| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
Amadeu , NIF , residente no Bairro das Pereiras, Bloco 4, Entrada 9, 1º esquerdo, Valongo, (doravante, Recorrente), não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que foi por si deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitantes aos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, dela veio interpor o presente recurso.
Em sede de alegações, concluiu a Recorrente do seguinte modo:
1 - Das declarações prestadas pelas testemunhas, em audiência, bem como dos factos constantes da alínea b) da matéria provada resulta que os rendimentos objectos dos autos, foram auferidos pelo Recorrente na Alemanha.
2 - O Recorrente, através da sua Entidade Patronal, procedeu à declaração de rendimentos na Alemanha, como se pode comprovar quer das declarações das testemunhas, quer do documento ora junto, quanto ao ano de 1999.
3 - Assim, o Recorrente pagou os seus impostos na Alemanha pelo menos quanto ao ano de 1999.
4 - Do exposto resulta que a correcção efectuada pela Administração Fiscal constitui dupla tributação, pelo que a douta decisão violou o disposto no artigo 24° nº 1 da alínea a) da Convenção aprovada pela Lei 12/82 de 3 de Junho.
5 - Ao não tomar em conta tais factos, a douta sentença violou o disposto nos artigos 659° nº 3 do C.P.C. o que constitui nulidade da sentença nos termos da alínea d) do C.P.C.
6 - A douta sentença fez ainda errada interpretação do artigo 45° da L.G.T., sendo que ao caso sub judice deveria ser aplicado o estipulado no nº 2 do referido dispositivo legal.
7 - Do exposto resulta que à data da notificação da liquidação, se verificava já a caducidade prevista no nº 2 do referido artigo, quanto às importâncias referentes ao ano de 1997 e 1998.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já a tal nada obsta.
2. Fundamentação
2.1. Matéria de facto
É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:
“Com interesse para a resolução da presente demanda resulta como provada a seguinte factualidade:
a) O impugnante foi alvo de uma inspecção pelos Serviços de Inspecção Tributária, relativa ao período de 1997 a 2000, conforme relatório que consta de fls. 14 e 15 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
b) Aí apurou-se que "...o sujeito passivo auferiu na Alemanha, nos anos de 1998, 1999 e 2000 rendimentos derivados do trabalho por conta de outrem, nos montantes de 16368, 37260 e 16566 marcos, respectivamente, provenientes da empresa "Viscondense Construções, Lda." e ainda que "...o sujeito passivo fez constar das declarações, a que se refere o art. 57°, nº 1 do Código do IRS, rendimentos de categoria "A" de montantes substancialmente inferiores aos referidos", mais se apurou uma divergência entre os rendimentos da categoria “A” declarados pelo sujeito passivo no ano de 1997 (1.413.436$00) e os declarados pela entidade pagadora (...), constantes da relação do modelo 10, no montante de 2.826.872$00. Neste contexto, foi o sujeito passivo notificado, em 25/10/2001, para apresentar as declarações de modelo 3, de IRS, de substituição, dos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, no Serviço de Finanças competente. Na sequência da notificação o sujeito passivo apresentou uma exposição, datada de 13/11/2001, sem, no entanto, aduzir quaisquer elementos susceptíveis de alterar o conteúdo da notificação, à excepção da junção da nota de imposto alemão sobre salários, relativa ao ano de 2000, da qual se verifica que o montante de salários auferidos nesse ano, na Alemanha, corresponder a 25.837 marcos e não 16566 marcos..." (cf. doc. de fls. 39 do Processo Administrativo, doravante apenas PA).
c) Nessa sequência foram feitas correcções ao IRS relativo aos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000 e emitidas liquidações oficiosas (cf. doc. de fls. 16 dos autos).
d) As liquidações foram notificadas ao impugnante em Julho de 2002 (cf. doc. de fls. 16 a 21 dos autos).
e) No ano de 2000, a entidade patronal do impugnante procedeu à entrega do imposto na Repartição de Finanças da Alemanha (cf. doc. de fls. 5 e 6 dos autos e depoimento das testemunhas).
f) Foram devolvidos pelas finanças alemãs, de acordo com o Bescheid, os impostos pagos em excesso (cf. doc. de fls. 7 dos autos).
g) Enquanto trabalhador da "Viscondense Construtores, Lda.", a trabalhar na Alemanha, o impugnante recebia o salário base, acrescido de ajudas de custo destinadas a custear despesas com alimentação, transporte e estadia na Alemanha (depoimento da testemunha José Carlos).
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram outros factos além dos supra indicados.
As demais asserções da douta petição inicial integram conclusões de facto/direito ou meras considerações pessoais do impugnante.”
2.2. O direito aplicável
2.2.1. Delimitação do objecto do recurso
O objecto do recurso acha-se delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos resultantes dos artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, n.ºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) aplicável “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT.
Analisadas as conclusões das alegações do recurso interposto pelo Recorrente, verifica-se que as questões que importa decidir são as seguintes:
- Saber se a sentença recorrida padece de nulidade por ter desconsiderado factos relevantes para a decisão da causa (conclusão 5ª);
- Saber se a correcção efectuada pela administração tributária constitui dupla tributação violadora da norma do artigo 24º nº 1 da alínea a) da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a República Federal da Alemanha (conclusões 1ª a 4ª);
- Saber ocorre a caducidade do direito à liquidação relativamente aos rendimentos auferidos pelo Impugnante nos anos de 1997 e 1998 (conclusões 6ª e 7ª).
2.2.2. Questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusão 5ª);
A primeira questão que importa decidir é a da nulidade da sentença recorrida por alegada omissão de pronúncia.
Preceitua-se no artigo 125º do CPPT:
“1. Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
(…)”.
Também na norma do artigo 668º do CPC, aplicável ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, se estabelece:
“1. É nula a sentença quando:
(…)
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
(…)”.
Conforme é entendimento pacífico na nossa jurisprudência, só se verifica a nulidade por omissão de pronúncia quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar.
Ora, de acordo com a norma do art. 660º nº 2 do CPC, aplicável por força do art. 2º alínea e) do CPPT: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. (…)”.
O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido, entre muitos outros, acórdão STA 16 Out. 1996, Apêndice DR de 28/12/98, pág. 2936; acórdão STA 29 Abr. 1998, Apêndice DR de 30/11/2001, pág. 1311; acórdão STA 10 Set. 2008, recurso 0812/07.
Para se estar perante uma questão, neste sentido, é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta questão de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume I, 2006, pág. 913.
No caso, entende o Recorrente que a sentença recorrida não tomou em conta factos relevantes para a decisão da causa em contrário do que se estabelece no artigo 659º nº 3 do CPC daí derivando a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Afigura-se-nos, contudo, que não tem razão. Vejamos porquê.
Da leitura da petição inicial resulta que o Recorrente circunscreveu a alegação dos factos integradores do vício decorrente da alegada dupla tributação relativamente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2000, como decorre, inequivocamente, dos artigos 14º, 15º e 16º do mencionado articulado.
Neste particular, a questão que ao Tribunal a quo foi colocada foi a de saber se a liquidação de imposto relativa aos rendimentos obtidos pelo Recorrente no ano 2000 implicou dupla tributação, em virtude de os mesmos já haverem sido objecto de tributação na República Federal da Alemanha.
Fora de dúvida a sentença pronunciou-se sobre tal questão tanto do ponto de vista fáctico, dando como provados os factos que relevavam para a sua apreciação jurídica (cfr. factos elencados sob as alíneas e) e f) da sentença recorrida), como do ponto de vista jurídico, aplicando as normas jurídicas tidas por pertinentes aos factos provados.
Aliás, das diversas questões suscitadas pelo Recorrente na petição inicial foi aquela relativa à dupla tributação sobre os rendimentos por si auferidos no ano de 2000, a única que o Tribunal a quo considerou procedente.
Donde, não ter ocorrido a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
2.2.3. Da questão de saber se as liquidações respeitantes aos rendimentos auferidos pelo Recorrente nos anos de 1997, 1998 e 1999, constituem dupla tributação violadora da norma do artigo 24º nº 1 da alínea a) da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a República Federal da Alemanha (conclusões 1ª a 4ª)
A questão cujos termos vimos de enunciar acaba por estar relacionada com a anteriormente apreciada da nulidade da sentença.
Com efeito, como antes referimos, da petição inicial resulta que o Recorrente apenas assacou o invocado vício decorrente da violação das normas convencionais destinadas a evitar a dupla tributação, ao acto de liquidação de IRS do ano de 2000 e não também às liquidações dos anos de 1997, 1998 e 1999.
Como assim, a questão que o Recorrente agora pretende ver apreciada de saber se também em relação aos rendimentos dos anos de 1997, 1998 e 1999 se verifica uma situação de dupla tributação geradora da ilegalidade das liquidações de IRS respeitantes àqueles anos, constitui, em rigor, uma questão nova, por isso que não foi submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Ora, como se extrai da norma do artigo 676º nº 1 do CPC, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida – assim, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume II, 2007, pág. 786.
Como a questão nova que o Recorrente agora coloca não é de conhecimento oficioso nem é suscitada pela própria decisão recorrida, não pode a mesma ser objecto de apreciação por este Tribunal e, por via disso, resulta inviável prover, nesta parte, o presente recurso.
2.2.4. Questão se saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação relativamente aos rendimentos auferidos pelo Recorrente nos anos de 1997 e 1998 (conclusões 6ª e 7ª)
A última questão que importa apreciar é a de saber se, relativamente aos rendimentos que o Recorrente auferiu nos anos de 1997 e 1998, ocorre a ilegalidade derivada da caducidade do direito à liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Constitui uma garantia dos contribuintes e uma fonte decisiva de segurança jurídica para estes, o facto de a partir de determinado momento a administração tributária deixar de poder liquidar qualquer imposto ou outra prestação tributária.
É o que se designa por caducidade do direito à liquidação – nestes termos, Manuel Henriques Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, Almedina, pág. 310.
Com vista a um adequado enquadramento metodológico de abordagem da questão que é colocada, vejamos, antes do mais, os normativos legais que o caso concreto convoca como critérios da respectiva decisão.
Desde logo, convirá ter presente que, nos referidos anos de 1997 e 1998, vigorava o Código de Processo Tributário (CPT), o qual, na disposição contida no respectivo artigo 33º preceituava o seguinte:
“1 – O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 – A instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão” (sublinhado nosso).
Entretanto, mais concretamente em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT) que, no seu artigo 45º nº 1 estabelece que “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, acrescentando-se no nº 4 do mencionado artigo que “o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”.
A LGT foi aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro. Este diploma legal, visando estabelecer um regime de direito transitório em matéria de prazos de caducidade, consagrou no respectivo artigo 5º nº 5, a seguinte solução: “O novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998”.
Do que antecede resulta que:
- Em relação aos factos tributários verificados no ano de 1997, é de aplicar o prazo de caducidade previsto no artigo 33º nº 1 do CPT;
- No concernente aos factos tributários que ocorreram a partir de 1 de Janeiro de 1998, o prazo de caducidade do direito de liquidação é aquele que se prevê no artigo 45º da LGT.
Assim, no que tange aos factos tributários verificados em 1997, o prazo de caducidade é de cinco anos e quanto aos factos tributários ocorridos durante o ano de 1998, o prazo de caducidade é de 4 anos.
Os apontados prazos contam-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário, pois que está em causa uma liquidação de IRS incidente sobre rendimentos de trabalho que é pacificamente entendido como um imposto periódico, uma vez que o pressuposto da tributação apresenta uma certa característica de estabilidade ou continuidade – sobre este último ponto e no mesmo sentido, veja-se Manuel Henrique de Freitas Pereira, ob. cit., pág. 54, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª edição, Almedina, págs. 47 e 50 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume II, 2007, pág. 194.
Daí que, encontrando-se provado que, em Julho de 2002, foram notificadas ao Recorrente as liquidações do IRS respeitante aos anos de1997 e 1998, uma conclusão se impõe: a de que, naquela data (Julho de 2002), ainda não se mostravam consumados os ditos prazos de cinco e de quatro anos, contados que sejam os mesmos a partir de 1 de Janeiro de 1998 e de 1 de Janeiro de 1999, respectivamente, não tendo, portanto, ocorrido a caducidade do direito a essa liquidação.
Contra esta conclusão não vale a invocação feita pelo Recorrente da norma do artigo 45º nº 2 da LGT segundo a qual, “nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.” (sublinhado nosso).
É que, como assinala a boa doutrina, “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração – nestes termos, Diogo Leite de Campos – Benjamim Silva Rodrigues – Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, revista e aumentada, 2000, Vislis Editores, pág. 190.
Ora, no caso sub judice, da matéria de facto provada não resulta que as liquidações adicionais impugnadas não foram determinadas pela verificação por parte da administração tributária de erros que a simples análise das declarações de rendimentos permitia detectar.
Bem ao invés. Dos factos provados extrai-se que o Recorrente fez constar das respectivas declarações rendimentos inferiores aos que efectivamente auferiu ao serviço da respectiva entidade patronal sendo que essa divergência entre o declarado e o auferido, implicando uma comparação, não podia, como é óbvio, ser detectada pela simples análise de um dos termos dessa comparação (no caso, o declarado pelo Recorrente).
De tudo o que antecede resulta que improcedem, na íntegra, as conclusões do presente recurso.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique.
Porto, 28 de Janeiro de 2010
(Álvaro António Dantas)
(Francisco Areal Rothes)
(José Fonseca Carvalho) |
