Recurso esse que foi admitido com subida imediata nos autos com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as correspondentes alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

1 - A questão a decidir nos autos é a de saber se o IVA liquidado em 2003 em resultado da venda de mercadorias, posteriormente rectificado por crédito na subconta “excesso a reportar” do SP do mesmo valor e a sua comunicação como “regularização a crédito” e respectiva dedução na declaração periódica referente ao mês de Outubro de 1996, é ou não o “mesmo” que veio a ser liquidado em Março de 1998 com fundamento na “dedução indevida” efectuada na referida declaração de Outubro de 1996 em consequência da verificação do erro cometido na elaboração da conta-corrente.

2 - A empresa impugnante e a douta sentença recorrida entendem que o facto tributário é o mesmo, que se reporta às vendas de 1989, pelo que o direito à liquidação efectuada em Março de 1998 caducara no final de 1994.

3 - A A.T., pelo contrário, mas sempre muito respeitosamente, entende que o facto tributário em que assentou a primeira liquidação, efectuada em 2003 em resultado da acção inspectiva à actividade da impugnante do exercício de 1989, é constituído pelas vendas de mercadorias (veículos automóveis), não se encontrando em litígio nestes autos a legalidade desta liquidação;

4 - Este facto tributário sujeita-se a imposto nos termos do disposto, nomeadamente, na alínea a) do n.º 1 do art. 1º, alínea a) do n.º 1 do art. 2º, nº 1 do art. 3º e alínea f) do n.º 2 e n.º 8 do artigo 16º, todos do CIVA;

5 - E, diferentemente, o facto tributário que justificou a liquidação em causa nos autos, efectuada em Março de 1998, é constituído pela dedução indevida do imposto mencionado na declaração periódica em Outubro de 1996;

6 - O facto de tal dedução ter sido estimulada pelo comportamento (em erro) da AT não altera a natureza “indevida” do direito àquela dedução, o que justifica o novo acto de liquidação destinado a reaver o valor indevidamente concedido ao SP;

7 - O referido erro da AT desobriga o SP da sujeição a juros compensatórios, já que o facto que determina a liquidação adicional de imposto não é imputável ao contribuinte, o que se justifica nos termos do artigo 82º do CIVA em vigor na data dos factos, isto é, em Outubro de 1996.

8 - Donde resulta que, contando o prazo de caducidade de 5 anos a partir do facto tributário ocorrido em 1996 até à data da liquidação impugnada, datada de Março de 1998, é fácil verificar que tal prazo não chegou a completar-se.

9 - Pelo que, face ao último fundamento invocado na douta p.i., a liquidação deveria ter sido declarada legal e a AT deveria ter sido absolvida do pedido.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, assim se fazendo JUSTIÇA.

A Recorrida apresentou contra alegações e formulou, por sua vez, a seguinte conclusão:

«Em conclusão, portanto, porque está em causa, na realidade, uma liquidação de factos ocorridos em 1989, e não, como consta das alegações de recurso por parte da Fazenda Publica, em 1996, donde efectivamente ter caducado o direito a liquidar impostos sobre factos de 1989 em Outubro de 1996, donde o recurso improceder, pelo que julgando-se o recurso improcedente e não provado e confirmando-se a sentença proferida em 1ª Instância se fará JUSTIÇA».

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi aberta vista ao Exmº Senhor Procurador-Geral Adjunto, a qual emitiu douto parecer onde, aderindo sem reserva à fundamentação constante das doutas alegações do Exmo. Representante da Fazenda Pública, concluiu que o recurso merece provimento.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

Constitui entendimento corrente e uniforme que são as conclusões que delimitam a área de intervenção do tribunal ad quem. Este entendimento era extraído do artigo 690.º do Código de Processo Civil (antes da sua revogação pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, a que corresponde atualmente, na essência, o artigo 685.º do mesmo Código), aplicável aos presentes autos. «Relativamente ao recurso, as conclusões acabam por exercer uma função semelhante à do pedido na petição inicial ou à das excepções na contestação» (ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 91).

Tal significa que, se nas alegações forem suscitadas questões que não possam considerar-se contidas nas conclusões, essas questões não farão parte do objeto do recurso.

O que vem ao caso porque nos artigos 3.º e 4.º das doutas alegações de recurso se anuncia a necessidade de modificar da decisão de facto de primeira instância sem que das respetivas conclusões se retire qualquer consequência no plano do julgamento de facto.

Devendo, por isso, entender-se que o erro no julgamento de facto não faz parte do objeto do recurso.

A única questão a decidir, face ao teor daquelas doutas conclusões, é a de saber se, tendo o imposto sobre o valor acrescentado devido por facto tributário ocorrido em 1989 sido liquidado em 1993 e regularizado a crédito em 1996 (e deduzido na declaração periódica de outubro desse ano), pode de novo ser liquidado em Março de 1998 com fundamento em dedução indevida.

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Em face da prova reunida, é a seguinte a matéria que resulta provada, com interesse para a decisão da causa:

1) Por via de acção de fiscalização, em 1992, foi fixada matéria tributável à Impugnante, para o exercício de 1989, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, diversa da por si apurada e declarada, com base em entendimento diverso do dela, sobre operações de [re]venda de veículos usados, que haviam sido por si recebidos como dações em pagamento de parte do preço de outros, novos, que vendera.

2) Tendo a Impugnante requerido o adequado procedimento de revisão da matéria tributável, no qual foram em parte atendidas as suas pretensões, relativamente a alguns dos meses daquele exercício, em 1993 veio a ser, a final» (liquidado) «adicionalmente Imposto sobre o Valor Acrescentado respeitante àquele seu exercício, no valor de 2.107.420$00, importância que foi oficiosamente deduzida pelos Serviços de Fiscalização, em Março de 1993, da subconta de excesso a reportar.

3) Em Maio de 1996, análise dos Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado à conta-corrente da Impugnante, aos dados expurgados, concluiu haver necessidade de correcção no excesso a reportar, por ter havido aquele corte, pelos Serviços de Fiscalização, aos excesso a reportar em Março de 1993, no montante da liquidação adicional referida no ponto 2., originando nos períodos seguintes, a menos, esse valor quando, por outra parte – concluía igualmente essa análise – a referida liquidação adicional fora paga pela Impugnante, donde se concluía, por fim, redundar a situação numa dupla tributação que deveria conduzir a que se desse em excesso a reportar aquele mesmo montante.

4) Na sequência do descrito no ponto anterior, a impugnante foi informada, pelos Serviços Centrais de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, de que tinha um crédito de imposto, naquele mesmo montante de 2. 107.420$00, a título de excesso daquele imposto, a reportar, que poderia fazer repercutir nas declarações dos períodos seguintes, o que a Impugnante acabou por fazer, utilizando-o na sua declaração periódica para efeitos de Imposto sobre o valor Acrescentado, do mês de Outubro de 1996.

5) Em Março de 1998 a Direcção dos Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado informaria a Impugnante de que o excesso a reportar, que por sua iniciativa acrescera, como referido nos pontos anteriores, fora afinal indevidamente acrescido, pelo que lhe seria oportunamente efectuada notificação para pagamento da liquidação adicional, naquele valor.

6) Esta nova liquidação adicional, com o nº 98045054M, reportada a Outubro de 1996, foi notificada à Impugnante, que a satisfez dentro o prazo de pagamento, em 28 de Maio de 1998.

A convicção do Tribunal assentou na prova documental junta aos autos, designadamente no teor de fls. 21, 22, 23, 16, 17, 18, 8, 9, 13, 14, 15, 24, e por esta sequência, servindo de suporte demonstrativo dos factos nela contidos, na medida em que a sua fidedignidade não foi posta em causa, ou não se mostra controvertida, sendo que sobre a sua correspondência com os originais não se suscitou dúvida alguma, muito menos foi posta em causa a sua fidedignidade em relação aos originais, arts.369º, 370ºn.ºs1 e 2, 371ºnº1 do Código Civil e 34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mostrando-se assim tais suportes documentais meios idóneos para provar os factos neles consignados.

Outrossim se assentou a comprovação dos factos descritos na concatenação da prova documental indicada com a prova veiculada pelas testemunhas inquiridas, que revelaram consistente razão de ciência, reiteram o teor do acervo documental apreciado e valorado, corroborante do consenso exposto nos autos acerca da matéria de facto.

Ainda assim, a inquirição das testemunhas revelou-se útil, na medida em que descreveram, com a razão de ciência que se lhes reconhece, o concreto motivo da liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado de 1989, que a documentação invocada, como dito, também ilustra, e donde as razões de divergência entre o apurado e o declarado pela Impugnante e o oficiosamente liquidado adicionalmente em 1993, bem como as vicissitudes ulteriores dessa liquidação.

Não há outra matéria alegada, nem outra, nem factos não provados, relevantes para apreciação e decisão da causa.

3.2. Por se encontrar documentalmente provado e relevar para a decisão a proferir, ao abrigo do artigo 712.º do Código de Processo Civil, adita-se aos factos provados o seguinte:

7) A comunicação a que alude o ponto 5) supra foi efetuada através do ofício da Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado n.º 026227 com o seguinte teor:

«Por movimento rectificativo à conta corrente de IVA, de iniciativa deste Serviço, foi acrescida à subconta de “excesso a reportar” em Maio de 1996, o montante de 2 107 420$00 que havia sido automaticamente deduzido em resultado das correcções apuradas pelos Serviços de Inspeção Tributária em acção de inspecção realizada sobre o ano de 1989

Das correcções atrás referidas veio a resultar a emissão da liquidação adicional nº 94321384, no valor de 2 107 420$00.

A introdução em sistema informático do movimento rectificativo já referido originou a emissão de regularizações a crédito comunicadas, nos valores de 61 205$00, 279 359$00 e 1 766 856$00, perfazendo o total de 2 107 420$0, utilizadas por essa firma na declaração periódica de Outubro de 1996.

Verificando-se, em análise agora efectuada, que o movimento rectificativo introduzido por estes Serviços foi indevido, porquanto invalida o resultado das correcções, efectuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, e que como consequência o são, também, as regularizações a crédito comunicadas e utilizadas, procedeu esta Direcção à emissão de liquidação adicional no valor de 2 107 420$00 no período de imposto em que se verificou a utilização das regularizações a crédito em causa, a qual será oportunamente notificada para pagamento»

4. Do Julgamento de Direito

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, julgando caducado o direito de liquidar impostos sobre factos de 1989, deu procedência à impugnação de liquidação adicional de 1996 e, em consequência, anulou essa liquidação.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido em primeira instância porque a liquidação anulada não incide sobre o facto tributário correspondente à transmissão onerosa de bens sujeitos e não isentos de imposto ocorrido em 1989 mas sim sobre o facto tributário constituído pela dedução indevida de imposto, ocorrida em outubro de 1996. E porque, sendo esta liquidação de 1996, o prazo de caducidade de cinco anos a que alude o n.º 1 do artigo 33.º do Código de Processo Tributário ainda não tinha decorrido.

Com vista à decisão do presente recurso, importa atentar nos factos apurados e no seu enquadramento legal.

Assim, resulta dos autos que, em 1994, foi efetuada uma liquidação adicional de imposto relativo ao período de 1989, decorrente de um apuramento corretivo efetuado pelos serviços de inspeção tributária. Não está aqui em causa a legalidade dessa liquidação, designadamente o facto de ter sido efetuada dentro do prazo de caducidade respetivo, que era, ao tempo, de 5 anos contados desde a data em que o facto tributário ocorreu.

Mas resulta também dos autos que, em 1996, foi efetuado pelos serviços de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado, um movimento retificativo (a crédito do sujeito passivo) na respetiva conta corrente de imposto, que gerou um excesso a reportar. Este procedimento decorreu do facto de se ter entendido que a liquidação adicional de 1994 redundava numa situação de «dupla tributação que deveria conduzir a que se desse em excesso a reportar aquele mesmo montante» (ponto 3 dos factos provados).

Sendo que a retificação dos montantes a deduzir equivaleria, no caso, à revisão de atos em matéria tributária que decorreram da liquidação adicional supra aludida, pelo que o prazo para proceder a tal retificação a favor do sujeito passivo era, ao tempo, o prazo de cinco anos a que aludia o artigo 94.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Tributário. E o termo inicial desse prazo contava-se do prazo de pagamento voluntário desta liquidação ou da sua notificação à ora Recorrida, como decorre do mesmo dispositivo legal. E não da data em que ocorreu o facto tributário que deu origem a tal liquidação.

O excesso seria reportado para o período da tributação seguinte, a coberto do n.º 4 do artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, persistindo o direito ao reembolso respetivo durante os cinco anos subsequentes, como decorria, ao tempo, do artigo 91.º, n.º 2, do mesmo Código, na redação em vigor. E foi como tal utilizado pelo sujeito passivo, dentro deste prazo.

Verificaram, no entanto, os serviços de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado que este movimento retificativo foi indevido e, por isso, com vista à sua anulação, emitiram em 1998 uma nova liquidação adicional.

A única questão que fica é, por isso, a de saber em que prazo se poderia proceder à revogação daquele movimento retificativo que deu origem à liquidação adicional de 1998, com fundamento na sua invalidade.

Sabendo que, no âmbito do Código de Processo Tributário, a revogação dos atos se processava através do mecanismo de revisão oficiosa (neste sentido, vd. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2003.02.12, processo n.º 0817/02, disponível in www.dgsi.pt – cfr., atualmente, o artigo 79.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), o prazo de revogação dos atos a favor da administração fiscal só poderia ser o da sua revisão.

E nos termos na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código de Processo Tributário, o prazo de revisão dos atos tributários a favor da administração fiscal é o da sua caducidade.

E como o ato a rever é, no caso, o ato de revisão operado através daquele movimento retificativo e o prazo para o praticar era, como vimos, o prazo de cinco anos a que aludia o a alínea b) do n.º 1 do mesmo dispositivo legal (contado do prazo de pagamento voluntário da liquidação a rever – a de 1994 – ou da sua notificação à ora Recorrida), é esse também o prazo de caducidade da revisão desse ato a favor da administração fiscal.

Entendimento diferente – fosse ele o entendimento da douta petição inicial ou o adotado na douta sentença recorrida – equivaleria a entender que o prazo de revisão do ato a favor da administração tributária se extinguiria antes de mesmo do ato a rever ter sido praticado.

Pelo que, em 1998 – data da liquidação impugnada, que resultou da revogação daquele movimento retificativo – ainda não tinha caducado o direito respetivo.

E a douta sentença que assim não entendeu não pode deixar de ser revogada.

5. Conclusões

5.1. Na vigência do Código de Processo Tributário, o prazo para revogar o ato de revisão oficiosa operado a favor do contribuinte era o prazo de caducidade dessa revisão – artigo 94.º, n.º 1, alínea a) do referido Código.

5.2. O prazo de caducidade da revisão oficiosa de atos tributários a favor do contribuinte, decorrentes de uma liquidação adicional, era o prazo de cinco anos posterior ao termo do prazo de pagamento voluntário dessa liquidação – alínea b) do mesmo dispositivo legal.

5.3. Tendo a liquidação adicional de IVA sido efetuada em 1994 e o movimento retificativo da conta corrente respetiva – que integrou a sua revisão a favor do contribuinte – sido efetuado em 1996, a revogação desse movimento retificativo em 1998 e a liquidação dela resultante ocorreram ainda dentro do prazo de caducidade do direito respetivo.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, em consequência:

a) Revogar a decisão recorrida;

b) Em substituição, julgar a impugnação improcedente.

Custas pela Recorrida.

Porto, 10 de Outubro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques