Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01046/08.6BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	07/06/2023

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Margarida Reis

Descritores:	AÇÃO ADMINISTRATIVA; IMT; ART. 12.º, N.º 4, REGRA 3, AL. B) DO CIMT; TRANSMISSÃO DE DIREITO DE SUPERFÍCIE; VALOR DO CONTRATO; VPT;

Sumário:	O valor tributável para efeitos de IMT quando em causa esteja a transmissão do direito de superfície, deve ser o valor constante do contrato, se o mesmo for superior ao valor do direito de superfície, pelo que a sentença sob recurso, ao reconhecer a legalidade do ato de liquidação nestes termos, não padece do erro de julgamento de direito que lhe vem assacado.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório
«X, S.A.», inconformada com a sentença proferida em 2010-07-23 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações adicionais de IMT e IS e correspondentes juros compensatórios relativas aos exercícios de 2004 no valor total de EUR 136.362,48, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
1ª - Vem o presente Recurso interposto da douta sentença na parte em que mantém o acto tributário impugnado no que respeita à liquidação adicional em sede de IMT.
2ª - A sentença padece de nulidade por falta de fundamentação (cfr. n.º 2 do Art. 653.º do CPCivil, aplicável ex vi Art.º 2.º do CPPT).
3ª - O tribunal deve declarar quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
4ª - O tribunal a quo deu determinados factos como provados, mas não indicou os factos que não deu por provados.
5ª - A Recorrente alegou na Petição Inicial da sua Impugnação factualidade relevante para a boa decisão da causa, e que consta dos artigos 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da Petição Inicial.
6ª - O tribunal não faz a mínima referência a estes factos, não indicando nomeadamente se teve os mesmos por não provados.
7ª - E se teve esses factos por não provados, importaria que tivesse explicitado ou especificado os fundamentos que o levaram a decidir nesse sentido.
8ª - Há, por conseguinte, carência de motivação ou fundamentação, sendo impossível à Recorrente sindicar ou sequer perceber qual a razão que levou o tribunal a desconsiderar esses factos ou a tê-los como não provados.
9ª - Ocorre que tais factos constam do PA, como se evidencia de fls. 50, 51, 68, 69 e 70.
10ª - O tribunal devia ter considerado como provados os factos alegados pela Recorrente nos artigos 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da P.I. constava do PA.
11 ª - Este Venerando Tribunal Central Administrativo deverá ampliar a matéria de facto em ordem a nela fazer incluir aquela factualidade constante dos artigos 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da P.I., pois que nesse caso o processo fornece todos os elementos legitimadores de uma tal ampliação.
12ª - Dada por provada a factualidade ínsita nos artigos 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da P.I. resulta que o sentido da sentença deve ser totalmente o inverso, ou seja, julgar procedente a impugnação também no que concerne à liquidação adicional de IMT.
13ª - A AT, partindo do pressuposto que o contrato-promessa outorgado entre a Recorrente e a «W, S. A.» foi celebrado “sem estipulação de preço''. entendeu, a coberto dos Arts 14.º e 31.º do CIMT, mandar proceder à avaliação do direito de superfície do imóvel.
14ª - Feita a avaliação, os Serviços de Finanças ... concluíram, em termo de avaliação, que o valor do direito de superfície era de € 1.753.004,64.
15ª - A Recorrente foi notificada dessa avaliação e para, se quisesse, requerer nova avaliação (a 2ª), caso não concordasse com a primeira.
16ª - A Recorrente, usando dessa faculdade, veio a requerer 2ª avaliação.
17ª - Efectuada a 2ª avaliação, a AT notificou a Recorrente que o valor atribuído ao direito de superfície passou para € 605.556,00.
18ª - A não deduziu impugnação judicial, tendo-se conformado com o resultado da 2ª avaliação.
19ª - A 2ª avaliação passou a revestir carácter definitivo.
20ª - Quer a 1ª quer a 2ª avaliação foram realizadas no âmbito do processo de liquidação adicional para efeitos de IMT.
21ª - A avaliação do valor do direito de superfície foi determinada para se calcular a base tributária do imposto, pois que o contrato-promessa foi celebrado sem estipulação de preço.
22ª - Tendo tomado a iniciativa de, ao abrigo dos Art.ºs 14.º e 31.º do CIMT, ordenar avaliação para efeitos de liquidação do IMT, o valor que a AT deve considerar é o da 2.ª avaliação, ou seja, € 605.556,00.
23ª - Não se pode olvidar que se dispõe no Art.º 14.º do CIMT que na avaliação dos bens imóveis se devem observar os procedimentos e critérios de avaliação previstos no CIMI.
24ª - O valor do direito de superfície para efeitos de CIMT foi calculado tendo em conta o valor que resultou dos critérios de avaliação para efeitos de CIMI.
25ª - Ora, como para efeitos de CIMI o direito de superfície foi avaliado em 1ª avaliação em € 1.753.004,64 e, em 2ª avaliação, e definitiva, em€ 605.556,00, é este o valor que deve ser tido em consideração na correcção da matéria tributável para efeitos da liquidação adicional em sede de IMT.
Termina pedindo:
TERMOS EM QUE, deve ser dado provimento ao presente Recurso, anulando-se a douta sentença recorrida, e substituindo-a por outra que julgue a impugnação totalmente procedente, ou seja, também no que concerne à liquidação adicional de IMT, com as legais consequências.
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Foi aberta vista ao Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal.
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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
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Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, por não ter dado por não provados quaisquer factos e não ter explicitado porque não o fez e se assim não suceder, se padece de erro de julgamento de facto, por não ter dado como provados os factos enunciados nos arts 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da petição inicial (PI), e de erro de julgamento de direito por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime de determinação do valor tributável para efeitos de IMT ao considerar correto o valor tributável a que chegou a Administração fiscal de EUR 1.753.004,64, em vez de EUR 605.556,00, que resultou da segunda avaliação do direito de superfície.

II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – FUNDAMENTAÇÃO
Com base nos documentos juntos aos autos e no processo administrativo apenso, apurou-se a seguinte matéria de facto relevante para a decisão a proferir:
1. Em 30/12/2004, a «W, S. A.» celebrou com a impugnante um contrato-promessa, comprometendo-se a transmitir-lhe o direito de superfície de um terreno inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo n.º ...02.
2. Nos termos desse contrato, a Impugnante adquiriu o direito de explorar, pelo período de 50 anos, um parque de estacionamento subterrâneo, ficando a escritura pública do contrato prometido dependente da autorização da Câmara Municipal ....
3. No mesmo dia, um outro contrato foi celebrado entre as mesmas partes, obrigando-se a «W, S. A.» a executar a empreitada de construção do parque de estacionamento e demais obras integradas no direito de superfície referido no contrato-promessa, pelo preço de € 2.431.022,88.
4. Em sequência disso, a «W, S. A.» facturou à Impugnante, desde Dezembro de 2004 a Setembro de 2006, o valor de € 2.466.451,20, com IVA cifrado em € 476.671,50, tendo a «X, S.A.» solicitado um reembolso no montante de € 469.440,72, relativo ao IVA do terceiro trimestre de 2005.
5. A Câmara Municipal ... havia adjudicado à «W, S. A.», por ajuste directo, a execução da empreitada “Arranjo Urbanístico do Largo ...”.
6. Esta empreitada consiste na construção do parque de estacionamento subterrâneo supra referido, com todas as obras inerentes ao arranjo exterior e equipamento do “Largo ...”, e divide-se em três lotes:
Lote 1 - arranjos exteriores, com o custo de empreitada de € 3.091.951,20.
Lote 2 - parque público de estacionamento, em que o custo de empreitada a cargo do município é de € 251.917,13, ficando os restantes € 2.401.050,05 a cargo da «W, S. A.», que fica também com a obrigação de proceder à construção, mediante a concessão do espaço e direito de superfície por 50 anos.
Lote 3 - equipamentos, em que o custo de empreitada é de € 1.474.021,83.
7. Na escritura, ficou consagrada a constituição, em favor da «W, S. A.», do direito de superfície em subsolo do aludido terreno, que seria destinado à construção e exploração da área do “Parque de Estacionamento Subterrâneo no Largo ...”.
8. Em contrapartida, ficou a «W, S. A.» obrigada a pagar à Câmara Municipal ... a renda mensal de € 250,00.
9. A Impugnante, cuja totalidade do capital é detido pela «W, S. A.», iniciou a actividade de construção, comercialização, operação e exploração do parqueamento de estacionamento automóvel em 29/12/2004.
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Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.
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Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto baseia-se, essencialmente, nos documentos e informações constantes do processo.
II.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto:
Atento o disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), primeira parte do CPC, na redação aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, o alegado pela Recorrente e a prova documental produzida nos autos, procede-se ao seguinte aditamento à fundamentação de facto:
10. Em 23 de outubro de 2007 foi exarada informação pelos serviços da Divisão de Inspeção II da Direção de Finanças ..., na qual se lê o seguinte (cf. fls. 21 a 30 dos autos):
(…)
B. Motivo âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva teve por base a análise ao pedido de reembolso solicitado pelo sujeito passivo no período 0509T, credenciado pelo Despacho nº D1............69, ao abrigo do qual foram recolhidos os elementos que atestam a realização em 30.12.2004 de um contrato-promessa de transmissão de direito de superfície entre a empresa «W, S. A.», NlPC ...70, e a empresa «X, S.A.», com tradição do referido direito de superfície à mesma data, sendo devido Imposto Municipal Sobre a Transmissão de Imóveis (IMT), nos termos do disposto nos artigos 2º, nº 2, ai. a) e 5º, nº 2, ambos do Código do IMT (CIMT), naquela data. A acção é parcial de IMT ao exercício de 2004.
(…)
II. Descrição dos factos
A. Elementos recolhidos na empresa «X, S.A.»
1. Por escritura de 14.02.2003, a Câmara Municipal ... adjudicou, por ajuste directo, à empresa «W, S. A.» {doravante designada por «W, S. A.»), a execução da empreitada de “Arranjo Urbanístico do Largo ...”;
2. A execução da empreitada consiste na construção de um parque ele estacionamento subterrâneo, e de todas as obras inerentes ao arranjo exterior e equipamento do Largo ..., designado pelos:
Lote 1 - arranjos exteriores, com o custo de empreitada de 3.091.951,20 €;
Lote 2 - parque público de estacionamento, com o custo de empreitada a cargo do Município de 215.917,31 €, sendo o restante de 2.401.050,05 € construído através da concessão do espaço e direito de superfície por 50 anos;
Lote 3 - equipamentos com o custo de empreitada de 1.474.021,83 €;
3. Na mesma escritura ficou consagrada a constituição a favor da “«W, S. A.»” do direito de superfície em subsolo, tendo por objecto a construção e exploração da área correspondente ao denominado “Parque de Estacionamento subterrâneo no Largo ...);
4. O direito de superfície foi constituído nos termos e condições definidas na cláusula 15 do caderno de encargos anexo à escritura, ficando a “«W, S. A.»” obrigada a pagar, a título (…)
5. A empresa «X, S.A.» (doravante designada por «X, S.A.») iniciou a actividade de construção, comercialização, operação e exploração de parqueamento e estacionamento automóvel, gestão de imóveis próprios ou alheios, em 29.12.2004, sendo o seu capital social detido a 100% pela empresa “«W, S. A.»”
6. Em 30.12.2004, foi celebrado um contrato-promessa, cujo objecto é a promessa de transmissão do direito de superfície acima referido pela “«W, S. A.»” a favor da “«X, S.A.»”, sem estipulação de preço, com todos os direitos e obrigações, incluindo a exploração, pelo período de 50 anos, do parque de estacionamento subterrâneo, ficando a realização da escritura pública relativa ao contrato prometido dependente da necessária autorização da Câmara Municipal ...;
7. Na mesma data foi celebrado um contrato de empreitada entre a “«X, S.A.»” e a·”«W, S. A.»”, em que esta se obriga perante aquela, a executar a empreitada ele construção do parque de estacionamento e demais obras integradas no direito de superfície objecto do contrato-promessa acima referido, pelo preço de 2A31.022,88 €, acrescido de IVA à taxa legal em vigor;
8. Na sequência do qual, a “«W, S. A.»” facturou à “«X, S.A.»” desde Dezembro de 2004 até Setembro de 2006, o valor de 2.466.451,20 € mais IVA de 476.671,50 €, tendo esta última solicitado o reembolso de IVA no montante de 469.440, 72 €, relativo ao período 0509T, já reembolsado por ter prestado a competente garantia bancária;
B. Conclusão - Implicações Fiscais
• Imposto Municipal Sobre a Transmissão de Imóveis (IMT)
a) Nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 2º do CIMT, integram o conceito de transmissão de imóveis, para efeitos de incidência objectiva e territorial do IMT, as promessas de aquisição e alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja a usufruir dos bens;
b) A tradição ocorre logo que o promitente adquirente detenha a posse do bem, ou pelo menos lhe tenha sido conferida a possibilidade de a exercer sobre o bem prometido comprar;
c) Como se refere no Acórdão do Tribunal Administrativo Sul, de 5.07.2005, procº nº 01030/03:
“A previsão normativa abrange manifestamente os casos em que se verifica a utilização dos bens pelo promitente comprador seguida a contrato-promessa, pelo que aquela deve ser equiparada à própria transmissão desses bens e a “ratio legis” é a de fazer operar a tributação no momento que, de facto, gera o rendimento acrescido para o adquirente, independentemente dos efeitos jurídicos civis e da altura concreta em que estes se produzem”;
d) Nesta perspectiva, não parecem existir dúvidas que aquando da celebração do contrato- promessa de transmissão do direito de superfície entre a “«W, S. A.»” e a «X, S.A.», em 30.12.2004, já se tinha verificado a tradição deste direito, na medida em que, ao abrigo do contrato de empreitada da mesma data, a “«W, S. A.»” emitiu, no dia seguinte, a primeira factura relativa à construção para a “«X, S.A.»”, no valor total de 2.086.075,52 € (IVA incluído à taxa normal em vigor);
e) Assim, tal transmissão do direito de superfície fica sujeita a IMT, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 2º do CIMT, sendo devido o imposto à data do contrato-promessa (artigo 5º, nº 2 do CIMT);
f) Quanto ao valor sujeito à tributação, estabelece o nº 1 do artigo 12º do CIMT, que o IMT incide sobre o valor constante do acto ou contrato, ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for superior;
g) Ressalva, no entanto, o nº 4, regra 3ª, alínea b) do mesmo artigo, que no caso de constituição do direito de superfície antes de terminada a construção da obra, o imposto incide sobre o valor actual do direito de superfície, determinado nos termos da alínea i) do artigo 13º do CIMT, referindo por sua vez esta última alínea, que o valor actual do direito de superfície temporário se obtém descontando ao valor da propriedade plena o valor da propriedade do solo, calculado nos termos da alínea anterior;
h) Isto se o valor acima determinado for superior ao valor constante do acto ou contrato, pois caso contrário, será este o valor, como refere a parte final da alínea b) da regra 3ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT;
i) Assim, como o contrato-promessa não refere qualquer valor quanto à transmissão do direito superfície, terá o mesmo de ser de ser determinado através dos elementos obtidos pelos serviços de inspecção tributária, como permite o artigo 31º do CIMT;
j) Define o artigo 31º, nº 1 do CIMT que: “Em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação ou havendo indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, são aplicáveis os poderes de correcção atribuídos à administração fiscal pelo presente Código ou pelas demais leis tributárias”.
k) De facto, esta omissão ocorreu, na medida em que em 28-6-2007, no decorrer do acto inspectivo credenciado pelo Despacho nº D1............69, o sujeito passivo «X, S.A.» regularizou voluntariamente a situação tributária em sede de IMT, com base no valor patrimonial actual do terreno para construção, artigo nº ...02 da matriz predial urbana da freguesia ..., no montante de 74.160,00 €, o qual se encontrava inicialmente avaliado, segundo as regras do Código da Contribuição Autárquica, pelo valor de 72.000 €;
l) Por outro lado, à data de celebração da escritura de constituição do direito de superfície entre a Câmara Municipal ... e a empresa «W, S. A.», definiu-se que este seria constituído como contrapartida do custo de construção do parque de estacionamento subterrâneo no valor de 2.401.050,05 €, o qual seria suportado pela empresa «W, S. A.»;
m) Sendo o Código do IMT claro quanto ao valor tributável do direito de superfície nestas situações, nos termos do disposto na regra 15ª do nº 4 do seu artigo 12º, a transmissão desse mesmo direito de superfície, entre a empresa «W, S. A.» e a «X, S.A.»”, deverá assumir pelo menos esse valor;
n) Mais se informa que, nos termos do artigo 15º, nº 1 do D.L. n.º 287/2003 de 12,11, “... os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor'', facto que não se verificou, até à data, para o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo nº ...02;
III. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Assim, face à correcção proposta à matéria colectável de IMT, no valor de 1.678.844,64 €, resultante da diferença entre o valor da primeira factura emitida pela «W, S. A.» para a «X, S.A.» (1.753,004,64 €) e o valor patrimonial que serviu de base ao cálculo do lMT regularizado voluntariamente pelo sujeito passivo em 28-6-2007 (74.160,00 €), foi notificado o sujeito passivo, através do n/ ofício nº ...38 de 25/07/2007, para exercer o direito de audição nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária.
O valor da factura referida anteriormente traduz as benfeitorias realizadas até à data de 30.12.2004, expressas no auto de medição acumulado de 2004 (ver anexo IV).
Veio o sujeito passivo exercer o direito de audição em 8/08/2007, através da entrada nº ...53, onde foram apresentados, fundamentalmente, os seguintes argumentos:
1. O sujeito passivo não encontra fundamentos, de facto e de direito, para a aplicação do artigo 31º do CIMT por intermédio da Administração Fiscal, uma vez que, segundo este, o contrato-promessa de transmissão do direito de superfície é pleno na definição dos direitos e obrigações para ambos os contratantes e nenhum aspecto determinante para a definição da situação tributária é escamoteado;
2. O sujeito passivo não concorda, igualmente, com o valor tributável determinado pela Administração Fiscal para efeitos de cálculo de IMT, uma vez que no contrato-promessa de transmissão do direito de superfície está mais do que clara a definição da contrapartida da transmissão do direito de superfície, e que constitui na terminologia da lei «o valor do acto ou contrato», nos termos do disposto no artigo 12º, nº 5 do CIMT.
Perante os argumentos apresentados, cabe tecer as seguintes considerações:
A O direito de superfície foi constituído nos termos e condições definidas na cláusula 15 do caderno de encargos anexo à escritura pública celebrada entre a “«W, S. A.»” e a Câmara Municipal ..., em 14.02.2003, ficando a “«W, S. A.»” obrigada a pagar, a título de contrapartida da constituição do direito de superfície a seu favor, a renda mensal de 250,00 €;
B. Na mesma escritura, foi acordada entre as partes a execução da empreitada de construção do parque de estacionamento subterrâneo e de todas as obras inerentes ao arranjo exterior e equipamento do Largo ..., em ..., acordada através da celebração de escritura pública entre a “«W, S. A.»” e a respectiva Edilidade Municipal em 14.02.2003, traduz-se, no que ao lote 2 diz respeito, na construção do parque de estacionamento público, com o custo de empreitada a cargo do Município de 215.917,31 €, sendo o restante de 2.401.050,05 € construído através da concessão do espaço e direito de superfície por 50 anos;
C. Em 30.12.2004, foi celebrado contrato promessa entre a “«W, S. A.»” e a “«X, S.A.»”, cujo objecto é a promessa de transmissão do direito de superfície inerente à construção do parque de estacionamento no Largo ..., ...;
D. Nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 2º do CIMT, estão abrangidas para efeitos de incidência objectiva e territorial do IMT, as promessas de aquisição e alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja a usufruir dos bens;
E. Quanto ao valor sujeito à tributação, estabelece o nº 1 do artigo 12º do CIMT, que o IMT incide sobre o valor constante do acto ou contrato, ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for superior;
F. Ressalva, no entanto, o nº 4, regra 3ª, alínea b) do mesmo artigo, que no caso de constituição do direito de superfície antes de terminada a construção da obra, o imposto incide sobre o valor actual do direito de superfície, determinado nos termos da alínea i) do artigo 13º do CIMT, referindo por sua vez esta última alínea, que o valor actual do direito de superfície temporário se obtém descontando ao valor da propriedade plena o valor da propriedade do solo, calculado nos termos da alínea anterior;
G. Isto se o valor acima determinado for superior ao valor constante do acto ou contrato, pois caso contrário, será este o valor, como refere a parte final da alínea b) da regra 3ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT;
H. Ora, no caso em apreço, o valor da contrapartida do direito de superfície constituído a favor da “«W, S. A.»” pelo Município ... não se esgota, por si só, no montante das rendas a pagar à Edilidade Municipal pelo período de 50 anos, ou seja, é necessário entrar em linha de conta com parte do custo de construção do lote 2, no valor de 2.401.050,05 €, montante que é suportado pela “«W, S. A.»” como contrapartida da concessão a seu favor do espaço e direito de superfície por 50 anos;
I. Logo, existem indícios de que o contrato promessa de transmissão do direito de superfície, celebrado entre a “«X, S.A.»” e a “«W, S. A.»” em 30.12.2004, é emissivo quanto ao verdadeiro valor do direito de superfície àquela data, ao invés do que alega o sujeito passivo nos pontos sexto e sétimo do Direito de Audição;
J. Assim, justifica-se plenamente a aplicação do normativo legal expresso no artigo 31º do CIMT, com base no qual se determina que à data da transmissão do direito de superfície entre a “«W, S. A.»” e a “«X, S.A.»”, 30.12.2004, este valia, pelo menos, o valor das benfeitorias realizadas até aquela data (30.12.2004), e que se encontram expressas no valor constante da primeira factura emitida pela “«W, S. A.»” em 31.12.2004 - 1.753.004,64 €;
K. Nestes termos, não colhe o argumento evocado pelo sujeito passivo de que não se está a tomar em conta o disposto na alínea i) do artigo 13º do CIMT quanto à determinação do valor actual do direito de superfície temporário, uma vez que, nos termos do disposto a parte final da alínea b) da regra 3ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, aquele será o valor actual do direito de superfície se for superior ao valor constante do acto ou contrato, pois caso contrário, será este o valor;
L. No entanto, face aos argumentos apresentados pelos responsáveis da “«X, S.A.»” no contraditório de 8.08.2007, entendeu-se por bem solicitar ao Serviço de Finanças ... 1, através do n/ ofício nº ...14 de 31.08.2007, nos termos do artigo 14º do Código do IMT, a avaliação do direito de superfície do imóvel inscrito na matriz predial de ... sob o nº ...02, considerando todas as benfeitorias existentes à data de 30.12.2004, as quais se encontram evidenciadas no auto de medição acumulado de 2004 respeitante à empreitada de construção do parque de estacionamento subterrâneo do “Largo ...”, em ...;
M. Em resposta enviada a estes Serviços de Inspecção, conforme oficio nº ...74 de 15.10.2007, o Serviço de Finanças ... 1, através do termo de avaliação lavrado em 21.09.2007, veio dar-nos conhecimento do valor resultante da avaliação do direito de superfície respeitante ao imóvel referido na alínea anterior, à data de 30.12.2004, e considerando todas as benfeitor/as realizadas no imóvel até àquela data, o qual atingiu o montante de 1.753.004,64 € {um milhão setecentos e cinquenta e três mil quatro euros e sessenta e quatro cêntimos), valor que coincide com aquele evidenciado no ponto 3 do capítulo 3 deste relatório;
N. De acordo com e informação elaborada pelo perito avaliador do Serviço de Finanças ... 1, a avaliação do direito de superfície do parque de estacionamento subterrâneo do Largo ..., foi efectuada após visita ao local onde se encontra construído o referido parque de estacionamento, e após análise detalhada ao auto de medição dos trabalhos executados no ano de 2004, nomeadamente no que concerne a quantidades de materiais e de trabalhos e, especial verificação dos preços unitários para fornecimento de materiais e execução da obra, tendo sido considerado que tanto as quantidades como os preços unitários aplicados estão perfeitamente ajustados com o tipo de obra, suas características intrínsecas e sua complexidade;
O. Assim, mantém-se a correcção proposta à matéria colectável em sede de Imposto Municipal Sobre As Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), evidenciada no capítulo 3 deste relatório, a qual atinge o valor de 1.678.844,64 €.
(…)
11. O direito de superfície do “imóvel sito na freguesia e concelho ..., inscrito na matriz urbana sob o art.º ...02 e referente a um parque público de estacionamento não coberto” foi objeto de uma segunda avaliação, que fixou o seu VPT em EUR 605 556,00 (cf. termo de avaliação de 12 de dezembro de 2007, a fls. 68-69 do PAT).
12. Em 22 de abril de 2008 foi emitido pelo Serviço de Finanças ... 1 o ofício dirigido à Recorrente, com o seguinte teor (cf. fls. 20 dos autos):
(…)
Assunto: LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IMT
Nos termos do Artº 36º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, fica por este meio V. Exª. devidamente notificado para, no prazo de 30 dias previsto no artº 36º, nº 5, do Código do Imposto Municipal s/as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), e no artº 44º, nº 3, do Código do Imposto do Selo, contado da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha este ofício, efectuar o pagamento da quantia total de € 136.362,48 (cento e trinta e seis mil trezentos e sessenta e dois euros e quarenta e oito cêntimos), correspondendo € 109.124,90 a Imposto Municipal s/as Transmissões Onerosas de Imóveis e € 13.430,76 a Imposto do Selo, previsto no artigo 1.1 da respectiva Tabela Geral, e €13.806.82 a juros compensatórios.
A liquidação antes referida, efectuada nos termos do artº 31º do CIMT e 39º do Código do Imposto de Selo, com os fundamentos constantes da informação elaborada, pelos Serviços de lnspecção Tributária, conforme fotocópia anexa, incide sobre a Transmissão de Contrato de Promessa com Tradição do direito de superfície, pelo período de 49 anos, com tradição partir de 30.12.2004, incidente sobe o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...02, sito na freguesia e concelho ....
O pagamento do IMT e do 1. Selo deverão ser efectuados no quantitativo e nos prazos indicados nos documentos de cobrança anexos, utilizando a correspondente referência de pagamento.
Da liquidação do IMT e do IS, poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70º, 99º e 102º do CPPT.
Mais fica notificado de que, não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do nº 3 do Artº 38 do CIMT.
A presente notificação substitui a anteriormente efectuada através do ofício nº ...49, de 02 do corrente.
(…)
13. Do documento “liquidação” do IMT resulta como “valor para liquidação” o montante de EUR 1.753.00,64 (cf. “liquidação” a fls. 38 do PAT).
14. Em 14 de abril de 2008 foi emitida a liquidação de IMT n.º 1704160, do qual resulta o “imposto devido” no montante de EUR 113.945,30, o “valor para a liquidação” de EUR 1.753.004,64 e o “valor do contrato” de EUR 1.753.004,64 (cf. fls. 39 e 40 do PAT).
II.4. Fundamentação de Direito
Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de nulidade por falta de fundamentação, por não ter dado como não provados quaisquer factos e por não ter, na respetiva motivação, explicitado as razões pelas quais não considerou provados os factos alegados nos arts. 9.º a 12.º e 16.º a 18.º da petição inicial.
Sucede que, tal como resulta com cristalina transparência da abundante jurisprudência dos nossos tribunais sobre esta matéria, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só existe quando a falta de motivação é absoluta, não bastando para tanto a respetiva insuficiência ou mediocridade (cf. neste sentido, designadamente os Acórdãos do STA proferidos em 2022-03-23, no proc. 0620/19.0BELLE, e em 2021-07-13, no proc. 01709/05.8BEPRT, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, tal nulidade não ocorre no caso em apreço, uma vez que na sentença não deixou de se deixar assinalado “[n]ão se provaram outros factos com interesse para a decisão”, donde resulta que o Tribunal a quo entendeu ter deixado registados no probatório todos os factos pertinentes e necessários para a boa decisão da causa, sendo desnecessário para chegar à mesma dar como provados (ou não provados) quaisquer outros factos.
Tanto basta para que se conclua que a sentença não padece de qualquer nulidade por falta de fundamentação.
Quanto ao erro de julgamento de facto que é apontada à mesma, a Recorrente tem, em parte, razão.
Com efeito, e atento o disposto no regime legal aplicável, que para a determinação do valor tributável em sede de IMT exige, como veremos, a comparação entre o valor do direito de superfície e o valor do contrato, pelo que deveria ter-se apurado na fundamentação de facto da sentença qual o valor do direito de superfície que se cristalizou na ordem jurídica.
Tal falha foi já aqui suprida, com o aditamento supra do ponto n.º 11 à fundamentação de facto, do qual resulta que o valor a que se chegou na segunda avaliação do direito de superfície em causa foi de EUR 605 556,00, e a que acresce o aditamento oficioso dos factos 10 e 12 a 14, por se revelarem imprescindíveis para a boa compreensão da fundamentação do ato de liquidação em causa.
Ora, e atendendo a que com o aditamento que agora se promove resultam fixados os factos necessários e suficientes para a adequada resolução do pleito, atento o regime jurídico aplicável, nada mais há que acrescentar à fundamentação de facto.
Por último, e quanto ao erro de julgamento de direito que imputa à sentença, a Recorrente não tem razão.
Se não, vejamos.
Sobre esta questão, é a seguinte a fundamentação da sentença sob recurso:
(…)
Resulta do probatório que no momento em que foi celebrado o contrato-promessa, isto é, em 30/12/2004, já se tinha verificado a tradição, até porque no dia seguinte foi emitida para a «X, S.A.», a primeira factura relativa á construção, no valor de € 2.086.075,52.
Por conseguinte, a transmissão do direito de superfície fica sujeita a IMT, nascendo a obrigação tributária à data da celebração do contrato, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, também do IMT.
Por força do n.º 1 do artigo 12.º do mesmo código, o valor sujeito à tributação será o valor inscrito no contrato ou o valor patrimonial dos imóveis, consoante o que for superior.
Porém, o mesmo artigo 12°, na alínea b) da regra 3ª do n.º 4, ressalva os casos em que haja constituição do direito de superfície antes que termine a construção da obra, situação em que releva, para efeitos de tributação, o valor actual do direito de superfície.
“b) Na constituição do direito de superfície, bem como na transmissão deste direito separadamente da propriedade do solo antes de terminada a construção das obras ou de ultimada a plantação, o imposto incide sobre o valor actual do direito de superfície, determinado nos termos da alínea i) do artigo 13.º, mas se a transmissão ocorrer depois ou o proprietário do solo adquirir a propriedade da obra ou das árvores pelo decurso do prazo, o imposto será calculado sobre o valor patrimonial tributário da propriedade plena do imóvel, deduzido o valor patrimonial tributário da propriedade do solo nessa altura, determinado nos termos da alínea h) do artigo 13.º, com base no valor do terreno, incidindo o imposto, em qualquer dos casos, sobre o valor constante do acto ou do contrato, se for superior aos indicados;”
Esta norma faz uma remissão para a alínea i) do artigo 13.º, onde se diz que o valor actual do direito de superfície se obtém descontando ao valor da propriedade plena o valor da propriedade do solo.
Contudo, mesmo nestas situações, se o valor do acto ou contrato for superior, é este o que deve relevar para efeitos de tributação, como prescreve a parte final da já referida alínea b) do n.º 4 do artigo 12.º.
Do compulso dos autos parece claro que o valor da contrapartida do direito de superfície constituído a favor da "«W, S. A.»" pelo Município ... não se esgota, por si só, no montante das rendas a pagar à Edilidade Municipal pelo período de 50 anos, ou seja, é necessário entrar em linha de conta com parte do custo de construção do lote 2, no valor de 2.401.050,05 €, montante que é suportado pela "«W, S. A.»" como contrapartida da concessão a seu favor do espaço e direito de superfície por 50 anos;
Assim, à data da transmissão do direito de superfície entre a «W, S. A.» e a Impugnante em 30/12/2004, este valia pelo menos o valor das benfeitorias realizadas até essa data, e que se encontram expressas no valor da primeira factura emitida pela «W, S. A.».
Pelo que se Justifica a aplicação do artigo 31.º do CIMT, cujo n.º 1 dispõe que:
“1 - Em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação ou havendo indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, são aplicáveis os poderes de correcção atribuídos à administração fiscal pelo presente Código ou pelas demais leis tributárias.”, estando, pois, justificada a iniciativa de reavaliar o prédio cuja transmissão deu origem à liquidação de IMT impugnada, nada havendo a apontar à forma como se obteve a matéria colectável, ou seja, a resultante da diferença entre o valor da primeira factura emitida pela «W, S. A.» para a Impugnante (€ 1.753.004,64), que traduz as benfeitorias realizadas até 30/12/2004, e o valor que serviu de base ao cálculo de IMT, regularizado por esta última, em 28/06/2007 (€74.160,00).
(…)
Ora, nada há que censurar à sentença no que a esta questão diz respeito.
Com efeito, do disposto na alínea b) da regra 3ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT na sua redação originária, aqui aplicável, resultava o seguinte (itálico nosso):
Artigo 12.º
Valor tributável
4 - O disposto nos números anteriores entende-se, porém, sem prejuízo das seguintes regras:
(…)
3.ª Quando ao tempo da constituição do direito de superfície temporário ainda não esteja terminada a construção das obras ou ultimada a plantação, deve observar-se o seguinte:
(…)
b) Na constituição do direito de superfície, bem como na transmissão deste direito separadamente da propriedade do solo antes de terminada a construção das obras ou de ultimada a plantação, o imposto incide sobre o valor actual do direito de superfície, determinado nos termos da alínea i) do artigo 13.º, mas se a transmissão ocorrer depois ou o proprietário do solo adquirir a propriedade da obra ou das árvores pelo decurso do prazo, o imposto será calculado sobre o valor patrimonial tributário da propriedade plena do imóvel, deduzido o valor patrimonial tributário da propriedade do solo nessa altura, determinado nos termos da alínea h) do artigo 13.º, com base no valor do terreno, incidindo o imposto, em qualquer dos casos, sobre o valor constante do acto ou do contrato, se for superior aos indicados;
(…)
Por sua vez, da fundamentação do ato de liquidação de IMT em questão resulta que a Administração fiscal considerou como valor tributável para efeitos de IMT o montante de EUR 1.753.004,64, por ser o valor que entendeu ser de relevar como correspondendo ao “valor do contrato”, nos termos e para os efeitos da supracitada norma do CIMT (cf. pontos 10, 12, 13 e 14 da fundamentação de facto aditada), e ao qual chegou oficiosamente, nos termos do disposto no art. 31.º do CIMT, por ter considerado que o contrato promessa de transmissão do direito de superfície omitia o verdadeiro valor do direito de superfície naquela data.
A forma como chegou àquele montante é explicitado na informação data de 23 de outubro de 2007, maxime no respetivo ponto J, e corresponde ao valor das benfeitorias realizadas até à data de celebração do contrato-promessa, expressas na primeira fatura emitida pela «W, S. A.» (cf. ponto 10, da fundamentação de facto), sendo certo que a mesma não é questionada pela aqui Recorrente.
Ora, revelando-se este valor do contrato a que chegou a Administração fiscal claramente superior ao valor do direito de superfície resultante da segunda avaliação, no montante de EUR 605.556,00, foi aquele o valor tributável considerado, em consonância com o disposto na alínea b) in fine da regra 3ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT.
Atendendo a que daquela norma resulta claramente que o valor tributável para efeitos de IMT deve ser o valor do contrato se o mesmo for superior ao valor do direito de superfície, a sentença sob recurso, ao reconhecer a legalidade do ato de liquidação nestes termos, não padece do erro de julgamento de direito que lhe vem assacado.
Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente.
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O valor tributário do presente recurso é fixado em EUR 109.124,90, quantia correspondente ao valor do decaimento da Recorrente em 1.ª instância, e em discussão no presente recurso.
Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas do presente recurso, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
O valor tributável para efeitos de IMT quando em causa esteja a transmissão do direito de superfície, deve ser o valor constante do contrato, se o mesmo for superior ao valor do direito de superfície, pelo que a sentença sob recurso, ao reconhecer a legalidade do ato de liquidação nestes termos, não padece do erro de julgamento de direito que lhe vem assacado.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 6 de julho de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.