| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
António da Saudade e Rosa (adiante Recorrentes), respectivamente com os NIF e , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação adicional de IRS, do ano de 1997, no montante global de € 2 161,24, vieram dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1) A título de questão prévia os recorrentes entendem que a sentença recorrida se encontra, nos termos do número 1 do artigo 125.° do CPPT e do número 3 do artigo 668.° do CPC, ferida de nulidade, o que constitui fundamento autónomo de procedência do presente recurso;
2) Designadamente, entendem os recorrentes que a cominação daquele vício se justifica por dois motivos, expressamente previstos no invocado normativo: não especificação dos fundamentos de factos da decisão e oposição dos fundamentos com a decisão;
3) Efectivamente, bem ao contrário do que sucede com os factos considerados como provados, a sentença recorrida não procede à enunciação (especificação) de nenhum facto alegado pelas partes que considere não ter ficado provado, incumprindo, nestes termos, o disposto no número 2 do artigo 123.° do CPPT, bem como no número 1 do CPPT e no número 3 do artigo 668.° do CPC.
4) Adicionalmente, os fundamentos apresentados pelo Tribunal apresentam-se em contradição lógica com a decisão proferida, uma vez que, tal como defendem os recorrentes, num processo logicamente conduzido, a não apreciação de factos invocados por ter sido considerada a respectiva irrelevância para a decisão da causa, não poderá em caso algum conduzir a uma decisão de indeferimento sustentada na insuficiência de prova de factos adiante considerados pertinentes para essa "boa decisão ", como, de resto, se ilustra, a título de exemplo, pelo seguinte trecho retirado da sentença recorrida: "Aos impugnantes cabia provar exactamente o contrário: que efectivamente as deslocações foram realizadas e que foi efectuada a prestação de contas. Não o fizeram";
5) Donde se conclui que não só se omitiu a especificação dos factos não provados na presente causa, como se decidiu a mesma em termos logicamente opostos e contraditórios com o teor da decisão final de indeferimento, por insuficiência probatória de factos relevantes, "para a boa decisão";
6) O Recorrente marido efectuou, ao serviço da sua entidade empregadora, no período em referência, inúmeras deslocações em viatura própria;
7) As ajudas de custo e demais prestações enumeradas no artigo 87° da LCT, então em vigor, visavam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade empregadora e que, por razões de conveniência, foram por si suportadas, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalho;
8) De molde a que as verbas em apreço sejam consideradas retribuição, as mesmas teriam de se encontrar previstas no contrato de trabalho ou estabelecidas pelos usos como elemento da retribuição, e, mesmo assim, apenas quando excedessem as despesas normais associadas à respectiva deslocação, nos termos do preceito supra aludido;
9) Dispõe a sentença de que ora se recorre que a Administração Tributária assentou a correspondente decisão em dois elementos: a) a periodicidade e constância dos pagamentos; b) não ter sido prestadas contas até ao termo do exercício;
10) Neste contexto, entendeu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que "aos impugnantes cabia provar exactamente o contrário: que efectivamente as deslocações foram realizadas e que foi efectuada a prestação de contas. Não o fizeram. " e que "(...) incumbia aos impugnantes demonstrar que ao contrário do que os indícios carreados pela Administração Fiscal apontam, foram eles quem suportou as despesas com as deslocações e estadias, a que as importâncias contabilizadas a título de ajudas de custo serviram exactamente para o compensar dos adiantamentos: nenhuma prova fizeram.";
11) Atentos os termos e fundamentos da sentença recorrida, considerada a correspondente exclusão da respectiva rubrica de factos provados, não deverá o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu ter considerado provada a existência de facto tributário susceptível de originar o direito à liquidação de imposto;
12) Em sede de ajudas de custo e de compensação de despesas realizadas em viatura própria do trabalhador, inexiste qualquer disposição legal segundo a qual incumba ao sujeito passivo de IRS o ónus de conservar os respectivos documentos comprovativos;
13) Ultrapassando largamente as exigências impostas por via legal e administrativa ao tempo vigentes, a entidade empregadora dispunha dos respectivos mapas de controlo das deslocações, de que constavam as deslocações efectuadas em viatura pelo Recorrente marido ao seu serviço;
14) Os mapas de controlo das deslocações são, em face dos requisitos impostos, quer pela alínea f) do número 1 do artigo 42.° do CIRC, quer por via do Ofício n.° 40676 de 23 de Junho de 1999, suficientes para provar a ocorrência das referidas deslocações, demonstrando-se, assim, desconforme ao ordenamento jurídico-tributário português, uma exigência probatória suplementar que ultrapasse aqueles pressupostos;
15) O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou incorrectamente a prova da realização das deslocações por parte do Recorrente marido ao serviço da sua entidade empregadora;
16) Os mapas de controlo, único documento exigido pela lei e instruções administrativas em vigor, evidenciavam as deslocações em viatura própria pelo Recorrente marido efectuadas, no período relevante, tal como consta do Documento identificado sob o número 2, anexo à P.I. da Impugnação Judicial;
17) O recorrente marido, cumprindo com todas as normas legais em vigor, bem como com as demais instruções administrativas sobre esta matéria fez efectivamente prova de os montantes supra referidos se tratarem de meras ajudas de custo, não sujeitas a tributação em sede de IRS;
18) Paralelamente, entendem os recorrentes que, da análise dos factos dados como provados na sentença proferida pelo tribunal a quo, não se pode inferir que se deram como provados os factos invocados pela administração fiscal para sustentar a presente liquidação, nomeadamente, que o recorrente marido não efectuou as deslocações que subjazem aos efeitos jurídicos por si invocados;
19) Ao abrigo do disposto no artigo 74° da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.";
20) De acordo com o Acórdão do TCAN n.° 145/04, proferido em 24 de Fevereiro de 2005, relativamente à matéria em apreço, cabe "(...) à A. Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e o conteúdo do f acto tributário (...).";
21) Nos termos do Acórdão em análise, "(...) para legitimar a alteração do rendimento declarado, a AF tem de alegar e provar, em primeira linha, que o trabalhador não efectuou deslocações. Caso aceite as deslocações, terá de alegar e provar que delas não decorreram despesas que justificassem uma compensação ou que inexiste uma correspondência entre as quantias pagas e as despesas normais que as deslocações provocam, de forma a convencer que as quantias pagas cobrem largamente as despesas e que fazem, por isso, parte da retribuição."
22) A Administração Tributária não logrou realizar qualquer dos pressupostos probatórios do exercício do direito à liquidação de imposto supra citados com a referência à simples periodicidade e constância de quantias pagas ao Recorrente a título de ajudas de custo e ausência de prestação de contas, pelo que não se revelam cumpridas as exigências vertidas no ponto precedente;
23) Ao abrigo do disposto no número 1 do artigo 100° do CPPT, "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.";
24) De acordo com a doutrina autorizada, vertida nos comentários ao artigo citado no ponto precedente, do Professor Diogo Leite de Campos, do Juiz Conselheiro Benjamim Silva Rodrigues e do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa8, "(...) pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam (sublinhado dos autores) os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos esses cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.";
25) A sentença de que ora se recorre, ao arrepio dos princípios de direito referentes ao ónus da prova, concretizados no domínio jurídico-tributário nos normativos reproduzidos nos pontos 19 e 23 das presentes Conclusões, e correspondentes comentários supra citados, considerou obrigação dos ora Recorrentes a produção da prova evidenciada no artigo 63° das Alegações para obviar o direito à liquidação de imposto sustentado pela Administração Tributária, em manifesta divergência da mais recente jurisprudência produzida relativamente à matéria em apreço;
26) Considerado o disposto no ponto 11 e o normativo reproduzido no ponto 23 das presentes Conclusões, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deveria ter anulado o acto impugnado;
27) Em face dos normativos reproduzidos nos pontos 19 e 23 das presentes Conclusões, da melhor doutrina acima referida e considerada a orientação jurisprudencial anteriormente citada, não podem os ora Recorrentes concordar com a motivação de direito que sustentou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu de que ora se recorre no sentido de julgar improcedente a impugnação judicial apresentada.
TERMOS EM QUE SE REQUER
a) A declaração de nulidade da sentença recorrida com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto da decisão e na oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos do n.° 1 do artigo 125.º do CPPT e do n.° 1 do artigo 668.° do CPC;
b) A anulação da decisão recorrida e, consequentemente, a anulação da liquidação adicional de IRS n.º 2002 4323197901, no montante de Euros 2.161,24, referente ao exercício de 1997, por violação do disposto no artigo 74.º da LGT e da alínea f) do número 1 do artigo 42.° do CIRC, com as devidas consequências legais;
c) A restituição da totalidade do valor das custas suportadas pela Recorrente;
d) Tudo o mais de Lei.
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 109/110, sustentando, sem qualquer fundamentação, que deve ser negado provimento ao presente recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
A) O impugnante António Cardoso no ano de 1997 trabalhou na sociedade ZAGOPE - Empresa Geral de Obras Públicas Terrestres e Marítimas, S.A.;
B) Em 2002.05.07, foi elaborada informação da qual se extracta:
Assunto: Correcções técnicas: divergência de rendimentos declarados enquadrados na categoria A, nos termos do n° 2 do artigo 2.° do CIRS, auferidos no ano de 1997; 1- Fundamentos: - relativamente à categoria A de IRS observa-se, o que consta do quadro seguinte, tendo em conta os rendimentos identificados pelos Serviços:
| Ano de 1997 |
Entidade Pagadora
Vencimentos Recebidos
Rendimento Total
Rendimento Declarado
Rendimentos Omitidos |
ZAGOPE...
€ 27.909,25
€27.909.25
€ 22.457.02
€5.452,23
|
Ano de 1997: assim, verifica-se que o sujeito passivo omitiu na sua declaração de rendimentos, para apuramento de IRS, do ano de 1997, a importância de € 5.452,23, pagos pela entidade patronal..., a título de ajudas de custo e que através de fiscalização se apurou que os respectivos valores eram na realidade um complemento do vencimento enquadráveis na categoria A, pois além do contribuinte não possuir justificativos dos valores pagos, os mesmos representam uma percentagem fixa sobre o vencimento, em alguns casos foram pagos nos 12 meses do ano, com a agravante da maior parte dos empregados terem beneficiado de outro tipo de ajudas de custo...; 2 - CONCLUSÃO/PROPOSTA: face aos elementos agora existentes, verifica-se que a referida importância se encontra sujeita a IRS com enquadramento no artigo 2° do CIRS, sendo incluída no valor constante do quadro supra; da presente correcção resulta o rendimento colectável para efeitos de IRS de €25.574,95 respeitante ao ano de 1997 (a fls. 22 dos autos);
C) Em 2002.09.19 foi emitida a liquidação adicional de IRS, respeitante aos rendimentos de 1997, no montante de € 2.161,24, e data limite de pagamento de 2002.10.02;
D) Em 2003.01.02, os impugnantes reclamaram para o Director Distrital de Finanças;
E) E, em 2003.02.24, o Chefe do Serviço de Finanças exarou o seguinte despacho: em face da informação antecedente, que corroboro e faz parte deste despacho, e ainda face ao parecer supra, no uso da competência conferida pelos artigos 73° e 75º CPPT,..., INDEFIRO a reclamação objecto destes autos pelas razões constantes da referida informação, observando ainda: (a) os reclamantes juntaram fotocópias de documentos comprovativos dos valores recebidos de ajudas de custo, mas não juntam os comprovativos das despesas suportadas ou prova de que foram prestadas contas até ao fim do exercício de 1997, conforme impõe a alínea e) do n° 3 do artigo 2° do CIRS; contrariamente ao declarado... não juntam (...) qualquer documento comprovativo de despesas suportadas pelos mesmos reclamantes; (b) contrariamente ao que é indicado... [na] petição, os documentos juntos pelos reclamantes comprovam exactamente o contrário do que é reclamado, isto é, que as ajudas de custo recebidas por Luís Borges são tributadas em IRS ... (a fls. 27 dos autos);
F) Os impugnantes exerceram o direito de audição prévia;
G) E em 2003.03.13, a reclamação foi indeferida (a fls. 81 do processo administrativo apenso);
H) E, em 2003.04.03, os impugnantes foram notificados da decisão (fls. 83, 83-v e 84 do processo administrativo apenso aos autos);
I) Em 2003.04.22, a impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Santa Comba Dão.* Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC e por se mostrar provado nos autos, aditamos a seguinte matéria de facto:
J) No ano de 1997 foi processado pelos serviços de recursos humanos da sociedade “Zagope”, para pagar de ajudas de custo, ao impugnante António Cardoso, o seguinte:
Janeiro – 109.436$00, por 12 dias de apoio na obra do Aeroporto da Madeira; Fevereiro – 234.448$00, por 11 dias no Brasil em novas técnicas de cofragem e betunagem e trabalhos em obra; Março – 307.273$00, por 14 dias na Mauritânia em assistência a equipamento; Abril – 261.634$00, por 12 dias em Belo Horizonte (Brasil) em assistência a equipamento; Maio – 315. 337$00, por 15 dias no Brasil em formação sobre novas tecnologias e orientação de pessoal; Junho – 209.389$00, por 10 dias na Mauritânia em controlo de pessoal na obra; Julho – 372.272$00, por 17 dias em Belo Horizonte em supervisão e controlo do planeamento da obra; Agosto – 317.717$00, por 15 dias no Brasil em apoio à obra em Belo Horizonte; Setembro – 355.223$00, por 16 dias no Brasil em gestão de equipas para Encarregados; Outubro – por 13 dias em formação para encarregados em Belo Horizonte; Novembro – 203.635$00, por 10 dias em verificação de equipamento e material para arranque de obra no continente; Dezembro – 287.607$00, por 13 dias em formação em São Paulo – cfr. fls. 11 a 22 do processo administrativo apenso aos autos.
III
As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação dos Recorrentes, são:
a) nulidade da sentença, porquanto o tribunal a quo não especificou nenhum facto alegado pelas partes que considere não ter ficado provado e, os fundamentos estão em oposição com a decisão (arts. 125º, nº 1, do CPPT e 668º, nºs 1, alíneas b) e c) e 3, do CPC) – conclusões 1) a 5);
b) erro no julgamento da matéria de facto e de direito, ao decidir que os valores pagos ao Recorrente marido a título de ajudas de custo o não são efectivamente, antes integrando o vencimento mensal – conclusões 6) a 27).
Começando pelas nulidades assacadas à sentença recorrida.
A primeira é a referida na alínea b) do nº 1 do artº 668º do CPC, e consiste em a sentença não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Diremos que como a fixação dos factos provados e não provados tem em vista estabelecer a matéria de facto a que há-de aplicar-se o direito, o juiz não está obrigado a indicar, de entre os alegados pelas partes, todos os factos que se provaram e todos aqueles que se não provaram. Antes, deve seleccionar os pertinentes para a decisão da causa, “segundo as várias soluções possíveis da questão de direito”, como se preceitua no nº 1, do artigo 511º, do CPC.
E, conforme se vislumbra do probatório adrede indicado, foi isso que a Juiz de 1ª instância observou.
A segunda é a referida na alínea c) do nº 1 do artº 668º do CPC, e consiste em os fundamentos estarem em oposição com a decisão.
Trata-se, neste caso, de um vício próprio da decisão judicial, que se verifica quando na peça decisória se expressam fundamentos tais que deles decorreria uma solução de sinal contrário.
Segundo alegam os Recorrentes, «a não apreciação de factos invocados por ter sido considerada a respectiva irrelevância para a decisão da causa, não poderá em caso algum conduzir a uma decisão de indeferimento sustentada na insuficiência de prova de factos adiante considerados pertinentes para essa "boa decisão" …»
Ora, na fundamentação da sentença recorrida, em parte alguma se considerou a irrelevância para a boa decisão da causa, dos factos invocados pelos Recorrentes, então impugnantes. O que se considerou foi que nenhuma prova fizeram sobre se efectivamente as deslocações foram realizadas e que foi efectuada a prestação de contas, o que conduziu à decisão do indeferimento da impugnação judicial, já que se considerou legal o procedimento da Administração Tributária.
Assim, é bem diferente ponderar-se os elementos de prova existentes nos autos, considerando-se a sua irrelevância para a boa decisão da causa, mas a eles se aludindo nessa decisão e, de outro modo, nem sequer se chegar a efectuar essa ponderação, por se não ter efectuado uma análise exaustiva dos autos e, consequentemente, decidir-se pela improcedência, por não prova. É esta última a situação que se verifica, como adiante se verá. Os fundamentos invocados pela Juiz, em seu entender, conduzem a um determinado resultado lógico e consequente que pode eventualmente redundar em erro de julgamento, o que não significa desconformidade entre os fundamentos e a sua parte dispositiva, passível de determinar a invocada nulidade, já que a sentença nenhuma contradição encerra em si, nomeadamente entre a fundamentação e a decisão.
Daí que a sentença não enferme das nulidades que lhe vêm assacadas.* * * A 2ª questão em apreciação neste recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento da matéria de facto e de direito, ao decidir que os valores pagos ao Recorrente marido a título de ajudas de custo o não são efectivamente, antes integrando o vencimento mensal.
Nos termos do art° 1° do CIRS o imposto incide sobre o rendimento das pessoas singulares, de acordo com as categorias naquele discriminadas, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos.
Segundo o artigo 2° n°3 alínea e) do CIRS, ao tempo em vigor, são considerados rendimentos do trabalho dependente as "ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício;".
A questão que se coloca nestes autos consiste em saber se os valores auferidos pelo Recorrente marido a título de ajudas de custo o são efectivamente ou se, se trata de vencimentos, e como tal sujeitos a tributação segundo a categoria A.
De acordo com o n° 6 do citado artº 2º os limites legais para as ajudas de custo e subsídio de refeição serão os fixados anualmente para os servidores do Estado.
Em momento algum a Administração fiscal invoca que os montantes pagos ao Recorrente marido eram superiores àqueles valores.
Entendeu contudo a Administração Fiscal, corrigir o rendimento colectável dos Recorrentes, porquanto, no relatório dos Serviços de Fiscalização se concluiu que como o Recorrente marido não havia demonstrado ter prestado contas daqueles valores os mesmos haviam de ser tributados como rendimentos da categoria A.
Face à letra do art° 2° n°3 alínea e) do CIRS apenas relativamente às verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação se exige que sejam prestadas contas.
Da prova produzida nos autos o que resulta é que o referido valor era pago pela entidade patronal para compensar o Recorrente marido com as despesas resultantes de deslocações o que incluía dormidas e alimentação.
A Administração Tributária não demonstra nem que o Recorrente marido não fez as deslocações nem que o valor que lhe foi pago era excessivo face a essas deslocações ou que excedeu os limites legais.
Na fase do processo administrativo que antecede a liquidação é à Administração Tributária que compete demonstrar os factos de onde emerge a liquidação.
Ora, no que à matéria dos autos concerne não foi feita prova alguma que os valores pagos não o fossem a título de ajudas de custo, para além da conclusão que a Fiscalização retirou.
A propósito refere-se no nº 21 do preâmbulo do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRS "No que respeita às garantias dos contribuintes, o Código representa um considerável alargamento das até agora existentes, pois, para além de, na decorrência do princípio expresso no nº 2 do artigo 268° da Constituição, assegurar que, sempre que a administração fiscal altere os rendimentos declarados ou, na falta de declaração, proceda à respectiva fixação, serão os interessados notificados dessa decisão, com indicação dos seus fundamentos, a fim de poderem requerer a revisão administrativa ou a impugnação judicial dessa mesma decisão, nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que estabelece diversas outras regras fundamentais.
Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de deduções ou encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondem aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários."
Princípio esse que se encontra consagrado no artº 66° do CIRS, segundo o qual o rendimento colectável será apurado de acordo com as normas legais constantes daquele diploma, podendo a Direcção-Geral dos Impostos proceder à fixação dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação quando se verifique um das situações previstas no nº 2 do mencionado artigo.
Contudo, dos elementos constantes dos autos, não resulta que se tenha verificado alguma das situações previstas naquela disposição legal.
Os montantes pagos ao Recorrente marido a título de ajudas de custo, estão desse modo contabilizados na escrita da entidade patronal e a Administração Tributária não demonstrou de forma objectiva que aqueles valores correspondiam a outro tipo de retribuições, pelo que, não se verificando nenhuma das situações que permitia à mesma Administração proceder à correcção do rendimento colectável, carece esta de qualquer fundamento legal.
“Há violação de lei quando o acto assenta em pressupostos de facto ou de direito inexactos ou quando o seu objecto contraria os preceitos normativos com os quais devia conformar-se.
Ocorre o primeiro caso sempre que o acto se alicerçou em factos inexistentes ou que não têm correspondência com a realidade (erro de facto nos pressupostos) ou, ainda, quando toma por fundamento um pressuposto legal que, afinal, não se verifica (erro de direito nos pressupostos)." - cit. CPT Anotado de A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, 3a Ed., pág. 323.
Assim sendo, verifica-se que o acto tributário impugnado é ilegal, porquanto enferma de erro nos pressupostos de facto, isto é, de vício de violação de lei, devendo em consequência ser anulada a liquidação impugnada, por ter considerado os valores recebidos pelo Recorrente marido como ajudas de custo rendimentos da categoria A.
A decisão recorrida, ao decidir contrariamente ao exposto, não se pode, pois, manter.
IV
Pelo exposto, decide-se conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar procedente a impugnação, anulando-se a impugnada liquidação.
Sem custas.
Notifique e registe.
Porto, 09 de Novembro de 2006
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) José Maria Fonseca Carvalho
Ass) Aníbal Augusto Ruivo Ferraz |
