| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em que foi julgada procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2001, 2002 e 2003, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1ª – É o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do agregado familiar, composto pelo impugnante e pela impugnante, que está em discussão. Os impugnantes, ao tempo, exploravam dois estabelecimentos de comércio a retalho de carnes, vulgarmente conhecidos por talhos. Estes estabelecimentos pertenciam á mesma família, tinham por objecto a mesma actividade comercial e eram explorados em vilas próximas, no distrito de G.
2ª – Na Douta Sentença, em crise, entendeu-se por necessária a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos no estabelecimento comercial do impugnante. A impossibilidade da quantificação aritmética foi reconhecida – e assumida como necessária – pelos próprios impugnantes, face a inexistência de contabilidade e desorganização dos documentos fiscais legalmente exigidos, nos termos dos artigos 87º alínea b) e 88º alínea a) da Lei Geral Tributária.
3ª – No estabelecimento comercial da impugnante foi apurado, pela Administração Tributária, no mesmo procedimento inspectivo, que não foram declaradas existências finais nos exercícios de 2002 e 2003, com inexistência de inventários; as margens de lucros declaradas eram inferiores às dos rácios do sector e existia urna contabilização incipiente das compras, com talões de compra emitidos pelo impugnante onde apenas se fazia referência ao preço unitário por cabeça de bovinos, ovinos e caprinos, sem menção dos quilos adquiridos.
4ª – Concluiu a MMª Juiz a quo que, no caso do estabelecimento da impugnante1: “... as diferenças entre as margens de lucro não constituem um elemento objectivo e concreto que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da impugnante não reflectia a sua real situação e que era inviável o apuramento direto”. Sucede que, para Fazenda Pública e sempre com o devido respeito, este juízo é redutor e não traduz a realidade e totalidade dos motivos da aplicação de métodos indirectos. Pois, ainda que tenha sido possível efectuar uma análise individual dos dois estabelecimentos, são patentes as especiais relações estabelecidas entre os dois talhos, que devem ser analisados numa perspectiva de conjunto ou global.
1 Transcrição parcial do segundo paragrafo, a folhas 34 da Douta Sentença.
5ª – Mais, no procedimento inspectivo foi apurado que, a gestão de facto dos dois estabelecimentos, era feita pelo impugnante, que efectuava as compras para os dois talhos, com situações em que, por exemplo, era comprado um vitelo e metade era vendida no talho do impugnante e a outra metade era vendida no talho da impugnante (conforme ponto 6 da matéria de facto provada da sentença, a folhas 12, com transcrição do relatório de inspeção, cap. II ponto 5.2.1).
6ª – Com dois talhos na mesma esfera de gestão – um sem contabilidade e outro com contabilidade – com aquisições suportadas por talões de compra emitidos pelo preço unitário por cabeça de bovinos, ovinos e caprinos, sem menção dos quilos adquiridos, como destrinçar quanto foi vendido em cada estabelecimento? Ter uma referência de preço de aquisição por cabeça não é o mesmo que ter um preço de aquisição por quilo! Somente com a referência do valor por cabeça, um dos talhos pode comprar muitos quilos ou comprar poucos quilos; comprar a bom preço ou a mau preço; vender muito ou vender pouco em função dos quilos efectivamente comprados. Não restando mais do que apurar médias de preços de aquisição, representativas de uma parte dos custos desta actividade, que não permitem uma quantificação directa, exacta e aritmética da matéria tributável e justificaram a necessidade de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, também, para o talho da impugnante.
7ª – De igual modo, e sempre com a devida vénia, não se pode concordar com o decidido relativamente aos critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos. Concluiu-se2: “...não se encontrando justificada a desconsideração de lodos os factores suscitados pelos impugnantes, os quais são susceptíveis de influir no resultado obtido, em desfavor deles, pois que se tivessem sido considerados, os valores seriam necessariamente inferiores – as liquidações padecem de erro por excesso...o que implica a sua anulação como o requerido.” Naturalmente, na impossibilidade quantificação da matéria tributável por métodos aritméticos a alternativa possível – por métodos indirectos – é feita por estimativas, por indícios, por valores de referência aproximados da realidade tributária. No caso, a quantificação foi efectuada com base nos rácios da rentabilidade fiscal da actividade de comércio a retalho de carne do distrito de G; que neste caso era, ao tempo 19,75%. Rácio que foi confirmado pelo próprio impugnante questionado, no decurso do procedimento inspectivo (ponto 2 do termo de declarações junto à contestação como doc.4/3 a 4/4) sobre as margens praticadas no talho, respondeu que variavam entre 15% a 20%.
2 Transcrição parcial do último paragrafo, a folhas 37 da Douta Sentença.
8ª – Já o valor médio dos preços de compra dos bovinos do matadouro de 3,66 euros não é um valor fortuitamente apurado pela Administração Tributária! Resulta da média dos trás anos (2001 com 3,82 euros, 2002 com 3,66 euros e 2003 com 3,49 euros) do preço de compra por quilo, do talho do impugnante no matadouro (ponto 6 da matéria de facto provada da sentença. a folhas 6 a 8, com transcrição do relatório de inspeção, cap. II ponto 5.2).
9ª e última conclusão – Não faz qualquer sentido e é totalmente despropositado o argumentado pelos impugnantes – tese acolhida na Douta Sentença – quanto à consideração das quebras (desperdícios por exemplo: ossos e banhas) na quantificação. Pois, a determinação da matéria tributável teve por base o valor das compras e o rácio da margem bruta, das vendas, no qual não são consideradas quaisquer quebras. Este rácio é determinado pela relação entre os valores das compras e das vendas declarados pelos vários sujeitos passivos que integram o cadastro daquela actividade, já contemplando essa realidade, pois o valor utilizado como compras já é o das compras efectivas – líquidas de eventuais quebras e outras depreciações.
Nestes termos, e nos melhores de Direito, que serão por V.Exas Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência, revogada a Douta Sentença, com manutenção das liquidações de IRS de 2001 a 2003.»
1.2. Os Recorridos (C. e M.), notificados da apresentação do presente recurso, não apresentaram contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 322 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Ø se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto na valoração e subsequente subsunção jurídica, ao concluir pela não verificação dos pressupostos de que depende a avaliação indirecta quanto a impugnante mulher (Talho 1 (...) – sujeito passivo M.) e ao considerar a errónea quantificação da matéria tributável, nomeadamente quanto ao critério utilizado quanto ao impugnante marido (Talho 2 – sujeito passivo C.).
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevo para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:
1. Os Impugnantes exercem a atividade de comércio a retalho de carnes, CAE 052220, encontrando-se ambos enquadrados, para efeitos de I.R.S. na categoria B, e para efeitos de I.V.A., no regime normal trimestral;
2. O Impugnante exerce atividade num estabelecimento sito em A;
3. A Impugnante exerce atividade num estabelecimento sito em o;
4. Pela ordem de serviço n.º OI200400027/28, foi realizada inspeção aos Impugnantes, quanto aos exercícios de 2001 a 2003, tendo durado desde 01.03.2005 a 20.05.2005 – cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso;
5. Em 11.03.2005, o Impugnante, em sede de declarações, referiu que as margens de lucro variavam entre 18% e 20% - cfr. fls. 105 dos autos em suporte físico;
6. A referida inspeção culminou com a elaboração de relatório final, em 20.05.2005, com o seguinte teor – cfr. fls. 11 a 30 do processo administrativo apenso:
“[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”;
7. Sobre o relatório elaborado, foi aposto o seguinte despacho – cfr. fls. 8 do processo administrativo apenso:
“DESPACHO (a)
Sanciono o presente relatório nos termos propostos.
[...]
(a) DESPACHO n.º 5750/05, DR II SÉRIE n.º 54 DE 17/03”
8. Na sequência de pedido dos Impugnantes, foi desencadeado procedimento de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91º da L.G.T. – cfr. fls. 85 e seguintes dos autos em suporte físico;
9. Por despacho de 11.08.2005, da Diretora de Finanças de G, foi designado o perito T, da Fazenda Pública para o processo de revisão – cfr. fls. 85 dos autos em suporte físico;
10. Naquele procedimento foi proferida a seguinte decisão – cfr. fls. 86 a 93 dos autos em suporte físico:
“[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]
11. Nesta sequência, em 14.11.2005, foram efetuadas liquidações de I.R.S. quanto aos anos de 2001, 2002 e 2003, no valor de, respetivamente, 2.364,62€, 3.661,95€ e 4.110,03€ - cfr. fls. 176 a 184 dos autos em suporte físico;
12. Em 20.01.2006, os Impugnantes deduziram reclamações graciosas quanto ao IVA de 2001 – cfr. fls. 31 e seguintes e 48 e seguintes dos autos em suporte físico;
13. Na atividade desenvolvida pelos Impugnantes, entre o momento da compra de animais vivos e o momento da entrada para venda, os animais perdem cerca de metade do peso inicial;
14. A petição inicial que motiva os presentes autos deu entrada neste Tribunal, em 24.03.2006 – cfr. fls. 2 dos autos em suporte físico.
Com interesse e relevância para a decisão a proferir, nada mais se julgou provado ou não provado.* Fundamentação:
Os factos dados como assentes supra tiveram por base os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e/ou não resultaram controvertidos.
Foi, ainda, produzida prova testemunhal.
A testemunha R., além de ter sido o perito indicado pelos Impugnantes no procedimento de revisão (merecendo, desde logo, pouca credibilidade por não estar numa situação de puro desinteresse para o que aqui se discute) limitou-se a dar a sua opinião acerca da tramitação do procedimento de revisão. Em termos de factualidade, nada relatou, não sendo valorado o seu depoimento.
A testemunha J. prestou um depoimento isento e credível, atestando, em essência, que o Impugnante lhe comprava animais e os deixava na sua propriedade, só os indo buscar quando precisava. Mais referiu que, no fim do ano de 2001, tinha quinze vitelos nessas condições.
A testemunha A. teve um depoimento credível, com particular relevo no que diz respeito ao procedimento de abate dos animais para venda em talho. Sustentou a regularidade das situações em que os talhantes compram animais a determinado produtor e só os vão levantando de acordo com as necessidades. Mais atestou que não é possível abater animais fora do matadouro (porquanto existe um controlo muito apertado). Quanto a quebras, referiu que os animais são pesados ainda vivos e que, se por exemplo, pesa 500kg vivo, depois de morto, a sua carcaça pesa não mais do que 270kg e, quando vai para o talho, porque é desossado, ainda pesa muito menos. Este depoimento serviu para prova do facto elencado sob o ponto 13 supra.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2001, 2002 e 2003.
Fundamentaram os recorridos a sua impugnação, imputando às liquidações ilegalidades que se reconduzem à ilegalidade das correções operadas em sede de IRS, a saber, erro nos pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiciários, erro na quantificação da matéria tributável e falta de fundamentação da decisão do procedimento de revisão – artigo 92º, n.º 6 da LGT, falta de competências, irregularidade na nomeação do perito da Administração Tributária no âmbito do procedimento de revisão e violação do principio da igualdade naquele procedimento.
A sentença sob recurso, conhecendo da verificação dos pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou que os mesmos não se verificavam quanto a impugnante/recorrida M., prosseguindo na apreciação da operação de quantificação da matéria tributável por recurso por métodos indirectos do impugnante/recorrido C., relativamente ao qual considerou justificado o recurso aos métodos indirectos, considerou que as liquidações efectuadas padecem de erro, por excesso, deu por prejudicado o conhecimento do demais alegado e julgou procedente a impugnação.
Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para aferir da validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pelos Recorrentes (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT). O Tribunal a quo, aliás, reflecte isso no esforço de transcrição, transcrevendo não só as partes mais relevantes do RIT como também as do despacho final do procedimento de revisão que remete para a fundamentação e elementos constantes daquele em parte.
Assim, o despacho que decidiu o procedimento de revisão confirma e aí se louva na integralidade do RIT, considerando que se encontram reunidos os pressuposto para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87º e 89º ambos da LGT, manteve os valores inicialmente fixados, em nada inova relativamente ao RIT – pressupostos, fundamentação e critérios, no qual, pelo que todas as considerações feitas quer pela sentença recorrida, quer por nós ao RIT equivalem a pronúncia sobre a decisão efectivamente determinante das liquidações impugnadas, decorrente da Revisão.
Em sede recursória, pretende a recorrente (AT) que este tribunal julgue se o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar (i) não verificados os pressupostos que legitimavam o recurso aos métodos indirectos quanto a impugnante M. e ao considerar (ii) excessivo o critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos quanto ao impugnante C..
Alega a recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma errónea aplicação da factualidade, que no seu entender legitima a utilização de métodos de avaliação indirecta e respectiva quantificação da matéria tributável.
Vejamos.
O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”
Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a recorrente Fazenda Pública não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível ao tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário a Fazenda Pública entende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença.
Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença – que a recorrente não contesta, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e nas soluções jurídicas preconizadas na sentença (i) quanto aos pressupostos para a determinação da matéria tributável em sede de IRS, com recurso aos métodos indirectos – do sujeito passivo M., e (ii) da quantificação da matéria tributável – do sujeito passivo C..
2.2.1. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, dos erros de julgamento assacados à sentença recorrida.
Assim, para o que interessa decidir, importa reter, que no ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no art. 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Acresce que, em conformidade com o preceituado no art. 81º, n.º 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no art. 85º, n.º 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. art. 83º, n.º 2 da mesma Lei citada).
Ora, foi precisamente tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir, que o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo, dispondo o artigo 77º,n.º 4 da LGT que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”. Por isso a Administração Tributária, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.
Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. art.° 74°, n.º 3 da LGT).
De entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no art. 87º da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar - porque estritamente conexionado com o caso em apreço - que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (cfr. indicação exemplificativa da al. a) do art.° 88°do mencionado diploma legal).
Por último, no que concerne à quantificação da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, é sobre a Administração que recai o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo o volume da matéria colectável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objectivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstractas, suspeitas ou suposições.
Em jeito de sinopse, do quadro legal descrito (aplicável na determinação por métodos indirectos do rendimento dos sujeitos passivos de IRS, por força do disposto no art.° 39° do Código de Imposto sobre o Rendimento Singular (CIRS)), resulta que, «No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável» sendo que «A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.» (in acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.02.2008, proferido no âmbito do processo n.º 4634/04).
Delimitadas e apresentadas as normas legais que regem a situação dos autos, o seu campo de aplicação e as regras de distribuição do ónus da prova daquelas emergentes, cumpre analisar os factos apurados nos autos e o julgamento que recaiu sobre os mesmos vertidos na sentença recorrida, de se mostrarem inverificados os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos – quanto ao sujeito passivo M., e de ocorrer errónea quantificação da matéria tributável – quanto ao sujeito passivo C., o que determinou a procedência dos autos.
E, em ordem a uma percepção total dessa realidade factual, comecemos por relembrar que a liquidação que nos autos vem impugnada é o acto consequente da Comissão de Revisão, que remete para os elementos e fundamentos do relatório de inspecção tributária (RIT) decorrente de acção inspectiva realizada pela Administração Tributária (Serviços de Inspecção Tributária) e constitui o resultado da aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria tributável dos Recorrentes (M. e C.) em sede de IRS e relativa ao ano de 2001, 2002 e 2003, resultando daqueles que a necessidade de recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria tributável, prende-se com a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelos erros e omissões praticadas na organização e execução da contabilidade dos estabelecimentos comerciais (comercialização de carnes – talho) de cada um dos sujeitos passivos.
2.2.2. Da verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável em IRS, com recurso a métodos indirectos – sujeito passivo B M.
Em sede de recurso, a Fazenda Pública defende que, ao contrário do que foi julgado, se encontravam preenchidos os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários, dado que no decurso acção de fiscalização tributária foram detectadas várias irregularidades, expressas no respectivo relatório, que evidenciam a falta de credibilidade dos elementos contabilísticos da Impugnante – M., concretizando não foram declaradas existências finais nos exercícios de 2002 e 2003, com inexistência de inventários; as margens de lucros declaradas eram inferiores às dos rácios do sector e existia urna contabilização incipiente das compras, com talões de compra emitidos pela impugnante onde apenas se fazia referência ao preço unitário por cabeça de bovinos, ovinos e caprinos, sem menção dos quilos adquiridos.
Cumpre, assim, apreciar se a sentença recorrida padece de erro ao ter julgado ilegal o recurso aos métodos indiciários – sujeito passivo B (M.) face aos pressupostos enunciados na lei.
Vejamos das razões expendidas na decisão recorrida, que se transcreve (expurgada as considerações sobre o enquadramento jurídico da questão):
“(…) O procedimento de avaliação indireta da matéria coletável assenta em duas fases: a fase da qualificação e a fase da quantificação.
A primeira – fase da qualificação – traduz-se na aferição da existência ou não dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indiretos, e convoca todo o modo de disponibilização dos dados pelo sujeito passivo, incluindo a avaliação da qualidade das omissões ou incorreções verificadas, do ponto de vista da sua importância e extensão, e a avaliação da credibilidade da escrita face a tais omissões ou incorreções e, consequentemente, da sua capacidade de transmitir ou emanar a verdade fiscal daquele contribuinte.
(…) Entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indireta, encontra-se expressamente prevista no artigo 87º, n.º 1, al. b) da L.G.T. a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável (artigo 88º, al. a) da L.G.T.).
Vertendo sob o caso concreto, do teor do relatório de inspecção resulta que a adoção de métodos indiretos, quanto à Impugnante M., decorre da impossibilidade de determinar corretamente a matéria tributável através da contabilidade, tendo a inspeção tributária recorrido ao artigo 87º, al. b) da L.G.T.. Neste âmbito, sustentou-se aquela decisão na circunstância de haver omissão de compras, falta de inventários e margens de lucro declaradas inferiores às dos rácios do setor de atividade.
Contudo, analisado o relatório de inspeção, na sua globalidade, nada é indicado, com sustentação, quanto à omissão de compras. Como referem, e bem, os Impugnantes, extrapola-se do registo de compras através de talões, em que apenas faz referência ao preço unitário por cabeça, vindo a concluir posteriormente pela omissão de compras, sem que, para tal, seja avançada qualquer motivação. Na verdade, é feita referência a um contacto com o matadouro e, daí em diante, são elaboradas tabelas e efetuados cálculos atinentes a compras com e sem IVA, mas sem que nunca se explicite, em concreto, em que consistem as alegadas omissões de compras.
Além disso, tendo sido efetuado contacto com o matadouro, nada é dito quanto às informações prestadas que demonstre que não foi possível obter os valores reais das transações efetuadas. Estando assumido que os animais em causa no estabelecimento da Impugnante provinham do matadouro, e sendo que o abate é controlado, afigura-se que, sem dificuldade, fosse possível obter os valores exatos das quantidades adquiridas, afastando-se, assim, a aplicação de métodos indiretos.
Por outro lado, quanto à inexistência de inventários e consequente registo de existências finais, muito embora tal se mostre devido e, efetivamente, a sua ausência configure uma omissão a relevar em sede de quantificação da matéria coletável, a verdade é que, cabendo à Administração Tributária o ónus da prova da reunião dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos, nesta parte, esta atuação também não se mostra motivada. A Administração Tributária basta-se com a sustentação de que não existindo inventários não pode proceder à quantificação direta das existências e bem assim da matéria coletável, mas não diz em que termos é que os inventários se revelam fundamentais nesta matéria. Não é aqui referido em que termos é que se verifica a impossibilidade de quantificação direta da matéria coletável por falta dos inventários, em que aspetos é que estes serão imprescindíveis.
Acrescente-se que há, também, um raciocínio contraditório, que não se pode ultrapassar. Atente-se que, no relatório de inspeção, aquando da análise ao Impugnante, é referido, quanto à ausência de inventários, que, neste ramo, os valores de atividade não devem ser significativos, visto estarem em causa bens facilmente deterioráveis. Todavia, aquando da análise da Impugnante, é dito que “O exercício de 2002 e 2003 não tem inventários, situação que não se compreende, uma vez que se trata de uma atividade continuada e como tal em 31/12 não deverá ter as mercadorias esgotadas.”.
O que num momento não é relevado não pode posteriormente sê-lo. Não pode, na verdade, determinar a aplicação de um regime excecional e subsidiário como é a avaliação indireta.
Assim, desconhecem-se as razões pelas quais, à míngua deste elemento, não era possível à Administração Tributária – com base nos elementos de que dispunha – comprovar e quantificar diretamente a matéria coletável.
Por fim, e analisada a invocação de que as margens de lucro são inferiores às dos rácios do setor de atividade, verifica-se que, igualmente, padece a decisão de aplicação de métodos indiretos de falta de sustentação. Na verdade, o argumento de que determinado sujeito passivo apresenta margens de lucro inferiores às constantes dos rácios não se configura como elemento determinante do recurso a métodos indiretos. Poderá, efetivamente, indiciar que haja alguma irregularidade, mas não bastará a simples divergência para que, sem mais, se afastem os resultados declarados pelo contribuinte para aplicar tais margens. É que estas margens não se apresentam como absolutas e necessariamente verificáveis em todos os contribuintes de dado setor de atividade. Tais margens são padrões artificialmente estabelecidos que servirão para nortear a verificação da veracidade do declarado, mas não se impõe que, havendo divergência, automaticamente se afaste a presunção de veracidade do declarado pelos contribuintes. Só poderão pôr em causa a credibilidade dos dados contabilísticos se, com recurso a outros elementos, não se encontrarem motivos para a existência de desvios à estimativa. E note-se que, in casu, os Impugnantes sempre alegaram existirem justificações para as divergências encontradas, em resultado, entre o mais, da não consideração de quebras que sempre levariam à obtenção de um lucro estimado inferior.
A divergência exigida é a que impossibilite o apuramento da matéria tributável e, novamente, a Administração Tributária não logrou demonstrar tal situação.
Conclui-se, por isso, que as diferenças entre as margens de lucro não constituem um elemento objetivo e concreto que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da Impugnante não refletia a sua real situação e que era inviável o apuramento direto. Pelo que, quanto à Impugnante, seja de afastar a aplicação de métodos indiretos e, em consequência, tenha que se anular a liquidação quanto a ela efetuada, neste pressuposto, ficando o conhecimento dos demais fundamentos invocados, quanto a ela, prejudicado.” (fim de transcrição)
Destarte e em concordância com o expendido na sentença, tem de concluir-se pela não verificação dos pressupostos legais que legitimaram AT a recorrer aos métodos indirectos, isto é, que sem margem para dúvidas a matéria coletável em sede de IRS dos anos 2001, 2002 e 2003 não era susceptível de ser apurada por via da avaliação directa.
Conforme resulta do relatório de exame à contabilidade da impugnante (sujeito passivo B) e do procedimento de revisão, levado ao probatório, relativamente aos exercícios dos anos de 2001, 2002, e 2003 e à tributação em IRS, aqui em causa, a AT motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, para aplicar os métodos indirectos na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, por via da omissão de compras, inexistência de inventário de 2002 e 2003 e da declaração de margens de lucro diferentes das dos rácios do sector de actividade (fls. 18 e ss do processo administrativo apenso), invocando os artigos 52º do CIRS e 87.° alínea b) da LGT e por remissão o artigo 32º do CIRC, recorrendo para o efeito à Margem Média de Lucro sob o Custo das Mercadorias vendidas nos termos do artigo 88.° e 90º da LGT.
E, a sentença recorrida ao concluir que aqueles argumentos espelhados no RIT, e vertidos no probatório como fundamento do recurso a métodos indirectos, eram insuficientes para justificar a utilização de métodos indirectos na determinação da matéria colectável da recorrida, sustenta-se na fundamentação do acto praticado pela AT e decisão de revisão. E, fê-lo assertivamente, delapidando cada um dos argumentos apresentados pela AT, em conformidade com o sublinhado da nossa autoria, que qualquer esforço da nossa parte na tentativa de sustentar o ali afirmado redundaria numa repetição desnecessária.
Não olvidamos que as circunstâncias apuradas (omissão de existências em sede de inventário, que a própria AT justifica, margens de lucro e omissões de compras) constituem anomalias, desvios a um padrão de habitualidade, no entanto, não basta apurar desvios, é necessário criar a convicção que tais desvios detectados abalam seriamente o recurso pela administração aos métodos directos, ressoando do RIT e sua fundamentação, um deixar ir na linha de raciocínio em que a mesma discorreu da situação constada e verificada quanto ao sujeito passivo A, influenciado pelas semelhanças próprias da mesma actividade (comercialização de carne) desenvolvida em simultâneo pelos sujeitos passivos A e B , sem a preocupação de tratar diferente o que se apresenta de modo diferente (A – sem contabilidade; B- contabilidade organizada).
Destarte, bem andou o Tribunal a quo quando considerou que não estavam reunidos os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos, improcedendo o recurso nesta parte.
2.2.3. Do excesso de quantificação da matéria colectável
Não tendo sido colocada em crise, nem em sede de revisão, nem de impugnação o recurso aos métodos indirecto referente ao sujeito passivo A – C. (estabelecimento comercial de), cumpre tão só apreciar nesta sede recursória do excesso de quantificação da matéria colectável.
Cumpre ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº.3, da LGT (cfr. artigo 100º, nº.3, do CPPT). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cfr. acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no rec. 247/11).
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira inexcedível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal, cumpre recordar que, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, com destaque, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte. Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a AT lançar mão dos execrados métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operacionalidade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade ( cfr. .Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).
“Em suma, as dúvidas que subsistem no caso da quantificação do lucro tributável por métodos indiciários são as conaturais ao próprio método indireto de apuramento — onde o valor encontrado é sempre um valor provável, mais ou menos aproximado, mais ou menos rigoroso, e nunca um valor absolutamente certo (pois a certeza só se consegue através dos métodos diretos de determinação do lucro tributável) — pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado nessa quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela [...]
Assim sendo, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.” (acórdão do TCA Norte de 25.01.2007, proferido no âmbito do processo n.º 1888/04).
Vejamos.
Os impugnantes/recorridos (entenda-se sujeito passivo A) invoca que o relatório padece de erros graves que se prendem com a idêntica margem e preços de compra aplicada nos três exercícios (2001, 2002 e 2003) às quantidades compradas, preços de compra irreais e inexistência de quebras. E, concretizando alude que (i) quanto à idêntica margem e preços de compra havendo valor específico para cada ano, não faz sentido aplicar a média de três anos. (ii) Quanto aos preços de compra de bovinos, invoca que os preços resultantes do matadouro são, em média, no ano de 2001, 3,14€, em 2002, 3,17€ e, em 2003, 3,16€, sendo que a Administração Tributária aplica o valor de 3,66€ e, por fim, (iii) quanto às quebras, sustenta que não foram as mesmas consideradas, sendo que ocorrem ao nível da pesagem quente/frio e quanto a desperdícios referentes a banhas e ossos.
Com interesse para a apreciação que aqui nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença, pois aí foi seguido um raciocínio que se acolhe e reitera.
Pode ler-se na decisão sob recurso que:
“(…) Da análise do relatório ora em crise, retira-se, sem dificuldade, que são patentes as imprecisões e critérios insustentados que subjazem ao apuramento da matéria tributável. Na verdade, o recurso a valores médios surge sem fundamento, quando há, indubitavelmente valores mais aproximados de cálculo da matéria coletável. Se há valores concretos para cada exercício não se compreende, nem se aceita, a justificação de que, por não haver variação significativa, se aplica a média dos três exercícios em causa; como não se compreende de onde provém o valor das compras, se a base é a que decorre da conjugação dos talões de compras e dos registos do matadouro; e, por fim, não se encontra demonstrado que haja consideração das perdas.
Para demonstrar tais elementos, o Impugnante não se limitou a invocar as circunstâncias de modo a fazer surgir apenas dúvida quanto ao apuramento efetuado, mas apresentou elementos probatórios concretos que permitem pôr em crise, sustentadamente, os resultados obtidos. Atente-se que, mormente quanto à existência de perdas, a produção de prova testemunhal revelou-se fundamental, pois que a testemunha A. referiu que os animais são pesados ainda vivos e que chega a haver perdas de cerca de metade do peso inicial.
Saliente-se que, no seguimento do decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 25.01.2007, proferido no processo 01888/04, e interpretando a seu teor, não se impõe ao Impugnante o cálculo exato da matéria colectável mas apenas que este comprove que houve um erro e excesso manifesto por parte da Administração Tributária:
“1. É à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade do contribuinte não merece confiança para que lhe seja possível recorrer a métodos indirectos de determinação da matéria tributável.
2. E porque o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos visa, ao menos tendencialmente, alcançar o rendimento real e efectivo, a sua determinação deve, nos termos da lei, basear-se em todos os elementos concretos adequados à situação, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT os verificar e colher, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.
3. Uma vez feita essa demonstração pela AT, passa a caber ao contribuinte demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, não lhe bastando gerar fundada dúvida sobre a quantificação alcançada, já que face à natureza da quantificação com recurso a métodos indiciários não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte.
4. Assim, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.
5. Se o contribuinte demonstra que no raciocínio lógico-dedutivo que a AT levou a cabo para chegar à conclusão sobre a omissão de proveitos não foram tidas em conta determinadas circunstâncias ocorridas no processo produtivo (como a inutilização de parte do tecido considerado em falta, furtos, quebras e perdas efectivamente ocorridas) – e que nem foi quantificada qualquer margem para os naturais desperdícios, tal implica a existência de uma falha na cadeia lógico-dedutiva, a inquinar a validade do resultado apurado, pois que só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas, é possível chegar a um resultado válido no silogismo, que é sempre a determinação do valor tributável por meio de métodos indiciários.”.
Face ao que fica supra dito e levando em consideração o aresto, cujo sumário se transcreveu, impõe-se concluir que – não se encontrando justificada a desconsideração de todos os fatores suscitados pelos Impugnantes, os quais são suscetíveis de influir no resultado obtido, em desfavor deles, pois que se tivessem sido considerados, os valores apurados seriam necessariamente inferiores – as liquidações efetuadas padecem de erro, por excesso. Destarte, as liquidações impugnadas sofrem de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria tributável, o que implica a sua anulação, como requerido. “(fim de transcrição)
Como se alcança do segmento pertinente da sentença, ela não deixa de dar pronúncia sobre a questão do excesso de quantificação em termos que possibilitam uma apreensão acessível dos motivos por que se concluiu ter ocorrido o alegado excesso e que radicam no conjunto dos factos vertidos em 6. (capítulo VI – Critérios e cálculos dos valores com recurso a métodos indirectos), 10. (decisão processo de revisão) e 13. (entre o momento da compra de animais vivos e o momento da entrada para venda, os animais perdem cerca de metade do peso inicial) da matéria assente que, a seu ver, confrontados entre si não reflectem as condições concretas da actividade de comércio a retalho de carne pelo impugnante distorcendo o apuramento da matéria tributável, nomeadamente o facto de não ter sido ponderada qualquer percentagem para quebras ou perdas da mercadoria entre os valores apresentados pelo matadouro e o efectivamente comercializável em sede de estabelecimento, o que também comprometeu o resultado da quantificação.
Cumpre ainda, a acrescer ao discorrido e consolidando a convicção da sentença a quo quanto ao excesso de quantificação, aluda-se ao expresso na decisão de revisão, sobre a Petição do contribuinte e seu laudo: “… insurgir-se sobre o facto de ter sido utilizada pelos Serviços de inspecção a rentabilidade fiscal média dos anos de 2001, 2002 e 2003, no valor de 5,99%, em vez dos rácios individuais de cada ano nos montantes respectivamente de – 5,74%, 6,94% e 5,29%. Reconhece-se alguma razão em termos meramente qualitativos à critica. No entanto, se formos apurar os lucros tributáveis com base na primeira forma – rentabilidade média de 5,99% (utilizando os valores da pág.11 da petição) – chegamos ao valor global para os três anos de 30.887,69 €. Se tivesse sido utilizada a metodologia defendida pelo contribuinte – valores individuais – o valor apurado seria – 30.774,58 €, ou seja, a diferença entre as duas formas daria origem a uma discrepância de 113,11€, em termos relativos 0,0036.”
Não colhe tal fundamentação, antes desvirtua o critério da rentabilidade média utilizado pela AT, assente no facto de que o mesmo se afasta do objetivo máximo da utilização de critérios que permitam uma quantificação o mais próximo possível da realidade e de que ocorre excesso, mesmo que a discrepância seja irrelevante como decorre da decisão de revisão, ou seja, o excesso fala por si não o quantum do mesmo.
Na medida em que o presente recurso se resumiu, tão-só, à alegação de falta de pressupostos no recurso aos métodos indirectos – sujeito passivo B e excesso na quantificação da matéria tributável – sujeito passivo A, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. Quando a selecção dos factos não é questionada, mas apenas se coloca a tónica impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro na aplicação do direito.
II. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
III. No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação, não importando o seu quantum.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 17 de fevereiro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
