| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O CLUBE DESPORTIVO DE T..., contribuinte n.º 50xxx22, com os demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 11/09/2018, que julgou improcedente a Oposição ao Processo de execução fiscal n.º 1801200900156868 e Apensos, instaurada para cobrança coerciva da quantia de €72.656,70 proveniente de contribuições e cotização para a Segurança Social relativas ao período de Novembro de 2004 a Dezembro de 2007.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A) Estão também provados os seguintes factos e como tal devem ser considerados os seguintes factos
1) Os jogadores do clube oponente eram amadores, nem possuindo qualquer contrato de jogador de futebol profissional, desenvolvendo a prática futebolística em complemento das suas actividades profissionais correntes, junto das respectivas entidades patronais.
2) As quantias pagas aos jogadores eram para os compensar das despesas de deslocações em viaturas próprias, refeições, dormidas e outras despesas de alimentação, bem como para pagamento das chuteiras por eles utilizadas e que adquiriam, além da compensação pela presença nos treinos e jogos.
3) Todos os jogadores são amadores, tendo outras actividades profissionais, que fizeram do futebol um “part-time”, um “hobbie”, praticando-o, nas referidas épocas desportivas, ao serviço do Clube, sem intenção lucrativa.
4) Não estavam os jogadores sujeitos a quaisquer penalidades por falta a treinos ou a jogos, podendo quer o atleta quer o Clube proceder à cessação do vínculo desportivo em qualquer altura, se o entenderem, sem prejuízo das normas regulamentares desportivas.
5) No caso de faltas, deixavam de receber as quantias por deslocação e alimentação acordadas.
6) Os atletas apenas tinham vínculo desportivo, através da assinatura da ficha de inscrição pelo clube na Associação de Futebol, necessária para efeitos organizativos.
7) A oponente não foi notificada de qualquer decisão do processo inspectivo, em particular da decisão que procedeu à liquidação das quantias ora dadas à execução.
B) Invocam-se para efeitos de ser julgado procedente este aditamento da matéria de facto, os documentos juntos autos na parte referente aos atletas AMFM – jogador nos anos de 2004, 2005 e 2006, que era empregado na RRHETT, S.A. em 2004/2005 e desde 2006 é empregado METT, Ldª.; AMA – jogador nos anos de 2005, 2006 e 2007, era empregado da sociedade TOM LD, onde trabalhava já desde 2003 e continuou a trabalhar ininterruptamente, pelo menos, até 2010; JMFM – jogador nos anos de 2006 e 2007, foi empregado nesses anos da sociedade AMMG, LDª em 2006 e IPI S.A. no ano de 2007; AMRC – jogador nos anos de 2006 e 207 e nesses anos foi empregado da ESV até Março de 2006 em Viseu e depois do AEVS, desde Abril de 2006 até pelo menos final de 2010;
C) Tendo por base o preço por Km na função pública, ao tempo dos factos de €0,35, um pequeno exercício demonstrará que não há qualquer rendimento obtido pelos atletas no tempo a que se refere a inspecção, considerando que durante um mês, cada jogador faz, pelo menos, 8 treinos (dois por semana) e um jogo, terá de deslocar-se 9 vezes a T... e respectivo regresso, pelo que o jogador BS, reside em S. João da Madeira e segundo a SS receberia entre € 450 e € 750, distando S. João da Madeira 103 Km de T..., percorreria por mês, em média 1854 km, o que perfaria a quantia de € 648,9, a que acresceriam as despesas de refeição e o jogador FRF, residente em Paços de Ferreira, que segundo a SS receberia cerca de € 1000 do ora oponente, pelo que, distando Paços de Ferreira 154 Km de T..., percorreria por mês, em média 2772 km, o que perfaria a quantia de € 970,2, a que acresceriam as despesas de refeição.
D) Por isso, as quantias não davam ou mal davam para cobrir essas despesas, sendo pressuposto que aqui também podemos aceitar, que, nos meses em que recebeu menos, tenha faltado algumas vezes.
E) Além disso, invoca-se para fundamentar esse aditamento da matéria de facto, o depoimento da testemunha Dr. JACF, Presidente da Associação de Futebol de Viseu desde 2003 – e não desde 2013, como erradamente consta da acta dessa sessão do julgamento, como erradamente consta “sendo vice-presidente para a área financeira desde 2008”, pois foi vice-presidente para a área financeira desde 1998 -, cujo depoimento se encontra registado na gravação dessa sessão relativa ao dia 12 de março de 2018, pelas 15:00 H, desde 00:01:00 a 00:39:23.
F) Quanto ao último facto, a ausência total de documento que comprove a existência dos factos aí referidos.
G) Uma questão a resolver em sede de prova é a da relevância da qualificação como remuneração constante dos “mapas de apuramento de remunerações”, que terão sido assinados pelo Presidente do Oponente, pois como este referiu foi “apanhado” pelo que afirmou ter assinado esses mapas “de consciência tranquila”, pois foi-lhe dito “pelo sr. Inspetor da SS que era para bem do clube; sabendo que naquela altura os clubes se encontravam a ser alvo de inspecção e não viu mal nenhum, pois era apenas um apanhado das quantias pagas”.
H) Dado que o referido Presidente da Direcção não pode sozinho vincular o clube, pois necessita da assinatura do Vice-Presidente da Gestão Financeira, nos termos do artº. 24º., al. e) dos Estatutos do Clube, a eventual confissão resultante desse documento não é eficaz, atento o disposto no artº. 353º., nº. 1 do Cod. Civil, pois que o Presidente da Direcção não tem, sozinho, o poder de dispor do facto confessado.
I) É o artº. 162º. do CPPT, que define as espécies de títulos executivos, considerando como tal, além de outros, a Certidão de decisão exequível proferida em processo de aplicação das coimas (al. b) e a Certidão do acto administrativo que determina a dívida a ser paga (al. c)
J) Como resulta dos documentos que serviram de título executivo, não está, desde logo, certificada qualquer decisão proferida em processo de aplicação das coimas, pois não se verifica a existência de uma decisão na qual se refiram os factos que serviram de base à aplicação de qualquer coima, bem como não está demonstrada a audição da ora oponente para que se defenda dos mesmos – o que nunca aconteceu, pelo que torna o processo nulo, por nulidade absolutamente insuprível -, como por fim não existe qualquer decisão que, com fundamentos de facto e de direito e ponderando devidamente uns e outros determine a aplicação de qualquer coima, no sentido de se saber por que razão são aplicadas aquelas coimas e não outras.
K) Existe uma falta absoluta de título executivo no que se refere à execução de quantias a título de coimas, que não apenas a falta da sua notificação, para a presente execução por coimas, pelo que tem de ser julgada procedente a presente oposição e declarada extinta a execução instaurada contra o ora oponente com o objectivo de obter a cobrança coerciva de coimas, por falta de título executivo válido e legalmente eficaz.
L) Do mesmo modo, não está junta qualquer certidão do acto administrativo que determina a dívida a ser paga e apenas está certificada a existência de uma dívida, mas não existe qualquer certificação de despacho, proferido por entidade competente, no qual, ao encerrar o processo inspectivo conclua, com explanação de fundamentos de facto e de direito, que entenda que há rendimentos sujeitos a contribuições para a segurança social, em caso afirmativo, quais e quais as taxas que foram aplicadas na respectiva liquidação, bem como a audição prévia da interessada sobre o projecto de decisão e o sentido da respectiva pronúncia, a decisão definitiva e a notificação para pagamento voluntário e decurso deste prazo de pagamento.
M) Deste modo, também em sede de execução de quotizações alegadamente não pagas, existe uma falta absoluta de título executivo, que não apenas a falta da sua notificação, para a presente execução, verificando-se a falta absoluta dos “requisitos do título executivo visam assegurar a controlabilidade contenciosa dos pressupostos específicos da execução fiscal: a existência de uma dívida certa, líquida e exigível.”, pelo que “é nulo o título que não permite saber se a dívida provém de uma autoliquidação para a Segurança Social ou de uma liquidação adicional dos serviços”.
N) Também aqui tem ser julgada procedente a presente oposição e declarada extinta a execução instaurada contra o ora oponente na qual se visa a cobrança coerciva de quotizações, por falta de título executivo válido e legalmente eficaz.
O) Além disso, entre 2004 e 2007, vigorava para os futebolistas o regime constante do Decreto-Lei 300/89, de 4 de Setembro, no qual se determinava no artº. 1º. que “os jogadores profissionais de futebol e os clubes aos quais prestem actividade são obrigatoriamente abrangidos, na qualidade de beneficiários e de contribuintes, respectivamente, pelo regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, com as especificidades constantes do presente diploma”
P) Verifica-se assim que, nos anos a que se reportam os presentes autos, já era legalmente exigido para que os jogadores de futebol fossem inscritos na Segurança Social como tais exigia-se que os mesmos fossem jogadores profissionais de futebol, nacionais ou estrangeiros.- cfr., neste sentido, o Ac. do STA de 9/12/2009, proferido no processo 0739/09 e publicitado em http://www.dgsi.pt/jsta.
Q) Segundo ALEXANDRE MESTRE, O Desporto na Lei, Lisboa, 2014, pág., 87, “O estatuto do praticante desportivo é definido de acordo com o fim dominante da sua atividade, entendendo-se como profissional aquele que exerce a atividade desportiva como profissão exclusiva ou principal, auferindo por via dela uma retribuição”
R) Estamos assim perante um regime especial, que derroga o regime geral, pelo que só ocorrendo o preenchimento dos pressupostos referidos ocorre hoje, como ocorria em 2004 a 2007 a obrigatoriedade de inscrição dos jogadores de futebol e subsequente desconto de contribuições para Segurança Social.
S) Dos factos considerados provados, já se demonstrou no ponto I) que existem vários jogadores que exercem outras actividades simultaneamente com a actividade desportiva de jogador de futebol ao tempo a que se reportam os factos, por o ora oponente militar na 1ª. Divisão da Associação de Futebol de Viseu.
T) Assentes as quantias entregues aos jogadores pelo clube, não está provado que os mesmos fossem jogadores profissionais, as mesmas destinavam-se ao pagamento de despesas de deslocação, alimentação e eventualmente alojamento, fica por determinar qual o eventual rendimento que eles auferiam, pois o regime em causa seria semelhante ao das ajudas de custo nos contratos de trabalho, as quais só seriam rendimento na parte em que excedessem as devidas aos servidores do Estado – Cfr. art. 2°., n°. 3, al. e) do CIRS pela Lei nº. 3-B/2000, de 4 de Abril e não existem nos autos quaisquer valores que permitam determinar essas quantias.
U) É à Segurança Social que compete o ónus da prova dos elementos que permitem a tributação do ora requerente, ou seja,
- tratarem-se de jogadores profissionais de futebol;
- terem contrato desportivo;
- exercerem a actividade desportiva de forma exclusiva ou principal;
- qual a parte do recebido excede as despesas por eles suportadas.
V) E isso não se confunde com qualquer contrato de trabalho, pois que, mesmo que houvesse contrato de trabalho - que não há -, os jogadores não seriam profissionais por exercerem a actividade desportiva em part time e não sendo esta a sua actividade profissional.
X) Podemos concluir com segurança que, não se tendo provado de forma alguma estarmos perante jogadores profissionais de futebol, que o ora oponente tivesse ao seu serviço nos anos de 2003 a 2007, é ilegal a cobrança de quaisquer descontos para a segurança social relativamente às quantias por eles recebidas, por violar de forma flagrante o disposto no artº. 1º. do Dec. Lei nº. 300/89, de 4 de Setembro vigente ao tempo dos factos.
Y) A SS não provou que houvesse qualquer contrato de trabalho, mas sobretudo que os atletas que representavam o oponente fossem futebolistas profissionais e não provou sequer a existência de qualquer remuneração, sem a qual não pode haver contrato de trabalho.
Z) Consequentemente é ilegal a tributação pela segurança social de quantias entregues a atletas amadores, que se provam destinar-se a pagar despesas feitas por eles e não se demonstra que sejam remunerações ou ao menos que excedam as despesas feitas.
AA) A sentença recorrida começa por fazer uma incorrecta análise da matéria de facto e posteriormente não analisa todas as questões que haviam sido suscitadas pela ora recorrente em sede de alegações e que são absolutamente essenciais para uma boa decisão do presente litígio.
BB) Impõe ao ora oponente a prova da realidade face à forma criada pelos documentos apresentados pela segurança social, com invocação notável de que “no direito fiscal é predominante a substância sobre a forma e não é o fato de inexistir contrato escrito que pode excluir a sua existência de fato”, o que não é verdade.
CC) Por fim, nem uma palavra sobre a isenção de contribuições dos jogadores de futebol não profissionais de futebol, sobretudo sendo certo que não deu como provado que o ora oponente tenha tido naquele período de 2004 a 2007 quaisquer jogadores profissionais ao seu serviço, mas apenas deu como provada a sua existência relativamente ao SLN e Nelas e à ADS, que nada têm a ver com o presente caso – Cfr. facto provado I).
DD) Concluem-se as presentes alegações, como se concluíram as do anterior recurso, ou seja, “verifica-se assim que toda a sentença é marcada pela suposição de factos, que não foram apurados em sede própria e que, por isso mesmo, não constam dos factos provados, pelo que não podem ser considerados na decisão final”
EE) Tem, por isso, de proceder a presente oposição, com o âmbito alargado fixado pelo artº. 204º., nº. 1, al. h) e nº. 2 do CPPT, pelo que deve ser julgada extinta a execução instaurada ilegalmente pela Segurança Social contra o ora oponente/executado, só assim se cumprindo a lei e fazendo J U S T I Ç A!* O Recorrido não contra-alegou.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito e apreciar se se verifica nulidade insanável no processo de execução fiscal por falta de requisitos essenciais do título executivo.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto:
“III I Factos Provados
Compulsados os autos, com relevo para a decisão dão-se como provados os seguintes factos:
A) O processo executivo em causa nestes autos, a execução fiscal n.º 1801200900156868 e Apensos, foram instaurados para cobrança coerciva da quantia de €72 656,70 proveniente de contribuições e cotização para a SS relativas ao período de novembro de 2004 a dezembro de 2007, vide cabeçalho da petição inicial (PI) e seus primeiros parágrafos bem como, entre outros, os documentos que antecedem a PI e os que constam da contracapa, uns e outros aqui dados por reproduzidos o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Cotizações e contribuições decorrentes de, em sede de inspeção, que teve lugar durante o ano de 2008, se terem apurado os valores que o CLUBE DESPORTIVO DE T... pagou entre novembro de 2004 a dezembro de 2007 aos seus jogadores de futebol, cfr. documentos juntos pela Entidade Exequente a instruir a contestação; 2º documento a instruir a PI;
C) A Entidade inspecionada, ora Oponente também fez chegar à inspeção exposição onde afirmou, no essencial, a argumentação que expendeu nestes autos, vide docs. n.º 1 que instruiu a PI;
D) Os “Extratos de remunerações” contemplam, no caso de alguns jogadores, não só aquelas pagas pelo CLUBE DESPORTIVO DE T... mas também outras auferidas noutros clubes e/ou Entidades, idem 1ª parte dos documentos referidos em B);
E) O CLUBE DESPORTIVO DE T... foi citado no âmbito das execuções referidas em A), no dia 08-02-2010, cfr. docs. imediatamente antecedentes da PI e ponto 3 da informação prestada pela Entidade Exequente aquando da remessa da Oposição a este Tribunal;
F) Reagiu apresentando em 04 de março de 2010 a PI que deu origem aos presentes autos, vide carimbo aposto no canto superior direito da primeira folha da PI;
G) Foi considerada pessoa de utilidade pública, nos termos do DL 460/77 de 7 de novembro, conforme consta do despacho publicado no DR, II Série, nº 132 de 07 de junho de 2001, cfr. último documento que instruiu a PI;
H) O CLUBE DESPORTIVO DE T..., na época desportiva de 2004/2005 militava na 1ª divisão da Associação de Futebol de Viseu e, nas épocas desportivas seguintes, pelo menos até 2007 ascendeu aos escalões nacionais, passando a competir na 3ª Divisão Nacional, série C, vide 2º e 3º parágrafos de fls. 3 verso da PI, fato não contestado. Não olvido a prova testemunhal e declaração de Parte mas se, relativamente à 1ª, a testemunha JACF, prestou depoimento não completamente assertivo “ acho que militava…”, o depoimento de Parte, apesar de não ser dúbio contraria o que, de forma bem delineada e revelando consolidados conhecimentos do futebol, seus escalões e demais enquadramento legal, consta dos pontos já enunciados da PI;
I) O SLN e a ADS, nas épocas desportivas de 2004 a 2007, tiveram alguns jogadores profissionais, cfr. depoimento das duas primeiras testemunhas ouvidas, que foram ou ainda são dirigentes daquelas Coletividades;
J) O SLN, tal como ocorreu com o Oponente, foi objeto de fiscalização pela SS e “pagou à volta de 50 000€” e, no Tribunal de Trabalho foi obrigado a pagar, a pelo menos alguns jogadores, como se contrato de trabalho tivessem e com base em dez meses por ano, vide depoimento da primeira testemunha;
K) As quantias que os cerca de 40 jogadores receberam do Oponente, cujo enquadramento jurídico-fiscal se discute nestes autos, apenas cinco jogadores apresentaram recebimentos simultâneos de outras entidades para além da Oponente, sendo que deles apenas um, AMA, auferiu quantias equivalentes entre as auferidas junto do Oponente e de outras Entidades, os demais auferiam rendimentos superiores na Oponente comparados com os auferidos noutras entidades, cfr. docs. de fls. 24 a 27, 50 s 52, 69 a 76, 82, 86 e 87, todos do processo físico correspondendo aos documentos juntos com a petição inicial e contestação;
L) Alguns dos jogadores do Oponente com maiores quantias auferidas residiam próximo de T..., nos Concelhos limítrofes, Vouzela, Viseu, S. C. Dão, por exemplo AM, SAG e FCF, enquanto outros, residindo em Coimbra ou Paços de Ferreira recebiam quantias idênticas, nomeadamente MMFC e FRNF, idem anterior;
M) No início de cada época futebolística os jogadores vinculavam-se com o clube e apenas no fim da época, salvo situações extraordinárias, poderiam desvincular-se, o que permitia “que os jogos ocorressem com normalidade”, vide depoimento da 1ª e 3ª testemunha e ainda a consideração das regras gerais de experiência que determinam que num determinado calendário desportivo cada equipa tinha que ter dos seus jogadores um compromisso de continuidade pois caso contrário poderia ocorrer falta de número suficiente de jogadores com riscos para a efetiva realização dos jogos;
N) O Oponente é que suportava os custos do equipamento e demais elementos necessários aos treinos e jogos com exceção, nalguns casos, de chuteiras que podiam ser objeto de aquisição pelos jogadores, cfr. depoimento da 3ª testemunha e mais uma vez o apelo às regras de experiência que impõem que os equipamentos de uma equipa sejam todos iguais para que, no próprio jogo os jogadores possam visualmente reconhecer, facilmente, quem é ou não da sua equipa;
O) Os Clubes raramente aplicavam multas ou reduziam os pagamentos por se pretender cultivar um espírito de grupo, de equipa mas podia haver descontos se faltassem aos treinos, vide os depoimentos das três testemunhas;
P) Apesar dos vínculos, nomeadamente o referido em M), de os jogadores auferirem quantias bastante divergentes, conforme K) e L), não foi apresentado qualquer contrato escrito pelas Partes, nomeadamente a invocada ficha de inscrição. Fato que resulta da notória ausência de prova. Quanto à ficha de inscrição veja-se o depoimento da 3ª testemunha.
III II Factos não Provados
Inexistem.
Da consideração da factualidade provada implicitamente resulta que o contrário não se considerou comprovado.
A convicção do Tribunal fundou-se nos vários elementos referidos em cada um das alíneas dos fatos provados. No que respeita ao depoimento das testemunhas há a salientar que, relativamente aos valores auferidos pelos jogadores, disseram não saber o que se passava com o Oponente mas referiram que nos clubes que dirigiram ou dirigiam os valores que os jogadores auferiam eram muito similares uns aos outros. A primeira testemunha sempre foi dizendo que as quantias recebidas pelos jogadores dependiam do mérito de cada um.”* 2. O Direito
Nesta sede recursiva, o Recorrente, não se conformando com o julgamento de improcedência da oposição ao processo de execução fiscal proferido pelo tribunal recorrido, veio imputar à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, ao não considerar a inexistência da obrigação contributiva (contribuições para a Segurança Social relativas ao período de Novembro de 2004 a Dezembro de 2007), uma vez que, no seu entendimento, os valores entregues aos seus atletas (jogadores de futebol) não têm o carácter de remuneração; vindo, ainda, ex novo, suscitar nulidade, por falta de requisitos essenciais do título executivo.
Este processo já havia sido submetido à apreciação deste tribunal superior, tendo, por acórdão proferido em 14/06/2017, sido deliberado conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à primeira instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme se indicou nesse acórdão.
A sentença recorrida renovou, entretanto, o decisório relativamente a várias questões, quanto a umas de forma explícita, outras implicitamente.
Neste contexto, lembramos o segmento do julgamento efectuado em primeira instância e que, mais uma vez, não foi objecto de recurso, nem foram carreados elementos que o infirmassem: “(…) não se comprovando nenhuma notificação após a conclusão do processo inspetivo, existindo apenas como certa a citação em sede executiva não vemos como afastar a possibilidade de a Oponente discutir nestes autos a legalidade da dívida exequenda, nos termos da alínea do n.º 1, alínea h) e n.º 2, ambos do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. (…)”
Reiteramos, assim, que nas situações, com carácter de autoliquidação, apenas poderá configurar-se o acto de extracção da certidão confirmativa da existência da dívida como «acto de liquidação» para os efeitos previstos na alínea h) do artigo 204.º, n.º 1, do CPPT – cfr. Acórdão do STA, de 14/06/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0443/12.
Sobre a eventual aceitação e regularização da situação tributária, pelo facto de os mapas de apuramento de remunerações estarem assinados pelo aqui Recorrente, tal tem que ser avaliado conjugadamente com a posição que o Oponente registou logo em sede de inspecção, defendendo não estarem em causa contratos de trabalho, mas antes contratos de prestação de serviços com os atletas (jogadores de futebol) – cfr. teor da exposição referida em C) dos factos assentes.
Na sua oposição, o ora Recorrente defende que não tinha com os seus trabalhadores qualquer contrato de trabalho, pois que os seus jogadores estavam ao serviço do clube “em regime de prestação de serviços, com a consequente isenção, de contribuições por parte dos atletas, e de cotizações por parte da oponente, para a Segurança Social”.
Por sua vez, a Segurança Social defendeu, na sua contestação, que «esses jogadores deveriam ser enquadrados como jogadores profissionais, ser equiparados a qualquer trabalhador por conta de outrem e, por via disso, a descontarem para a Segurança Social sobre o “salário” mensal».
Sustenta o Recorrente que cabia à Segurança Social o ónus de provar a existência de contratos de trabalho relativos a jogadores que não disputavam competições profissionais. Conclui o Recorrente, também com referência à nova sentença recorrida, que esta é marcada pela suposição de factos, que não foram apurados em sede própria, solicitando aditamento à decisão da matéria de facto.
Estando os montantes pagos registados na contabilidade do Recorrente, uma vez que terão sido emitidos os denominados recibos verdes comprovativos do recebimento de quantias pelos atletas, face ao princípio da veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade ou escrita, quando organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal - artigo 75.º da LGT - incumbe à Administração Tributária provar que tais quantitativos não se destinaram a cobrir as despesas suportadas pelos jogadores de futebol (nomeadamente, com deslocações para os treinos e jogos e com alimentação).
Caberia, por isso, à Administração Tributária reunir indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias percebidas são consideradas remuneração de trabalho. Como decorre do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
Só que os serviços de inspecção tributária não reuniram ou não invocaram quaisquer indícios (pertinentes) que suportassem essa conclusão.
Na verdade, aquando da prolação por este Tribunal do primeiro acórdão, em 14/06/2017, constatou-se que os autos não tinham ínsitos quaisquer elementos, designadamente documentais, que pudessem permitir a apreciação da legalidade da dívida exequenda.
No que se reporta à natureza do vínculo laboral, o Recorrido afirma que, no decurso das averiguações realizadas pela equipa inspectiva (constituída pelo Inspector DMM, responsável pela averiguação, e JLQA), se constatou que a entidade teve ao seu serviço diversos trabalhadores (atletas de futebol), nas épocas desportivas de 2004 a 2008, a quem pagou mensalmente montantes contra a emissão dos designados recibos verdes, por supostas prestações de serviços. Mas tendo resultado da prova recolhida, desde logo decorrente das características e modo de execução das funções dos trabalhadores em causa (atletas de futebol), que as mesmas configuravam relações de trabalho subordinado e não independente, e que, por isso, nos termos da legislação em vigor (à data dos factos o Dec. Regulamentar n.º 12/83, de 12/02 e Dec. Regulamentar nº 53/83, de 22/06), deveriam os montantes pagos ser sujeitos a incidência contributiva no âmbito do regime geral dos trabalhadores por conta de outrem.
Ora, como referimos, não existia nos autos qualquer registo desta prova que o IGFSS, I.P. diz ter recolhido. Tendo-se concluído, por isso, desde logo, ser impossível apreciar se cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia (cfr. artigo 74.º da LGT).
No entanto, após decisão deste Tribunal, no sentido da necessidade de efectuar diligências instrutórias, tendo em vista averiguar os elementos de prova recolhidos pelo Recorrido e analisar a fundamentação do acto final que terá resultado da inspecção tributária efectuada ao Recorrente, verifica-se que nenhum elemento de prova acrescido, espelhando esse comportamento, foi junto aos autos, quando tinha ficado claro que a prova documental seria essencial para que transparecesse a actuação do IGFSS, I.P. e permitisse, assim, sindicar a legalidade da dívida exequenda. Salientamos que o tribunal recorrido se limitou à produção da prova testemunhal requerida, que somente se justificaria para, eventualmente, infirmar factos que tivessem sido recolhidos e demonstrados pelo IGFSS, I.P.
Consta dos autos que a entidade averiguada foi informada do entendimento dos serviços da Segurança Social em reuniões mantidas com os representantes legais do Recorrente, com o Presidente da Direcção, Sr. GC. Contudo, também está ínsita no processo uma exposição do Recorrente, que terá entregado numa dessas reuniões, onde apresenta os motivos atinentes ao procedimento relativo aos pagamentos aos jogadores que vinha adoptando e que são acolhidos na sustentação da presente oposição.
Dos autos, além dos mapas de apuramento de remunerações, preenchidos e assinados, e dos extractos de remunerações, continuam a não constar quaisquer elementos que tenham sustentado a decisão tomada pelo IGFSS, I.P. no âmbito do processo de averiguações e/ou acção inspectiva.
Transparece um tratamento transversal por parte do IGFSS, I.P. a todos os atletas futebolistas do Clube Recorrente (cerca de 40 jogadores), provavelmente assente em regras de experiência e em outras correcções efectuadas junto de outros clubes de futebol – cfr. alínea J) do probatório. Todavia, como veremos, o vínculo jurídico de cada jogador ao Clube pode ser diferente, sendo possível ter simultaneamente jogadores profissionais e amadores num plantel – cfr. alínea I) da decisão da matéria de facto. Daí decorre a importância de ver caso a caso se existe um contrato de trabalho do atleta com o Clube ou se poderemos estar perante um contrato de prestação de serviços.
O facto de os tribunais terem reconhecido a existência de contratos de trabalho quanto a alguns jogadores de outros Clubes – cfr. alínea J) do probatório, nada significa quanto aos vínculos e procedimentos relativos aos pagamentos aos jogadores do Recorrente, pois a verificação dos pressupostos para se constatar a existência de um contrato de trabalho deve ser prudente, casuística e detalhada (um pormenor poderá fazer a diferença).
Tem-se entendido que as figuras do contrato de trabalho e do contrato de prestação de serviços se distinguem porque, no contrato de trabalho, a prestação do trabalhador consiste numa actividade e no contrato de prestação de serviço, o seu objecto consiste no resultado dessa actividade. Porém, como ao credor interessa sempre o resultado da actividade, refere-se que o primeiro se distingue pelos elementos subordinação económica e subordinação jurídica, enquanto o segundo pode ser gratuito e a actividade desenvolve-se de forma autónoma; no entanto, como o segundo também pode ser remunerado, insiste-se que o verdadeiro critério distintivo consiste na subordinação jurídica, em termos tais que se se provar tal elemento, fica definida sem mais a qualificação do contrato como de trabalho.
Acontece com frequência que não é possível descortinar se tal elemento existe, dada a complexidade da situação de facto, pelo que se tem recorrido ao critério dos indícios ou dos factos-índice com vista a operar a necessária qualificação jurídica do contrato em apreço. Tal critério, como os nomes deixam antever, é meramente aproximativo, não fornecendo a segurança desejável, pelo que se impõe fazer um juízo global acerca de todos os factos que se provarem e extrair a final a conclusão acerca da qualificação jurídica que couber no caso concreto.
São apontados como factos-índice, nomeadamente, o local do trabalho, o horário de trabalho, as ordens do empregador, o modo da prestação do trabalho, a integração na organização do empregador, a forma da retribuição - subsídios de férias e de Natal - a propriedade dos instrumentos do trabalho, a retenção na fonte de impostos e contribuições, a exclusividade de empregador, a inscrição na segurança social e em associação sindical, existência de pessoal assalariado dependente do trabalhador, o risco do produto final – por conta de quem corre – e a vontade das partes – cfr., a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 08/01/2007, proferido no âmbito do processo n.º 0612342.
Desconhecemos que factos-índice terão sido transmitidos à entidade averiguada, aqui Recorrente, quando foi informada do entendimento dos serviços da Segurança Social em reuniões mantidas com os representantes legais do Recorrente; mas algo parece-nos pacífico: não poderia generalizar as várias situações ou valer-se da experiência adquirida noutros casos, falhando, desde logo, o mínimo de segurança e certeza exigíveis.
Como vimos, sendo o ónus da prova do IGFSS, I.P., a ele caberia apontar e carrear os factos-índice averiguados e seriam estes que o tribunal sindicaria, pois teriam fundado e fundamentado as correcções realizadas. Não temos, como referimos, estes elementos nos autos e, depois de melhor instrução determinada por este tribunal, continuam omissos, inviabilizando uma abordagem jurídica rigorosa.
Nesta conformidade, apenas sabemos que o Recorrente, na época desportiva de 2004/2005 militava na 1.ª Divisão da Associação de Futebol de Viseu e, nas épocas desportivas seguintes, pelo menos até 2007, ascendeu aos escalões nacionais, passando a competir na 3.ª Divisão Nacional, Série C – cfr. alínea H) do probatório, mas desconhecemos se nestas épocas teve algum jogador profissional; o que impede, desde logo, a apreciação de eventual aplicabilidade do disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 300/89, de 4 de Setembro:
“1- Os jogadores profissionais de futebol e os clubes aos quais prestem actividades são obrigatoriamente abrangidos, na qualidade de beneficiários e de contribuintes, respectivamente, pelo regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, com as especificidades constantes do presente diploma. (…)”
Por outro lado, como resulta do Acórdão do Tribunal da Relação do Porto que referimos, de 08/01/2007 - processo n.º 0612342, o facto de o atleta ser praticante amador de futebol não significa que não possa ter como vínculo com o Clube um contrato de trabalho e, consequentemente, que esteja sujeito ao regime geral das contribuições para a segurança social. Isto porque a qualificação jurídica do contrato celebrado entre um praticante desportivo e um Clube é independente de o jogador se encontrar inscrito como amador ou como profissional na Federação Portuguesa de Futebol, de o clube participar em competições – estatuto jurídico-desportivo – amadoras ou profissionais, bem como da forma jurídica do clube: associação sem fim lucrativo, sociedade anónima desportiva, associação com vocação desportiva ou outra.
Reiteramos que o IGFSS, I.P. não recolheu (de todo) factos-índice de que as verbas atribuídas aos jogadores de futebol pelo Clube tenham sido a título de remuneração por trabalho por conta de outrem. Logo, não devia ter efectuado as liquidações em causa assentes em conjecturas, dado que não dispunha de elementos minimamente consistentes reveladores da existência dos factos tributários – cfr. decisão da matéria de facto.
Nesta conformidade, por o IGFSS, I.P. não ter justificado a sua actuação, o exposto é suficiente para conceder provimento ao recurso, mostrando-se prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no mesmo (o que inclui a impugnação da decisão da matéria de facto).
Os artigos 176.º, n.º 1, alínea b) e 270.º do CPPT referem-se à extinção do processo de execução fiscal com a anulação da dívida exequenda. Fala-se neste artigo 270.º em anulação da dívida exequenda e não anulação da liquidação que lhe está subjacente. Trata-se de uma fórmula abrangente que visa abarcar não só os casos em que o título executivo é uma certidão de um acto de liquidação de tributo ou outra receita pública, situações em que a anulação da dívida exequenda é um acto consequente da anulação ou da declaração de nulidade ou inexistência de um acto de liquidação desse tributo ou receita, como também aqueles em que o título executivo é uma decisão proferida em processo de aplicação de coima ou outro título com força executiva.
Assim, estar-se-á perante uma anulação da dívida exequenda sempre que ela ocorrer como acto consequente de ter sido eliminado da ordem jurídica o acto que a cria ou declara, seja ele qual for, designadamente, anulação, declaração de nulidade ou de inexistência (por via judicial ou administrativa), de acto de liquidação ou acto administrativo, ou anulação de decisão de aplicação de coima em processo de revisão – cfr. Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado volume II, 2007, Áreas Editora, página 640.
Nestes termos, não pode residir dúvida que haverá que extinguir o processo de execução fiscal, com a anulação da dívida exequenda, como acto consequente da eliminação da ordem jurídica da liquidação oficiosa efectuada, com fundamento na sua invalidade – cfr. artigo 270.º do CPPT.* Conclusões/Sumário
I - O ónus da prova do direito de liquidar contribuições para a Segurança Social cabe a quem invoca o facto constitutivo do direito – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
II – É, portanto, sobre o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. (IGFSS, I.P.) que recai o ónus de demonstrar que as quantias pagas a jogadores de futebol constituem remuneração no âmbito de contrato de trabalho por conta de outrem.
III - Pelo que este instituto público não demonstra que essas quantias consubstanciem remuneração, com a consequente obrigatoriedade de contribuições e cotizações para a Segurança Social, se inexiste qualquer informação ou documentação que suporte as correcções respectivas, transparecendo um tratamento conjectural e transversal por parte do IGFSS, I.P. a todos os atletas futebolistas do Clube Recorrente, provavelmente assente em regras de experiência e em outras correcções efectuadas junto de outros clubes de futebol.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar o processo de execução fiscal extinto, anulando a dívida exequenda.
Custas a cargo do Recorrido, em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 21 de Março de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães |
