| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 25.03.2022 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na parte em que foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ......................768 e apensos, instaurada para cobrança de IRS (retenção na fonte), IRC, IVA, IMI e IUC, dos anos de 2013, 2014 e 2015, no valor global de €43.015,84, na qual figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], Lda.”.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1ª
Apesar do reduzido valor, o presente recurso deve ser admitido porque cumpre o disposto no art. 280º, nº 3 do CPPT.
2ª
Existem mais de 3 sentenças que perfilham solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de regulamentação jurídica.
3ª
São decisões fundamento as sentenças/acórdão proferidas nos seguintes processos: 484/17.8BENF (doc. 01), 200/15.7BEPNF (doc. 02), 201/15.7BEPNF (doc. 03), 45/10.2BEPNF (doc. 04), acórdão do TCAN, de 10.03.2016, proc. nº 02955/09.0BEPRT, em que é relator o Desembargador Mário Rebelo (doc. 05).
4ª
Nas referidas doutas decisões, com despachos de reversão semelhante ao dos presentes autos entendeu-se que havia falta de fundamentação designadamente pelo facto de o despacho usar indistintamente a insuficiência ou inexistência de bens.
5ª
A AT utiliza expressões genéricas, também denominadas fórmulas “passepartout”, que se tratam de despachos de reversão de conteúdo genérico e padronizado nos quais a AT não se preocupa verdadeiramente em apurar as concretas situações de facto (nomeadamente se existem bens e não são suficientes ou se verdadeiramente não existem bens).
6ª
A reversão, sendo um ato administrativo tributário, deve conter a sua fundamentação. A exigência legal e constitucional de fundamentação do ato administrativo, contemplada no artigo 268º da CRP, visa, acima de tudo, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa.
7ª
No que concerne à fundamentação do despacho de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no nº 4 do artigo 23º da LGT, que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
8ª
De acordo com o supracitado nº 2 do artigo 153º do CPPT, a fundamentação da insuficiência do património do devedor deve ser feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros que a Administração disponha.
9ª
Ora, sem se conhecer o valor do património da sociedade executada, logicamente que não é possível formular qualquer juízo sobre a “fundada suficiência”.
10ª
O dever de fundamentação do despacho de reversão assume um sentido específico no que respeita ao preenchimento do conceito de fundada insuficiência dos bens do devedor originário. Esse sentido implica a explicitação das diligências realizadas, bem como a indicação dos bens detetados e a sua avaliação técnica e objetiva, de forma a justificar a responsabilização subsidiária, sem prejuízo da excussão prévia do património do devedor originário.
11ª
Considerar-se suficiente o que o AT redigiu sobre este pressuposto, seria esvaziar de conteúdo a palavra “fundada”, que o legislador utilizou no nº 2 do artigo 23º da LGT. Ou seja, alegar o excerto supratranscrito, como fez o Chefe de Finanças, afigura-se-nos que é muito pouco, pois que a afirmação assume, desde logo, um carácter generalista – isto é, pode ser aplicada ou usada em qualquer processo de reversão fiscal, pois é completamente vazia de conteúdo.
12ª
Acresce, ainda, o seguinte: do excerto supratranscrito do despacho de reversão resulta que se conclui pela “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo de benefício da excussão (art. 23º /n2 da LGT)”.
13ª
Uma coisa é a insuficiência de bens, outra a sua inexistência! Dizer que os bens são inexistentes ou insuficientes, como se de um sinónimo se tratasse, é claramente contraditório consubstanciando fundamentação incongruente que redunda em falta de fundamentação.
14ª
Por imposição do nº 3 do artigo 268º da CRP, dos artigos 152º e 153º do CPA, e artigos 77º. 22º, nº 4 e 23º, nº 4 da LGT, a reversão da execução é um ato impositivo de deveres e encargos sujeitos ao dever de fundamentação.
15ª
De todo o exposto resulta que não se encontram devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, mais concretamente os previstos nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 153º do CPPT. Por falta de fundamentação e violação do disposto no artigo 153º do CPA, deve o ato de reversão ser anulado, nos termos do artigo 163º do mesmo código.
16ª
Não compete ao oponente fazer prova da suficiência ou insuficiência dos bens, muito menos ser o oponente a ter que perceber se estamos perante insuficiência de bens (o que implica que existam bens) ou, pelo contrário, de inexistência de bens. Tal tarefa ainda se torna mais complexa quando o oponente não era, de facto, o gerente da sociedade.
17ª
Dúvidas não podem restar que a fundamentação é incongruente quanto à alegada inexistência ou insuficiência de bens. Uma coisa é a inexistência de bens, outra, bem diferente, é a insuficiência de bens. Naquela não há bens. Nesta existem bens mas não são suficientes. Por isso a lei prevê alternativamente (ou) mas não indistinta ou cumulativamente, a inexistência ou a insuficiência de bens.
18ª
Pelos motivos acima expostos e sem necessidade de transcrever o teor das decisões-fundamento, deve ser anulado o despacho de reversão por falta de fundamentação ou, pelo menos, por fundamentação incongruente, com as legais consequências.
19ª
A Meritíssima Juíza entendeu que nas situações em que a data limite de pagamento terminou após a declaração de insolvência da sociedade, tais situações enquadram-se não na al. b) do art. 24º da LGT mas sim na al. a) – o que implica que a Fazenda Pública faça prova da culpa (ao contrário das situações da al. b) em que há presunção de culpa).
20ª
A ser assim, só os três primeiros processos constantes do despacho de reversão é que deverão considerar-se enquadrados na al. b) do art. 24º da LGT, a saber:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
21ª
Todos os restantes processos têm data posteriores à declaração de insolvência da devedora principal – 06.10.2014 (cfr. facto provado nº 18).
22ª
Apesar de entendermos que a oposição deverá ser julgada totalmente procedente, a não se entender assim, só o não deverá ser relativamente aos processos acima identificados uma vez que todos os demais a data limite de pagamento é posterior à data da declaração de insolvência.
NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V.AS EX.AS, MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO:
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue procedente a Oposição à Execução, sendo, consequentemente:
a) Declarado nulo o despacho de reversão por falta de fundamentação;
Ou, caso assim não se entenda,
b) Ser anulado o despacho de reversão, por falta de fundamentação;
E em qualquer caso,
c) Ser julgada a oposição procedente quanto a todos os processos exceto os:
...98 (data limite 05.08.2014, valor: 6.075,75€); 141021000360000117739993 (data limite 03.09.2014 valor: 1.393,90€) e ...09, data limite 09.09.2014, valor: 1.019,00€)
Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor:
«Não concordando com a decisão proferida pela M. Mª Juíza do TAF do Penafiel, datada de 25/03/2022 (fls. 420/445 do SITAF), que julgou parcialmente procedente a oposição apresentada pelo oponente «AA», veio o mesmo interpor recurso para este TCAN, apontando à sentença recorrida erro de julgamento quanto à matéria de facto, que resume no ponto 16 dos pontos conclusivos, ao dizer que não lhe compete fazer prova da suficiência ou insuficiência dos bens, muito menos ser o mesmo a ter que perceber se estamos perante insuficiência de bens (o que implica que existam bens) ou, pelo contrário, de inexistência de bens, sendo que tal tarefa ainda se torna mais complexa quando o oponente/recorrente não era, de facto, o gerente da sociedade.
O ora recorrente deduziu oposição judicial à execução fiscal nº ...68 e apensos, instaurada pelo Serviço de Finanças de ... contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, e contra si revertida, para cobrança coerciva de dívidas de IRS (retenção na fonte), IRC, IVA, IMI e IUC, dos anos de 2013, 2014 e 2015, no valor global de € 43.015,84.
No recurso, o oponente, ora recorrente, aponta ainda à sentença erro de julgamento de direito, dizendo, nomeadamente que:
“14-Por imposição do nº 3 do artigo 268º da CRP, dos artigos 152º e 153º do CPA, e artigos 77º. 22º, nº 4 e 23º, nº 4 da LGT, a reversão da execução é um ato impositivo de deveres e encargos sujeitos ao dever de fundamentação.
15-De todo o exposto resulta que não se encontram devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, mais concretamente os previstos nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 153º do CPPT. Por falta de fundamentação e violação do disposto no artigo 153º do CPA, deve o ato de reversão ser anulado, nos termos do artigo 163º do mesmo código”.
*
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
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Cremos que não assiste razão ao recorrente.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
“O “julgador” embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. (cfr. art.º 607º nº 5 do CPC).
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, o recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mmª Juíza percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
Quanto à motivação da decisão de facto resulta da sentença que: “A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, na matéria de facto alegada e não contestada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412º do Código de Processo Civil”.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende o recorrente.
Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou, sendo que a Mmª Juíza analisou a prova e fundamentou a decisão, que em nosso entender é merecedora de confirmação, não se verificando os vícios invocados pelo recorrente.
O recurso, em nosso entender, não merece provimento.».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida é desconforme à jurisprudência invocada pelo Recorrente e enferma de erro de julgamento no que respeita à fundamentação do pressuposto da “fundada insuficiência” de património da SDO.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«FACTOS PROVADOS
1. A Autoridade Tributária instaurou contra a sociedade comercial “ [SCom01...], LDA.”, Contribuinte Fiscal nº ...42, o Processo de Execução Fiscal nº ......................768 e apensos, para cobrança coerciva de créditos de IRS (retenção na fonte), dos períodos de 2014, vencido em 9 de setembro de 2014, bem como créditos de IMI de 2013 e 2014, com data limite de pagamento em 30 de novembro de 2014 e 30 de abril de 2015, respetivamente, bem como créditos de IUC do período de 2014, com data limite de pagamento em 6 de fevereiro de 2015, IUC de 2015, com data limite de pagamento em 30 de julho de 2015, IRC relativo ao período de 2014, com data limite de pagamento em 8 de abril de 2016, e créditos de IVA referentes a 2014/05, com data limite de pagamento em 5 de agosto de 2014, 2014/06, com data limite de pagamento em 3 de setembro de 2014, , 2014/07, com data limite de pagamento em 14 de outubro de 2014, 08/2014, com data limite de pagamento em 5 de novembro de 2014, , 09/2014, com data limite de pagamento em 6 de setembro de 2015, 10/2014, com data limite de pagamento em 7 de julho de 2015, 11/2014, com data limite de pagamento em 11 de agosto de 2015, e dezembro de 2014, com data limite de pagamento em 29 de setembro de 2015, bem como juros e legais acréscimos, no montante global de € 43.015,84, os quais de dão por integralmente reproduzidos (cfr. fls. 20 a 51 do processo físico).
2. Na Conservatória do Registo Comercial ..., pela Ap. ...1, foi registado o contrato de constituição da sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, Contribuinte Fiscal nº ...42, figurando como gerentes, «BB», «AA» e «CC», conforme documento de fls. 54 do processo físico;
3. Na Conservatória do Registo Comercial ..., pela Ap. 2/20140417, foi registado no âmbito da sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, Contribuinte Fiscal nº ...42, «AA» como único gerente, com o seguinte teor “forma de obrigar: pela assinatura do gerente; estrutura da gerência: será exercida pelo único gerente, «AA»”, conforme documento de fls. 55 verso do processo físico;
4. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 68 do processo físico, que constitui cópia da livrança assinada pelo Oponente, sendo aposta sob o carimbo da sociedade [SCom01...], Lda.
5. Dá-se como reproduzido o documento de fls. 130 dos autos físicos, que constitui cópia de um requerimento de registo automóvel de compra e venda do veículo com a matrícula ..-..-VP, na qual consta aposta a assinatura do Oponente como representante legal da sociedade devedora originária, na qualidade de adquirente.
6. Dá-se como reproduzido o documento de fls. 140 dos autos físicos, que constitui cópia de um requerimento de registo automóvel de compra e venda do veículo com a matrícula ..-..-VP, na qual consta aposta a assinatura do Oponente como representante legal da sociedade devedora originária, na qualidade de vendedor, datado de 8 de agosto de 2014.
7 Dá-se como reproduzido o documento de fls. 169 a 171 dos autos físicos, que constitui cópia de um requerimento de registo automóvel de compra e venda do veículo com a matrícula ..-..-MG, na qual consta aposta a assinatura do Oponente como representante legal da sociedade devedora originária, na qualidade de vendedor, datado de 8 de agosto de 2014.
8. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 181 a 186 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente do Banco 1... da conta de depósitos à ordem ..................00-9, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
9. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 193 a 197 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente da Banco 2..., relativo à conta n.º ...................930, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
10. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 198 a 201 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente do Banco 3..., relativo à conta de depósitos n.º .....................001, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
11. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 198 a 201 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente do Banco 3..., relativo à conta de depósitos n.º .....................001, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
12. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 209 a 212 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente do Banco 4..., relativo à conta de depósitos n.º .................670, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
13. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 213 a 216 do processo físico, que constitui cópia de ficha de assinaturas relativa à sociedade devedora originária, na qualidade de cliente do Banco 1..., relativo à conta de depósitos n.º ....................001, na qual consta a assinatura do Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.
14. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 111 dos autos, que constitui cópia do requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças do ..., com o n.º de entrada 4830, de 17 de maio de 2007, que ostenta a rúbrica do Oponente, em representação da sociedade devedora originária.
15. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 112 dos autos, que constitui cópia do requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças do ..., com o n.º de entrada 6213, de 26 de julho de 2008, que ostenta a rúbrica do Oponente, em representação da sociedade devedora originária.
16. Dá-se por reproduzida a ata de fls. 63 verso e 64 do processo físico, que constitui cópia da ata n.º 57 na qual o Oponente, na qualidade de gerente expôs que “tendo em conta os elevados montantes em dívida, verifica-se que não há possibilidade de continuação da empresa no mercado e, por isso, deve propor que a empresa requeira a Insolvência junto do Tribunal competente”, encontrando-se referido documento assinado pelo Oponente.
17. Por requerimento de fls. 60 e 61 e 101 do processo físico, o aqui Oponente requereu a insolvência da sociedade “[SCom01...]. LDA.”.
18. Por sentença datada de 6 de outubro de 2014, proferida no Processo nº ...2/.....T8AMT, que correu termos no Tribunal de Comarca de Porto Este – ..., foi declarada a insolvência da sociedade comercial “[SCom01...]. LDA.”, conforme documento de fls. 58 verso, 59 e 93 a 100 do processo físico, que se dá por reproduzido;
19. Na Conservatória do Registo Comercial ..., pela Ap. 1 e 2/20141009, foi registada a sentença de declaração de insolvência da sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, e sendo administrador judicial «DD», com produção de efeitos a 9 de outubro de 2014, conforme documento de fls. 56 do processo físico, que se dá por reproduzido;
20. Em 2 de maio de 2018 o processo de insolvência n.º ...2/.....T8AMT, que correu termos no Tribunal de Comarca de Porto Este – ..., foi encerrado por “rateio ar. 230º n.º 1 al. a) do CIRE. Efeitos do encerramento: art. 233º” – cfr. fls. 59 verso do processo físico.
21. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 52 verso e 53 do processo físico, que constitui cópia de um “print” do Cadastro Eletrónico de Ativos penhoráveis da Autoridade Tributária, relativo à sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, Contribuinte Fiscal nº ...78, do qual consta “não foram encontrados prédios” e “não foram encontradas viaturas”;
22. Em 23 de julho de 2018, no Processo de Execução Fiscal n.º ......................768 e Ap., foi lavrado o “Despacho Para Audição (Reversão)” constante de fls. 71 verso, 72 e 73 dos autos, documento que se dá por reproduzido, e determinada a notificação do Oponente para exercer o direito de audição em relação ao projeto de reversão, enquanto responsável subsidiário, relativamente aos créditos exequendos no montante de € 43.015,84, “em anexo”, constando como fundamentos da reversão, “Inexistência/Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23º n.º 2 da LGT). Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão, em pessoas colativas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provados não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (artigo 24º/n.º 1/b) LGT).”
23. A Autoridade Tributária remeteu ao Oponente, sob registo postal n.º RF 39.......4 6 PT, a notificação para audição prévia identificada no número antecedente.
24. Em 19 de setembro de 2018, no Processo de Execução Fiscal n.º ......................768 e ap. foi lavrado o “Despacho (Reversão)” constante de fls. 77 verso, 78 e 79 do processo físico, documento que se dá por reproduzido, e determinada a citação do Oponente, enquanto responsável subsidiário, em relação aos créditos exequendos “em anexo”, no montante de € 43.015,84 , constando como fundamentos da reversão “Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão, em pessoas colativas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provados não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (artigo 24º/n.º 1/b) LGT).”
25. Em 15 de fevereiro de 2012, no Processo de Execução Fiscal n.º ......................768 e ap. foi lavrada “citação (Reversão)” constante de fls. 79 a 81 do processo físico, documento que se dá por reproduzido, e determinada a citação do Oponente, enquanto responsável subsidiário, em relação aos créditos exequendos “em anexo”, no montante de € 43.015,84, constando como fundamentos da reversão “reversão “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23º n.º 2 LGT). Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão, em pessoas colativas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provados não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (artigo 24º/n.º 1/b) LGT).”
26. A presente oposição foi apresentada em 31 de outubro de 2018, conforme fls. 15 do processo físico.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.
*
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, na matéria de facto alegada e não contestada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412º do Código de Processo Civil.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da falta de fundamentação
O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que está em oposição com o decidido, a propósito da fundamentação do pressuposto da “fundada insuficiência de bens”, nos processos nº 484/17.8BENF, 200/15.7BEPNF, 201/15.7BEPNF, 45/10.2BEPNF, e no acórdão do TCAN, de 10.03.2016, proc. nº 02955/09.0BEPRT, enfermando, por isso, de erro de julgamento, nesta parte.
Na p.i., o Recorrente havia alegado (i) o não exercício da gerência, (ii) a falta de fundamentação do despacho de reversão, por omissão da matéria fáctica de suporte e por incongruência (atento o uso indiscriminado das menções inexistência/insuficiência de bens), bem como (iii) a falta de demonstração da alegada insuficiência/inexistência de bens.
A sentença recorrida deu parcial provimento à oposição, relativamente às dívidas provenientes de IMI, dos anos de 2013 e 2014, IUC dos anos de 2014 e 2015, IRC do ano de 2014 e IVA dos períodos de 2014/10, 2014/11 e 2014/12, e respetivos juros, mantendo a execução fiscal contra o revertido para pagamento das restantes dívidas, provenientes de IRS(RF) de 2014 e IVA dos períodos de maio a setembro de 2014, e respetivos juros, perfazendo o valor global de 27.602,72€.
A respeito da fundamentação do despacho de reversão, considerou-se na sentença sob escrutínio o seguinte:
«(…)
Efetivamente, os tribunais superiores têm entendido que a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, nos termos do disposto no artigo 23º, nº 4, da Lei Geral Tributária, não se impondo que dele constem os factos concretos nos quais o Órgão de Execução Fiscal fundamentou a referida alegação (neste sentido vide ainda o Acórdão do Pleno do STA de 16/10/2013, Processo nº 458/13; Acórdão do STA de 12/2/2015, Processo nº 1860/13; e Acórdão do STA de 17/6/2015, Processo nº 487/15).
Na esteira da jurisprudência referida, o despacho de reversão deve conter os seguintes elementos:
- Inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal;
- Exercício de funções de gerência na sociedade devedora originária, bem como não ter provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando no prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do seu cargo;
- Referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária;
- Indicação expressa das disposições legais aplicáveis – artigo 23º nº 1, 2 e 4; e 24º, nº1, alínea b), ambos da Lei Geral Tributária, e artigo 153º nº 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
“In casu”, a decisão de reversão assentou na gerência de facto imputada ao Oponente, nos períodos relevantes, e na fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, pelo que se impõe a conclusão de que o despacho de reversão está formalmente fundamentado, tendo ainda em atenção que a referida fundamentação não impediu o Oponente de exercer os seus direitos de defesa, designadamente, esgrimindo que aqueles pressupostos se encontram ou não verificados.
Deste modo, o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação uma vez que se escora nos pressupostos do instituto, nomeadamente a insuficiência de bens, e a imputação da responsabilidade subsidiária ao Oponente por via do exercício da função de gerente, desempenhada no prazo legal de pagamento ou entrega do imposto devido (repare-se que o ónus da prova quanto à ausência de culpa, nos termos da alínea b) do artigo 24º da Lei Geral Tributária, cabe ao revertido) pelo que, seria inócua a sua referência.
Efetivamente, é percetível para o “administrado médio” qual o “iter cognoscitivo” da Administração que a levou a reverter contra o Oponente as dívidas em causa. Desta forma, improcede o alegado vício de falta de fundamentação do despacho de reversão.».
No presente recurso, persiste o Recorrente na falta de fundamentação do despacho de reversão, no que tange ao pressuposto da “fundada insuficiência patrimonial”, por terem sido usadas, indiscriminadamente, as expressões “insuficiência” e “inexistência” de bens, referindo, ainda, que nos processos 484/17.8BENF (doc. 01), 200/15.7BEPNF (doc. 02), 201/15.7BEPNF (doc. 03), 45/10.2BEPNF (doc. 04), acórdão do TCAN, de 10.03.2016, proc. nº 02955/09.0BEPRT (doc.5), com despachos de reversão semelhante ao dos presentes autos entendeu-se que havia falta de fundamentação designadamente pelo facto de o despacho usar indistintamente a insuficiência ou inexistência de bens, não se percebendo qual destas situações se verifica no caso concreto.
Como temos vindo a considerar, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários efetiva-se por meio do instituto da reversão, conforme dispõe o artigo 23º, nº 1 da LGT, a qual “depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão” (cfr. nº 2 do artigo 23º da LGT). Este preceito legal deve ser articulado com o nº 2 do artigo 153º do CPPT, segundo o qual “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Da conjugação destes dois normativos resulta que a reversão depende da verificação de uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário ou (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.
Ademais, vem sendo também uniformemente entendido que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a enunciação dos pressupostos que à AT cabe demonstrar (gerência de facto e insuficiência patrimonial, bem como a culpa, nas circunstâncias em que a reversão opere ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 23º da LGT).
Ora, é contraditório dizer “inexistência/insuficiência” de bens pois, em fácil exegese, se percebe que se trata de realidades distintas. Por isso, a AT tem de consignar no despacho de reversão se a situação da devedora originária é de inexistência de bens (o que ocorrerá quando, de todo em todo, a devedora não possua bens) ou de insuficiência patrimonial (em que existem bens, mas o seu valor é insuficiente para pagamento da dívida e acrescido). Neste último caso, o esforço probatório das AT é acrescido, uma vez que tem de substanciar a alegação da insuficiência patrimonial, com indicação do valor dos bens.
Assim, não podemos acompanhar a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo quando considerou o despacho de reversão formalmente fundamentado.
Sucede que o despacho de reversão em causa foi proferido em 23/07/2018, quando já estava em vigor o artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei nº 4/2015, de 7/01, aqui aplicável ex vi artigo 2º, alínea c) da LGT, cujo nº 5 estatui que:
«5 - Não se produz o efeito anulatório quando:
a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.».
Ora, no caso, considerando o teor das diligências documentadas de fls. 52 verso e 53 dos autos, de pesquisa de “Consulta de proprietário”, com o NIF da devedora originária, da qual resulta «Não foram encontrados quaisquer prédios», e de pesquisa de veículos, pelo mesmo NIF, cujo resultado foi «Não foram encontrados resultados» (cfr. ponto 22 do probatório), e tendo em conta os documentos aludidos nos pontos 18 a 20 do probatório e a informação, constante da Certidão Permanente da Conservatória do Registo Comercial respeitante à devedora originária, de fls. 53 vº a 57, de onde se extrai a sua declaração de insolvência em 6/10/2014, bem como a decisão de encerramento daquele processo em 30/04/2018, por rateio, e o posterior cancelamento da matrícula, resulta inevitável a conclusão de que, à data da reversão, em 23/07/2018, a sociedade não tinha quaisquer bens ou direitos penhoráveis.
Assim, porque a apreciação do caso concreto apenas permite identificar uma solução como legalmente possível, no que tange ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da SDO, não pode o despacho de reversão ser anulado, importando, antes, proceder ao respetivo aproveitamento.
Acresce dizer que não há qualquer contradição entre a decisão aqui recorrida e as proferidas nos processos identificados pelo Recorrente, atenta a distinta realidade factual deste processo.
Nesta conformidade, impera negar provimento ao recurso, nesta parte, e confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
3.2.2. Do exercício da gerência após a insolvência
Alega, ainda o Recorrente que «A Meritíssima Juíza entendeu que nas situações em que a data limite de pagamento terminou após a declaração de insolvência da sociedade, tais situações enquadram-se não na al. b) do art. 24º da LGT mas sim na al. a) – o que implica que a Fazenda Pública faça prova da culpa (ao contrário das situações da al. b) em que há presunção de culpa)», encontrando-se em tal situação as dívidas ainda exequendas, com exceção das que provêm de IVA dos períodos de 2014/05 e 2014/06, bem como o IRS.
Nesta parte, considerou a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo o seguinte:
«Relativamente aos créditos provenientes dos períodos de IVA de 2014/05, 2014/06, 2014/07, 2014/08, 2014/09, 2014/10 e respetivos juros, IRS do período de 2014 (retenções na fonte), ficou demonstrado nos autos que o Oponentes eram gerentes de direito e de facto da devedora originária no período em causa em que terminou o prazo de pagamento ou de entrega das respetivas declarações, e não lograram ilidir a presunção de culpa que sobre eles impendia, pelo que têm que ser responsabilizados subsidiariamente pelo pagamento das quantias em execução.
Efetivamente, relativamente a estes créditos exequendos, demonstrou-se a manifesta a insuficiência patrimonial do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, bem como que o Oponente eram gerentes de direito da devedora originária e exerceram a gerência de facto da mesma, no período de vencimento das dividas tributárias exequendas ou da entrega das respetivas declarações periódicas de IVA, e uma vez que não ilidiu a presunção natural que advém da gerência de direito, e a presunção legal de culpa, que sobre eles impende, têm que ser responsabilizados subsidiariamente pelo pagamento da quantia exequenda.
Assim sendo, improcede o vício alegado relativamente aos períodos de imposto de IVA de 2014/05, 2014/06, 2014/07, 2014/08, 2014/09 e respetivos juros, IRS do período de 2014 (retenções na fonte).
Todavia, resulta do ponto 1 do probatório que os créditos em execução que se reportam aos períodos de IMI 2013 (processo executivo n.º ......................617), com data limite de pagamento de 30 de novembro de 2014, IUC de 2014 (processo executivo n.º ......................584), com data limite de pagamento de 6 de fevereiro de 2015, IMI de 2014 (processo executivo n.º ........................197) com data limite de pagamento em 30 de abril de 2015, IVA de 2014/10 (processo executivo n.º ........................989), com data limite de pagamento em 7 de julho de 2015, respetivos juros (processo executivo n.º .......................997), com data limite de pagamento em 7 de julho de 2015, IUC de 2015 (processo executivo n.º .........................364), com data limite de pagamento em 30 de julho de 2015, IVA 2014/11 (processo executivo n.º .........................444), com data limite de pagamento em 11 de agosto de 2015 e respetivos juros de mora (processos n.ºs ........................452), com data limite de pagamento em 11 de agosto de 2015, IVA de 2014/12 (processo executivo n.º ........................108) com data limite de pagamento em 29 de setembro de 2015, juros de mora de IVA do mesmo período (processo executivo n.º .......................116), com data limite de pagamento em 29 de setembro de 2015, juros de IMI do período de 2014 (processo executivo n.º .......................575), com data limite de pagamento em 30 de novembro de 2015 e IRC do período de 2014 (processo executivo n.º ........................380), com data limite de pagamento em 8 de abril de 2016, tinham todos como data limite de pagamento datas posteriores à declaração de insolvência da sociedade devedora originária.
Sucede assim que a devedora originária foi declarada insolvente, por sentença transitada em julgado, proferida em 6/10/2014, no Processo nº ...2/.....T8AMT, tendo sido nomeada «DD» como administrador de insolvência, com efeitos a partir de 9 de outubro de 2014.
Destarte, quando terminou o prazo legal de pagamento dos créditos tributários, o Oponente já não tinha poderes para efetuar tal pagamento posto que o artigo 81º, nº 1, do CIRE, determina que “a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência”.
Assim sendo, a partir da declaração de insolvência da devedora originária, em 6/10/2014, o Oponente ficou privado dos poderes necessários para pagar os créditos em causa, poderes que passaram a competir à administradora de insolvência acima identificado.
Efetivamente, face ao estatuído nos artigos 54º e 55º, nº 1, alínea a), do CIRE, o administrador da insolvência assume imediatamente funções, e além das demais tarefas, compete-lhe “preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram”.
Deste modo, é manifesto que o Oponente, relativamente aos créditos tributários dos períodos de períodos de IMI 2013 (processo executivo n.º ......................617), IUC de 2014 (processo executivo n.º ......................584), IMI de 2014 (processo executivo n.º ........................197), IVA de 2014/10 (processo executivo n.º ........................989), respetivos juros (processo executivo n.º .......................997), IUC de 2015 (processo executivo n.º .........................364), IVA 2014/11 (processo executivo n.º .........................444), e respetivos juros de mora (processos n.ºs ........................452), IVA de 2014/12 (processo executivo n.º ........................108) juros de mora de IVA do mesmo período (processo executivo n.º .......................116), juros de IMI do período de 2014 (processo executivo n.º .......................575) e IRC do período de 2014 (processo executivo n.º ........................380), à data em que estes foram colocados a pagamento, carecia de poderes para efetuar tal pagamento, e como tal não lhe pode ser assacada a culpa pelo não pagamento dos tributos em causa, posto que estava legalmente impedido de o fazer.
Efetivamente, o Oponente alegou que não tiveram culpa pelo não pagamento dos créditos tributários, sendo certo que a insolvência da sociedade implicou necessariamente a perda de poderes do Oponente, relativamente a estes períodos, para gerir a sociedade.
E do despacho de reversão, bem como dos presentes autos, não consta um único elemento a partir do qual se possa concluir pela culpa do Oponente pela frustração dos créditos tributários, relativamente a estes períodos.».
De facto, como flui do ponto 1 do probatório, foram instauradas execuções fiscais para cobrança coerciva de créditos de IRS (retenção na fonte), dos períodos de 2014, vencido em 9 de setembro de 2014, bem como, no que agora interessa, créditos de IVA referentes a 2014/05, com data limite de pagamento em 5 de agosto de 2014, 2014/06, com data limite de pagamento em 3 de setembro de 2014, 2014/07, com data limite de pagamento em 14 de outubro de 2014, 08/2014, com data limite de pagamento em 5 de novembro de 2014 e 09/2014, com data limite de pagamento em 6 de setembro de 2015.
Constatando-se que a sociedade foi declarada insolvente em 6/10/2014 e que logo foi nomeada administradora da Insolvência, o Recorrente deixou de poder exercer a gerência nessa data. Daí que, relativamente às dívidas de IVA dos períodos de 2014/07, 2014/08 e 2014/09, cujos prazos de pagamento terminaram após a declaração de insolvência, a reversão apenas poderia efetivar-se ao abrigo da alínea a), do nº 1, do artigo 24º da LGT, caso em que também recai sobre a AT o ónus de provar a culpa do revertido por o património social se tornar insuficiente para pagamento das dívidas.
Uma vez que tal prova não foi, sequer, ensaiada, impera, nesta parte, dar provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Não está formalmente fundamentado o despacho de reversão que refere “inexistência/insuficiência de bens”, por se tratar de situações distintas.
II – Sem embargo, apurando-se, no caso dos autos, resultar manifesto que a decisão teria de ser no sentido da verificação deste pressuposto da reversão, por inexistência de bens, tem de operar o aproveitamento do ato, recusando-se efeito anulatório ao apontado vício de forma.
III - Constatando-se que a sociedade foi declarada insolvente em 6/10/2014 e que logo foi nomeada administradora da Insolvência, o Recorrente deixou de poder exercer a gerência nessa data. Daí que, relativamente às dívidas cujos prazos de pagamento terminaram após a declaração de insolvência, a reversão apenas poderia efetivar-se ao abrigo da alínea a), do nº 1, do artigo 24º da LGT, caso em que também recai sobre a AT o ónus de provar a culpa do revertido por o património social se tornar insuficiente para pagamento das dívidas – o que não fez.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, na parte respeitante às dívidas de IVA dos períodos de 2014/07, 2014/08 e 2014/09, revogando parcialmente a sentença recorrida e julgando a oposição procedente na mesma proporção.
Custas a cargo por ambas as partes, em ambas as instâncias, fixando-se o decaimento em:
a) 50% para cada uma das partes, nesta instância, as quais não incluem, para a Recorrida, a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou, e
b) Em 1ª instância, 69,4% para a Fazenda Pública e 30,6% para o Recorrente.
Porto, 27 de março de 2025
Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta (em substituição)
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 2ª Adjunta |
