| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 30.06.2020, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial, deduzida por «AA», na qualidade de revertido da execução fiscal n.º ...23, em que é executada a sociedade “[SCom01...], Lda.”, NIPC ...12, contra liquidação de IRC do exercício de 2008 no valor global de 1.733.212,49€, inconformados vêm dela interpor recurso os presentes recursos jurisdicionais.
1.1.1. Alegou, o Recorrente (Ministério Público), formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1ª
Resultando do RIT, e documentos anexos que o suportam na sua explicitação (Cfr, pag 9 e 10 do mesmo), para demonstração da falta de veracidade da facturação emitida pela “[SCom02...]”, de que o SP em causa, “[SCom03...]/[SCom01...] “apresentou simuladamente como custo contabilístico, importa, porque pertinente, o aditamento à matéria dada como provada, a factualidade seguinte;
Ter apenas sido exibido pela “[SCom01...]”, um contrato de empreitada relativo à obra do Edifício Linha "O"..., (apesar da "[SCom02...]" ter facturado serviços referentes a outras obras), relativo à arte de trolha, que prevê um preço/hora de € 7,50 para oficiais e 4,50 para serventes; contudo, nos autos de medição o preço/hora dos serventes é 6,00;
- Ter sido detectado pela fiscalização que todas as facturas do ano de 2008 estão rasuradas na "Designação", constando inicialmente uma obra (Edifício Linha "O"... nas faturas nº 569 e 574 e Complexo Habitacional da ... nas restantes) que foi riscada, tendo sido Inscrita (na maior parte das faturas, com uma letra diferente) outra obra (... Park Hotel, Quinta 1... ou Edifício "V"...);
- Todas as facturas datadas de 2008 (a também as de 2009) não referirem quantidades (metros ou horas). apenas remetendo para autos de medição (elaborados pela "[SCom03...]") que apenas têm a designação dos trabalhos executados e um valor global, não referindo também quantidades ou preços;
2ª
E bem assim a factualidade, que em sede de declarações reduzidas a auto pelo então sócio gerente da [SCom03...]/[SCom01...], (agora Impugnante),
- Não ter identificado sequer com quem ele alegadamente contactou em representação da [SCom02...], e ter declarado inclusive que nem sequer possuía qualquer registo de quem tivesse trabalhado da empresa contratada “[SCom02...]”,
- Ter indicado como pessoa que passou a intermediar tais contactos com semelhante empresa, «BB», o qual, em declarações o desmentiu, afirmando que não havia conhecido ninguém da empresa [SCom02...], pois tal tinha passado pelo Engenheiro responsável;
- O qual também o desmentiu, afirmando peremptoriamente não ter conhecido a empresa "[SCom02...], Lda." ou o seu eventual responsável, e não se recorda de que essa empresa tenha sido subcontratada para alguma obra da empresa "[SCom03...]”, de que fosse responsável técnico, pois não conhece a empresa, sendo que na obra Linha "O"..., o subempreiteiro responsável pela estrutura foi a empresa "[SCom04...] Lda." e os sub-empreiteiros na especialidade de trolha foram vários, mas nenhum chamado "[SCom02...]".
3ª
Assim, dada a relevância e prova de tais factos para a demonstração da facturação simulada (com animus nocendi), e a consequente fraude de dedução das despesas pelo SP, é nosso modesto entendimento que ocorreu erro de julgamento na apreciação da prova, na desconsideração desta factualidade pertinente supra referida, não impugnada aliás, pelo que tais factos devem assim ser objecto de aditamento aos dados como provados, nos termos do disposto no artigo 662.º, do CPC, aplicável por força do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
4ª
Por outro lado, como é consabido, é jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o entendimento que a fundamentação do acto é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do acto a decidir daquela maneira e não outra;
5ª
Assim sendo, entendemos igualmente que nestes autos não ocorreu qualquer vício de falta de fundamentação, tendo em conta toda a factualidade descritiva e documentalmente coligida pela AT, quer a já dada como provada, quer a supra referida, num contexto de especificidade acrescida de um destinatário com especiais qualidades e conhecimentos que vão para além até do homem normal, pessoa do mundo empresarial e dos negócios, na medida em que o Impugnante foi até sócio gerente de uma empresa de construção, e a quem claramente lhe é referido o motivo da considerada por simulação das facturas:
- Não existirem contratos demonstrativos paralelos a tal facturação, sendo que o único existente, revelava completas contradições entre o contratado e o facturado pela “[SCom02...]”;
- Não ter o mesmo conseguido identificar sequer a pessoa com quem em nome da emitente das facturas, contratou para os alegados serviços facturados;
- Ter indicado como pessoas sabedoras dos serviços prestados pela emitente das facturas, um funcionário e um engenheiro de obra, que o desmentem, afirmando que nem sequer conheceram tal empresa;
- Nas declarações prestadas em auto por 22 trabalhadores da emitente das facturas, a [SCom02...], afirmarem claramente que não terem trabalhado em quaisquer obras em Portugal no ano em causa;
- A inexistência por parte da emitente das facturas, a [SCom02...], de quaisquer mapas de obras em Portugal, que credibilizassem assim também toda a facturação emitida.
6ª
De igual modo, e ao contrário do concluído pelo Tribunal, entendemos que também não ocorreu qualquer vício de preterição do direito à tutela jurisdicional e a um processo equitativo, perante a invocada impossibilidade pelo Impugnante de acesso integral ao relatório de inspecção efectuada à empresa emitente das facturas simuladas, e assim de se poder pronunciar sobre o valor e resultado da prova utilizada nestes autos, nos termos em que resulta alegado ao nível do consagrado no nº 1 e 4 do artº 20º da CRP;
7ª
Pois, os únicos factos, e a única sedimentação probatória em que se encontram alicerçadas as liquidações e a desconsideração da facturação objecto destes autos, tem exclusiva sustentação factual e probatória nos elementos extraídos da inspecção à “[SCom02...]”, e nos coligidos pela inspecção ao SP, todos disponibilizados ao Impugnante, e em mais nenhuns, pelo que;
8ª
O pretendido acesso completo e irrestrito ao relatório de inspecção referente à empresa terceira “[SCom02...]”, para conhecimento em toda a linha de todos os dados tributários que apenas à mesma dizem respeito, confidenciais e a coberto do sigilo fiscal, e não usados para fundamentar as liquidações objecto destes autos, não configura deste modo qualquer violação de acesso à prova, ao contraditório, e a um processo equitativo, em suma, a uma tutela jurisdicional efectiva do Impugnante
9ª
Igualmente, no que de concreto diz respeito à matéria das liquidações oficiosas levadas a cabo, tendo como pressuposto toda a realidade apurada em sede de inspecção, impõe-se nesta sede do procedimento tributário - como em qualquer processo lógico de formação da decisão - que a realidade concluída pressuposta não deverá o ser somente a que assenta na prova directamente produzida tendo em vista a sua comprovação, devendo ser também - sob pena de a questão-de-facto poder resultar num todo ilógico, inconsequente e despido da respectiva intencionalidade normativa - valorados os que resultam da conjugação e apreciação daqueles à luz de critérios lógico-dialécticos e com base nas regras de experiência comum, de normalidade e com recurso a presunções judiciais.
10ª
Cremos ter resultado de forma clara e demonstrada a facturação simulada (com animus nocendi), e a consequente fraude que a “Sru” levou a cabo na dedução das despesas ali tituladas no cálculo da matéria tributável, e assim do imposto incidente sobre tais operações.
11ª
Tendo desta feita a AT levado a cabo a necessária prova nos termos do art. 74º da LGT, de que as operações constantes da facturação desconsiderada não correspondem à realidade, o que em nenhuma dimensão foi ilidido pelo Impugnante, muito menos alegado sequer, (com quem foi contratado sequer os serviços à “[SCom02...], ou quem foram os trabalhadores a executar tais obras), nada existe deste modo que dê consistência à pretensa facturação, devendo as liquidações oficiosas manter-se.
Nesta medida, e em nossa modesta opinião, deve ser revogada a douta sentença proferida, conhecido o objecto dos presentes autos, também quanto à materialidade da questão da efectiva demonstração de facturação simulada, e julgar-se pela integral improcedência da Impugnação.»
1.1.2. A Recorrente (Autoridade tributária e Aduaneira), apresentou as seguintes conclusões recursivas:
«(…)
A) Resultando do Relatório de Inspeção Tributária e documentos anexos que o suportam na sua explicitação (cfr, pág 9 e 10 do mesmo), para demonstração da falta de veracidade da faturação emitida pela [SCom02...], de que a [SCom03...]/[SCom01...] apresentou, simuladamente, custo contabilístico, importa, porque pertinente, o aditamento à matéria dada como provada, da seguinte factualidade:
- Ter apenas sido exibido pela “[SCom01...]”, um contrato de empreitada relativo à obra do Edifício Linha "O"..., (apesar de a "[SCom02...]" ter faturado serviços referentes a outras obras), relativo à arte de trolha, que prevê um preço/hora de € 7,50 para oficiais e 4,50 para serventes; contudo, nos autos de medição o preço/hora dos serventes é 6,00;
- Ter sido detetado pela fiscalização que todas as faturas do ano de 2008 estão rasuradas na "Designação", constando inicialmente uma obra (Edifício Linha "O"... nas faturas nº 569 e 574 e Complexo Habitacional da ... nas restantes) que foi riscada, tendo sido inscrita (na maior parte das faturas, com uma letra diferente) outra obra (... Park Hotel, Quinta 1... ou Edifício "V"...);
- Todas as faturas datadas de 2008 (a também as de 2009) não referirem quantidades (metros ou horas). apenas remetendo para autos de medição (elaborados pela "[SCom03...]") que apenas têm a designação dos trabalhos executados e um valor global, não referindo também quantidades ou preços;
B) E, bem assim, a factualidade que em sede de declarações reduzidas a auto pelo então sócio gerente da [SCom03...]/[SCom01...], (agora Impugnante):
- Não ter identificado sequer com quem ele alegadamente contactou em representação da [SCom02...], e ter declarado inclusive que nem sequer possuía qualquer registo de quem tivesse trabalhado da empresa contratada “[SCom02...]”,
- Ter indicado como pessoa que passou a intermediar tais contactos com semelhante empresa, «BB», o qual, em declarações o desmentiu, afirmando que não havia conhecido ninguém da empresa [SCom02...], pois tal tinha passado pelo Engenheiro responsável;
- O qual também o desmentiu, afirmando peremtoriamente não ter conhecido a empresa [SCom02...], Lda. ou o seu eventual responsável, e não se recorda de que essa empresa tenha sido subcontratada para alguma obra da empresa [SCom03...], de que fosse responsável técnico, pois não conhece a empresa, sendo que na obra Linha "O"..., o subempreiteiro responsável pela estrutura foi a empresa [SCom04...] Lda. e os subempreiteiros na especialidade de trolha foram vários, mas nenhum chamado [SCom02...].
C) Assim, atendendo à relevância e prova de tais factos para a demonstração da faturação simulada (com animus nocendi), e a consequente fraude de dedução das despesas pelo SP, é nosso entendimento que ocorreu erro de julgamento na apreciação da prova, na desconsideração desta importante factualidade acima referida, e não impugnada, pelo que tais factos devem assim ser objeto de aditamento aos dados como provados, nos termos do disposto no artigo 662.º, do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
D) Por outro lado, como é consabido, é jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o entendimento que a fundamentação do ato é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal alcançar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não outra;
E) Assim sendo, é nosso entendimento que, nestes autos não ocorreu qualquer vício de falta de fundamentação, tendo em conta toda a factualidade descritiva e documentalmente recolhida pela AT, quer a já dada como provada, quer a supra referida, num contexto de especificidade acrescida de um destinatário com especiais qualidades e conhecimentos que vão para além até do homem normal, pessoa do mundo empresarial e dos negócios, uma vez que em que o Impugnante foi até sócio gerente de uma empresa de construção, e a quem claramente lhe é referido o motivo da considerada simulação das faturas:
- Não existirem contratos demonstrativos paralelos a tal faturação, sendo que o único existente, revelava absolutas contradições entre o contratado e o faturado pela [SCom02...];
- Não ter o mesmo conseguido identificar sequer a pessoa com quem em nome da emitente das faturas, contratou para os alegados serviços faturados;
- Ter indicado como pessoas sabedoras dos serviços prestados pela emitente das faturas, um funcionário e um engenheiro de obra, que o desmentem, afirmando que nem sequer conheceram tal empresa;
- Nas declarações prestadas em auto por 22 trabalhadores da emitente das faturas, a [SCom02...], afirmarem claramente que não terem trabalhado em quaisquer obras em Portugal no ano em causa;
- A inexistência, na emitente das faturas, a [SCom02...], de quaisquer mapas de obras em Portugal, que credibilizassem assim também toda a faturação emitida.
F) De igual modo, e ao contrário do concluído pelo Tribunal, entendemos que também não ocorreu qualquer vício de preterição do direito à tutela jurisdicional e a um processo equitativo, perante a invocada impossibilidade pelo Impugnante de acesso integral ao relatório de inspeção efetuada à empresa emitente das facturas simuladas, e assim de se poder pronunciar sobre o valor e resultado da prova utilizada nestes autos, nos termos em que resulta alegado ao nível do consagrado no nº 1 e 4 do artº 20º da CRP;
G) Já que, os únicos factos, e a única sedimentação probatória em que se encontram alicerçadas as liquidações e a desconsideração da faturação objeto destes autos, tem exclusiva sustentação factual e probatória nos elementos extraídos da inspeção à [SCom02...], e nos recolhidos pela Inspeção ao sujeito passivo, todos disponibilizados ao Impugnante, e em mais nenhuns, pelo que;
H) O pretendido acesso completo e irrestrito ao Relatório de inspeção referente à empresa terceira [SCom02...], para conhecimento em toda a linha de todos os dados tributários que apenas à mesma dizem respeito, confidenciais e a coberto do sigilo fiscal, e não usados para fundamentar as liquidações objeto destes autos, não configura, assim, qualquer violação de acesso à prova, ao contraditório, e a um processo equitativo, em suma, a uma tutela jurisdicional efetiva do Impugnante.
I) No que diz respeito à matéria das liquidações oficiosas levadas a cabo, tendo como pressuposto toda a realidade apurada em sede de Inspeção, impõe-se nesta sede do procedimento tributário, que a realidade concluída pressuposta não deverá ser apenas a que assenta na prova diretamente produzida tendo em vista a sua comprovação, devendo ser também - sob pena de a questão de facto poder resultar num todo ilógico, inconsequente e despido da respetiva intencionalidade normativa - valorados os que resultam da conjugação e apreciação daqueles à luz de critérios lógico-dialéticos e com base nas regras de experiência comum, de normalidade e com recurso a presunções judiciais.
J) Entendemos que resultou, de forma clara e demonstrada, a faturação simulada (com animus nocendi), e a consequente fraude que a [SCom01...] levou a cabo na dedução das despesas ali tituladas no cálculo da matéria tributável, e assim do imposto incidente sobre tais operações.
K) Tendo, assim, a AT levado a cabo a necessária prova nos termos do art. 74º da LGT, de que as operações constantes da faturação desconsiderada não correspondem à realidade, o que em nenhuma dimensão foi ilidido pelo Impugnante, nem sequer alegado com quem foi contratado o serviço à [SCom02...], ou quem foram os trabalhadores a executar tais obras, nada existe deste modo que dê consistência à pretensa faturação, devendo as liquidações oficiosas manter-se na ordem jurídica.
L) Entendemos que deverá ser revogada a douta sentença proferida, conhecido o objeto dos presentes autos, também quanto à materialidade da questão da efetiva demonstração de faturação simulada, nos termos do disposto nos arts. 640.º e 662.º, todos do Código de Processo Civil, e julgar-se pela integral improcedência da Impugnação Judicial.
Pedido:
Requer-se a este Venerando Tribunal que conceda integral PROVIMENTO ao presente Recurso, nos termos dos arts. art.º e 640.º e 662.º do Código de Processo Civil, ex vi al. e) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com as necessárias consequências legais, com o que se fará a costumada JUSTIÇA.»
1.2. Os Recorridos «AA» e Autoridade Tributária e Aduaneira foram notificados da apresentação dos presentes recursos.
1.3. O Recorrido («AA»), apresentou contra-alegações, das quais não constam conclusões.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7312274 de 28.02.2021], com o seguinte teor:
«O Ministério Público e a Fazenda Pública interpuseram em 31 de Agosto de 2020 e 21 de Setembro de 2020 Recurso para este TCAN da sentença proferida em 30 de Junho de 2020 que julgou procedente a impugnação judicial.
A impugnação judicial tinha sido apresentada em 19 de Outubro de 2018 por «AA» como executado por reversão da sociedade “[SCom01...] Lda.” no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...23, que tinha sido instaurado por dívidas relativas às liquidações de IRC e Juros Compensatórios do exercício de 2008 no valor global de 1.733.212,49 €.
Foram fundamento para a impugnação judicial:
- preterição de formalidades legais por violação do dever de fundamentação
- violação do princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional
- erro na quantificação da matéria tributável
- erro nos pressupostos de facto e de direito quanto ao alegado desvio de custos, de gastos não documentados, de valorização de existências e de tributações autónomas
A sentença julgou a impugnação judicial procedente com o seguinte fundamento:
“Assim, conclui-se que que a actuação da AT violou o principio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva ( art.º 20.º da CRP), assim como de falta de fundamentação (art.º 77 da LGT), porque, salvo o devido respeito, fica sem se perceber porque é que, para a AT, Fevereiro representa, fundamenta e comprova a actividade em Espanha da “[SCom02...], durante todo o ano; qual o cliente da “[SCom02...]” a quem a AT enviou despacho para cruzamento e recolha de elementos e que não demonstrou que os trabalhadores da “[SCom02...]” estiveram a trabalhar nas suas obras (Quais obras ? em que meses ? durante todo o ano ? apenas no mês de Fevereiro ?); nem em que conteúdo de declarações de trabalhadores da “[SCom02...]” se fundamentou para concluir que estavam sempre deslocados em Espanha, vindo a Portugal apenas semanalmente ou quinzenalmente; e que não conhecem/identificam nenhum cliente em Portugal e nunca trabalharam em obras da empresa localizadas em Portugal.
Pela resolução destas questões fica prejudicado o conhecimento de todas outras que as partes invocaram…”
Isto porque a “AT chega à conclusão de negócio simulado essencialmente pela conclusão da falta de correspondência entre a escrita de um terceiro (ou entre aquilo que ele declarou), e menos pela análise dos movimentos da Impugnante, ou pela falta deles. Ora, se assim é, e tendo o Impugnante requerido cópia da inspecção tributária da “[SCom02...]”, o dever de confidencialidade ou de sigilo que a AT deve observar relativamente a este contribuinte não pode prejudicar o acesso da “[SCom01...]”, ou do Impugnante, aos dados sobre a situação tributária da “[SCom02...]”, uma vez que é, notoriamente, necessário à fundamentação da impugnação - art.º 64.º, n.º 1 e 4 da LGT.”
**** ****
O Ministério Público motivou o respectivo recurso e apresentou conclusões.
Em resumo, entende o Ministério Público que “ao contrário do concluído pelo Tribunal, entendemos que também não ocorreu qualquer vício de preterição do direito à tutela jurisdicional e a um processo equitativo, perante a invocada impossibilidade pelo Impugnante de acesso
integral ao relatório de inspecção efectuada à empresa emitente das facturas simuladas, e assim de se poder pronunciar sobre o valor e resultado da prova utilizada nestes autos, nos termos em que resulta alegado ao nível do consagrado no nº 1 e 4 do artº 20º da CRP;
Pois, os únicos factos, e a única sedimentação probatória em que se encontram alicerçadas as liquidações e a desconsideração da facturação objecto destes autos, tem exclusiva sustentação factual e probatória nos elementos extraídos da inspecção à “[SCom02...]”, e nos coligidos pela inspecção ao SP, todos disponibilizados ao Impugnante, e em mais nenhuns, pelo que;
O pretendido acesso completo e irrestrito ao relatório de inspecção referente à empresa terceira “[SCom02...]”, para conhecimento em toda a linha de todos os dados tributários que apenas à mesma dizem respeito, confidenciais e a coberto do sigilo fiscal, e não usados para fundamentar as liquidações objecto destes autos, não configura deste modo qualquer violação de acesso à prova, ao contraditório, e a um processo equitativo, em suma, a uma tutela jurisdicional efectiva do Impugnante.”
A Fazenda Pública motivou igualmente o seu recurso e concluiu nos mesmos termos do Ministério Público.
A impugnação judicial foi apresentada nos termos do art.º 22.º n.º 5 da LGT.
A leitura do relatório da acção inspectiva e o que aí se descreve de fls. 19 a 32 permite concluir pela não verificação dos vícios imputados pelo impugnante nos artigos 1.º a 41.º da petição inicial.
Aliás, o Tribunal recorrido tomou decisão idêntica à que agora vem impugnada relativamente à impugnação das liquidações de IRC do exercício de 2009.
Entendemos, pois, que os Recursos interpostos pelo Ministério Público e pela Fazenda Pública devem ser declarados procedentes na parte impugnada revogando-se a sentença recorrida, que deve ser substituída por outra que se pronuncie sobre o mérito da impugnação, a legalidade das liquidações.»
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.6. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes Ministério Público e AT, como é consabido o objecto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, atenta a colagem que ocorre nos presentes autos entre os dois recurso apresentado, os quais não diferem, porquanto a Autoridade Tributária e Aduaneira motivou o seu recurso e conclui nos mesmos termos que o recurso apresentado pelo MP, apresentado cronologicamente em 1ª lugar, temos que as questões cuja apreciação é peticionada por ambos são as seguintes: saber se a sentença recorrida enferma de (i) erro de julgamento de facto, alvitrando o aditamento de factos e, (ii) erro de julgamento de direito da mesma ao considerar a procedência do vício de preterição do direito à tutela jurisdicional e a um processo equitativo, perante a invocada impossibilidade pelo Impugnante de acesso integral ao relatório de inspecção efectuada à empresa emitente das facturas simuladas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A [SCom01...], Lda (doravante [SCom01...]) é uma sociedade por quotas, constituída em 30.09.1996, com o CAE 41200: “Construção de Edifícios - Residenciais e não residenciais", cuja actividade principal consiste essencialmente na construção para venda e na prestação de serviços com inclusão de materiais, recorrendo quer à mão-de-obra própria, quer à subcontratação de vários serviços - doc 3 da PI;
2. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...50, de 11.06.2011, foi a [SCom01...] objecto de acção de inspecção tributária de âmbito geral, levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da DF ..., para verificação da situação tributária do sujeito passivo, de âmbito geral e extensão ao exercício de 2008 - doc 3 da PI, que aqui se reproduz;
3. Nesse contexto - e conforme o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (cfr. Documento n.º 3 da PI, que se dá por reproduzido) - a AT promoveu as seguintes correcções:
a. Desconsideração dos gastos relativos às facturas emitidas peIa sociedade «[SCom02...], Lda.» ([SCom02...]) por, na perpectiva da AT, não titularem operações reais;
b. Imputação de gastos a obras divergentes das que constam das respectivas facturas, com implicações nos gastos imputados a cada obra (ainda que sem impacto no valor total dos gastos);
c. Desconsideração de gastos por não estarem documentados;
d. Correcção das existências finais, por força das correcções quer às existências quer aos gastos;
e. Tributação autónoma tendo por referência os gastos não documentados
4. Em 14 de Agosto de 2012, a [SCom01...] foi notificada do projecto de RIT, através do Ofício n.º 48829/0506, de 1 de Agosto de 2012 - art.º 7.º da PI, não impugnado;
5. Antes de decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, a [SCom01...] apresentou um pedido de elementos por notificação insuficiente, nos termos do artigo 37.º do CPPT, requerendo expressamente cópia de elementos relativos a terceiros e que lhe estavam a ser imputados - art.º 8.º e 11.º da PI, não impugnados e Fls. 20 do RIT;
6. Este pedido era motivado pela circunstância de a AT anunciar a desconsideração de gastos com todas as facturas emitidas por uma determinada entidade - a [SCom02...] - sustentado que no decurso de uma acção inspectiva a esta entidade, no âmbito de específicas ordens de serviço, “foi apurado um conjunto de factos que levou à conclusão de que as facturas emitidas por esta empresa aos seus clientes nacionais em 2007, 2008 e 2009, titulam negócio jurídico, na medida em que não traduzem efectivas prestações de serviço” - doc 3, pp. 8-9);
7. Em concreto a AT alega (Doc 3, fl. 9):
“1.Foram encontrados no escritório da empresa "[SCom02...]” mapas mensais de obras em Espanha, nos anos em análise, tendo-se verificado que todos os trabalhadores da empresa constam destes mapas, através do cruzamento com as folhas de remunerações mensais entregues na Segurança e a com a listagem de funcionários retirada das declarações Modelo 10 e Modelo 3.
2.Não foram encontrados quaisquer mapas de obras em Portugal, o que indicia que todas as obras realizadas pela empresa ''[SCom02...]” nos anos em análise, se localizavam em Espanha.
3.Foram contactados vários funcionários da “[SCom02...]”, tendo todos declarado que:
-estavam sempre deslocados em Espanha, vindo a Portugal apenas semanalmente ou quinzenalmente;
- não conhecem / identificam nenhum cliente em Portugal e nunca trabalharam em obras localizadas em Portugal
4. Foram emitidos para dois clientes nacionais (em sede do utilizador), entre os quais a “[SCom03...]”, para cruzamento e recolha de elementos, não tendo sido recolhidos quaisquer elementos que permitissem comprovar inequivocamente a veracidade das facturas emitidas pela empresa “[SCom02...]”. Desde logo, nenhum dos clientes nacionais demonstrou que o pessoal da empresa “[SCom02...]” esteve a trabalhar nas suas obras”
8. Em 20 de Setembro de 2012, a [SCom01...] foi notificada da resposta ao seu pedido de elementos, através do Ofício n.º 57189/0506, de 12 de Setembro de 2012 - art.º 12 da PI, não impugnado, e Fls. 20 do RIT.
9. A AT não juntou cópia do relatório de inspecção tributária da “[SCom02...]”, conforme solicitado pela Impugnante, com fundamento de que “O relatório está a coberto do sigilo fiscal, nos termos do art.º 64.º da LGT” - cfr. art.º 13 da PI, não impugnado e docs. que identifica nesse artigo, designadamente pag 2 da resposta ao pedido de elementos, notificada através do oficio n.º 57189/0506, de 12/9/2012; Fls. 20 do RIT;
10. Relativamente ao procedimento inspectivo externo realizado à sociedade “[SCom02...]” a AT enviou ao Impugnante “Folha de remuneração entregue na Segurança Social e mapas mensais de obras em Espanha relativos ao mês de Fevereiro”; e “Autos de declarações de funcionários da empresa” - Fls. 20 do RIT e fls. 8 e 9 das alegações finais do Impugnante;
11. Em 2/10/2012 a [SCom01...] exerceu o deu direito de audição sobre o Projecto do Relatório - art.º 14.º da PI, não impugnado; Fls. 22 do RIT;
12. Em consequência dessa acção de inspecção foram propostas diversas correcções meramente aritméticas à matéria tributável (€ 2.018.899,79 a acrescer ao lucro tributável) e € 989.151,17 referente a tributações autónomas - doc 3, fl. 3;
13. Em consequência das correcções meramente aritméticas à matéria tributável e às tributações autónomas constantes do respectivo relatório da inspecção tributária, foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008 n.º ...82, no montante total a pagar de €1.733.212,49, com data limite de pagamento 17.12.2012 - doc 2 da PI;
14. Em 9/8/2011 a Impugnante alterou a sua denominação social, de “[SCom03...], Lda” para a actual “[SCom01...], Lda” -Fls. 2 do RIT;
15. Através do ofício 1677, de 18/7/2018 a AT reverte para o aqui Impugnante a dívida da sociedade [SCom01...] que nos autos se discute - doc 1 da PI.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial e constar integralmente dos documentos juntos aos autos, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:
16. Em complemento do facto 3., reproduz-se parcialmente o RIT, dele reproduzindo os seguintes extractos:
«(...)
2 - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
O sujeito passivo declarou ter efetuado aquisições à empresa "[SCom02...], Lda." (doravante designada por "[SCom02...]"), NIPC ...92, no valor global de E 812.810,00 em 2008. Um procedimento inspetivo externo realizado junto desta empresa permitiu concluir que as faturas emitidas à empresa "[SCom03...], Lda." (doravante designada por "[SCom03...]", atual "[SCom01...]") titulam negócio jurídico simulado, na medida em que não suportam qualquer prestação de serviços efetiva.
De modo, a apurar a real situação tributária do sujeito passivo, foram emitidas duas Ordens de Serviço externas, a ...50 de âmbito geral e extensão ao exercício de 2008 e a ...44 de âmbito geral e extensão aos exercícios de 2009 e 2010.
(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÓES MERAMENTE ARITMÉTICAS
1 - FATURAS DE " [SCom02...], LDA."
No exercício de 2008, o sujeito passivo tem registadas na sua contabilidade 11 faturas emitidas pela empresa “[SCom02...]”, no valor global de € 812.809,78 (Anexo 1). Após ação inspetiva efetuada a esta empresa, concluiu-se que estas faturas não correspondem a efetivas prestações de serviços.
1.A - Factos apurados no "emitente"
No decurso da ação inspetiva efetuada à empresa "[SCom02...]", no âmbito das Ordens de Serviço ...66 (2007 e 2008) e ...46 (2009 e 2010), foi apurado um conjunto de factos que levou à conclusão de que as faturas emitidas por esta empresa aos seus clientes nacionais, em 2007, 2008 e 2009 titulam negócio jurídico simulado, na medida em que não traduzem efetivas prestações de serviços:
1. Foram encontrados no escritório da empresa “[SCom02...]" mapas mensais de obras em Espanha, nos anos em análise, tendo-se verificado que todos os trabalhadores da empresa constam destes mapas, através do cruzamento com as folhas de remunerações entregues na Segurança Social e com a listagem de funcionários retirada das declarações Modelo 10 e Modelo 3,
2. Não foram encontrados quaisquer mapas de obras em Portugal, o que índicia que todas as obras realizadas pela empresa “[SCom02...]", nos anos em análise, se localizavam em Espanha.
3.. Foram contactados vários funcionários da empresa "[SCom02...]", tendo todos declarado que:
- estavam sempre deslocados em Espanha, vindo a Portugal apenas semanalmente ou quinzenalmente;
- não conhecem/identificam nenhum cliente em Portugal e nunca trabalharam em obras da empresa localizadas em Portugal.
4. Foram emitidos Despachos para os dois clientes nacionais (em sede do utilizador), entre os quais a "[SCom03...]", para cruzamento e recolha de elementos, não tendo sido recolhidos quaisquer elementos que permitissem comprovar inequivocamente a veracidade das faturas emitidas pela empresa “[SCom02...]". Desde logo, nenhum dos clientes nacionais demonstrou que o pessoal da empresa “[SCom02...]” esteve a trabalhar nas suas obras.
No âmbito do Despacho ...64 (2007, 2008, 2009 e 2010), emitido para cruzamento e recolha de elementos junto do sujeito passivo, efetuaram-se as diligências e apuraram-se os factos a seguir descritos:
1. Foram recolhidos os seguintes elementos:
- fotocópia de contrato de empreitada da obra do Edifício Linha "O"...;
- fotocópia das dezanove facturas contabilizadas na “[SCom03...]” nos anos de 2007, 2008 e 2009;
- cópia frente e verso de oito cheques que na ação inspectiva à empresa “[SCom02...]" não tinham sido identificados como tendo sido depositados em contas desta empresa.
2. Analisada a documentação entregue pelo sujeito passivo, verificou-se o seguinte:
- apenas foi exibido um contrato de empreitada relativo à obra do Edifício Linha "O"..., (apesar da "[SCom02...]" ter faturado serviços referentes a outras obras), relativo à arte de trolha, que prevê um preço/hora de € 7,50 para oficiais e € 4,50 para serventes; contudo, nos autos de medição o preço/hora dos serventes é € 6,00;
- todas as faturas do ano de 2008 estão rasuradas na "Designação", constando inicialmente uma obra (Edifício Linha "O"... nas faturas n.º 569 e 574 e Complexo Habitacional da ... nas restantes) que foi riscada, tendo sido inscrita (na maior parte das faturas, com uma letra diferente) outra obra (... Park Hotel, Quinta 1... ou Edifício "V"...);
- todas as faturas datadas de 2008 (a também as de 2009) não referem quantidades (metros ou horas), apenas remetem para autos de medição (elaborados pela "[SCom03...]") que apenas têm a designação dos trabalhos executados e um valor global, não referindo também quantidades ou preços;
- ao contrário do que sucede com as faturas de 2007 e 2008, a fatura do ano de 2009 é processada por computador e também inclui fornecimento de materiais.
3. Ouvido em auto de declarações, o sócio-gerente «AA» referiu que:
- os contactos com a "[SCom02...]' foram inicialmente efetuados por si e depois também pelo funcionário «BB» (medidor/orçamentista) e por «CC» (engenheiro responsável pelas obras, que já não trabalha na empresa);
- a "[SCom02...]” apenas fornecia mão de obra para trabalhos de estrutura e de trolha;
- não se lembra se existe mais algum contrato para além do exibido, mas que passou a pagar ao metro quadrado;
- a “[SCom03...]” não tem qualquer registo do pessoal da “[SCom02...]" que tenha estado nas suas obras;
- o orçamentista deve dispor de outros autos de medição mais descriminados, que disponibilizaria se existissem,
- não sabe porque todas as faturas de 2008 estão rasuradas;
- deixou de trabalhar com aquela empresa devido aos preços praticados.
4. Ouvido em auto de declarações o funcionário «BB» (indicado pelo sócio-gerente como um dos colaboradores que contactava com a “[SCom02...]”, este afirmou que não conheceu ninguém da empresa em causa, já que esta tratava diretamente com o Eng. «CC», que era quem elaborava os autos de medição. Referiu ainda que ouviu dizer que a “[SCom02...]" tinha bons preços,
5. O Eng. «CC», outro funcionário que foi indicado pelo sócio-gerente e pelo funcionário «BB» como tendo tido contactos com a empresa “[SCom02...]", atualmente a residir em ... na sequência de contacto telefónico e por mail) prestou esclarecimentos por mail, destacando-se:
- não-conhece a empresa "[SCom02...], Lda." ou o seu eventual responsável;
- não se recorda de que essa empresa tenha sido subcontratada para alguma obra da empresa "[SCom03...]”, de que fosse responsável técnico, pois não conhece a empresa;
- na obra Linha "O"..., o subempreiteiro responsável pela estrutura foi a empresa "[SCom04...] Lda." e os subempreiteiros na especialidade de trolha foram vários, mas nenhum chamado "[SCom02...]"; na obra Quinta 1..., a empresa não recorreu a subempreiteiros para a especialidade de estrutura e recorreu a vários para outras áreas, mas, mais uma vez, a nenhum com nome "[SCom02...]".
- não conhece nenhum subempreiteiro a que tenham recorrido para a arte de pedreiro (o que acontecia constantemente) que tenha sido coincidente ou repetente em quatro das obras mencionadas nas faturas dessa empresa
Face a todas estas contradições, os elementos recolhidos neste utilizador vieram corroborar os indícios fortes de que as faturas emitidas pela "[SCom02...]" à "[SCom03...]" não traduzem qualquer real prestação de serviços.
1.B - Factos apurados no sujeito passivo
No âmbito da presente ação inspetiva, e conforme desenvolvido no ponto II.3.B deste projeto, havendo fortes indícios de que aquelas faturas não titulam serviços efetivamente prestados por aquela entidade, e não tendo sido feita prova inequívoca da veracidade dessas operações, o sujeito passivo foi notificado para apresentar documentos que comprovem a existência de outros custos efetivamente suportados e não contabilizados.
Por escrito, o sujeito passivo respondeu (ponto 7.º) que a empresa não tem mais elementos a apresentar além dos que já foram postos à disposição aquando da anterior ação inspetiva, já referida no ponto anterior deste projeto, reafirmando que as faturas e respetivos meio de pagamento estão devidamente contabilizados.
Da análise à contabilidade verifica-se que os custos relativos a estas faturas estão imputados a três obras, conforme se resume no quadro seguinte:
| Obras | Valor |
| ... Park Hotel | 360.296,00 |
| Quinta 1... | 199.195,00 |
| Sede | 263.318,78 |
| Total | 812.809,78 |
1.C - Conclusão
Face ao exposto, demonstra-se que a empresa “[SCom02...]” não prestou quaisquer serviços à empresa “[SCom03...]", já que todas as obras se localizavam em Espanha, onde estavam deslocados todos os funcionários.
Por outro lado, Junto do sujeito passivo (em sede do utilizador), não foram recolhidos quaisquer elementos que permitam comprovar inequivocamente a veracidade de tais operações.
Assim, conclui-se que se encontram reunidos indícios seguros de que as faturas emitidas pela empresa "[SCom02...]" ao sujeito passivo, e por este contabilizadas em 2008, não titulam serviços efetivamente prestados pela mesma, tratando-se de documentos falsos (coluna 6 do quadro de “Imputação de custos às obras - 2008", do Anexo 2).
Nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, não é fiscalmente aceite como custo o valor dos serviços associados a esses documentos. Contudo, uma vez que estes custos estão todos imputados a obras não faturadas em 2008, apenas vão influenciar os custos imputados aos exercícios seguintes, por via da valorização das existências finais.
2 - OUTRAS IRREGULARIDADES
No decurso da presente ação inspetiva, e em resultado da análise efetuada aos documentos que contribuem para o montante do IVA contabilizado e declarado elou para o montante do resultado liquido contabilizado e declarado, foram detetadas diversas irregularidades, com relevância fiscal em sede de IRC e IVA, constantes dos pontos seguintes.
2.A - Desvio de custos
No exercício de 2008, o sujeito passivo imputou custos a obras divergentes das que constam das respetivas faturas emitidas pelos fornecedores, e até dos autos elaborados pela própria empresa, no valor total de € 1.659.177,40 (Anexo 3), conforme se resume no quadro seguinte:
| Fatura / Auto | Contabilidade |
| Obra | Valor | Obra | Valor |
| "A" Prestige | 1.482.074,59 | Casa da "C"... | 4.535,36 |
| Edifício A-4 | 24.987,69 |
| Gold "P" I | 1.813,53 |
| ... Park Hotel | 1.010.147,62 |
| Linha "O"... | 11.889,95 |
| Quinta 1... | 200.656,05 |
| Sede | 228.044,39 |
| Linha "O"... | 74.068,45 | ... Park Hotel | 22.856,76 |
| Quinta 1... | 1.840,60 |
 | | Sede | 49.371 |
| "S"... | 3.034,36 | ... Park Hotel | 3.034,36 |
| Total | 1.559.177,40 | | 1.559.177,40 |
|
Conforme desenvolvido no ponto II.3.B deste projeto, o sujeito passivo foi notificado para apresentar esclarecimentos. Por escrito, o sujeito passivo apenas respondeu (ponto 16.º) que “… parece tratar-se de um erro de registo.”.
Tendo sido identificadas pelo menos 71 faturas cuja classificação foi rasurada, e estando as notas de lançamento internas de transferência de valores das subcontas da conta 31 para as subcontas da conta 61 à data de 2008-12-31 também rasuradas, pode-se concluir que esta alteração terá sido efetuada aquando do fecho de contas,
Estas irregularidades não afetam diretamente o valor total dos custos em virtude de se compensarem. Contudo, como têm implicações no custo imputado a cada obra vão influenciar os custos imputados quer ao exercício de 2008 quer aos exercícios seguintes, por via da valorização das existências finais (coluna 7 do quadro de "Imputação de custos às obras - 2008", do Anexo 2).
O desvio de custos de obras próprias para obras de empreitadas teve como consequência a dedução indevida do IVA das respetivas faturas, infringindo o disposto no n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA, conforme se discrimina no quadro seguinte:
| Nome do fornecedor | N.º fat. | Data | Valor marcadJP.S. | Valor IVA | Obra contabil. (empreitada) | Obra fatura (própria) |
| [SCom05...], Lda. | 13 | 05-01-2008 | 2.576,96 | 541,16 | ... Park Hotel | Linha "O"... |
| [SCom05...]. Lda. | 69 | 12-01-2008 | 2.630,98 | 552,54 | ... Park Hotel | Linha "O"... |
| [SCom05...], Lda. | 180 | 26-01-2008 | 3.959,08 | 831141 | ... Park Hotel | Linha "O"... |
| [SCom05...], Lda. | 280 | 09-02-2008 | 3.677,64 | 772.30 | ... Park Hotel | Linha "O"... |
| [SCom05...], Lda. | 582 | 14-03-2008 | 2.646,48 | 565,76 | Sede | Linha "O"... |
| [SCom05...], Lda. | 691 | 26-03-2008 | 1.840.60 | 386,53 | Quinta 1... | Linha "O"... |
| [SCom06...], Lda. | 162 | 03-10-2008 | 22.114,61 | 4.422,92 | Sede | Linha "O"... |
| [SCom06...], Lda. | 163 | 07-11-2008 | 24.610,00 | 4.922,00 | Sede | Linha "O"... |
| [SCom07...], Lda. | 174 | 01-02-2008 | 10.012,10 | 2.102,54 | ... Park Hotel | Linha "O"... |
| [SCom08...], Lda. | 179 | 30-11-2008 | 3.034,36 | 606,87 | ... Park Hotel | "S"... |
| | | 77.102,81 | 15.694,00 | | |
2.B - Custos não documentados
No exercício de 2008, está contabilizado a débito da conta 3161125 Diversos o valor de € 1.980.000,00 (doc. int. 127976), tendo como único suporte a seguinte declaração assinada pelo sócio-gerente:
“Para o superior interesse da sociedade [SCom03...], Lda., eu «AA» , na qualidade-de sócio-gerente, declaro estarem em falta na contabilidade custos havidos em 2008, com as obras de construção no valor de 1.980.000,00 euros, que imponho sejam devidamente contabilizados, comprometendo-me a apresentar em 2009, os documentos respectivos, identificativos e comprovativos dessas obras.
Por ser verdade, passo esta Declaração para que seja devidamente contabilizada e surtam os efeitos dos custos efectivamente havidos em 2008.
..., 2008.12.30”
Conforme desenvolvido no ponto II.3.B deste projeto, o sujeito passivo foi notificado para exibir os documentos mencionados nesta declaração.
Por escrito, o sujeito passivo respondeu (pontos 8.º e 9.º) que, “Embora o sócio não se recorde concretamente para que custos foi preenchida a declaração, admite-se que tenha sido para contemplar a diferença entre os Valores patrimoniais e os valores de aquisição de terrenos onde foram construídos prédios vendidos em fracções..." não deduzida no Q.07 da Modelo 22 e que “Feita a compilação possível até esta data, e relativamente aos prédios com vendas de frações até ao ano de 2008..." essas diferenças atingem o valor global de € 2.808.210,00 (€ 1.341.440,00 nas Casa da "C"..., € 323.910,00 na "S"..., € 632.580,00 na Linha "O"... e € 310.280,00 no Gold "P", conforme documentos anexos).
Verifica-se que o sujeito passivo não identifica os custos no valor de € 1.980.000,00, afirmando mesmo que o sócio não se recorda a que custos se refere aquela declaração. Acresce que, conforme a seguir se demonstra, esses custos foram imputados ou a obras diferentes ou por valores diferentes dos agora referidos.
Comparando o balancete com o mapa de imputação dos “Custos contabilizados com documentos conhecidos até 31.12.2008", elaborado pelo sujeito passivo, é possível identificar a imputação desses custos por obra, concluindo-se que o valor dos custos foi imputado na totalidade ao exercício de 2008, conforme se resume no quadro seguinte:
| Obras | Mapa imputação | Balancete | Diferença | Exist.finais (33136) | Imput. ex.º 2008 |
| "..." Gold | 26.613,00 | 1.612,80 | 25.000,20 | 0 | 25.000.20 |
| Edifício A... | 1.387.957,00 | 787.957,42 | 599.999,58 | 0 | 599.999,68 |
| Quinta 2... | 2.360.938.00 | 1.605.938,39 | 754.999,61 | 0 | 764.999,61 |
| Linha "O"... | 3.151.667,00 | 2.101.666,56 | 1.050.000,44 | 0 | .050.000,44 |
| "A" Prestige - Lote 6.6 | 325.000,00 | 774.999,83 | 449.999,83 | | -449.999,83 |
| Total | 7.252.175,00 | 5.272.175,00 | 1.980.000,00 | | 1.980.000,00 |
Como se verifica, das obras a que foram imputados os custos em causa, a obra Linha "O"... é a única identificada pelo sujeito passivo como podendo. através da diferença entre o VPT e o custo de aquisição do terreno, justificar o valor. Mesmo assim o sujeito passivo não demonstra a relevação contabilística do VPT para poder ser considerado no resultado tributável em IRC relativamente a esta obra, imposta na al. b) do n.º 3 do art.º 58.º-A do Código do IRC (com a redação à data dos factos).
Face ao exposto, conclui-se que os custos em causa não estão documentados, pelo que, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, não é fiscalmente aceite como custo o valor de € 1.980.000,00 (coluna 8 do quadro de "Imputação de custos às obras - 2008", do Anexo 2).
2.C - Valorização das existências
2.C.1 - Existências iniciais
Conforme desenvolvido no ponto II.3.B deste projeto, o sujeito passivo foi notificado para apresentar esclarecimentos relativamente à elaboração do mapa “Custos contabilizados com documentos conhecidos até 34-12-2008" de 20-06-2009, nomeadamente os valores negativos das existências iniciais e a imputação dos custos gerais. Por escritor o sujeito passivo respondeu (pontos 21.º e 22.º) que "...esses valores já foram objeto de análise no âmbito da fiscalização externa executada pelo inspetor «DD»".
Na nossa análise, procedemos às seguintes alterações:
- dado o pressuposto de que as existências não podem ter valores negativos, consideramos as mesmas nulas;
- e/ou, por uma questão de coerência com as correções efetuadas no âmbito da ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço ...04 (2006 e 2007), consideramos os valores apurados para as obras em curso em 31-12-2007.
A imputação destas alterações por obra é a seguinte (colunas 2 e 3 do quadro de “lmputação de custos às obras - 2008", do Anexo 2):
| Obras | Val. negativos | ...04 | Correção |
| ... | 5.598,00 | | 6.698,00 |
| "..." Gold | 6.557.00 | | 6.557,00 |
| Edifício A... | 2.949.00 | 330.171,80 | 333.120,80 |
| Casa da "C"... | 8.971 too | 148.387,99 | 157.358,99 |
| Vivendas "M" | | 77.616,41 | 77.616A1 |
| Gold "P" I | 19.545,00 | | 19.545.00 |
| Quinta "S" | | 16.678,74 | 16.678,74 |
| Gold "P" II | 7.635,00 | | 7,63500 |
| Linha "O"... | | -86.435,00 | -86.435,00 |
| Totais | 61.265,00 | 486.419,94 | 637.674,94 |
2.C.2 - Existências finais
Nas existências finais, procedemos às seguintes alterações (colunas 14 e 16 do quadro de "Imputação de custos às obras - 2008” do Anexo 2):
- consideramos a fatura n.º 1/2008, de 03-01-2008, no valor de € 2.635,64, emitida à "[SCom09...], Lda.”relativa a trabalhos realizados no Hotel (doc. int. 1557), por lapso não considerada pelo sujeito passivo;
- relativamente às Vivendas da ... (art. 1833 e 1835 da freguesia ...), verificou-se que, das duas casas existentes no património do sujeito passivo em 31-12-2007 .com VPT igual). uma só foi vendida em 19/02/2009 (Anexo 4), pelo consideramos metade dos custos totais à data de 31-12-2008.
O valor da correção das existências finais, de € -244.723,31, que resulta de todas as correcções efetuadas quer às existências quer aos custos, apenas terá implicações nos resultados dos exercícios seguintes (coluna 16 do quadro de "Imputação de custos às obras - 2008", do Anexo 2).
2D - Custos não comprovados
No exercício de 2008, está contabilizado a débito da conta 62221 - Despesas de representação o valor de € 8.488,25 (doc. int. 74081/2/3/4/5), tendo como suporte faturas emitidas a pelo ""V" Beach Hotel" referentes a estadias durante o mês de Julho, não identificando os respetivos beneficiários nem justificando a sua relação com a atividade da empresa.
Conforme desenvolvido no ponto II.3.B deste projeto, o sujeito passivo foi notificado para apresentar esclarecimentos. Por escrito, o sujeito passivo apenas respondeu (ponto 15.º) que as despesas de representação “...foram devidamente tributadas. ".
Apesar de terem sido tributadas autonomamente, a sua indispensabilidade não foi comprovada, contrariando o disposto o n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC.
3- CORREÇÕES PROPOSTAS
3.A Em sede de IRC
3.A.1 - Com implicações na imputação dos custos por obra
Conforme se pode verificar através do quadro que constitui o Anexo 2 - "Imputação de custos às obras 2008", das irregularidades descritas nos pontos III.2.A a III.2,C resulta uma correção aos custos imputáveis ao exercício de 2008, no montante de € 2.010.411,54 (coluna 18).
Dado que os custos não documentados estão sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do art.º 88.º do Código do IRC, iremos efetuar uma correção no montante de €990.000,00 (€ 1.980.000,00*50%).
3.A.2 Outras
Os custos suportados como despesas de representação, cuja indispensabilidade não foi comprovada, conforme desenvolvido no ponto II.2.D deste projeto, contraria o disposto o n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, pelo que iremos efetuar uma correção aos custos no montante de € 8.488,25 em 2008.
Dado que este valor tinha sido tributado autonomamente, nos termos do n.º 3 do art.º 81.º do Código do IRC, iremos efetuar uma correção a favor do contribuinte no montante de € 848,83 (€ 8,488125 * 10%),
3.A.3 - Resumo das correções
Das correções referidas nos pontos precedentes em sede de IRC, resulta uma correção ao lucro tributável no valor de € 2.018.899,79 e uma correção à tributação autónoma de € 989.151,17.
(…)»
- Cf, RIT constante do Processo Administrativo apenso fls. 13 a 28.
17. Em complemento dos factos 5., 8., 9. e 10. e a fim de concretizar os seus conteúdos damos aqui por reproduzido por extracto o constante do RIT final, pág. 20:
«IX - Direito de audição - fundamentação
(...)
Durante o prazo para o exercício do direito de audição (terminava em 2012-08-21), deram entrada nesta Direcção dois originais do mesmo documento apresentado pelo sujeito passivo (entradas n.ºs 037933 e 037972, de 2012-08-20 e 2012-08-21, respectivamente), no qual é feito um “Pedido de Elementos por Notificação Insuficiente (artigo 37º do CPPT)”, com a alegação que o projecto notificado não fornece todos os elementos necessários para que o sujeito passivo possa exercer o seu direito de audição.
Através do oficio n.º 57189/0506 de 2012-09-12, foi o sujeito passivo notificado da resposta a este pedido a seguir transcrita, tendo-se concedido o prazo de quinze dias ao sujeito passivo para este exercer o direito de audição (terminava em 2012-10-04):
“1. Relativamente ao procedimento inspectivo externo realizado junto da empresa “[SCom02...], Ld.ª”, referida no projecto como emitente, anexamos (Depois de ocultar as informações que estão a coberto do sigilo fiscal (artº 64º da LGT) ou que não constituem fundamentação das correcções propostas no projecto.):
- Folha de remunerações entregue na Segurança Social e mapas mensais de obras em Espanha relativos ao mês de fevereiro (Anexo 1);
- Autos de declarações de funcionários da empresa (Anexo 2).
Quanto aos restantes elementos solicitados, informamos que:
- A identificação das credenciais consta do ponto III-1-1. A do projecto de relatório acima referido;
- Os atos de inspecção tiveram inicio em 2011-01-12 e fim em 2011-09-14;
- A origem da acção inspetiva não constitui fundamentação das correcções propostas no projecto de relatório acima referido;
- Todas as Notificações efetuadas e respetivas respostas não constituem fundamentação das correcções propostas no projecto de relatório acima referido;
- O relatório está a coberto do sigilo fiscal, nos termos do artigo 64º da LGT;
- No ponto III-1-1. A do projecto acima referido (ponto 4 da página 8) consideramos estar em falta outros elementos que demonstrem que o pessoal daquela empresa esteve a trabalhar nas obras dos clientes, nomeadamente os mapas de obras com a identificação do pessoal;
- As questões relativas às facturas e respectivos meios de pagamento, bem como as relativas aos responsáveis da sociedade, não constituem fundamentação das correcções propostas no projecto de relatório acima referido.
(...)
Os documentos enviados em resposta ao "Pedido de Elementos por Notificação Insuficiente (artigo 37ºCPPT)" constituem os Anexos 5, 6, 7 e 8 ao presente relatório.» - cf. pág. 20 do RIT, fls. 54 verso do suporte físico do processo virtual e bem assim os anexos referenciados constantes de fls. 65 a 108 verso do suporte físico.
2.2. De direito
In casu, os Recorrentes MP e AT não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Mirandela que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por «AA», citado, na qualidade de revertido, da execução n.º ...23, em que é executada originária a sociedade “[SCom01...] Lda.”, contra a liquidação adicional n.º ...82, respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício de 2008, no montante total a pagar de €1.733.212,49.
Sintetizando, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...50, de 11.06.2011, foi a [SCom01...] objecto de acção de inspecção tributária de âmbito geral, levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da DF ..., para verificação da situação tributária do sujeito passivo, de âmbito geral e extensão ao exercício de 2008. Em consequência dessa acção de inspecção, foram efectuadas diversas correcções meramente aritméticas à matéria tributável (€ 2.018.899,79 a acrescer ao lucro tributável) e € 989.151,17 referente a tributações autónomas e emitida liquidação adicional no montante global de €1.733.212,49.
Tendo em vista a anulação da referida liquidação adicional, o aqui recorrido contesta as seguintes correcções meramente aritméticas à matéria tributável, que constam do respectivo relatório de inspecção tributária, a saber:
1 - Das facturas emitidas pela sociedade [SCom02...] Lda (Capítulo III.1. do relatório)
2 - Do desvio de custos (Capítulo III.2. do Relatório)
3 - Dos gastos não documentados (capítulo III.2.B do Relatório)
4 - Da valorização das existências (Capítulo III.2.C.2 do Relatório)
5 - Das tributações autónomas (Capítulo III.3.A.1 do Relatório)
Para tanto imputa a todas as correcções erro nos pressupostos de facto e de direito e, em particular, no que tange às facturas emitidas pela “[SCom02...]” acresce que a mesma padece de vício de violação de lei, por violar os princípios de acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efectiva (art.º 20º da CRP), e padece do vicio de forma, pois viola o princípio da fundamentação (art.º 268º, n.º 3 da CRP, art.º 77º da LGT e art.º 124º e 125º, ambos do CPA).
Concretizando, quanto a este último, que não teve acesso aos elementos de prova alegados pela AT, o que, nas suas palavras, limita “o seu direito de acesso aos tribunais, com vista à impugnação do ato tributário.”, porquanto era manifestamente necessário para a sua defesa o conhecimento do relatório de inspecção do emitente das facturas em questão, a sociedade “[SCom02...]”.
O Tribunal a quo julgou a impugnação totalmente procedente assente na conclusão de que a “actuação da AT violou o principio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (art.º 20.º da CRP), assim como de falta de fundamentação (art.º 77 da LGT)” e deu como prejudicado o conhecimento de todas as outras questões invocadas pelas partes.
O Ministério Público e AT, inconformados, avocam erro de julgamento de facto, pugnando pelo aditamento preconizado nas conclusões supra e erro de julgamento de direito.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Erro de julgamento de facto
Em sede de “modificabilidade da decisão de facto”, os recorrentes pugnam pelo aditamento ao probatório da seguinte factualidade:
“- Ter apenas sido exibido pela “[SCom01...]”, um contrato de empreitada relativo à obra do Edifício Linha "O"..., (apesar da "[SCom02...]" ter facturado serviços referentes a outras obras), relativo à arte de trolha, que prevê um preço/hora de € 7,50 para oficiais e 4,50 para serventes; contudo, nos autos de medição o preço/hora dos serventes é 6,00;
- Ter sido detectado pela fiscalização que todas as facturas do ano de 2008 estão rasuradas na "Designação", constando inicialmente uma obra (Edifício Linha "O"... nas faturas nº 569 e 574 e Complexo Habitacional da ... nas restantes) que foi riscada, tendo sido Inscrita (na maior parte das faturas, com uma letra diferente) outra obra (... Park Hotel, Quinta 1... ou Edifício "V"...);
- Todas as facturas datadas de 2008 (a também as de 2009) não referirem quantidades (metros ou horas). apenas remetendo para autos de medição (elaborados pela "[SCom03...]") que apenas têm a designação dos trabalhos executados e um valor global, não referindo também quantidades ou preços;
- que o sócio gerente da [SCom03...]/[SCom01...] em auto de declarações: - Não ter identificado sequer com quem ele alegadamente contactou em representação da [SCom02...], e ter declarado inclusive que nem sequer possuía qualquer registo de quem tivesse trabalhado da empresa contratada “[SCom02...]”, - Ter indicado como pessoa que passou a intermediar tais contactos com semelhante empresa, «BB», o qual, em declarações o desmentiu, afirmando que não havia conhecido ninguém da empresa [SCom02...], pois tal tinha passado pelo Engenheiro responsável; - O qual também o desmentiu, afirmando peremptoriamente não ter conhecido a empresa "[SCom02...], Lda." ou o seu eventual responsável, e não se recorda de que essa empresa tenha sido subcontratada para alguma obra da empresa "[SCom03...]”, de que fosse responsável técnico, pois não conhece a empresa, sendo que na obra Linha "O"..., o subempreiteiro responsável pela estrutura foi a empresa "[SCom04...] Lda." e os sub-empreiteiros na especialidade de trolha foram vários, mas nenhum chamado "[SCom02...]". “
Neste particular, importa,ab initio, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.
“[q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais” [Henrique Araújo, in “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto].
“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” [acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1]
Razão pela qual, consideramos que por via do aditamento oficioso por nós preconizado supra, por via do qual se transcreveu por extracto a concreta fundamentação da correcção em apreço, fundamentação essa, objecto de sindicância nesta sede recursiva como veremos, se mostra integralmente satisfeita a pretensão das recorrentes, porquanto todas as realidades de facto já estão contempladas no probatório.
2.2.2. Erro de julgamento de direito
A sentença recorrida reconheceu razão à Impugnante, ora recorrida, sendo que para assim concluir, o Mmº Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo (que aqui transcrevemos na integra):
«Preterição de formalidades legais por vício de violação do dever de fundamentação, violação do princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional;
Ilegalidade das liquidações adicionais em sede de IRC, por incorrecta quantificação da matéria colectável, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quanto ao alegado desvio de custos, gastos não documentados, valorização das existências e das tributações autónomas.
A inspecção à contabilidade da “[SCom02...]”, e respectivas conclusões, foi essencial para liquidar adicionalmente o IRC da impugnante que se discute nos autos:
No decurso da acção inspectiva efectuada à empresa "[SCom02...]” a AT, em seu parecer, encontrou um conjunto de factos que a levou à conclusão de que as facturas emitidas por esta empresa aos seus clientes nacionais (entre os quais a Impugnante), em 2007, 2008 e 2009, titulam negócio jurídico simulado, na medida em que não traduzem efectivas prestações de serviços, como sejam:
“1. Foram encontrados no escritório da empresa "[SCom02...]" mapas mensais de obras em Espanha, nos anos em análise, tendo-se verificado que todos os trabalhadores da empresa constam destes mapas, através do cruzamento com as folhas de remunerações entregues na Segurança Social e com a listagem de funcionários retirada das declarações Modelo 10 e Modelo 3.
2. Não foram encontrados quaisquer mapas de obras em Portugal, o que indicia que todas as obras realizadas pela empresa "[SCom02...]", nos anos em análise, se localizavam em Espanha.
3. Foram contactados vários funcionários da empresa "[SCom02...]", tendo todos declarado que:
- estavam sempre deslocados em Espanha, vindo a Portugal apenas semanalmente ou quinzenalmente;
- não conhecem/identificam nenhum cliente em Portugal e nunca trabalharam em obras da empresa localizadas em Portugal.
4. Foram emitidos Despachos para os dois clientes nacionais (em sede do utilizador), entre os quais a "[SCom03...]", para cruzamento e recolha de elementos, não tendo sido recolhidos quaisquer elementos que permitissem comprovar inequivocamente a veracidade das facturas emitidas pela empresa "[SCom02...]". Desde logo, nenhum dos clientes nacionais demonstrou que o pessoal da empresa "[SCom02...]" esteve a trabalhar nas suas obras”
A AT chega à conclusão de negócio simulado essencialmente pela conclusão da falta de correspondência entre a escrita de um terceiro (ou entre aquilo que ele declarou), e menos pela análise dos movimentos da Impugnante, ou pela falta deles. Ora, se assim é, e tendo o Impugnante requerido cópia da inspecção tributária da “[SCom02...]”, o dever de confidencialidade ou de sigilo que a AT deve observar relativamente a este contribuinte não pode prejudicar o acesso da “[SCom01...]”, ou do Impugnante, aos dados sobre a situação tributária da “[SCom02...]”, uma vez que é, notoriamente, necessário à fundamentação da impugnação - art.º 64.º, n.º 1 e 4 da LGT.
Assim, conclui-se que que a actuação da AT violou o principio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva ( art.º 20.º da CRP), assim como de falta de fundamentação (art.º 77 da LGT), porque, salvo o devido respeito, fica sem se perceber porque é que, para a AT, Fevereiro representa, fundamenta e comprova a actividade em Espanha da “[SCom02...], durante todo o ano; qual o cliente da “[SCom02...]” a quem a AT enviou despacho para cruzamento e recolha de elementos e que não demonstrou que os trabalhadores da “[SCom02...]” estiveram a trabalhar nas suas obras (Quais obras ? em que meses ? durante todo o ano ? apenas no mês de Fevereiro ?); nem em que conteúdo de declarações de trabalhadores da “[SCom02...]” se fundamentou para concluir que estavam sempre deslocados em Espanha, vindo a Portugal apenas semanalmente ou quinzenalmente; e que não conhecem/identificam nenhum cliente em Portugal e nunca trabalharam em obras da empresa localizadas em Portugal.
Pela resolução destas questões fica prejudicado o conhecimento de todas outras que as partes invocaram.» (fim de transcrição)
Desde já se diga que não nos revemos no assim decidido e, muito menos, na prejudicialidade das demais questões invocadas pela parte e concomitantemente no segmento decisório, ao estender o vício reconhecido de uma das correcções a todas as demais correcções, julgando a procedência in totum do pedido.
Vejamos.
Alega a Impugnante em sede de petição inicial (artigo 7º a 41º) que a Autoridade Tributária e Aduaneira, apesar de expressamente solicitado pela Impugnante em requerimento por si apresentado após a notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, não juntou cópia do relatório de inspeção tributária da sociedade -[SCom02...], Lda. (doravante, -[SCom02...] ), com fundamento de que o relatório está a coberto do sigilo fiscal, nos termos do artigo 64.º do CPPT, e que tal fundamentação não encontra aderência legal nos termos do artigo 64.º, n.º 2, alínea c) e n.º 4 da LGT, bem como peca por falta de fundamentação, nos termos dos artigos 77.º da LGT e 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo, e ainda dos artigos 2.º, 20.º e 268.º da CRP.
O princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva encontra-se consagrado no artigo 20.º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que nos diz que [a] todos é assegurado o acesso ao Direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos , consubstanciando, ele próprio um direito fundamental e uma garantia imprescindível da proteção de direitos fundamentais inerente, naturalmente, ao Estado de Direito. Por outro lado, consagra o artigo 268.º, n.º 4 da CRP, a tutela jurisdicional efectiva aos administrados -dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos.
É consabido que o acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva depende dos adequados meios de ação e defesa dos interessados, ou seja, a aptidão desses meios para garantir uma tutela plena, eficaz e efectiva dos seus direitos e interesses, não tendo, no entanto, subjacente apenas o sentido formal de garantir a possibilidade de intervenção das partes nos processos, mas também o sentido material de garantia do princípio do contraditório.
Efectivamente, “o direito de acesso aos tribunais engloba a garantia do contraditório, quer num sentido mais restrito - visto como direito de, ao longo de todo o processo, cada uma das partes conhecer e responder à posição (iniciativa ou pretensão) tomada pela parte contrária - quer no sentido mais lato que presentemente lhe vem a ser dado - entendido como direito das partes intervirem, ao longo de todo o processo, para influenciarem, em todos os elementos que se prendam com o objeto da causa e que se antevejam como potencialmente relevantes para a decisão, - pois a colaboração das partes é vista como primordial para que o processo atinja plenamente o seu fim - a justa composição do litígio. (…).” (in acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 19.04.2018, proc. n.º 533/04.0TMBRG-K. G1.
Em suma, o princípio do contraditório, com consagração constitucional, reconduz-se na possibilidade dada aos cidadãos de exercerem o seu direito de defesa e exporem as suas razões no processo, com vista à formação de decisões na perspectiva do direito de poder influenciar a decisão, quer no âmbito da alegação fáctica quer no âmbito de provas quer quanto ao direito, garantindo uma participação efectiva dos cidadãos num quadro de equilíbrio e paridade, seja no âmbito de processos judiciais, seja no âmbito de procedimentos administrativos (vide acórdão deste TCA Norte de 11.02.2021, proferido no âmbito do processo n.º 00479/16.9BEAVR).
Posto isto e com importância in casu, em sede do procedimento de inspeção tributária, é indiscutível que o princípio do contraditório, impõe à AT a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
Desde logo tal premissa, discorre do artigo 8.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), -[o] procedimento de inspeção tributária segue, nos termos do presente diploma, o princípio do contraditório.
“A exigência do contraditório, enquanto manifestação de um princípio geral de Direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e considerado uma norma de “direito natural administrativo”. Em termos mais específicos, o princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados, confirmando-os ou refutando- os, compreendendo-se assim que o princípio do contraditório (dimensão objetiva) dê origem a um direito ao contraditório (dimensão subjetiva).(…) Neste contexto, ganha particular relevância o princípio ou o direito da audiência (…) o qual surge na sequência e em cumprimento do comando constitucional estabelecido no n.º 4 do artigo 267.º da CRP. Em matéria de inspeção tributária, essa participação decorre dos artigos 45.º do CPPT, 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT, ganhando corpo principalmente através da prerrogativa de audição que deve ser sempre concedida ao sujeito passivo na altura da formação da decisão, de forma a que este possa tomar partido da decisão que lhe diz respeito” - Freitas Rocha e João Caldeira, in RCPIT Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 1ª Ed., 2013, pp. 56 e 57.
Deste modo, o princípio do contraditório tem um sentido amplo que abarca quer o direito ao conhecimento e pronúncia sobre todos os elementos susceptíveis de influenciar a decisão carreados para o procedimento inspetivo, quer o direito do contribuinte inspecionado poder intervir para influenciar a decisão.
Com efeito, no âmbito do procedimento de inspeção, preceitua o artigo 60.º, n.º 1, do RCPIT, na redação à data, que, [c]oncluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e sua fundamentação. E como impõe o artigo 62.º do RCPIT, entre outros elementos, o relatório de inspeção tributaria deve conter a [d]escrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correções efetuadas. (cfr. n.º 3, alínea i), na redação à data).
Temos, pois, que o princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efectiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento e/ou processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta.
Sendo que a dimensão substancial do principio da igualdade consagrado no artigo 98º da LGT, também entronca na perspectiva da Recorrente naquilo que poderemos apelar de “privilégios probatórios” na medida que dele decorre a rejeição da atribuição a qualquer das partes de privilégios probatórios especiais na instrução do processo, como a possibilidade de adrede da elaboração de informações oficiais que gozem de uma presunção de verdade. Uma solução dessas só poderia assentar no pressuposto de que a administração no processo judicial goza de uma posição de superioridade probatória em relação à contraparte, o que não ocorre de todo. Mas tal posição de igualdade não colide com o facto de as informações prestadas pelos serviços de inspecção tributária no decurso do procedimento administrativo da liquidação, revisão ou reforma da mesma, façam fé em juízo quando fundamentadas e baseadas em critérios objetivos, como se prevê no n.º 1 do artigo 76º da LGT.
Ora, como resulta da matéria de facto assente, designadamente do capítulo IX do relatório de inspeção tributária coligido por nós por via do aditamento oficioso ao probatório, a sociedade [SCom01...], sujeito passivo, foi notificada para exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório, que viria a exercer, não sem antes perante o requerimento por si apresentado não lhe fossem facultados outros elementos, e concedido um novo prazo para exercer o seu direito de audição, na posse dos mesmos,
Assim para além dos indícios aportados pela AT no âmbito do projecto em que constavam os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela Inspeção Tributária que lhe permitiram concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas facturas emitidas pela sociedade [SCom02...]”, ainda foram facultados a [SCom01...], alguns documentos em que a AT se fundamentou na correção em causa e recolhidos no procedimento inspectivo àquela emitente, como (i) folha de remunerações entregue na Segurança Social e mapas mensais de obras em Espanha relativos ao mês de Fevereiro e (ii) autos de declarações de funcionários da empresa, os quais foram posteriormente anexos ao relatório final do procedimento.
É certo, que a AT não forneceu a cópia do pretendido relatório de inspeção tributária da emitente, ao abrigo do artigo 64.º da LGT.
Mas avançando, desde já se diga que é a fundamentação externada no relatório de inspeção decorrente do procedimento inspetivo à [SCom01...] a única necessária para aferir da sua suficiência quer em termos formais, quer em termos substanciais, sendo que pouco importa o conhecimento de outra factualidade que não se mostre ínsita na fundamentação do acto tributário em dissídio, sendo que esta e todos os factos e elementos ali constantes poderiam, em abstracto, ser contraditados sem o relatório de inspecção tributária elaborado em sede inspetiva da emitente.
Contra-argumentando, a posição sufragada pelo aqui recorrido, reforçamos que para aferir da falta de fundamentação formal (aquela que ora nos ocupa) ou mesmo, mais longe para aferir dos indícios aportados na sua sede material, ou se quisermos em sede de erro sobre os pressupostos de facto e de direito da correcção, não alcançamos para a sua cabal defesa, nem ele avança, da necessidade de mais elementos, porquanto apenas poderão ser relevados os concretos factos e nessa exacta medida os aportados nos fundamentos da AT ao considerar de falsas as facturas emitidas pela “[SCom02...]”.
Ou seja, todas as dúvidas em suspenso que o Tribunal a quo hasteou para fundamentar a sua posição, são plausíveis, mas a revelar em apreciação que venha a ocorrer em sede de verificação dos erros sobre os pressupostos de facto inerentes à correcção operada e colocar em causa os indícios aportados para o relatório em sede dos emitentes das facturas.
Por outras palavras, a [SCom01...] em sede de direito de audição do projeto de relatório de inspeção e de todos os elementos que lhe foram concedidos nessa fase, teve oportunidade de se pronunciar sobre o conteúdo dos elementos extraídos do procedimento inspectivo efectuado ao seu fornecedor, na exacta medida em que do mesmos foram retirados elementos e relevados enquanto indícios carreados para o procedimento inspetivo pela Inspeção Tributária que lhe permitiam concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados, tendo-lhe assim sido facultado o princípio do contraditório, podendo contraditá-los, mesmo sem o acesso ao relatório de inspeção da emitente, quer em sede de audição prévia, quer agora em sede da presente impugnação judicial, de modo a infirmar as conclusões ali aduzidas pela inspeção tributária, não lhe tendo assim sido coartado ou limitado, como alega, o seu direito de defesa.
Quanto ao artigo 64º da LGT, apelemos ao ac. de 11.02.2021, deste Central, proferido no âmbito do processo n.º 479/16BEAVR, que reconhece que sobre AT impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado, sendo que nesse âmbito se enquadra a entrega de cópia do relatório de inspecção da emitente das facturas, cuja recusa foi, ainda que sucintamente, fundamentada [no mesmo sentido ainda, vide os acórdãos de 22.10.2020, proc. n.º 00984/16.7BEAVR, e de16.09.2021, proc. 00474/16.8BEAVR e, acórdão de 14.07.2022, por firmado enquanto relatora, proc. n.º 924/19.7BEPRT].
E, no que tange a violação do “princípio de igualdade de armas”, repita-se que a [SCom01...] enquanto sujeito passivo em sede de audiência prévia, na posse do projecto e demais elementos que lhe foram fornecidos, e bem assim em sede de reclamação graciosa, não esteve impedida de juntar documentos que entendesse por pertinentes e requerer as diligências complementares que tivesse por adequadas. Mais se diga, que em momento algum o recorrido concretiza em que medida e por que razão a omissão da notificação integral daqueles relatórios prejudica a sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados. Mormente, alegando ou demonstrando que aquela emitente de facturas apesar daquela omissão de trabalhadores registados em Portugal lhe prestou efectivamente as prestações de serviços inerentes às facturas da sua contabilidade, afastando que aqueles indícios emergentes da emitente lhe possam ser só por si indexados.
Aqui chegados resta por último e atenta a afirmação contida na sentença sob recurso da falta de fundamentação - artigo 77º da LGT.
Refere o n.º 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), que A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Também o n.º 2 do mesmo preceito legal refere que A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Este dever de fundamentação dos actos administrativos é corolário do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), que prescreve [o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Deste modo, fundamentar um acto administrativo, consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por que se tomou a decisão em determinado sentido. Porém, as exigências de fundamentação do acto tributário não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação - não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação [in acórdão do STA de 30.01.2013, processo n.º 105/12].
Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado no aludido artigo 77.º da LGT.
Para ser atingido tal objectivo, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma a poder saber-se claramente as razões por que se decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 21.06.2017, processo n.º 068/17, do qual discorre que [a] exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos art.ºs 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. A fundamentação, ainda que feita por remissão, não pode deixar de ser clara e congruente e de enunciar as razões de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
Tecidas estas considerações, estamos aptos a afirmar, com relevo para o caso dos autos, que no que respeita à fundamentação formal o que importa é saber se a Administração dá a conhecer os motivos que a determinam a actuar de uma determinada forma, isto é, se externa no acto as razões de facto e de direito em que funda a sua actuação/decisão num determinado sentido [conforme artigos. 77º n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)].
Em contraposição, no que tange à validade substancial e/ ou material do acto, o que se afere é a valia dos motivos invocados na fundamentação formal, isto é, se esses motivos correspondem à realidade e se são suficientes para julgar legítima uma concreta actuação administrativa.
Nas palavras da doutrina, a distinção entre uma e outra das fundamentações em apreço está em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.
Assim, uma vez que no âmbito do vício conhecido pelo Tribunal a quo e em consonância com o invocado em sede de petição do mesmo, é a fundamentação formal que a parte pretende ver sindicada, e foi sobre a mesma que recaiu o julgamento, sendo que o que havia necessidade de aferir quanto à mesma era da mera existência ou não de uma externação das razões de facto e de direito na decisão da Administração ou, pelo menos, da sua insuficiência, incongruência ou obscuridade.
Porquanto, quanto à mesma é entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação. Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o acto, implicando, por isso, uma análise casuística.
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
In casu, não é controvertido que dimanando os actos de liquidação de ação inspetiva, os fundamentos que legitimaram as correções meramente aritméticas se tenham de aquilatar por reporte e referência ao respetivo Relatório Inspetivo, com o efeito o que é propugnado, como visto, pelo recorrido, é que atentando a falta de elementos sobre o emitente das facturas e os indícios existentes na génese das conclusões da inspecção de que aquele foi alvo, não se discernem os fundamentos de facto que estão na génese das correções e que legitimam os actos impugnados, beliscando mesmo o seu direito de defesa.
Porém, assim o não entendemos.
Senão vejamos.
Atentando no respetivo Relatório Inspetivo, afere-se, contrariamente ao expendido pelo recorrido, que o mesmo se encontra fundamentado, de facto e de direito.
E isto porque, no item epigrafado de “Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável” e “1 - Facturas de “[SCom02...] Ld.ª”, a AT começa por identificar o âmbito da atividade da inspeccionada [SCom01...] e o seu respectivo enquadramento em sede de IRC e em sede de IVA, concretizando, neste âmbito, quais os indícios que legitimaram as correções e que redundaram na existência de operações fictícias, elencado os elementos recolhidos em sede do emitente e elementos recolhidos em sede do sujeito passivo [SCom01...].
Explicitando, depois, omodus faciendi adoptado para efeitos de apuramento dos custos e do imposto em falta, com a devida densificação e enunciação da base legal que fundamentou e legitimou a correção visada.
Sendo que para obviarmos do fastidioso e repetitivo, e porque os mesmos constam do julgamento de facto, aqui deixamos, porque elucidativo, o que consta sobre a correcção em apreço no RIT em sede de conclusão:
“Face ao exposto, demonstra-se que a empresa "[SCom02...]" não prestou quaisquer serviços à empresa "[SCom03...]", já que todas as obras se localizavam em Espanha, onde estavam deslocados todos os funcionários.
Por outro lado, junto do sujeito passivo (em sede do utilizador), não foram recolhidos quaisquer elementos que permitam comprovar inequivocamente a veracidade de tais operações.
Assim, conclui-se que se encontram reunidos indicios seguros de que as faturas emitidas pela empresa "[SCom02...]" ao sujeito passivo, e por este contabilizadas em 2008, não titulam serviços efetivamente prestados pela mesma, tratando-se de documentos falsos (coluna 6 do quadro de Imputação de custos ás obras - 2008", do Anexo 2).
Nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, não é fiscalmente aceite como custo o valor dos serviços associados a esses documentos. Contudo, uma vez que estes custos estão todos imputados a obras não faturadas em 2008, apenas vão influenciar os custos imputados aos exercidos seguintes, por via da valorização das existências finais.”
Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que o Relatório Inspetivo contempla as razões de facto e de direito que permitem percecionar oiter volitivo e cognoscitivo em que se fundou a correcção em apreço e consequentemente o acto de liquidação adicional impugnada na medida em que se mostra influenciada pelo mesmo.
Assim, estando o acto de liquidação suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal - obonus pater familiae(artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o acionamento dos meios legais de impugnação e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação relativa à correcção atinente à facturação emitida pela “[SCom02...]”.
Destarte, os presentes recursos procedem, revogando-se a sentença recorridaque assim não considerou.
2.2.3. Do conhecimento em substituição
Aqui chegados, há que indagar, de acordo com o artigo 665.º, n.º 2, do CPC, aplicável nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, quanto às questões cujo conhecimento ficou prejudicado.
O conhecimento em substituição depende de o Tribunal de recurso dispor dos elementos necessários ao conhecimento em substituição.
No caso concreto, lida a p.i, o que resulta é que as questões que não foram conhecidas em 1ª instância se prendem com o erro nos pressupostos de facto e de direito sobre cada uma das respectivas correcções vejam-se os artigos 43º a 196º daquele articulado.
Compulsados os autos e o seu apenso, constamos que apesar do Processo Administrativo ser constituído por 544 pág.s, no que respeita ao Procedimento inspectivo propriamente dito apenas se mostra inserido no mesmo o Relatório Final de Inspecção apenso à citação para a execução do revertido, o Impugnante, destituído de anexos e demais elementos inerentes ao procedimento, tais como - ordens de serviço, projecto de relatório, diligências efectuadas, mas essencialmente não consta daquele a pronúncia da [SCom01...] exercida em sede de audiência prévia (a que se sabe que ocorreu porque a ela se alude no RIT e longa a exposição e contra argumentação ali firmada), bem como de algum documento ou elementos junto com a mesma. E, essa falta só por si inquina a apreciação do dado por prejudicado, porquanto expressamente em sede de petição se alude aos argumentos ali apresentados e documentos juntos ao procedimento, mormente a título de exemplo os artigos 67º, 68º, 105º, 117º, 129º, 145º, e 173º, entre outros, do articulado.
É que, o processo Administrativo, para além do RIT propriamente dito e um requerimento a solicitar elementos pelo inspeccionado subsequente à notificação do projecto de Relatório, é composto integralmente em mais de 500 págs. pelo processo de execução fiscal, prestação garantia e outros elementos no âmbito daquele, completamente alheios ao presente dissídio.
Neste ponto, constata-se que os elementos juntos aos autos não permitem uma decisão esclarecida e em consciência sobre a verificação dos erros de pressupostos de facto e de direito das correcções, bem como apreciar e decidir ainda dos erros de quantificação que lhe vem acometidas, havendo que proceder a diligências complementares visando a obtenção de todo o procedimento inspectivo e respectivas informações e documentos juntos, cuja falta de per si inviabiliza o conhecimento imediato pelo tribunal de recurso das questões prejudicadas.
Mas mais se diga, de uma leitura cuidada da contestação foi possível apurar que sobre estas concretas correcções e respectiva liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, foi apresentado pela [SCom01...] reclamação graciosa (que igualmente não se mostra junta aos autos) e, bem assim, impugnação judicial apresentada no ano de 2013 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que correu termos sobre n.º 2024/13.9BEPRT, conforme foi possível indagar, que já se mostra encerrado com decisão e no âmbito do qual foram inquiridas pelo menos três das testemunhas também aqui arroladas, o que permitirá se assim for tido por necessário ao bom julgamento da causa o aproveitamento da inquirição de testemunhas ali realizadas para os presentes autos.
Para concretizarmos o que acabamos de aludir, deixamos aqui o que AT referiu na sua contestação que [n]os presentes autos de impugnação, o Impugnante não apresenta quaisquer factos ou argumentação jurídica diferente ou divergente em relação à exposta em sede de impugnação judicial intentada pela [SCom01...], como igualmente inexiste qualquer situação fáctica ou jurídica que imponha decisão diferente sobre as correcções à matéria tributável postas em causa nos autos, pelo que, no entender da Administração Tributária (AT), são de manter integralmente as referidas correcções e, consequentemente, a liquidação posta em causa, com base nos argumentos expendidos aquando da decisão sobre a reclamação graciosa e maioritariamente no relatório de inspecção tributária.
Por todo o exposto cumpre ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para aí serem ordenadas os competentes actos de instrução dos actos que permitam ampliação que se impõem da matéria de facto e prolação de nova decisão que conheça das questões tidas por prejudicadas.
2.2.4. Da dispensa do remanescente
Em face da normal complexidade das questões suscitadas nos autos e atendendo à conduta adequada das partes, determina-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça para além do valor de 275 000,00€, na conta a final.
2.3. Conclusões
I. Da mera recondução e /ou transcrição parcial de elementos ou de indícios aportados a Relatório Final de inspecção realizada ao emitente das facturas tidas por “falsas” para o Relatório Final da Inspeccionada não decorre de per si a violação do princípio do contraditório e da igualdade de armas, mormente se a entrega de mais elementos for negada ao abrigo do sigilo fiscal artigo 64º da LGT, se o mesmo não colidir com o exercício da defesa.
II. No que respeita à fundamentação formal o que importa é saber se a Administração dá a conhecer os motivos que a determinam a actuar de uma determinada forma, isto é, se externa no acto as razões de facto e de direito em que funda a sua actuação/decisão num determinado sentido.
III. Contemplando o Relatório Inspetivo as razões de facto e de direito que permitem percecionar o iter volitivo e cognoscitivo em que se fundaram os atos de liquidação impugnados, não padecem os mesmos do vício formal da falta de fundamentação.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para diligências complementares (requisição do Processo administrativo de Inspecção; Reclamação Graciosa; aproveitamento ou realização de prova que se venha a revelar necessária), ampliação da matéria de facto e prolação de nova sentença em que se conheça de todas as questões prejudicadas
Custas a cargo do recorrido, com dispensa do remanescente.
Porto, 28 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares (1.º Adjunto)
Cristina da Nova (2.ª Adjunta) |