| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
A ATA, da Alfândega do Freixieiro, junto do TAF do Porto, veio recorrer da sentença que julgou procedente a impugnação da liquidação adicional do ISP e respetivos juros compensatórios.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 341-349) e seguintes conclusões que se reproduzem:
I.O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, (…) em que decidiu julgar a impugnação judicial procedente, por provada, e em consequência anular a liquidação do ISP (Imposto Especial sobre os Produtos Petrolíferos) e respectivos juros no montante de €181.666,11.
II. Na alínea X do probatório consta o seguinte:
«A impugnante sempre informou verbalmente os adquirentes do white spirit acerca da finalidade dos produtos que o mesmo não poderia ser usado como carburante ou como combustível»
Baseou-se a douta sentença recorrida na afirmação de 4 testemunhas, todos funcionários da impugnante, as quais são referidas na alínea X do probatório.
E na alínea Y do probatório consta o seguinte:
«Os clientes da impugnante mediante declaração de compromisso verbal asseguravam-lhe que não utilizariam o white spirit como carburante ou como combustível»
Baseou-se a douta sentença recorrida em duas testemunhas, todos funcionários da impugnante, as quais são referidas na alínea Y do probatório.
III. Há uma contradição insanável entre as declarações feitas por estas testemunhas de que era regra avisarem os clientes sobre o destino a dar ao produto e de exigirem um compromisso verbal sobre a utilização do produto em fins isentos com as declarações feitas pelo responsável da maior compradora da impugnante, com 78% das compras, V.;
IV. Ora aquilo que está documentalmente provado nos autos é precisamente o contrário: que o maior cliente da impugnante, a V., desconhecia esse facto por nunca ter sido avisada sobre as limitações de uso ou destino a dar ao white spirit;
V. Pelo que, pelo menos, cerca de 80% das vendas feitas pela impugnante à V. não foi exigido qualquer compromisso, mesmo verbal;
VI.E mais. É a própria impugnante, em carta/resposta enviada à equipa inspectiva, de 26/07/2002, que informa não dispor de quaisquer declarações de compromisso dos adquirentes do white spirit; E acrescenta desconhecer a obrigatoriedade da referida declaração para aquilo que designa como «pequenas embalagens»;
VII. Pelo que na data em que ocorreu a inspecção, a impugnante não apresentou nem estava em condições de apresentar por não as possuir, as declarações escritas de compromisso dos seus clientes/adquirentes de que estes não utilizariam o white spirit como carburante ou combustível;
VIII. A referência feita pelas testemunhas ao tal compromisso e ao aviso feito (rótulos) dis respeito às vendas de white spirit em embalagens até 25l/kg, o que como adiante se verá representam uma pequena parte das vendas totais (cerca de 10% do total das vendas);
IX. A douta sentença recorrida ao dar como provado este facto para o universo das vendas de white spirit feitas pela impugnante, fez errada apreciação da prova produzida, violando os arts. 653.º e 668.º, alínea b) do CPC;
X. Já que para, pelo menos 90% das vendas, é claro que isso não se verificou (vendas feitas em tambores e bidões de 250 litros e 1000 litros às firmas V. e C,, esta com uma existência de facto mas não jurídica);
XI. Na alínea h) do n.º 3, da Portaria é estabelecida a obrigação do utilizador do produto isento apresentar junto dos serviços aduaneiros uma declaração de compromisso, feita em papel timbrado, assinado por quem possa obrigar juridicamente a entidade requerente, de que os óleos minerais que beneficiarem da isenção do ISP serão exclusivamente afectos às produções ou utilizações acima indicadas, sob pena de, em caso de incumprimento, se constituírem solidariamente responsáveis pelo pagamento do respectivo imposto e ficarem sujeitos às sanções que ao caso couberem;
XII. Nestes casos (vendas feitas em embalareis superiores a
25l/kgs) a impugnante apenas poderia vender a clientes, eles próprios detentores duma autorização passada pela alfândega, o que não se verificou;
XIII. E o n.º 9 da Portaria dispõe-se que os depositários autorizados e os operadores registados que declarem para consumo, com isenção do ISP, os óleos minerais constantes da al. d) do n.º8 do art. 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio (caso do white spirit), são obrigados a exigir dos respectivos utilizadores uma declaração de compromisso de que não darão aos produtos isentos uso como carburante ou combustível;
XIV. Nenhuma dúvida poderá subsistir sobre a natureza desta declaração de compromisso, prevista na alínea h) do n.º3 da Portaria, isto feita em papel da firma e assinada por quem se obrigar juridicamente obrigar a mesma;
XV. A douta sentença recorrida ao afirmar que a declaração de compromisso pode revestir a forma verbal, em todas as situações, desrespeitou o comando do n.º 3 e n.º 9 da Portaria 1038/97, de 3 de Outubro.
XVI. Normas violadas: arts. 653.º e 668.º alínea b) do CPC e n.º 3 e n.º 9 da Portaria 1038/97, de 3 de Outubro.
Nestes termos, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida
Assim, se procederá de acordo com a Lei e se fará JUSTIÇA.»* A recorrida, A., lda., não contra-alegou.* O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do recurso na medida em que é a afetação a fins industriais que determina a isenção de imposto sobre os produtos petrolíferos, tendo a recorrida provado a regularidade das operações.
*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se acordar na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações,
[a] saber se a sentença errou na apreciação e valoração da prova.
[b] saber se a sentença fez uma errada interpretação e aplicação do direito.*
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«A)A impugnante dedica-se à comercialização de lubrificantes, óleos e produtos químicos.
B)De entre os produtos comercializados pela impugnante, constam o óleo mineral denominado petróleo branco ou “white spirit”.
C)A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, efectuada pela Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo – Alfândega de Leixões, com referência a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP) dos anos de 2000, 2001 e 2002.
D)Notificada do projecto de conclusões do relatório de acção inspectiva, a impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, nos termos constantes do requerimento de fls 211/213 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
E)Anexo ao requerimento de audição prévia a que a se alude em D) consta um ofício remetido à impugnante pela Alfândega de Leixões – Sector dos óleos minerais, da qual consta o seguinte:
“Assunto: Obtenção do estatuto de operador registado
Ref.ª: V/pedido de 18 de Fevereiro de 1998
Para os devidos efeitos, levo ao conhecimento de V.ªs E.ªs, ter sido atribuído a essa firma o n.º 2504 074 113 de operador registado, com efeitos e partir de 21.04.1998.
Chama-se a atenção dessa empresa para as obrigações vinculadas pelo ponto 12.º da Portaria n.º 1038/97, de 3 de Outubro, onde essa firma se torna obrigada a apresentar, até ao último dia do mês seguinte uma listagem das quantidades adquiridas e vendidas, durante cada um dos meses” – cfr fls 214 dos autos.
F)Na sequência da referida acção inspectiva, foi elaborado o relatório final, do qual consta, para além do mais, o seguinte:
“A firma A., Lda., foi notificada pelo ofício n.º 3065 datado de 29 de Outubro de 2002, do projecto de conclusões do relatório, elaborado na sequência do controlo e efectuado sobre os destino de white spirit vendido a utilizadores finais, no pressuposto de que não seria utilizado como carburante ou combustível, isto é, como matéria prima industrial, beneficiando por isso de isenção do ISP nos termos do art.º 71º do código dos IEC anexo ao Decreto-lei 566/99 de 21 de Dezembro e Portaria 1038/97, sendo-lhe dados dez dias para exercer o seu direito de audição prévia. No citado projecto de relatório concluía-se que,
A., Lda é um operador registado que nos termos do art.º 28 do código dos IEC (D.Lei 566/99) recebe em suspensão de imposto óleos minerais, não podendo armazenar ou expedir os produtos nesse regime. O n.º 8 da Portaria 1038/97 permite-lhe processar declarações de introdução no consumo, com isenção de ISP, relativamente aos óleos minerais a utilizar como matéria prima, pelos beneficiários devidamente autorizados.
Nos anos de 2000 a 2001, A. comprou white spirit em quantidades consideráveis que vendeu (utilizando a embalagem de capacidade menor ou igual a 25 litros), a empresas cujo destino final se desconhece, e a outras que se sabe ter sido utilizado como combustível (a grande maioria).
A. vem declarar o seu desconhecimento quanto à declaração de responsabilidade que deveria exigir, imputando responsabilidades aos seus clientes face ao “autocolante” que coloca nas embalagens.
A lei parece-nos clara. A. é responsável pelo imposto do white spirit que vendeu com isenção de imposto.
Dívida a apurar (não incluindo juros compensatórios)
 | ANO 2000 | Ano 2001 | Ano 2002 até Agosto |
| VENDAS | 206444 | 83152 | 170075 |
| Taxa ISP | 58 | 58 | 0.47945 |
| ISP ($) | 11973752 | 4822816 | |
| ISP (€) | 59724,82 | 24056,10 | 81542,46 |
A dívida a apurar tem como fundamento jurídico o incumprimento do disposto na alínea a) do artigo 71.º do Código dos IEC anexo ao Decreto-lei 566/99 e Portaria 1038/98 de 3 de Outubro, factos que constituem contra-ordenação aduaneira prevista e punível nos termos da alínea b) do n.º 2 do art.º 109º do Regime Geral das Infracções Tributárias anexo à Lei 15/2001 de 5 de Junho”.
RESPOSTA À AUDIÊNCIA PRÉVIA
No dia 12 de Novembro deu entrada nesta Alfândega, uma carta da empresa que, (resumidamente)
A – Invocar o desconhecimento da lei,
B - Dizer que coloca um rótulo nas embalagens com os dizeres de que “Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores, sob pena de infracção, nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 28.º do Decreto-Lei 123/94 de 18 de Maio”.
C – Que, quanto à C., empresa a quem vendeu em 2000, 33780 litros, em embalagens de 20 litros, vem dizer que foi uma venda a uma empresa juridicamente inexistente, tendo já apresentado um processo em Tribunal, para recebimento do seu crédito.
D- Relativamente à V., empresa a quem vende a grande maioria do white spirit (depois de se saber que o vende essencialmente para motores de rega), vem dizer que “sempre se convenceu que se tratava de uma empresa séria e credível, acreditando que cumpria as regras legais, que lhe eram comunicadas e que constavam do rótulo das embalagens”.
NOVAS DILIGÊNCIAS
Perante estes argumentos, que consideramos irrelevantes, entendemos ainda assim aprofundar a acção de controle, face ao valor da dívida apurada. Com efeito solicitamos à A., uma listagem com o nome e morada dos seus clientes, a quem vendeu white spirit.
Com base nessa listagem, procedemos a um controle cruzado, solicitando-lhes a confirmação das quantidades adquiridas em 2000, 2001 e 2002, bem como o tipo de embalagem (excepção à C. pelas razões apontadas e à V. por dispormos já de informações recolhidas pela Alfândega de Aveiro junto desta empresa).
Ao recebermos as respostas, verificamos que algumas delas não coincidiam com as declarações que a A. envia mensalmente à Alfândega de Leixões.
Nomeadamente,
1 – Sociedade (...), Lda. A. declarou à Alfândega de Leixões ter vendido,
Período
Temporal | Empresa | Tipo
Embal | Jan | Fev | Mar | Abr | Mai | Jun | Jul | Ago | Set | Out | Nov | Dez | Totais | Totais por ano |
| 2000 | Soc (…) | 1 lts | | | | | | | | 820 | | | | 820 | 1640 | 2500 |
| 20 lts | | | | 800 | | | 20 | | 40 | | | | 860 |
| 2001 | 1 lts | | | 820 | | | 820 | | 820 | | | 410 | | 2870 | 3210 |
| 20 lts | | 60 | 40 | 120 | 60 | 60 | | | | | | | 340 |
| 2002 até Agosto | 1 lts | 820 | | | | 615 | | | 410 | | | | | 1845 | 1845 |
| 20 lts | | | | | | | | | | | | | 0 |
2 – A Sociedade (...) respondeu, que comprou a A., (doc 1)
| Anos | Embalagens | Tipo | Tot. Litros | Total |
| 2000 | 12 tambores | 205 litros cada | 2460 | 2540 |
| 4 baldes | 20 litros cada | 80 |
| 2001 | 14 tambores | 205 litros cada | 2870 | 3210 |
| 17 baldes | 20 litros cada | 340 |
| 2002 | 9 tambores | 205 litros cada | 1845 | 1845 |
Acrescentou ainda a Sociedade (...), que os tambores são devolvidos ao fornecedor e as latas (baldes) vão para a sucata.
Destas duas declarações, destacamos desde logo, que o que é declarado na altura em termos de embalagem, só parcialmente coincide com a transacção.
Esta e outras divergências semelhantes, levaram-nos a recolher informação junto da contabilidade da A.. Assim, vimos todas as facturas de venda e recolhemos informação sobre as vendas de white spirit (vendido como petróleo branco).
Da recolha que fizemos, mostra o quadro seguinte (em relação à Sociedade (...))
Doc. int/ N.º
Factura | Ano | Data | Cliente | capacid | Quant
Embalagens | Qt litros |
| 399 | 2000 | 07-04-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 205 | 4 | 820 |
| 579 | 2000 | 17-05-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 1 | 20 |
| 775 | 2000 | 07-07-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 1 | 20 |
| 959 | 2000 | 22-08-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 1029 | 2000 | 06-09-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 2 | 40 |
| 1468 | 2000 | 27-12-2000 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 2000 Total | | | | | 2540 |
| 136 | 2001 | 08-02-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 3 | 60 |
| 264 | 2001 | 14-03-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 2 | 40 |
| 309 | 2001 | 23-03-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 345 | 2001 | 04-04-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 3 | 60 |
| 414 | 2001 | 24-04-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 3 | 60 |
| 472 | 2001 | 09-05-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 3 | 60 |
| 557 | 2001 | 07-06-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 586 | 2001 | 20-06-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 3 | 60 |
| 789 | 2001 | 08-08-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 1101 | 2001 | 14-11-2001 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 420 | 420 |
| 2001 Total | | | | | 3220 |
| 45 | 2002 | 10-01-2002 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 820 | 820 |
| 393 | 2002 | 08-05-2002 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 615 | 615 |
| 788 | 2002 | 24-08-2002 | Soc Comercial Sociedade (...) | 1 | 410 | 410 |
2002 Total 1845
Total global 7605
| 1156 | | 18-12-2002 | Soc Comercial Sociedade (...) | 20 | 20 | 400 |
Que há coincidência de informação prestada, quanto às quantidades fornecidas de 2000 a 2002, não havendo coincidência no tipo de embalagem.
De notar que a primeira factura de 2000, a n.º 399 (doc. 2) refere expressamente que se trata de tambores de 205 litros. Entretanto A., sabendo que não poderia ter vendido nesse tipo de embalagem, declarou à Alfândega que se tratava de uma venda de 40 BL de 20 litros (doc 3). De referir ainda que, no ano de 2001, se encontra junto da factura 309 (210309), a guia de remessa que refere expressamente que foram entregues 4 tambores de petróleo branco 820 litros pese embora a factura ter sido emitida para 820 embalagens de 1 (um) litro! (doc 4) E o mesmo se passa com os 610 litros da factura 393 de 2002 (doc. 5).
3 – Por nos parecer que a maioria das vendas superiores a 200 litros por remessa, eram efectuadas de facto em tambores de 200 e/ou 205 litros, embora facturas como embalagens até 25 litros/kgs, recolhemos para além da informação acima referida (todas as vendas de ws), as compras de ws e as compras de embalagens.
Os quadros seguintes mostram as compras de ws nos anos de 2000 a 2003
(…)
E que sintetizando os três anos vem,
| Meses | 2000 | 2001 | 2002 |
| Kgs | Lit | Kgs | Lit | Kgs | Lit |
| Jan | 656 | 820 | 4480 | 5600 | 1804 | 2255 |
| Fev | 820 | 1025 | 1280 | 1600 | 4592 | 5740 |
| Mar | 4020 | 5025 | 4232 | 5290 | 3936 | 4920 |
| Abr | 1640 | 2050 | 2460 | 3075 | 13612 | 17015 |
| Mai | 1640 | 2050 | 3114 | 3892,5 | 13612 | 17015 |
| Jun | 820 | 1025 | 21536 | 26920 | 11316 | 14145 |
| Jul | 59680 | 74600 | 10780 | 13475 | 59835 | 74793,75 |
| Ago | 39520 | 49400 | 10328 | 12910 | 23628 | 29535 |
| Set | 12960 | 16200 | 4432 | 5535 | 2780 | 3475 |
| Out | 28000 | 35000 | | | 2124 | 2655 |
| Nov | 3200 | 4000 | 2132 | 2665 | 2132 | 2665 |
| Dez | 1600 | 2000 | 1476 | 1845 | 1148 | 1435 |
| TOTAL | 154556 | 193195 | 66250 | 82807,5 | 140519 | 175648,8 |
VENDAS DE WHITE SPIRIT DE 2000 A 2003
(…)
De forma sintética temos para os três anos,
| Meses | ANOS |
| 2000 | 2001 | 2002 |
| Jan | 635 | 5.285 | 2.445 |
| Fev | 645 | 1.235 | 5.465 |
| Mar | 4.865 | 5.685 | 4.560 |
| Abr | 1.839 | 2.575 | 17.345 |
| Mai | 1.790 | 3.970 | 16.835 |
| Jun | 1.130 | 25.350 | 16.260 |
| Jul | 74.970 | 15.110 | 79.335 |
| Ago | 51.685 | 17.985 | 28.420 |
| Set | 16.668 | 5.040 | 3.515 |
| Out | 35.194 | 160 | 3.180 |
| Nov | 4.670 | 1.987 | 2.615 |
| Dez | 15.535 | 1.225 | 1.440 |
| TOTAIS | 209.626 | 85.607 | 181.415 |
Quantidades estas que também não coincidem com as declaradas à Alfândega, mas que poderão ter uma explicação no valor da densidade considerada (0,7778) e noutros erros detectados.
4 – A. declara que vende todo o W.Spirt em embalagens até 25 litros
Como adquire em tambores de 200 litros ou mais, tinha que comprar embalagens até 25 litros para reembalar as quantidades que o quadro acima mostra.
COMPRAS NAS EMBALAGENS NOS ANOS DE 2000 A 2003
(…)
Resumidamente, temos para os três anos,
Capacidade da
Embalagem | 2000 | 2001 | 2002 |
| Quantidade comprada | Capacidade total | Quantidade comprada | Capacidade total | Quantidade comprada | Capacidade total |
| 1 litro | 550 | 550 | 740 | 740 | 2120 | 2120 |
| 5 litros | 2280 | 11400 | 1710 | 8550 | 1170 | 5850 |
| 10 litros | | | 54 | 540 | 20 | 200 |
| 20 litros | 620 | 12400 | 160 | 3200 | 130 | 2600 |
| Totais | | 24350 | | 13030 | | 10770 |
Este quadro contraria o que a A. declara.
Se voltarmos a pegar nas quantidades vendidas em 2000 a 2002, vemos que,
| Designações | 2000 | 2001 | 2002 |
Vendas em litros
(embal até 25 lit | 209626 | 85607 | 181415 |
Capac total das
Embalagens | 24350 | 13030 | 10770 |
| % das vendas em embal até 25 lit | 0,12 | 0,15 | 0,06 |
Em 2000 apenas terá sido vendido 12% do ws em embalagens até 25 litros, valor esse que subiu para 15 % em 2001 mas que voltou a baixar em 2002 para 6%.
Perante esta evidência, absolutamente inatacável, (as compras de embalagens foram classificadas na conta 3121, e não na conta 427 – Taras e vasilhame facto que mostra que eram vendidas com a mercadoria (WS) e que é corroborado pelas facturas de venda onde não existe qualquer indicação separada tal como refere a alínea b) do n.º 5 do art.º 28.º do CIVA.
Ainda sobre o modo de embalagem, vem a propósito a venda feita à C.
| 1231 | 10 | 24-10-2000 | C. | 20 | 563 | 2225 | 11260 |
| 1260 | 10 | 30-10-2000 | C. | 20 | 563 | 2225 | 11260 |
| 1261 | 10 | 30-10-2000 | C. | 20 | 563 | 2225 | 11260 |
Mostra o quadro acima que foram facturas a estas empresa três remessas de 563 baldes de 20 litros perfazendo 11260 litros em cada uma delas. Na recolha da informação detectamos a compra de 11 contentores de 1000 litros cada (doc. 6) que serviram para transportar a mercadoria (doc) – guias de transporte da firma V., Ld.ª, cuja factura correspondente ao transporte, também se anexa (doc 10). Os referidos contentores foram facturados separadamente à C., através da nota de débito nº 200004 de 15/12/2000 (doc 11).
5 – Embora já não nos parecendo necessário, solicitamos a comparência na Alfândega de Leixões para serem ouvidos em declarações, responsáveis das firmas
5.1. – F., Ld.ª, porque declarava em 2000 ter comprado 2122 litros quando a facturação de A. dizia ter-lhe vendido nesse ano 6440 litros (4000 embalagens de 1 litro, e 122 embalagens de 20 litros).
Em declarações, veio dizer que tinha mais uma factura de 4000 litros (doc 12). Que essa factura estava errada porque não se tratava de tambores. A mercadoria teria sido fornecida em vasilhame com capacidade de 20 litros (200 embalagens de 20 litros cada).
Sobre estas declarações, estamos convencidos de que não correspondem à verdade.
Os 4000 litros referenciados na factura 345 de 2000 foram vendidos a 80$00 o litro. É possível verificar que nessa data A. comprou litros de WS a F. ao preço de 66$80/lit. Admitindo que este produto foi embalado em baldes de 20 litros e que o custo de embalagem por litro é de 22$00, o custo depois de embalado seria de 88$80. A., ainda antes de suportar o custo de transporte, já estava a ter prejuízo.!!!
Entretanto se virmos as compras de embalagens de 20 litros, constatamos que até 18 de Fevereiro comprou 30 baldes de 20 litros, que só voltou a comprar embalagens desta capacidade a 2 de Maio e apenas 10 unidades. Conclusão: demonstra-se também aqui que o sócio de F., o Sr. J., não estará a dizer a verdade.
5.2 – C.. Respondeu (por escrito) dizendo que em 2000 não adquiriu qualquer produto a A., quando havia duas facturas nesse ano. Uma de um tambor de 205 litros e outra de 10 baldes de 20 litros. Veio dizer que efectivamente tinha havido lapso na resposta, que confirmava a existência das duas facturas. Acrescentou ainda que as embalagens de 2001 e 2002 eram de 20 litros. Confrontado com o facto de estar a comprar produto eventualmente mais caro na ordem do 20 a 30 cêntimos por litro pelo facto de ser embalado em baldes de 20 litros, e que o preço que lhe estava a ser feito não era com esse tipo de embalagem, limitou-se a responder que não podia contrariar o que estava na factura!
5.2 – V. , Ld.ª. A sócia gerente desta empresa Sr.ª D. M. veio a processo confirmar o que já sabíamos pelas diligências que a Alfândega de Aveiro já havia efectuado,
Que o WS comprado a A. lhe é enviado em embalagens de 205 litros, de 20 litros e de 5 litros, não sabendo especificar a sua proporção.
Que o produto é vendido a tara perdida, na compra e venda,
Que quanto à forma como o produto é facturado, declarou que o fornecedor, Sr. A. da firma A. lhe perguntou se não havia inconveniente em facturar em embalagens de 20 litros quando o fornecimento se processasse noutro tipo de embalagens, ao qual acedeu, por não ver nisso qualquer inconveniente, desconhecendo as razões de tal proposta.
Informou ainda que desconhecia qualquer limitação na sua venda, pelo que o vendia a quem o procurasse.
Estas declarações só vêm confirmar o que a contabilidade da A. mostra.
5.4 – A.. O Sr. A., sócio gerente, quando ouvido em declarações, continuou a afirmar que vendeu o ws em embalagens conforme declarou à Alfândega (embalagens até 25 litros.
Confrontado com as declarações de alguns dos seus clientes que declararam ter recebido o ws em embalagens com capacidade de 205 litros, manteve que só num ou noutro caso e por desconhecimento, facturou neste tipo de embalagens.
Conclusões/ Factos apurados
A – A firma A., Lda., operador registado, adquiriu nos anos de 2000 a 2002 diversas quantidades de white spirit, conforme quadros supra, que vendeu a diversos clientes, também acima identificados, facturando toda a mercadoria, com raras excepções no ano de 2000, em embalagens até 25 litros.
B – Vendeu o ws a diversos clientes, igualmente acima identificados, sem ter o cuidado de saber se o utilizavam ou não como carburante e/ou combustível.
C – Embora venha dizer que desconhecia a lei, os factos parecem demonstrar o contrário. Na verdade,
D – A. quando vendeu em embalagens superiores a 25 litros, nunca o declarou como tal à Alfândega.
E – Pondo em causa as suas próprias declarações, a contabilidade da A., mostra de forma clara que vendeu ws em embalagens até 25 litros mas em percentagens de 12, 15 e 6% nos anos de 2000, 2001 e 2002 respectivamente. Mostra ainda de forma clara a sua contabilidade que as referidas embalagens não foram utilizadas mais do que uma vez porque não há nenhuma factura que apresente declaração expressa nesse sentido (alínea b) do n.º 5 do art.º 28 do CIVA).
F – Foram encontradas guias de remessa na firma Sociedade (...) que mostram o conhecimento de que as vendas de ws em quantidades superiores a 25 litros só podiam ser vendidas a “empresas credenciadas” – empresas com isenção
G – O cliente mais significativo de A. – a V., veio a processo informar que embora adquirindo ws em embalagens com capacidade até 25 litros, também as recebia em tambores de 200 e/ou 205 litros. E,
H – Mostram os valores apurados que este cliente (V.) foi o destinatário de 73,98 % das vendas de ws em 2000, 70,61% em 2001 e de 85,32% em 2002. Informou ainda que,
I – Desconhecia que o seu destino tivesse quaisquer limitações. Vende o ws a quem lho pede, mas essencialmente para rega. Aliás mostra o gráfico seguinte (ANO 2001) que as vendas de WS se concentra nos meses mais quentes do ano.
(…)”
G)Com data de 20/05/2003 foi remetido à impugnante o ofício n.º 2413, do qual consta, nomeadamente, o seguinte:
“Face à irregularidades em epígrafe, constatadas em acção de natureza fiscalizadora, cujo relatório final em tempo oportuno lhe foi remetido, notifico V.ª Ex.ª, nos termos do artº 10º do referido código, para que no prazo de quinze dias, contados a partir da data da recepção do presente ofício, efectue (…) o pagamento da quantia de 181 666,11 € (cento e oitenta e um mil seiscentos e sessenta e seis euros e onze cêntimos), sendo 167 240, 50 € referente a ISP e 14.425,61 € referente a Juros Compensatórios, correspondente ao registo de liquidação N.º 900037, de 20/05/2003, de que se apensa fotocópia (…)” – cfr PA não numerado, apenso aos autos.
H)A carta registada com aviso de recepção mencionada na alínea H) foi recepcionada pela impugnante em 28/05/2003. – idem.
I)Constam dos autos os documentos intitulados “declaração” subscritos pelas firmas infra discriminadas:
- Sociedade (...), Lda;
- T., Lda;
- G., S.A.;
- C.;
- P., Lda;
- F., Lda;
- H., Lda;
- Soc., Lda.;
- D. Lda.;
- A., Lda.;
- O., Lda.;
- B., Lda.;
- S., Lda;
- G., Lda.
- A. Lda.;
- A., Lda;
- T., Lda;
- A., Lda;
- R., Lda.;
- P., Lda;
- G., Lda;
- A., Lda;
- P., Lda;
- A., Lda.;
- C., S.A.;
- G., Lda;
- B., Lda.;
- C., Lda.
- F., Lda;
- F., Lda;
- V., Lda;
- A.;
- A. – cfr fls 80/113 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
J)Constam dos autos cópias das facturas n.ºs 201231, 201260 e 201261, emitidas pela impugnante, em 24/10/2000 e 30/10/2000, respectivamente, em nome de “C. , Lda”, no montante de 7.310,53 €, cada uma, constando da sua descrição “Petróleo Branco – 20 LT”. – cfr fls 120/122 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
K)Consta dos autos cópia da nota de débito n.º 200004 emitida pela impugnante à sociedade “C. , Lda”, datada de 15/11/2000, no valor de 2.047,83 € - cfr fls 123 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
L)Da cópia da certidão emitida pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas, em 10/05/2001, consta o seguinte:
“Certifico em satisfação do requerido que a entidade C, , LIMITADA apenas foi titular de cartão de identificação provisório emitido na sequência de pedido de certificado de admissibilidade de firma ou denominação, não se encontrando ainda inscrita no Ficheiro Central de Pessoas Colectivas” – cfr fls 125/126 dos autos.
N)Em 21/03/2002 a impugnante deu entrada, no Tribunal Judicial da Comarca de Nelas, de um requerimento contendo denúncia criminal apresentada contra J.– cfr fls 116/119 dos autos.
O)Da sentença proferida em 17/03/2006, pelo Tribunal Judicial da Comarca de Nelas, no âmbito do processo n.º 605/02.5 TAVNG consta, para além do mais, o seguinte:
“(…)
- Do pedido Cível:
Vem o ofendido pedir a condenação do arguido a pagar-lhe a quantia de € 33.735,11, acrescida de juros à taxa legal, contados desde 09.12.2004, até efectivo e integral pagamento, com base nos factos referidos na acusação.
Ora, no caso dos autos, provou-se que o arguido contratou com a ofendida, intitulando-se sócio e gerente da empresa “C,, Lda.”, o que sabia não ser verdade.
(…)
Tendo o arguido agido, como se demonstrou, com culpa e com o intuito de se apoderar das mercadorias encomendadas, faltou assim aos mais elementares deveres de boa fé que devem presidir à formação dos contratos, pelo que responde pelos danos causados à ofendida, nos termos do artigo 227.º do Código Civil.
O montante dos danos causados à ofendida é assim o valor que esta receberia se as obrigações inerentes aos contratos em causa tivessem sido cumpridas, ou seja, igual ao preço não pago e aos respectivos juros a que sempre teria direito, contabilizados desde a data do vencimento das respectivas obrigações.
(…)
DECISÃO:
Nestes termos e com os fundamentos expostos, decido:
- Absolver o arguido da prática do crime de burla que lhe é imputado.
- Condenar o arguido a pagar ao ofendido, a quantia global de € 33.735,11, acrescida de juros à taxa legal para as operações comerciais, contados desde 09.12.2004, até efectivo e integral pagamento (…)” – cfr fls 196/202 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
P)Em 30/05/2003 a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 3 a declaração de IRC – Modelo 22 – cfr fls 127/129 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
Q)Uma parte significativa das embalagens utilizadas pela impugnante, destinadas ao white spirit era recuperável e reutilizada – cfr depoimentos das testemunhas M. e A..
R)O “white spirit” vendido à sociedade “V. , Lda” era transportado em bidões de 250 litros – cfr. depoimentos das testemunhas M.; A. e A..
S)Era nas instalações da sociedade “V. , Lda” que o produto era vazado para embalagens de 20, 5 e 1 litros e colocado o rótulo com a advertência de que o produto não podia ser utilizado como carburante ou combustível – cfr. depoimentos das testemunhas M.; A. e A..
T)A sócia gerente da sociedade “V. , Lda”, M., colaborava na operação de transferência do “white spirit” dos bidões de 205 litros para embalagens de 20, 5 e 1 litros - cfr. depoimentos das testemunhas M.; A. e A..
U)O “white spirit” vendido à sociedade “C.” foi transportado em contentores de 1000 litros – cfr. depoimentos das testemunha M. e L..
V)Nas instalações da C. o white spirit foi transferido para embalagens de 20, 5 e 1 litros e colado um rótulo – cfr depoimento da testemunha L..
W)Em todas as embalagens de “white spirit” vendidas pela impugnante era aposto um rótulo com a advertência de que continha petróleo branco e que não podia ser queimado nem utilizado como carburante – cfr. fls 215 dos autos e depoimentos das testemunhas M., A. e A..
X)A impugnante sempre informou verbalmente os adquirentes de white spirit acerca da finalidade do produto especificando que o mesmo não podia ser utilizado como carburante ou combustível – cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas M., A. e A..
Y)Os clientes da impugnante mediante declaração de compromisso verbal asseguravam-lhe que não utilizariam o white spirit como carburante ou combustível - M. e A..
Z)A presente impugnação judicial deu entrada na Alfândega de Leixões em 10/09/2003 – cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos.
Factos não provados
Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Quanto à valoração da prova testemunhal, o Tribunal considerou, em geral, os depoimentos prestados isentos, coerentes e coincidentes no seu teor, tendo os mesmos sido valorados positivamente.
Foram inquiridas nove testemunhas: i) M., ao tempo ao tempo dos factos gerente da sociedade “TVS – Distribuidores de Lubrificantes, Lda”; ii) M., funcionário da impugnante, desde 2000; iii) A., que acompanhou o sócio gerente da impugnante em entregas de “white spirit” a alguns clientes; iv) A., vendedor ao serviço da impugnante entre Junho de 2001 e Janeiro de 2002; v) J., Técnico Oficial de Contas da impugnante desde 1998; vi) J., Técnico Oficial de Contas e procurador da sociedade “Sociedade (...), Lda”, cliente da impugnante; vii) A., gerente da sociedade “H. Klein, Lda”, cliente da impugnante; viii) L., motorista que efectuou o transporte de “white spirit” para a sociedade “C.”; ix) A., revisor acessor principal da Direcção Geral das Alfândegas, que realizou a acção inspectiva sobre a impugnante.
Com efeito, as testemunhas inquiridas possuem, considerando a razão de ciência que invocam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem.
Salienta-se, porque determinante para a formação da convicção do Tribunal, o depoimento das testemunhas M.; A., A. e L., os quais declararam que o “white spirit” vendido às sociedades “V.” e “C.” eram transportados em contentores de 205 litros e 1000 litros, respectivamente, e nas instalações das referidas sociedades transferidos para embalagens de 20, 5, e 1 litros, onde eram depois colados os rótulos com a advertência de que o produto não podia ser utilizado como combustível ou carburante.
Estes depoimentos foram valorados positivamente, porquanto, não obstante a relação profissional ao tempo existente entre a impugnante e as testemunhas M. e P., e a relação de amizade entre o sócio gerente da impugnante e a testemunha A. (note-se que não existia qualquer vínculo profissional entre a testemunha L.), o que poderia comprometer a isenção dos mesmos, a verdade é que tais depoimentos conjugados revelam consistência e coerência.
De realçar ainda para a formação da convicção do Tribunal os depoimentos das testemunhas M., ao tempo ao tempo dos factos gerente da sociedade “T., Lda”, J., procurador da sociedade “Sociedade (...), Lda” e A., gerente da sociedade “H., Lda”, clientes da impugnante que referiram que não era habitual haver uma declaração de compromisso escrita, mas meramente verbal, reconhecendo como sendo suas as assinaturas apostas nas respectivas declarações de compromisso juntas pelo impugnante (fls 80, 81 e 86 dos autos).
O teor das declarações de compromisso juntas aos autos pela impugnante, pese embora a data da sua subscrição, é corroborado pelos depoimentos das testemunhas nomeadamente M. e P., segundo os quais a impugnante, para além da aposição dos rótulos nas embalagens, tinha sempre o cuidado de advertir os adquirentes de white spirit relativamente aos fins a que se destinava o produto, obtendo uma declaração de compromisso verbal de que não seria dado uso não isento ao produto.»*
4. Apreciação jurídica do recurso.
4.1. Erro na apreciação e valoração da prova testemunhal, em confronto com a prova documental, violando-se os artigos 653.º e 668.º al. b) do CPC.
Na sentença sob recurso decidiu-se pela anulação da liquidação adicional do Imposto Especial sobre os Produtos Petrolíferos e juros compensatórios.
A recorrente claramente discorda da apreciação que o tribunal a quo fez da prova produzida, nomeadamente da prova testemunhal e bem assim das consequências que dela retirou em confronto com a prova documental.
A Recorrente ataca o julgamento da matéria de facto na parte da valoração da prova testemunhal e documental, realçando contradição, entre elas, tendo em consideração o que consta da prova documental quanto à maior cliente da impugnante (V.) e a comunicação escrita da impugnante à inspecção, induzindo que, à data da inspeção, não apresentou as declarações escritas de compromisso dos seus clientes por não as possuir.
A Recorrente aponta contradição insanável entre a prova testemunhal e documental, todavia não concretiza, por um lado, o segmento dos depoimentos que entram em contradição com a prova documental, por outro lado, neste concreto enquadramento documental, não identifica o enxerto do documento que é antítese do que resultou dos depoimentos.
Mas, num esforço de acompanhar a linha de raciocínio da Recorrente, no que respeita à alegada contradição, não encontramos essa divergência no que respeita ao documento que identifica como a “audição prévia escrita” da impugnante.
Na verdade, do documento elaborado pela impugnante a fls. 211 a 2013 resulta apenas que, em data anterior aos factos aqui em causa, foi alertada verbalmente pela Autoridade Alfandegária de que havia necessidade de as embalagens do produto conter os dizeres de “Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores (…)” e que procedia dessa forma.
Não se acolhe, também, a invocada contradição quanto ao cliente V., pois no que respeita ao documento que invoca não o identifica sequer, ou seja, o documento que exprime que haja total desconhecimento das restrições do produto por parte dos responsáveis da V..
Simultaneamente, não explica a que nível se situa a contradição da afirmação feita pela impugnante na missiva de 26/07/2002 de “não dispor de quaisquer declarações de compromisso dos adquirentes do white spirit e desconhecer a obrigatoriedade para pequenas embalagens”.
Aliás, fica claro que a impugnante nunca teve nem nunca pediu aos seus clientes uma declaração escrita de compromisso de não uso do produto para outros fins, pois que no seu entendimento, e isso, emerge dos documentos e prova testemunhal, o objetivo de informação e cumprimento da sua obrigação eram satisfeitos quer pelos rótulos colocados nas embalagens dos produtos, quer pela advertência verbal aos clientes para as restrições no uso do produto, desconhecendo a necessidade da declaração escrita por parte dos clientes.
Neste contexto, são elucidativas as declarações juntas ao processo, em que os respetivos compradores, de Petróleo Branco ou White Spirit, assinam declaração no sentido de que (…) à data da primeira aquisição pela declarante deste produto à A., Lda. assumiu o compromisso de que não daria ao produto uso como carburante ou combustíveis, o que nesta reitera. O produto em causa é para limpeza de peças e ferramentas.
Na esteira da jurisprudência deste tribunal Acórdão deste tribunal, no qual a presente relatora foi adjunta, de 09-06-2016 no processo n.º 303/2001, ainda inédito. «A alteração da matéria de facto – ou a correcta fixação da matéria de facto como a Recorrente reclama – pressupõe o erro no seu julgamento. O que ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto (…)
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).
Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos – cfr. artº. 371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (…)
Erro que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; e fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.
É o que resulta do art.º 685-B) do CPC (correspondente ao actual 640.º/1 do NCPC, com alterações):
“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento no erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com espectiv as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à espectiva transcrição.
Como refere António Abrantes Geraldes (in Recursos em Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2008, pp. 147 e segs. Estas exigências «…devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2.ª instância»
O incumprimento destas regras implica, como expressamente diz a lei, a rejeição do recurso (na parte afectada), sem que haja lugar a despacho de aperfeiçoamento relativamente ao recurso da decisão da matéria de facto.
Ora, tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que discorda da decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto nas alíneas b) do n.º 1 do art. 685º-B do CPC.» (fim de citação)
Não tendo feito de forma relevante a impugnação da matéria de facto, o recurso tem de ser rejeitado nesta parte. [art. 685º-B, nº 1 do CPC em vigor à data da apresentação das alegações de recurso].*
4.2. Erro na aplicação do direito, n.ºs 3 e 9 da Portaria 1038/97 de 3 de Outubro, ou seja, no recurso está em causa a obrigatoriedade de exigir aos utilizadores do produto uma declaração de compromisso. [conclusões XII-XIV]
Para melhor compreensão da questão do recurso, importa realçar que a administração alfandegária no relatório concluiu do seguinte modo:
“A firma A., Lda., operadora registada, adquiriu nos anos de 2000 a 2002 diversas quantidades de white spirit, conforme quadros supra, que vendeu a diversos clientes, também acima identificados, facturando toda a mercadoria, com raras excepções no ano de 2000, em embalagens até 25 litros.
Vendeu o ws a diversos clientes, igualmente acima identificados, sem ter o cuidado de saber se o utilizavam ou não como carburante e/ou combustível.
Embora venha dizer que desconhecia a lei, os factos parecem demonstrar o contrário. Na verdade, A. quando vendeu em embalagens superiores a 25 litros, nunca o declarou como tal à Alfândega.
Pondo em causa as suas próprias declarações, a contabilidade da A., mostra de forma clara que vendeu ws em embalagens até 25 litros mas em percentagens de 12, 15 e 6% nos anos de 2000, 2001 e 2002 respectivamente. Mostra ainda de forma clara a sua contabilidade que as referidas embalagens não foram utilizadas mais do que uma vez porque não há nenhuma factura que apresente declaração expressa nesse sentido (alínea b) do n.º 5 do art.º 28 do CIVA).
Foram encontradas guias de remessa na firma Sociedade (...) que mostram o conhecimento de que as vendas de ws em quantidades superiores a 25 litros só podiam ser vendidas a “empresas credenciadas” – empresas com isenção
O cliente mais significativo de A. – a V., veio a processo informar que embora adquirindo ws em embalagens com capacidade até 25 litros, também as recebia em tambores de 200 e/ou 205 litros. E,
Mostram os valores apurados que este cliente (V.) foi o destinatário de 73,98 % das vendas de ws em 2000, 70,61% em 2001 e de 85,32% em 2002. Informou ainda que,
Desconhecia que o seu destino tivesse quaisquer limitações. Vende o ws a quem lho pede, mas essencialmente para rega. Aliás mostra o gráfico seguinte (ANO 2001) que as vendas de WS se concentram nos meses mais quentes do ano.”
Sendo o fundamento jurídico a al. a) do art. 71.º do CIEC [DL 566/99 e Portaria 1038/98].
A Recorrente insurge-se com a sentença na medida em que não sancionou o entendimento da administração alfandegária face ao quadro factual e as normas convocadas para o efeito, constantes da Portaria n.º 1038/97 e do CIEC.
Na verdade a sentença considerou que competia à AT provar os factos que acionou para proceder às correcções que levou a cabo, abalando a presunção de veracidade das declarações do contribuinte.
De facto, não podemos deixar de corroborar o discurso da sentença, pois que coloca o enfoque na falta de prova do que carreou para o relatório inspectivo, pois que a AT ficou-se pelas declarações da sócia gerente da V. e no cruzamento da informação fornecida pela impugnante relativamente às compras e vendas de white spirit e aquisição de embalagens adquiridas pela impugnante, destinada a embalar o produto com a informação, obtida em alguns clientes da impugnante, ao que não será indiferente o modo como exprimiu os factos que elegeu para as correções, estribando-se em convicções e raciocínios conclusivos.
Diferente, será, a interpretação das normas convocadas pela ATA. [Portaria 1038/97 de 3 de Outubro]
3.º O pedido, dirigido ao director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, relativamente aos óleos minerais constantes do n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, e ao director da alfândega com jurisdição na área onde se situa a unidade industrial, nos restantes casos, será instruído com os documentos a seguir enumerados: (…)
h) Declaração de compromisso, feita em papel timbrado, assinada por quem possa obrigar juridicamente a entidade requerente, de que os óleos minerais que beneficiarem da isenção do ISP serão exclusivamente afectos às produções ou utilizações acima indicadas, sob pena de, em caso de incumprimento, se constituírem solidariamente responsáveis pelo pagamento do respectivo imposto e ficarem sujeitos às sanções que ao caso couberem;
9.º Os depositários autorizados e os operadores registados que declarem para consumo, com isenção do ISP, os óleos minerais constantes da alínea d) do n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, são obrigados a exigir dos respectivos utilizadores uma declaração de compromisso de que não darão aos produtos isentos uso como carburante ou combustível.
O que interessa para o nosso caso é de facto o art. 9.º da citada Portaria, pois que o art. 3.º prende-se com os formalismos e trâmites para o pedido de concessão da isenção do imposto.
Na realidade, o art. 9.º da citada Portaria determina que os operadores registados (como a recorrida) que declarem para consumo, com isenção de imposto do ISP, os óleos minerais constantes da al.) d) do n.º 8 do art. 1.º do DL n.º 124/94, de 18 de maio, são obrigados a exigir dos respetivos utilizadores uma declaração de compromisso de que não darão aos produtos isentos uso como carburante ou combustível. (sublinhado nosso)
Antes de mais, cumpre verificar haver um lapso no texto da norma, pois que, até 1999 regia o DL 123/94 de 18 de maio sobre o ISP, em 2000 entrou em vigor o CIEC (DL 566/99 de 22 de dezembro) O DL 124/94 de 18/5 estatuía sobre a fixação, por Portaria conjunta dos ministros das finanças e da indústria e energia, dos valores das taxas unitárias do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) aplicáveis no continente as mercadorias indicadas no presente diploma. Estabelece igualmente normas referentes a fixação das referidas taxas nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira.
.Por conseguinte, apenas se poderá entender que está a referir ao art. 2.º, n.º 7, al. d) do DL n.º 123/94 de 18/5.
Não obstante, há que atender, também, ao que dispõe o art. 14.º, nas embalagens até 25l declarados para consumo com isenção do ISP, deve ser obrigatoriamente aposto um rótulo com a seguinte, menção: “Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores, sob pena de infracção, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio”
Por sua vez os artigos 8.º, 11.º e 12.º, dispõem o seguinte:
Sem prejuízo do disposto no n.º 9.º, os depositários autorizados e os operadores registados só podem processar declarações de introdução no consumo, com isenção do ISP, relativamente aos óleos minerais referidos no n.º 2.º, quando esses produtos forem destinados às entidades beneficiárias da autorização referida no n.º 6.º
As introduções no consumo referidas no n.º 8.º, processadas por depositários autorizados, podem ser objecto de uma única declaração diária (DIC), à qual, nesse caso, será anexada uma relação com as quantidades dos produtos e a identificação dos destinatários.
Os depositários autorizados e os operadores registados podem processar uma única declaração mensal para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia útil do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6.º, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.
É, pois, no quadro normativo descrito que temos de analisar o recurso, posto que os factos estão determinados.
Com efeito, ficou demonstrado que a recorrida comercializava o white spirit em embalagens reutilizáveis, até 25l e, que nalguns casos, fazia, juntamente, com o adquirente a trasfega do petróleo dos contentores de 205 e 1000 litros para as embalagens mais pequenas de 1, 5 e 25 litros, cujo vasilhame era portador de rótulo com os dizeres “Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores, sob pena de infracção, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio”, contudo, à data, do processamento das declarações de introdução no consumo, com isenção do ISP, a recorrida (operador registado) não exigiu dos utilizadores uma declaração escrita de compromisso, como alude o art. 9.º da portaria.
Na verdade, na comercialização de white spirit, a lei impõe ao operador autorizado no processamento de declarações de introdução no consumo, no caso das embalagens até 25 litros que o vasilhame contenha rótulo com os dizeres do art. 14.º da portaria; simultaneamente deve, também, exigir uma declaração dos seus utilizadores de que não darão aos produtos isentos o uso como carburante ou combustível, além da declaração mensal com a listagem das quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.
Os, formalismos referidos, nomeadamente os do art. 9.º e 14.º têm campos de atuação diferentes.
O primeiro (art. 14.º) visa alertar para a proibição no uso de queima ou utilização como carburante em qualquer tipo de motor, sob pena de cometer uma infração aduaneira, prevista na lei.
Ou seja, o seu utilizador não pode desconhecer que um comportamento diverso daquele o faz incorrer em responsabilidade contra-ordenacional [art. 28.º, n.º 1, al. e) do DL n.º 123/94 de 15/05 [à data dos factos aplica-se o CIEC introduzido pelo DL n.º 566/99, que entrou em vigor em Fevereiro de 2000, salvaguardando-se regulamentação relativa à legislação revogada, mandando o art. 3.º do DL n.º 566/99 reportar as referências feitas às normas correspondentes do Código. Alguma dessa regulamentação matem-se em vigor, também, no tocante às isenções do imposto sobre os produtos petrolíferos. Assim a portaria n.º 1038/97 disciplina as formalidades e procedimentos de controlo aplicáveis à concessão de isenção de ISP aos óleos minerais empregues como matérias-primas industriais]
O segundo formalismo, a que alude o art. 9.º da portaria, assegurar e demonstrar perante as autoridades aduaneiras que os adquirentes se comprometeram a não dar aos produtos isentos uso como carburante ou combustível.
Naturalmente que esta declaração tem em vista o controle aduaneiro na comercialização do produto isento de imposto, de que as entidades foram efetivamente advertidas, enquanto as embalagens com rótulos, pela disseminação que podem ter no mercado, visam assegurar o conhecimento do caráter proibitivo e sancionatório que a utilização diversa implica.
Acresce notar que, tanto assim é que, lido o regime vertido na Portaria 1038/97 de 3/10, ressalta manifesto que a declaração de compromisso a que se reporta o art. 9.º visa, não só, garantir à autoridade aduaneira que os utilizadores tomaram conhecimento de que não podem dar ao produto isento uso como carburante, como também permitir o controlo/identificação das entidades/utilizadores a quem os depositários autorizados e os operadores registados vendem aquele produto. Ora, na qualidade de elemento de controlo pela autoridade aduaneira competente, esta declaração de compromisso só por si não basta, impondo-se que nos termos dos artigos 11º e 12º as introduções no consumo sejam objeto de declaração diária ou mensal, na qual sejam identificados, entre outros elementos, as entidades destinatárias e quantidades vendidas.
A declaração de compromisso deve, naturalmente, ser escrita, até por razões de controlo das estâncias aduaneiras, não reduzido a escrito tem, sempre, subjacente um problema de direito probatório material (art. 364,º do Código Civil), como demonstrar que esse compromisso foi colhido pelo operador autorizado.
O que implica saber quais os casos em que a lei impõe determinado meio de prova para se provar certo facto, estando em consonância com o disposto no n.º 2 do art. 655.º do CPC [atual 607.º, n.º 5], segundo o qual, “quando a lei exija, para a existência ou prova do facto jurídico, qualquer formalidade especial, não pode esta ser dispensada” a chamada “prova necessária ou legal” cf. Castro Mendes, Direito Processual Civil, vol. III, pág. 208 e Notas ao CPC, Vol. III, Jacinto Rodrigues Bastos, pág. 221.
O art. 364.º do C.C. estatui que quando a lei exigir, como forma de declaração negocial, documento [autêntico ou autenticado] ou particular, não pode este ser substituído por outro meio de prova ou por outro documento (…) Se, porém, resultar claramente da lei que o documento é exigido apenas para prova da declaração, pode ser substituído (…).
Significa que o preceito distingue entre casos em que o documento é exigido como requisito essencial do ato (forma de declaração), daqueles em que a forma prescrita se destina a assegurar a prova do ato (prova da declaração).
Assim, no primeiro caso o documento só pode ser substituído por outro de força probatória superior; no segundo caso, além de admitir a sua substituição, também a declaração pode ser provada por confissão da parte quando revista a forma documental exigida, ou conste de documento com maior força probatória.
Trata-se pois das denominadas formas ad substantiam e ad probationem.
Embora esta dicotomia tenha perdido relevo na medida em que não há hoje formas prescritas por lei somente para a prova dos atos; estes ou dependem de certa forma para a sua existência, caso em que a sua prova também depende dessa forma, ou se provam pelos meio admitidos em direito; embora haja situações em que a lei prescrevendo certa forma para a realização da declaração, acrescenta que a sua falta não produz invalidade deste. Ora, nestes casos a forma não será, então, requisito essencial da substância do ato.
A questão estará em distinguir a exigência de documento como forma da declaração e como prova desta.
Para o efeito, poder-se-á considerar certos índices Jacinto Rodrigues Bastos, Notas ao Código Civil, Vol. II, Pág. 145., como ter em conta que a forma é requisito que se exige no momento da declaração, enquanto que a prova supõe um problema de demonstração, que tanto pode coincidir com a prática do ato como suceder-lhe no tempo.
Ora, fazendo a exegese da portaria e do preceito [art. 9.º], este não aponta para que o documento escrito tenha necessariamente que existir no momento da declaração, nada impede, que feita a declaração só mais tarde se reduza a escrito, não é por ela não estar escrita que se põe em causa a sua existência, poderá é dificultar a sua demonstração.
É, pois, uma formalidade que a lei prevê para melhor garantir a certeza jurídica da realização da declaração, evitando incertezas quanto à mesma.
Assim sendo, e aplicando o critério do n.º 2 do artigo 364.º do Código Civil, deve considerar-se a declaração, na forma escrita, como uma formalidade simplesmente probatória ou «ad probationem», cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova. Cfr. Acórdãos do STA, em matéria de prova ad probationem, de 01-10-2014, no processo 0603/13 e de 11-03-2015 no processo 0118/13, disponíveis em www.dgsi.pt
Os outros meios de prova que foram atendidos pelo tribunal a quo foram a prova testemunhal e as declarações escritas assinadas pelos respetivos subscritores, aonde se faz saber que à data em que o white spirit foi por eles adquirido haviam assumido o compromisso, aceitando as responsabilidades inerentes e que não dariam ao produto o uso como carburante ou combustíveis.
Assim, a sentença que considerou que o operador registado advertia verbalmente os adquirentes do white spirit de que não podia ser utilizado como carburante ou combustível e deles obtinha a declaração de compromisso de que não lhe dariam uso como combustível ou carburante [als. X e Y do probatório], corroborado pelas declarações de compromisso juntas aos autos [ainda que subscritas em data posterior, no âmbito da acção inspetiva], não merece censura, pelo que se confirma.
* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.* Sem custas por delas estar isenta a F.P. (trata-se de processo anterior a 2004)* Notifique-se. * Porto, 17 de dezembro de 2020
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Acórdão deste tribunal, no qual a presente relatora foi adjunta, de 09-06-2016 no processo n.º 303/2001, ainda inédito.
ii) O DL 124/94 de 18/5 estatuía sobre a fixação, por Portaria conjunta dos ministros das finanças e da indústria e energia, dos valores das taxas unitárias do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) aplicáveis no continente as mercadorias indicadas no presente diploma. Estabelece igualmente normas referentes a fixação das referidas taxas nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira.
iii) cf. Castro Mendes, Direito Processual Civil, vol. III, pág. 208 e Notas ao CPC, Vol. III, Jacinto Rodrigues Bastos, pág. 221.
Jacinto Rodrigues Bastos, Notas ao Código Civil, Vol. II, Pág. 145.
Cfr. Acórdãos do STA, em matéria de prova ad probationem, de 01-10-2014, no processo 0603/13 e de 11-03-2015 no processo 0118/13, disponíveis em www.dgsi.pt
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