Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00806/04 - VISEU

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/30/2005

Relator:	Valente Torrão

Descritores:	FACTURAS FALSAS - ÓNUS DA PROVA - IVA

Sumário:	Conforme entendimento uniforme da jurisprudência dos tribunais tributários superiores, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios, objectivos e credíveis que levem a duvidar da veracidade das transacções tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais transacções tiveram, efectivamente lugar.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. “P.., Ldª”, pessoa colectiva nº , com sede em Vendas Novas – Lourosa, concelho da Feira, veio recorrer da decisão da Mmª Juíza do TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IVA dos anos de 1993, 1994 e 1995 e respectivos juros compensatórios, tudo no montante global de 157.091.168$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª. A factualidade mui doutamente considerada provada, e apontada logo no inicio da sentença, em que esta sustentou a sua, aliás mui douta decisão, pese embora não concordarmos com a mesma, não se trata de factos, objectivamente falando, mas sim de meras conclusões;

2ª. Já a impugnante, com todo o respeito por melhor opinião, fundamentou e evidenciou os factos em que sustenta a sua impugnação;

3ª. A matéria assente ou factualidade, dada como provada na sentença, acarreta inevitavelmente a nulidade da sentença, por falta de fundamentação. Ou,

4ª. Quando assim mui doutamente não for entendido cremos que, no mínimo, a decisão está em contradição com a sua fundamentação de facto, o que de igual modo acarreta também a referida nulidade.

5ª. Com o devido respeito, deve o Juiz fazer uma apreciação crítica das provas – artº. 656º, n.° 3 do CPC - , valorando e interpretando os factos apurados no julgamento, o que no caso dos presentes autos não se verificou;
Também acresce dizer que,

6ª. O circunstancialismo fáctico, aduzido pela A.F., no seu relatório, não se mostra apto, a convencer da adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as transacções referidas nas facturas, não se tenham realizado;

7ª. A A.F., não fez a prova que lhe competia da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que são os constantes do art° 82°, n° 1 do CIVA;

8ª. A A.F. não fundamentou objectiva e materialmente o juízo que formulou;

9ª. Entre outras disposições legais a mui douta sentença violou as seguintes:
artº 659°, n.° 3, 668º, n.° 1, alínea. c), 144°, n° 1 do CPC e, entre outros normativos o art° 82°, n° 1 do CIVA

Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de V.as Ex.cias deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, devendo, a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, assim fazendo a costumada e habitual justiça

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 179).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância:

a) Em resultado da acção de fiscalização levada a efeito pelo Serviço de Prevenção de Inspecção Tributária, da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro, foi alterada a matéria colectável da impugnante, referente ao imposto Sobre o Valor Acrescentado, referente aos anos de 1993, 1994 e 1995 - cfr. fls. 70 a 79 dos autos.

b) Em resultado daquelas correcções foram emitidas as liquidações adicionais de IVA referente aos anos de 1993, 1994 e 1995, respectivamente nos montantes de 48.792.727$00, 17.075.350$00 e 31.298.816$00 e juros compensatórios respectivamente de 39.834.986$00, 9.411.693$00 e 10.677.551$00.

c) A tributação em sede de IVA da ora impugnante resulta do cruzamento de informação fiscal - cfr. fls. l1 a 16 dos autos.

d) A actividade da impugnante consistia na compra e venda de cortiça e produção, compra e venda de rolhas - cfr. fls. 11 dos autos.

5. As questões a apreciar no presente recurso, atentas as conclusões das alegações, são as seguintes:

a) Errado julgamento da matéria de facto (conclusões 1ª e 2ª);

b) Falta de fundamentação ou contradição entre a decisão e a fundamentação de facto ( conclusões 3ª e 4ª);

c) Vício de violação de lei, já que não se verificam os pressupostos legais para as liquidações (conclusões 6ª a 8ª).

Dada a sua relação, apreciaremos em conjunto as duas primeiras questões.

5.1. Sendo certo que nos autos foi produzida prova, quer por parte da Fazenda Pública, quer por parte da impugnante, verificamos que a decisão recorrida se limita a fixar apenas alguns factos relativos às liquidações, sem inclusão no probatório de nenhum facto constante do relatório da fiscalização tributária, nem de qualquer facto resultante da prova produzida pela recorrente.

O juiz deve seleccionar de entre os factos provados nos autos os relevantes para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito, devendo, posteriormente, aplicar o direito aos factos.

Assim, no caso em apreço, haveria que fixar no probatório factos provados pela Administração Tributária ou pela impugnante, aplicando posteriormente as pertinentes normas legais, tendo em vista concluir pela legalidade ou ilegalidade das liquidações.

Ora, acontece que a Mmª Juiza “a quo” refere na sentença: “ As circunstâncias descritas no relatório da Fiscalização levam a concluir que, efectivamente, as transacções constantes das facturas em causa não correspondem a operações reais” e que “Não existe nos autos qualquer prova em sentido contrário aos factos que suportam a conclusão da Administração Fiscal e que a levaram a proceder à correcção da matéria colectável declarada.”

Porém, a sentença não contém qualquer facto que nos possa levar a concluir naquele sentido, já que não constam do probatório os factos pelos quais a Administração Tributária procedeu às liquidações, pelo que não se pode apreciar a legalidade das mesmas liquidações.

Temos então que a decisão recorrida padece de vício de falta de especificação dos fundamentos de facto relevantes para a decisão, vício esse que conduz à declaração de nulidade da sentença (artº 668º, nº 1, alínea b) do Código de Processo Civil).

Declarada nula a sentença e porque os autos contêm todos os elementos necessários à decisão, cabe então a este tribunal decidir a impugnação, em substituição do tribunal de 1ª instância, ao abrigo do disposto no artº 715º, nº 1 do Código de Processo Civil).

Então, antes de mais, cabe fixar o probatório tendo em conta a prova produzida nos autos:

a) A recorrente, que se encontra inactiva desde 1996, exercia a actividade de compra e venda de cortiça, bem como de compra, produção e venda de rolhas;

b) Com fundamento na Ordem de Serviço nº 17 064, de 2/11/95, procedeu-se à fiscalização tributária dos exercícios de 1993 e 1994 da recorrente, acabando essa fiscalização por abranger também o exercício de 1995;

c) Na sequência dessa acção de fiscalização e por desconsideração das facturas constantes dos mapas de fls. 75-vº, 76, e 76-vº, que aqui se dão por reproduzidos - que foram consideradas falsas por não corresponderem a transacções reais - a Administração Tributária procedeu a liquidações adicionais de IVA, conforme documentos de fls. 24 a 61, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

d) Para assim proceder, a Administração Tributária, fundamentou-se no relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização referida na alínea b) supra e, nomeadamente, nas passagens do mesmo, que se transcrevem:

“3.3. Análise das compras e fornecedores
Face à inexistência da escrita não nos foi possível realizar uma análise das compras e dos fornecedores tão aprofundada como seria de desejar.
No entanto, e uma vez que nos foram exibidas algumas 2ªs vias das facturas bem como duplicados das facturas, conseguimos apurar quais os fornecedores com mais peso nos exercícios de 1994 e 1995.

3.3.1. Empresas emitentes de facturas falsas/fictícias em nome de “P.. Ldª”.

3.3.1.1. ECCO, Ldª

A “ECCO, Ldª” é uma sociedade que tem a sua sede na Rua de Moure, Santa Maria de Lamas e cujo NIPC é .
Da auditoria efectuada a esta firma constatou-se que a maior parte das suas facturas de compra foram emitidas por sujeitos passivos que se encontram já indiciados em processos de facturação falsa a decorrer da DDF de Aveiro.
Todas as nossas dúvidas relativamente às compras efectuadas a tais sujeitos passivos serem reais ou não desaparecem quando verificamos que:
As facturas são sempre de montantes bastante elevados, quer quanto ao valor quer quanto às quantidades;
Todos os pagamentos são efectuados a dinheiro apesar da empresa atravessar graves problemas financeiros;
As viaturas que transportam as mercadorias nunca são identificadas;
Apesar de vender quase exclusivamente para o mercado nacional nunca entregou IVA nos cofres do Estado, encontrando-se sempre numa situação de credito do imposto. Convém referir ainda que o valor do crédito de imposto ronda normalmente os valores que vão desde 1.000$00 até 5.000$00, o que nos leva a concluir que a contabilidade é “fabricada”,
Tendo em conta que a “Ecco, Ldª” compra falso é mais que normal que as suas vendas também sejam falsas.
Relativamente às vendas efectuadas à firma “P, Ldª” verificamos que:
As quantidades e valores declarados nas facturas de venda eram de montantes mito elevados;
Os pagamentos foram sempre efectuados em numerário.
Por outro lado sendo o sócio gerente o srº Aquiles, conhecido no meio empresarial da cortiça como sendo um grande e bom comprador de cortiça directamente ao agricultor porque razão é que a sua “contabilidade” não reflecte de maneira nenhuma tal situação? E porque razão é que a empresa está sempre em crédito de imposto, não solicitando nunca os reembolsos e que tem direito? Não será porque essas compras nunca foram efectivamente realizadas?
As facturas contabilizadas como compras e com dedução de IVA na escrita de “P, Ldª” são as seguintes: ... (v. mapa de fls. 75 – vº).
Estes factos levam-nos a concluir que as “compras” efectuadas à “Ecco, Ldª” nunca foram efectivadas.

3.3.1.2. “Corkvinhos, Ldª”

A “CorKvinhos, Ldª” tem a sua sede na Rua de Moure, Santa Maria de Lamas e NIPC .Curiosamente pertence aos mesmos sócios da “Ecco, Ldª” e a gerência também está afecta à mesma pessoa, o srº Américo.
Da mesma forma que na “Ecco, Ldª” a maior parte das facturas de compra foram emitidas por contribuintes irregulares, também na “Corkvinhos, Ldª” deparamos com uma situação em tudo semelhante, os fornecedores são os mesmos. Comprando sempre mais do que aquilo que necessita, quantidades avultadas, de montantes extremamente elevadas e pagando sempre a dinheiro.
Apesar do gerente nos ter informado que os seus clientes pagavam sempre a dinheiro, porque a empresa estava inibida de passar cheques, foi-nos possível constatar que algumas empresas para quem a Corkvinhos vende e também presta serviços, pagavam sempre através de cheque.
A firma “P.., Ldª” foi nos exercícios de 1994 e 1995 cliente da “Corkvinhos, Ldª”.
No entanto, como é possível vender quando as compras não são verdadeiras?
A única resposta que nos surge é a seguinte: Também as vendas são falsas.
Também na “Corkvinhos, Ldª” a empresa “P.., Ldª” liquidou sempre as facturas em numerário e nem sempre se encontram identificadas as viaturas que procederam ao transporte de mercadorias.
As facturas contabilizadas como compras e com dedução do IVA, na escrita de “P.., Ldª” são as seguintes: .......(v. mapa de fls. 76).
Mais uma vez se coloca a questão: Onde é que se encontram reflectidas as grandes compras efectuadas directamente aos agricultores nos exercícios de 1994 e 1995 o peso das compras à “Corkvinhos, Ldª” face às compras totais foi de respectivamente 51,6% e 34,23%.

3.3.1.3. “Sandracork, Ldª”

A “Sandracork, Ldª” é uma empresa sediada em Santa Maria de Lamas e com o NIPC .
Surge como “fornecedora” do “P.., Ldª” apenas no exercício de 1995.
As facturas contabilizadas como compras e com dedução do IVA na firma “P, Ldª” são as seguintes: ... (v. mapa de fls. 76-vº).
No decorrer da visita efectuada à firma “Sandracork, Ldª” pelos PFT 1ª Classe, Fernando Pais e José Costa, estas transacções suscitaram-lhes bastantes dúvidas. Em resultado dessas dúvidas notificaram a 05/07/1997 a firma compradora para que esta lhes exibisse os meios de pagamento das referidas facturas.
Com estas facturas a firma “Sandracork, Ldª””compensava” as suas compras falsas e a firma “P, Ldª” cobria a falta de documentos de compra de cortiça directamente ao agricultor, por um lado e por outro permitiam-lhe deduzir o IVA nelas liquidado.
Junta-se como anexo 69 as páginas 31 a 33 e respectivos anexos do relatório de 22.09.1997 elaborado pelos PFT 1ª Classe Fernando Pais e José Augusto Costa à firma “Sandracork , Ldª”.

4. Correcções efectuadas

4.1.1. Em sede de IVA
IVA indevidamente deduzido

Ao não possuir os elementos de escrita necessários à verificação das formalidades intrínsecas do IVA dedutível e à quantificação do mesmo, nos termos do nº 2 do artº 19º do CIVA todo o imposto deduzido (excepto o IVA deduzido e que consta das 2ªs vias e duplicados das facturas apresentadas) e constante nas declarações periódicas do IVA enviadas aos Serviços de Administração do IVA vai ser exigido, ou seja vai ser considerado indevidamente deduzido, depois de expurgado o valor do IVA deduzido resultante de operações simuladas”.

6. Conclusões.

6.1. Em sede de IVA

6.1.1. Dedução indevida do imposto em contabilização de facturas falsas.

Da utilização por parte de “P, Ldª” de facturas de compra falsas, emitidas pela firmas: “Ecco , Ldª”, “Corkvinhos , Ldª “ e “Sandracork , Ldª”, nos exercícios de 1994 e 1995, incorre a dedução indevida de imposto no valor de 38.864.060$00, nos termos do nº 3 do artº 19º do CIVA:
Exercício de 1994 – 15.955.768$00
Exercício de 1995 – 22.908.292$00
Total: 38.864.060$00”

e) As empresas referidas na alínea anterior eram empresas do sector corticeiro, de média dimensão, vendedoras de cortiça e de rolhas de cortiça;

f) As referidas empresas, nos anos de 1993 a 1995 eram fornecedoras da recorrente, transportando as mercadorias para esta, quer nas suas viaturas, quer em viaturas da recorrente;

g) A “Corkvinhos ,Ldª” e a “Ecco, Ldª” foram objecto de processos judiciais por emissão ou utiliozação de facturas falsas;

h) Nas instalações da recorrente ocorreu um incêndio que destruiu parte dos seus escritórios.

Fundamentação: o relatório elaborado pela fiscalização tributária que consta de fls. 73/79, os docs. de fls. 24/61 e os depoimentos das testemunhas inquiridas a fls. 98/102 as quais estavam relacionadas com as empresas em causa nos autos.

6. Fixados os factos cabe então apreciá-los em ordem a concluir pela legalidade ou ilegalidade das liquidações.

A recorrente (impugnante) discorda das correcções técnicas já que, em seu entender, elas representam “meras suposições subjectivas ou presunções” pelo que tal tributação apenas poderá ser apurada com recurso a métodos indiciários, tal como dispunha o artº 84º do CPT (v. o artº 9º da petição).

Por outro lado, as referidas correcções são ilegais uma vez que as facturas correspondem a transacções comerciais efectivas, sendo certo que os factos em que a Administração Tributária se baseia para as considerar falsas são inidóneas para o efeito.

Quid juris?

O relatório distingue claramente duas situações: a da tributação em IVA e a da tributação em IRC.
Relativamente ao IRC, escreveu-se no citado relatório que em virtude de “o sujeito passivo não ter dado cumprimento à notificação para regularizar a escrita, o lucro tributável será determinado pela aplicação de métodos indiciários” (v. fls. 77 – ao fundo).
Já quanto ao IVA, escreveu-se no mesmos relatório que “uma vez que nos foram exibidas algumas 2ªs vias das facturas bem como duplicados das facturas, conseguimos apurara quais os fornecedores com mais peso nos exercícios de 1994 e 1995“ (v. fls. 75 ao cimo).

Ora, sendo assim, nada impedia a Administração Tributária, quanto ao IVA, de efectuar as correcções técnicas quanto à facturas em causa, uma vez que este imposto é liquidado em cada factura e não por exercício.

Deste modo, cabe apenas apurar se as facturas são efectivamente falsas, isto é, se as mesmas não titulam operações comerciais efectivamente realizadas, para o que temos de analisar a prova produzida nos autos.

Como é sabido e a jurisprudência dos Tribunais Tributários Superiores tem afirmado repetida e uniformemente, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios da inexistência de operações tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações económicas se realizaram efectivamente (neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos do STA, de 24.4.02 –Recurso nº 102/02, de 23.10.02 – Recurso nº 1152 /02, de 9.10.02 – Recurso nº 871/02, de 20.11.02 –Recurso nº 1483/02, de 30.4.03 – Recurso nº 241/03 e de 14.01.04 –Recurso nº 1480/03 e do TCA, de 6.5.03 – Recurso nº 5.926/01 e do TCAS, de 20.1.04 –Recurso nº 589/03 ).

Os fundamentos em que a Administração se baseou para considerar falsas as facturas são os que constam do relatório da fiscalização acima referido e que, se podem resumir no seguinte:

Da auditoria efectuada à firma “Ecco, Ldª” constatou-se que a maior parte das suas facturas de compra foram emitidas por sujeitos passivos que se encontram já indiciados em processos de facturação falsa a decorrer da DDF de Aveiro.
As facturas são sempre de montantes bastante elevados, quer quanto ao valor quer quanto às quantidades;
Todos os pagamentos são efectuados a dinheiro apesar da empresa atravessar graves problemas financeiros;
As viaturas que transportam as mercadorias nunca são identificadas;
Apesar de vender quase exclusivamente para o mercado nacional nunca entregou IVA nos cofres do Estado, encontrando-se sempre numa situação de credito do imposto. Convém referir ainda que o valor do crédito de imposto ronda normalmente os valores que vão desde 1.000$00 até 5.000$00, o que nos leva a concluir que a contabilidade é “fabricada”,
Tendo em conta que a “Ecco, Ldª” compra falso é mais que normal que as suas vendas também sejam falsas”.
“Da mesma forma que na “Ecco, Ldª” a maior parte das facturas de compra foram emitidas por contribuintes irregulares, também na “Corkvinhos, Ldª” deparamos com uma situação em tudo semelhante, os fornecedores são os mesmos. Comprando sempre mais do que aquilo que necessita, quantidades avultadas, de montantes extremamente elevadas e pagando sempre a dinheiro.
Apesar do gerente nos ter informado que os seus clientes pagavam sempre a dinheiro, porque a empresa estava inibida de passar cheques, foi-nos possível constatar que algumas empresas para quem a Corkvinhos vende e também presta serviços, pagavam sempre através de cheque”.
“No decorrer da visita efectuada à firma “Sandracork, Ldª” pelos PFT 1ª Classe, Fernando Pais e José Costa, estas transacções suscitaram-lhes bastantes dúvidas. Em resultado dessas dúvidas notificaram a 05/07/1997 a firma compradora para que esta lhes exibisse os meios de pagamento das referidas facturas.
Com estas facturas a firma “Sandracork, Ldª””compensava” as suas compras falsas e a firma “P.., Ldª” cobria a falta de documentos de compra de cortiça directamente ao agricultor, por um lado e por outro permitiam-lhe deduzir o IVA nelas liquidado”.

Ora, desde logo se vê que estes indícios de falsidade das facturas são muito frágeis, sendo certo que os peritos que efectuaram a acção de fiscalização fazem muitas interrogações e a elas respondem com conclusões de ordem meramente pessoal como as referidas na alínea d) do probatório supra.

Na verdade, a ausência de pedido de reembolso de IVA ou o pagamento em dinheiro do valor das facturas não constitui só por si fundamento da falsidade das facturas.

Por outro lado, algumas das interrogações colocadas pelos peritos como “Por outro lado sendo o sócio gerente o srº Aquiles, conhecido no meio empresarial da cortiça como sendo um grande e bom comprador de cortiça directamente ao agricultor porque razão é que a sua “contabilidade” não reflecte de maneira nenhuma tal situação? E porque razão é que a empresa está sempre em crédito de imposto, não solicitando nunca os reembolsos e que tem direito? Não será porque essas compras nunca foram efectivamente realizadas?”, não têm correspondência com factos provados nos autos e correspondem a meras conclusões pessoais.
Situação esta que também ocorre quando se pergunta “No entanto, como é possível vender quando as compras não são verdadeiras?
A única resposta que nos surge é a seguinte: Também as vendas são falsas”.

Deste modo, parece-nos que a Administração Tributária não cumpriu o ónus probatório imposto por lei e que determinaria a legalidade das liquidações.

Assim, ainda que a prova apresentada pela recorrente tenha também sido genérica, a impugnação procede já que era à Administração Tributária que cabia demonstrar os requisitos legais que lhe permitiam efectuar as liquidações. À recorrente só se exigiria a prova da veracidade das transacções se os indícios recolhidos por aquela fossem de molde a convencer da probabilidade séria de falsidade das facturas.

Sendo assim, a impugnação procede com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

6. Nestes termos e pelo exposto decide-se:
a) Julgar procedente o recurso declarando-se nula a sentença recorrida;
b) Julgar procedente a impugnação, em substituição da 1ª instância, anulando-se as liquidações impugnadas.
Sem custas.
Porto, 30 de Junho de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto