna C.
E esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final, se por acaso não for determinada a dispensa do seu pagamento.
Em síntese, o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, nas causas de valor superior a €275.000,00, o remanescente da taxa de justiça deverá ser considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo espelhada nos acórdãos n.º 0779/12 de 19.11.2014, 0166/14 e 0547/14 ambos de 29.10.2014 e do TCAN constante dos acórdãos n.º 1518/14.3BEPRT de 15.01.2015, tem vindo a afirmar que a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
Como refere Salvador da Costa (in RCP anotado e comentado, 4ª ed. pp. 236):
“A referida decisão judicial de dispensa, excecional, depende, segundo o estabelecido nesse normativo, da especificidade da situação, designadamente da complexidade da causa e da conduta processual das partes.
A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade, e a positiva atitude de cooperação das partes.”
Para além destes critérios, a proporcionalidade entre a taxa de justiça devida e o trabalho jurisdicional, mais concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais deve ser ponderado. Isto, porque o custo da justiça não pode ser tão elevado que não seja acessível ao cidadão médio (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição da República Portuguesa anotada, ed. 2005, tomo I, página 183), devendo existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais.
E esta regra de proporcionalidade foi apontada pelo Tribunal Constitucional, no acórdão do n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07 referindo que “(…) o facto do valor da taxa de justiça acompanhar automática e ilimitadamente o aumento do valor da causa, permitia que se atingissem taxas de justiça de elevadíssimo montante, flagrantemente desproporcionadas relativamente ao custo do serviço prestado, não podendo as mesmas, em regra, ser aferidas com o benefício obtido, uma vez que no nosso sistema processual, em matéria de responsabilidade pelo pagamento de custas, vigora o princípio da causalidade, segundo o qual quem paga as custas é quem não obtém vencimento na causa, dela não retirando qualquer benefício.”
Em síntese, deve existir, correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, pelo que, para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final (nas ações de valor superior a €275.000,00), não pode ser tido em consideração exclusivamente o valor atribuído à ação. (cfr. o referido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13).
Ora, compulsados os autos, verifica-se que o valor da ação foi fixado em 1 086 765,07 €.
Analisando a conduta processual das partes, verificada a tramitação dos autos constata-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se destacando qualquer especial cooperação dos litigantes com o tribunal.
O Regulamento das Custas Processuais não estabelece critérios específicos quanto à complexidade do caso, socorremo-nos do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que dispõe considerarem-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.
Assim, perante a possibilidade de graduação pormenorizada e prudente do montante da taxa de justiça devida a final e a necessidade de assegurar a correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça devida e ponderando não sendo as questões apreciadas de complexidade inferior à comum.
No que concerne, a análise de tais meios de prova não reveste complexidade, como resulta do teor da decisão da matéria de facto constante da respetiva sentença, baseando-se em prova documental.
A questão decidenda não se afigura de complexidade inferior à comum tratando-se, ao invés, de questão trabalhosa, de complexidade técnica, exigindo averiguação de factos, ponderação do respetivo quadro legal e criteriosa análise dos factos provados e respetiva subsunção jurídica.
As alegações foram sucintas não se revelaram excessivas.
Assim, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º do mesmo diploma, e o processado ter sido tendencialmente simples, encontramos razões válidas e ponderosas para dispensar do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Nesta conformidade justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP, pese embora a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido e o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 19.º do CIVA introduzido pela Lei n.º 31/2001, de 8.2, estava vedada a dedução do IVA incluído na fatura quando (i) o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado (ii) e que tal seja do conhecimento do sujeito passivo.
II. Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 19.º do CIVA introduzido pela Lei n.º 55-B/2004, de 30.12, estava vedada a dedução do IVA incluído na fatura quando (i) o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado (ii) quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.
III. A dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
IV. Justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP, pese embora a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido e o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder parcial provimento ao recurso nos seguintes termos:
a) Anulam-se as liquidações impugnadas na parte correspondente ao valor do IVA, dos anos de 2004 e 2005, cujas correções tiveram por suporte as correções efetuadas com base no art.º 19.º 3.º e 4 do CIVA;
b) Mantém-se as liquidações de IVA do ano de 2004, não influenciadas pelas correções que tiveram por suporte o art.º 19.º 3 e 4 do CIVA, supra identificadas.
Custas pela Recorrente e Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC, e artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais, na proporção dos respetivos decaimentos, que fixa respetivamente em 99% e 1% devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça devido, por se mostrar desproporcional ao serviço prestado.
Porto, 22 de setembro de 2022
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |