Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:

1. A Impugnante exerce a actividade de “comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos”, a que corresponde o CAE 51571, desde 10/7/1997;
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de uma inspecção tributária que incidiu em IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, e da qual resultou um Relatório que aqui se dá por reproduzido, como seguinte destaque: “//1) Ano de 2004//Foi concluída, em 13/10/2006, nesta Direcção de Finanças (Porto) uma acção inspectiva a “D…” , NIF 1…, doravante designado “D…”, no âmbito da qual se apurou um conjunto de factos que a seguir se resumem e relativamente aos quais se transcrevem partes do referido relatório (escritas a itálico):
- Em termos declarativos, o sujeito passivo apresentou uma declaração de início de actividade, com data efeito de 01/06/2002, através da qual se registou para o exercício da actividade de ‘comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos’, a que corresponde o CAE 51571. Todavia, nunca entregou qualquer declaração periódica do IVA e não entrega a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS desde 1990;
- Não consta do sistema informático o registo de viaturas ligeiras e pesadas em nome do sujeito passivo;
-Não constam, dos cruzamentos informáticos da Direcção-Geral dos Impostos, rendimentos declarados como pagos a este sujeito passivo;
- Todavia, o sujeito passivo consta do Anexo P (Fornecedores) da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de vários contribuintes, de entre os quais a sociedade “G… - Comércio de Sucatas, Lda”,
Ou seja, “das informações obtidas, verifica-se que este contribuinte a nível declarativo é completamente “inoperante”, facto apenas quebrado pela entrega de uma declaração de início de actividade, que não tem consequência no comportamento fiscal do sujeito passivo”; porém, esta inoperância é contraditória com os valores inscritos no Anexo P da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregues pelos contribuintes arrolados.
- Não foi possível contactar pessoalmente o sujeito passivo na morada correspondente ao seu domicílio fiscal constante do cadastro informático (Tv…. - Moreira da Maia) e que consta das facturas emitidas em seu nome, pois nessa morada já residia outra pessoa (inquilino) e de acordo com informação prestada pelo senhorio “há mais de dois anos que o Sr. D… tinha deixado a sua casa, ficando a dever dinheiro de rendas”. Questionado acerca da profissão de “D…”, o senhorio disse que “este lhe tinha dito que era sucateiro, mas nunca soube onde. Na casa onde vivia, não tinha possibilidade de aí ter nada”. Também não foi possível contactar telefonicamente o sujeito passivo para os dois números de telemóvel constantes das mesmas facturas, já que se ouvia sinal de interrompido ou a mensagem “não é possível aceder ao número que marcou”.
- A análise das facturas conhecidas emitidas por “D…” revelou ir uma grande variedade (tipos) de sucata e em grandes quantidades, facturando, em 2004 (ano em que se conhece o maior número de facturas emitidas), 8570 toneladas de material, no montante de 1.300.134,89€.
“Uma actividade (de compra e venda) que envolva estas quantidades de mercadoria exige uma estrutura física para o desenvolvimento da mesma, havendo mesmo a necessidade de se possuir maquinaria, viaturas e pessoal. No entanto, quando procuramos relacionar estes items com o sujeito passivo em análise, verificamos que:
- o seu domicílio fiscal é uma casa de habitação, onde não é possível o armazenamento e manuseamento de sucata;
- é esta a morada que consta das facturas impressas pelo sujeito passivo, não sendo feita a menção a qualquer outro armazém ou escritório;
- apenas constam das facturas dois números de telemóvel, não se fazendo referência a um número fixo de telefone;
- do Instituto de Solidariedade e Segurança Social, obteve-se a informação de que o sujeito passivo não consta como entidade patronal ou empresário em nome individual, nem se quer registos de remunerações;
- Não constam dos cruzamentos informáticos dados acerca dos fornecedores do sujeito passivo, o que face às vendas facturadas seria de esperar.”
“Estes factos, em associação com a “inexistência” do sujeito passivo em termos fiscais, são indícios de que o sujeito passivo não desenvolve qualquer actividade e que as facturas emitidas não têm subjacentes transacções comerciais.” (…)//
- As facturas emitidas pelo sujeito passivo não seguem uma ordem sequencial, conforme se pode ver a título exemplificativo no quadro seguinte:

Fatura-recibo nº	Data	Cliente
215	26-03-2006	OUTRO
216	11-06-2004	G… - Comércio de Sucatas, Lda.
217	15-06-2004	OUTRO
219	12-04-2004	OUTRO

“Esta “desordem” na emissão das facturas, inclusivé para os mesmos clientes, é mais um indício significativo de que as facturas emitidas não correspondem a efectivas transacções de mercadorias e prestações de serviços”.
- Dado que a análise das facturas emitidas traduziu incoerências quer quanto à numeração/ data quer quanto às mercadorias e serviços inscritos nas facturas, procurou-se complementar a informação de algumas facturas com outra documentação que comprovasse o circuito físico das mercadorias, pelo que foram seleccionadas algumas facturas (emitidas em períodos em que a sequência numérica não é respeitada) e solicitados aos utilizadores dos mesmos documentos de transporte ou outros que confirmassem o circuito físico das mercadorias. Relativamente à sociedade “G… - Comércio de Sucatas, Lda”, foram solicitados, através do ofício nº 67912/0506 de 26/7/2006, os documentos relacionados com as facturas n° 226 e 246. Da análise dos documentos enviados, detectaram-se as seguintes situações:
- As viaturas utilizadas pertencem a “G… Transportes, Lda “;
- A mercadoria não se encontra devidamente especificada, a descrição da mercadoria apenas refere “sucata”;
- em nenhum caso é mencionado o nome de D… nas Guias de transporte, tratando-se de transportes de mercadorias entre várias entidades, isto é:
- quatro carregamentos foram expedidos por J…. A assinatura do expedidor é sempre diferente (e apenas em um dos casos se consegue identificar o nome do expedidor). Os locais de descarga são, num caso, a sede da empresa G…, Lda e nos restantes, a empresa Transportes G…, Lda;
- quatro carregamentos são expedidos pela própria empresa G…, Lda sendo os locais de descarga as instalações de C…, Lda (com excepção de uma vez, em que o local de descarga é Gandra);
- quatro carregamentos são expedidos por C…, Lda, sendo o local de descarga, em dois casos, a Siderurgia Nacional e em outros dois, a própria empresa G…;
- A soma das quantidades das Guias de transporte não correspondem aos montantes
facturados;
“Em face destes factos, os elementos fornecidos não comprovam as vendas do sujeito passivo; pelo contrário, constituem mais indícios de que a sua intervenção nas operações descritas nas facturas é meramente documental”.
O relatório de inspecção tributária conclui que, conforme se transcreve:
- “Não foi possível contactar o sujeito passivo, possuindo-se informações que estará
ausente do país desde “inícios de 2004
- Não foi possível detectar a existência de instalações, maquinaria ou pessoal para o
desenvolvimento da actividade de comércio par grosso de sucata, para a qual o sujeito
passivo se registou em Junho de 2002;
- Não se conhecem fornecedores do sujeito passivo;
- as facturas são emitidas sem ordem cronológica;
- Inclusivé, algumas das facturas foram emitidas com datas anteriores à sua requisição e impressão;
- Grande parte das facturas emitidas nos últimos meses de 2004 é preenchida com uma
caligrafia diferente da do sr. D…, que, no entanto, assina a quase totalidade das facturas;
- As primeiras Guias de Remessa foram requisitadas em 10 de Março de 2004, dois anos depois do sujeito passivo se ter registado;
- As Guias de Remessa emitidas em nome do sujeito passivo, conhecidas no decurso da acção inspectiva, não foram preenchidas por este e o seu conteúdo não comprova o inscrito nas facturas;
- Os documentos apresentados pelos utilizadores das facturas não comprovam a existência da mercadoria (e no caso de se presumir a sua existência, não provam que pertencia ao sujeito passivo)”.
“Assim verifica-se que o sujeito passivo emitiu facturas que não têm subjacente qualquer relação comercial, tratando-se, portanto, de facturas falsas”.
3. Em consequência, e após correcções aritméticas à sua matéria colectável, foi a Impugnante notificada da liquidação de IVA do ano de 2004 no valor de € 16.672,21 € a que acrescem juros compensatórios no valor de 1.976,26€
4. Em 8/4/08 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação do IVA relativamente ao exercício de 2004, a qual foi indeferida por despacho de 12/1/2009 - Fls. 74 do PA;
5. Em 16/2/2009 a Impugnante interpôs recurso hierárquico, o qual foi indeferido - Fls 86 e ss do PA;
6. A Impugnante vende e compra sucata;
7. O D… tinha encarregado ou gestor da sua confiança, que era o Sr. J…, a quem mandava fazer negócios com a Impugnante;
8. As compras de sucata que a Impugnante fazia ao D… eram efectuadas por intermédio de J…;
9. A compra e venda de sucata entre a Impuguante e D… existiu;
10. As facturas eram emitidas pelo D…;
11. A impugnante pagava aqueles fornecimentos (facto 8) em cheque que emitia em nome de J…;
12. J… entregava ao D… o valor facturado em dinheiro, porque este dizia ao J… que estava inibido de emitir cheques.

Para a prova dos factos que constam nos n°s 6 a 12 fundamentei-me no depoimento de J… que depôs com convicção ao que lhe foi perguntado.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Nulidade da sentença por falta de fundamentação.
O Exmo. PGA suscitou no seu douto parecer a nulidade da sentença por falta de fundamentação, decorrente da omissão de análise crítica da prova e falta de discriminação dos factos não provados.
Notificadas as partes, apenas a Exma. Representante da Fazenda Pública respondeu aderindo ao parecer do MP, solicitando (também) que se já declarada a nulidade da sentença.
Vejamos então a arguida nulidade da sentença.
A questão da nulidade da sentença por falta de fundamentação é uma das que mais tem sido objecto de decisão nos tribunais superiores, com produção de vasta e douta jurisprudência publicada, pelo que nada de novo há a dizer sobre o assunto (pelo menos tanto quanto sabemos). Limitamo-nos por isso, a recolher o contributo de vários acórdãos e doutrina sobre o assunto, analisando a questão à luz de três vertentes.

O que é o dever de fundamentação.
Como se cumpre.
Como não se cumpre.

O que é o dever de fundamentação.
O dever de fundamentação da sentença abrange realidades distintas (mas conexas) que incluem a fixação dos factos provados e não provados, a respectiva fundamentação de direito, mas também a explicitação das razões pelas quais o julgador considerou provado determinado facto. Ou seja, inclui a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do jugador sobre a prova.

Esta parte da fundamentação tem sido designada por motivação da decisão de facto, e que consiste em explicitar os «motivos» que estiveram subjacentes à decisão de dar como provado determinado facto provado, ou não provado.
É a ela que a seguir nos referimos.

E quando se fala em explicitar os «motivos» subjacentes à decisão de dar como provado determinado facto já se está a dizer muito. No fundo, já se está a dizer tudo.
Por isso, o que se segue não é mais do que uma «amplificação» desta regra, o que de certo modo só não roça a redundância porque se dilata o foco de observação.

Nos termos do art. 123º/2 do CPPT, na sentença o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Esta exigência deve ser aproximada com o disposto no art. 659º/3 do CPC (com correspondência no art. 607º/4 do NCPC) segundo o qual na fundamentação da sentença o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo eu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer. (sublinhado nosso).

O dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 205º/1 da Constituição). E constitui mesmo uma garantia integrante do próprio conceito de Estado de direito democrático, como instrumento de ponderação e legitimação da própria decisão judicial e de garantia do direito ao recurso (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, II, 527).

O cumprimento deste dever contribui para a eficácia da sentença, no que poderíamos considerar uma «refracção» externa do dever de fundamentação «…pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões (Ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E1 de 13-05-2014 (Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA)

Mas no cumprimento deste dever também é reconhecida repercussão interna.
Com efeito, quando o juiz se debruça sobre a prova e a analisa na sua totalidade para poder decidir quais os factos provados e não provados, confronta-se muitas vezes com elementos probatórios que aparentemente, e numa primeira abordagem, parecem decisivos, mas que depois, devido à necessidade de «expor» e racionalizar os fundamentos da sua convicção, dá-se conta da sua fragilidade, o que acaba por lhe permitir corrigir uma «impressão» inicial, e formular um juízo ponderado sobre os factos que de outro modo poderia não estar em condições de fazer (cfr. Ac. do TCAN n.º 0329/05.1BEMDL de 08-03-2012- Catarina Almeida e Sousa Sumário: III - A exigência de fundamentação da sentença tem naturalmente várias valências, pois que, num primeiro momento, serve para impor ao juiz da causa que pondere e reflicta criticamente sobre a decisão, mas também para permitir que as partes, ao recorrerem da sentença, estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão e, por último, torna possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.

Nas palavras do Prof. A. Varela (Manual de Processo Civil, 1985, 2ª edição, pp. 654) o grande mérito deste dever é «não só facilitar o controlo da decisão, mas forçar indirectamente o julgador, no seu próprio interesse de árbitro esclarecido e isento, a acompanhar atentamente toda a instrução da causa, e a confrontar especialmente os diversos meios probatórios relativos ao mesmo facto, a fim de não se deixar vencer facilmente nem pelo excessivo apego às primeiras impressões, nem pela recordação mais viva dos últimos depoimentos (…).
O dever de motivação das respostas tem como principais objectivos o de aprimorar, na medida do possível, e o de robustecer desse modo a força persuasiva do julgamento dos factos, junto das partes e seus patronos».

Aliás, este autor até vai mais longe e diz que esta “auto reflexão” «…pesa mais do que ideia de facilitar o controlo da decisão pelo tribunal de recurso, no dever de motivação. As possibilidades de revisão eficiente do julgamento da matéria de facto no tribunal de recurso são, por força das circunstâncias, necessariamente precárias. (…) nem a maior experiência, aliada à maior antiguidade dos juízes dos tribunais superiores, promete maior acerto na decisão da matéria de facto»

Como se cumpre

Como também refere Jorge Lopes de Sousa (In CPPT, II, 2011, pp. 321 e 322)
«A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.
Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária» (sublinhado nosso).

Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve exprimir, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348 e Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 1259/08.0TBGRD.C1 de 07-05-2013 Relator: ALBERTINA PEDROSO
Sumário: 4 - A exigência legal de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção, devendo indicar as razões que, na sua análise crítica, relevaram para a formação da sua convicção, expondo o processo lógico e racional que seguiu, por ser esta a única forma de tornar possível o controlo da razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento de facto, e de convencer os destinatários sobre a sua correcção).

E no caso de haver elementos probatórios divergentes, explicar (fundamentar) as razões porque deu prevalência a uns sobre os outros.
Retomando os ensinamentos de A. Varela, os objectivos «…da motivação requerem, sem dúvida, a identificação precisa dos meios probatórios concretos em que se alicerçou a convicção do julgador. Mas exigem outrossim, para plena eficiência do requisito formulado, a menção das razões justificativas da opção feita pelo julgador entre os meios probatórios de sinal oposto relativos ao mesmo facto» (op. cit pp. 655).

O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Mas algumas notas constituem orientação segura.

Assim, salienta Miguel Teixeira de Sousa, (op. cit pág. 348).
“ a fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente por cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo (por exemplo, o depoimento da testemunha), determinar a sua relevância (que não é nenhuma quando, por exemplo, a testemunha afirmou desconhecer o facto) e proceder à sua valoração (por exemplo através da credibilidade da testemunha ou do relatório pericial). Se o facto for considerado provado, o tribunal começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostrarem inconclusivos e terminar com referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção…”

Importante é que, tendo presente o dever de fundamentação e os objectivos que a mesma visa alcançar, o julgador se empenhe na sua explicitação e não se escude em fórmulas vazias destituídas de qualquer densidade que nada dizem. E nada fundamentam.

Através da fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente.

Como não se cumpre.
Há pelo menos duas formas de não cumprir o dever de fundamentação.
Uma, óbvia, quando o juiz nada diz sobre a razão da sua convicção. Por esquecimento ou outra razão qualquer, o juiz deixou em absoluto de se pronunciar sobre a motivação da decisão de facto. Pura e simplesmente omitiu na totalidade o cumprimento desse dever.

Outra, quando se empregam fórmulas de tal modo sintéticas que lhe retiram qualquer consistência ou aderência factual, são uma mera «fachada» de fundamentação, vazias de conteúdo, que não permitem conhecer as razões pelas quais o julgador considerou provados, ou não provados, determinados factos.

Em relação a estes, salienta Jorge Lopes de Sousa, deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha qualquer relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação (CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 360)

Um exemplo do que não é fundamentar encontra-se no ac. do TCAN n.º 248/11.2BEPNF de 24.05.2012, citado no acórdão deste TCAN n.º 00240/11.7BEPNF de 31-05-2012 Relator Irene Isabel Gomes das Neves:
« …. relativamente aos factos que foram dados como provados com base nos depoimentos das testemunhas e que são aqueles que foram cruciais no sentido da decisão sobre a questão de direito que veio a ser proferida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, com uma singeleza desconcertante, limitou-se a consignar após cada um dos factos que considerou provados a seguinte menção “cfr. prova testemunhal”.
Ora, como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a perceção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu..»

Outro exemplo pode ver-se no Ac. deste TCAN n.º 00481/10.4BEPNF de 30-09-2015
Relator Paula Moura Teixeira:

«No elenco da matéria de facto, identifica-se o Sr. A..., na qualidade de ex-sócio da sociedade, Sr. R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C..., concorrente da impugnante, o Sr. J... gerente da sociedade I…, (empresa do ramo de componentes e de assemblagem) e o Sr. Jorge... gestor de compras da impugnante.

A sentença recorrida, não revela por que razão se deu valor probatório aos depoimentos destas testemunhas, nada se diz relativamente à sua razão ciência, e pouco se explica a sua posição em relação à Recorrida.

Não se explica, ainda que sumariamente, porque é que os depoimentos se mostraram credíveis ou não credíveis, e muito menos porque relevou o depoimento do ex-sócio, e se este tinha conhecimento direto dos factos ou de onde lhe adveio o conhecimento. E também não se explica a credibilidade do testemunho de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C..., concorrente da impugnante e que por sua vez, participava no circuito como se consta do ponto 6.2.1.4 da página 67 do relatório de inspeção bem como o depoimento de J... gerente da sociedade identificada nos pontos 6.2.2.10 página 76.º do mesmo relatório»

No caso dos autos, o Mm. juiz «a quo» relator (que não foi o mesmo que presidiu à audiência) limitou-se na motivação da decisão de facto a dizer
«Para a prova dos factos que constam nos n.ºs 6 a 12 fundamentei-me no depoimento de J… que depôs com convicção ao que lhe foi perguntado».

Ora parece-nos, salvo o devido respeito, ser esta uma das fórmulas que nada nos diz sobre o percurso da convicção formada pelo julgador.

Em primeiro lugar, a acta da audiência identifica a inquirição de quatro testemunhas. Duas da Impugnante e duas da AT, mas o MMº juiz apenas se refere a uma, omitindo qualquer juízo sobre o depoimento das restantes.
Será que nada disseram?
E se disseram, os seus depoimentos atestam a mesma realidade factual que o Sr. J…?
Ou são divergentes (pelo menos os depoimentos das testemunhas da AT)?
E que reflexão lhe merece a divergência entre os depoimentos?
Porque opta por um em detrimento dos outros?

Depois,
J… (referido nos n.ºs 11 e 12 dos factos provados) é a mesma pessoa que J… indicado na motivação e identificado na acta de fls. 204?
Qual a razão de ciência desta testemunha?
Que ligações tem com F…, também fornecedor de sucatas da Impugnante (cfr. Relatório – fls. 57 e segs.. dos autos) e também testemunha?
E porque é que servia de «intermediário» nas relações comerciais entre a Impugnante e o «D… »?
Como e por quem foram feitos os «contactos»?
Quanto recebia pela «intermediação»?
Recebia em cheque ou moeda?
Emitia recibo pelos valores recebidos?
Se não, porquê?
Durante quanto tempo «intermediou»?
Porque razão os negócios não eram feitos directamente (entre a Impugnante e o D…), uma vez que a «intermediação» tornava mais cara a mercadoria (pelo menos parece-nos razoável pensar-se assim) para o adquirente?
Para efectuar o negócio, quem contactava quem?
Onde é que o D… armazenava a sucata (8.570 toneladas)?
Quantos empregados tinha (se é que tinha)?
E se não tinha, como «desmantelava» a sucata, fazia a separação dos materiais e os carregava?
E veículos para o transporte de sucata?
Onde, e a quem, comprava a sucata?

E que reflexão crítica lhe merece o conteúdo dos depoimentos contrários à informação constante do Relatório?

Estas questões não pretendem ser exaustivas, nem um «guia» para a inquirição, (ou reinquirição, se houver necessidade disso). Certamente o julgador formulará outras que melhor esclareçam os factos, e se as deixamos aqui expressas é apenas porque elas surgem «imediatamente» no contexto que os autos fornecem.

Em face de tudo o que deixámos exposto, concluímos que a MMª juiz preteriu o dever de examinar criticamente a prova testemunhal, omitiu o dever de fundamentação, pelo que a sentença enferma de nulidade nos termos do art. 125º/1 do CPPT e 668º/1,b) do CPC.

Por fim, acresce que para além da nulidade decorrente da falta de análise crítica da prova, o MMº juiz também não discriminou a matéria de facto não provada, o que também configura uma nulidade da sentença (cfr. Ac. do TCAN n.º 0329/05.1BEMDL de 08-03-2012- Catarina Almeida e Sousa Sumário: II - A falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT).

Nos termos do art. 665º/1 do NCPC (anterior art.º 715.º n.º1 ) ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação.

No caso dos autos a prova produzida incluiu apreciação de documentos e bem assim prova testemunhal não analisada criticamente, pelo que todos os factos terão de ser reapreciados à luz dos diversos contributos de cada meio de prova para a fixação de todo o acervo probatório, uma vez que a prova deverá ser avaliada no seu conjunto, salvo casos de prova vinculada, que neste caso não se verifica.

Mas a reapreciação de toda a prova implicaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245, a reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação.

Na mesma linha, tem entendido a jurisprudência que a modificação do probatório não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador «a quo» e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação Cfr. Ac. do TCAS n.º 07219/13 de 29.05.2014.

Ou seja, a declaração de nulidade da sentença recorrida por falta de fundamentação, implicaria um novo julgamento nesta instância o que é manifestamente ilegal.

Assim, fica prejudicado o conhecimento das restantes matérias objeto da apelação, impondo-se a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão tendo o julgador oportunidade de corrigir, se esse for o seu entendimento, os eventuais erros que detecte.


V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença recorrida por falta de fundamentação e ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela para que seja proferida nova sentença.
Sem custas.
Porto, 9 de Junho de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira