| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – Relatório.
Fazenda Pública, com sede na avenida ..., ..., ..., recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 18/7/2025, na parte em que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRS – retenção na fonte, de 2016 e respetivos juros compensatórios.
A recorrente terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido:
“CONCLUSÕES
A. A douta sentença sob recurso, concedendo provimento parcial aos presentes autos de impugnação, determinando a anulação das liquidações impugnadas na parte referente às correções aritméticas em sede de IRS – Retenção na Fonte presentes nos pontos, “V.1.1 cartões oferta”, “V.1.2 encargos com animais”, “V.1.3 encargos com bens para uso/consumo pessoal”, “V.1.4 encargos com equipamento/eletrónico/ eletrodomésticos”, “V.1.6 encargos com obras/materiais de construção/mobiliário”, “V.1.8. encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo”, “V.1.9 encargos sem documento fiscalmente válido” e V.1.10. encargos suportados por terceiros” do relatório de inspeção tributária e manteve as liquidações impugnadas com referência às restantes correções.
B. Assim, considerando que a factualidade dada como provada e não provada, não suscita qualquer reparo, não pode, todavia, a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que, da prova produzida e não produzida, não é possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento em matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, por errada interpretação do número 1 do artigo 5º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e consequente falta de aplicação ao caso concreto, no que respeita aos seguintes pontos da 8.ª questão: V.1.2. – Encargos com animais; V.1.3. – Encargos com bens para uso/consumo pessoal e V.1.8. – Encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo.
C. Sendo estes pontos e no que respeita ao enquadramento em sede de IRS – Retenção na Fonte dos encargos suportados pela Impugnante enquanto categoria E, nos termos do número 1 do artigo 5º do CIRS, por aplicação da taxa de 28%, nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 71º do CIRS, o objeto do presente recurso.
D. Como nos presentes autos não ficou provado que os encargos com a aquisição dos bens estiveram relacionados com o desenvolvimento da atividade da Impugnante, que foi quem suportou a aquisição e encontrando-se os mesmos na posse do sócio gerente, deixou este de desembolsar os valores correspondentes à sua aquisição, obtendo uma vantagem económica que deve ser tributada em sede de IRS (número 1 do artigo 5º do CIRS).
Assim.
E. Padece a sentença recorrida de erro de julgamento em matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, por errada interpretação do número 1 do artigo 5º do CIRS e por falta de aplicação ao caso concreto.
F. Atento ao exposto, considera a Fazenda Pública que, contrariamente ao decidido, em relação à matéria aqui recorrida, devem manter-se na ordem jurídica as liquidações na parte referente às correções aritméticas em sede de IRS – Retenção na Fonte presentes nos pontos, “V.1.2 encargos com animais”, “V.1.3 encargos com bens para uso/consumo pessoal”, “V.1.8. encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo”.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença na matéria recorrida, com as devidas consequências legais.”.
A impugnante / recorrente, [SCom01...], Unipessoal, Ld.ª, pessoa coletiva n.º ...77, com sede na Rua 1..., ... ..., apresentou recurso subordinado da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 18/7/2025, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRS – retenção na fonte, de 2016 e respetivos juros compensatórios.
A impugnante / recorrente concluiu e pediu no recurso subordinado:
“III. CONCLUSÕES
A. O contribuinte beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal – n.º 1 do artigo 75.º da LGT – e verifica-se in casu pois não resulta do relatório de inspeção tributária qualquer das circunstâncias enunciadas no n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
B. Configura falta de fundamentação, tanto da Autoridade Tributária, quanto do Tribunal a quo, a atribuição do ónus da prova ao Sujeito Passivo quanto à justificação da dedutibilidade de uma despesa, pois apenas existe o ónus da contraprova relativa aos fundamentos invocados pela Autoridade Tributária, que fundamentadamente afastam a presunção do n.º 1 do artigo 75.º da LGT.
C. Um non liquet probatório, quanto à dedutibilidade das despesas, jamais poderia ser desfeito em favor da Autoridade Tributária, e em caso de dúvida terá de conduzir à anulação do ato impugnado, ao abrigo do disposto no artigo 100.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
D. A Recorrente não invoca a cláusula geral anti-abuso para justificar a sua não consideração como gasto fiscalmente dedutível em sede de IRC e IVA, e convoca como única fundamentação o facto de todas as despesas que desconsiderou como fiscalmente dedutíveis serem despesas com bens de consumo pessoal.
E. Deveria ter sido levado aos Factos Provados o facto: “as ofertas à classe médica e farmacêutica tratam-se maioritariamente de bens de consumo pessoal, prática transversal ao ramo de atividade da Impugnante.”
F. Deveria ter sido levado aos Factos Não Provados o facto: “As faturas com despesas com bens de consumo pessoal fiscalmente deduzidas foram para proveito do sócio.”
G. A omissão destes Factos do Rol dos Factos Provados e Não Provados constitui um erro de julgamento quanto à matéria de facto, com incidência na decisão final.
H. Existe um erro na aplicação do direito quando se fez operar o disposto in fine no n.º 3 do artigo 74.º da LGT, onerando o Impugnante com a justificação do “direito à dedução”, ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC.
I. A anulação da componente referente à tributação em sede de IRS, por errada aplicação do artigo 5.º, n.º 1, do CIRS, foi bem decidida pelo Tribunal a quo, ao atribuir o ónus da prova à Autoridade Tributária, por não operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, pois não decorre da incapacidade da Impugnante em identificar o destinatário de bens de oferta que os mesmos possam ser considerados rendimentos de capitais.
Assim,
J. Padece a sentença recorrida de erro de julgamento em matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, bem como de nulidade por falta de fundamentação, na errada e infundamentada conjugação dos artigos 74.º e 75.º da LGT, com correspondente incorreta aplicação do artigo 23.º do CIRC e supressão do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, configurando uma causa de nulidade de sentença, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, configurando fundamento de Recurso, ao abrigo do disposto no n.º 4 do mesmo artigo 615.º do CPC.
K. Deve anular-se todas as liquidações adicionais em sede de IRC e IVA, mantendo-se no demais a Sentença inalterada.”.
A Fazenda Pública não respondeu ao recurso subordinado.
A impugnante não respondeu ao recurso da Fazenda Pública, embora no seu recurso subordinado tivesse defendido a legalidade da sentença recorrida.
O tribunal recorrido indeferiu a nulidade invocada por falta de fundamentação da sentença, em síntese, porque resulta do seu teor que a sentença está fundamentada de facto e de direito, na sua motivação e fundamentação. A recorrente apesar de invocar a nulidade da sentença quer é alterar o sentido da decisão por discordar dela.
O Ministério Público entende que deve ser julgado provido o recurso da Fazenda Pública e negado provimento ao recurso da impugnante.
Com a concordância das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras adjuntas, dispensaram-se os vistos, submetendo-se o acórdão à Conferência para julgamento (art. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) ex vi art. 281.º do CPPT).
1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir.
As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 635.º, n.º 4, do CPC), sendo no caso em apreço:
No recurso da Fazenda Pública – saber se os “V.1.2. – Encargos com animais; V.1.3. – Encargos com bens para uso/consumo pessoal e V.1.8. – Encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo” suportados pela impugnante estão ou não sujeitos a retenção na fonte, nos termos dos arts. 5.º, n.º 1, e 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, por não ter ficado provado que a aquisição desses bens esteve relacionada com o desenvolvimento da sua atividade e que estando na posse do sócio gerente deixou de desembolsar os valores correspondentes à sua aquisição, o que consubstancia a obtenção de uma vantagem económica que deve ser tributada em sede de IRS.
No recurso subordinado da impugnante:
(I) A nulidade da sentença por falta de fundamentação (art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC), quando afirma que os gastos dedutíveis contabilizados foram “fundadamente questionados pela AT”, sem subsumir essa fundamentação a qualquer uma das alíneas do n.º 2 do art. 75.º da LGT, sem especificar nas diversas correções os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
(II) O erro no julgamento de facto por errada e infundamentada conjugação dos arts. 74.º e 75.º da LGT, que motivam a alteração da matéria de facto; e
(III) O erro no julgamento de direito por violação dos arts. 74.º e 75.º da LGT, 23.º do CIRC e 100.º, n.º 1, do CPPT, porque a sentença ao incorrer no erro de julgamento da matéria de facto incorreu no consequente erro de julgamento de direito, com a incorreta aplicação do art. 23.º do CIRC e supressão do n.º 1 do art. 100.º do CPPT, ao onerá-la com a prova do direito à dedução dos encargos desconsiderados.
2 – Fundamentação.
2.1 – Fundamentação de facto.
A decisão recorrida fez o seguinte julgamento de facto e motivação:
“Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1) [SCom01...], Unipessoal, Lda., ora impugnante, é uma empresa constituída em 12 de março de 2013 que se encontra registada para o exercício da atividade “...80-Agentes Espec. Do Comércio por Grosso Outros Produtos”, dedicando-se à divulgação e promoção de nutracêuticos comercializados pela [SCom02...], Lda (NIPC ...33) – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária constante a fls. 430 e 437 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
2) A divulgação de nutracêuticos referida na alínea precedente incide sobre dois grupos de destinatários: as farmácias (retalhistas) e a comunidade médica (prescritores), estando circunscrita territorialmente aos distritos de Coimbra e ... – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 437 da paginação eletrónica;
3) A impugnante é uma sociedade de cariz familiar que, até 10 de dezembro de 2020, foi detida por «AA» (detentora de 30% do capital social) e por [SCom01...] (detentor de 70% do capital social) que é filho da primeira – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 431, 432 e 437 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
4) A impugnante tem como gerente [SCom01...] (que é delegado credenciado pela Direção Geral de Alimentação e Veterinária), desde 23 de fevereiro de 2018 até à presente data – facto não controvertido, cfr. informação do relatório de inspeção tributária constante a fls. 430 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
5) O domicílio fiscal da impugnante coincidiu, desde inícios de 2021 e até meados de 2023, com a morada fiscal do seu sócio gerente [SCom01...] (na Rua 2..., ... ... ...) que corresponde a uma moradia para habitação inscrita sob o artigo matricial ...31 da freguesia ... (...03) que alienou em abril de 2023 – facto não controvertido, cfr. informação do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 436 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
6) A partir de julho de 2023, deixou de haver coincidência entre o domicílio do sócio e a sede da sociedade, em virtude de a impugnante ter alterado a localização da sede para o distrito ..., Rua 1..., ..., ... ... – facto não controvertido, cfr. informação do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 436 da paginação eletrónica;
7) Os proveitos da impugnante resultam de comissões pagas pela comercializadora, [SCom02...]; em função do número de caixas de nutracêuticos vendidas, de acordo com a informação de mercado prestada pelas consultoras [SCom03...] ([SCom03...]) e a [SCom04...] – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 437 da paginação eletrónica;
8) A impugnante está enquadrada no regime geral de tributação, para efeitos de IRC e no regime normal trimestral, em sede de IVA – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 724 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
9) A coberto da ordem de serviço n.º ...90, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária ao exercício de 2019, emitida em 12 de julho de 2022 e concluída em 24 de outubro de 2023 – facto não controvertido, cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 113 a115 da paginação eletrónica e cfr. informação de fls. 744 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
10) A coberto da ordem de serviço n.º ...59, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito geral ao exercício de 2020, - emitida em 29 de junho de 2022 e concluída em 7 de fevereiro de 2024 - tendo em vista a comprovação e verificação do cumprimento “das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários” – facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 116 a 118 da paginação eletrónica e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 429 da paginação eletrónica;
11) Em 21 de julho de 2022, foi iniciado o procedimento inspetivo, tendo sido objeto de duas prorrogações de 3 meses cada, por motivo de situações de especial complexidade (nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA) – facto não controvertido, cfr. documento 19 junto com a p.i., de fls. 155 da paginação eletrónica cfr. informação constante de fls. 724 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
12) Em 13 de março de 2023, os Serviços de Inspeção Tributária levaram as pastas da contabilidade da impugnante, com referência aos anos de 2019 e 2020 – cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 119 a 120 da paginação eletrónica;
13) Em 25 de setembro de 2023, os Serviços de Inspeção Tributária solicitaram à impugnante esclarecimentos e elementos contabilísticos do ano de 2020 – facto não controvertido e cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 121 da paginação eletrónica;
14) Em 18 de dezembro de 2023, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição prévia sobre o mesmo, no prazo de 15 dias – facto não controvertido, cfr. documento 8 junto com a p.i., de fls. 138 a 141 da paginação eletrónica, cfr. informação constante de fls. 721 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
15) Em 12 de janeiro de 2024, a impugnante exerceu o direito de audição referido na alínea precedente – facto não controvertido e cfr. informação constante de fls. 721 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
16) Em 31 de janeiro de 2024, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção tributária, com correções aritméticas, em sede de IRC, de IVA e de IRS (retenção na fonte) ao exercício de 2020, com base nos seguintes fundamentos:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
“(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 426 a 596 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
17) Na sequência do relatório final de inspeção tributária, a Administração Tributária emitiu liquidações adicionais de IVA, IRC e IRS (retenção na fonte), com referência ao ano de 2020, das quais resultou um montante total a pagar de €65.423,50 – cfr. documentos de liquidação constantes de fls. 93 a 112 da paginação eletrónica e de fls. 396 a 415 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
18) Em 13 de junho de 2024, a impugnante deduziu a presente impugnação neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 724 da paginação eletrónica (“processo administrativo”).
*
Factos não provados:
Com relevância para a decisão de mérito, não se provou que:
A. «BB» (funcionário da empresa [SCom05...]) foi interrogado pela Autoridade Tributária acerca de movimentos contabilísticos associados à impugnante, após a data de 21 de setembro de 2023.
*
Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do processo administrativo de inspeção tributária, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
O tribunal considerou, ainda, as declarações de parte prestadas por [SCom01...] (legal representante da impugnante; empresário em nome individual; delegado de propaganda médica, desde 2013) e os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante: «CC» (farmacêutico na Farmácia 1..., desde 2005; conhece [SCom01...], há cerca de 10 anos, por ser seu fornecedor na farmácia); «DD» (médica desde 1977, conhece a impugnante há cerca de 10 anos), «EE» (ajudante técnico na Farmácia 2..., em ...; conhece a impugnante há alguns anos), «BB» (técnico de informática; é fornecedor de acessórios e serviços informáticos à impugnante), «FF» (delegado de propaganda médica; colega de trabalho de [SCom01...]) e «GG» (contabilista certificado da impugnante desde 2013), prestados em sede de audiência contraditória, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados.
Adiantamos que as declarações de parte e os depoimentos das testemunhas não assumiram, todavia, qualquer relevância para a descoberta da verdade material. Senão, vejamos.
[SCom01...] iniciou as suas declarações, afirmando que é proprietário da impugnante, desde 2013, dedicando-se à prestação de serviços à [SCom02...].
No âmbito desta atividade, trabalha com várias farmácias e, numa perspetiva de fidelização do cliente (promoção de vendas e reforço das relações comerciais), costuma oferecer cartões oferta.
Relativamente às despesas que incorreu com uma cadela (e que foram registadas na contabilidade da impugnante), explicou que se trata de uma pastora suíça que guarda a casa, mas reconheceu, prontamente, que tais despesas poderão não ser aceites fiscalmente, estando, por isso, disponível e recetivo à respetiva correção aritmética.
Questionado sobre despesas de consumo especial, [SCom01...] explicou que costuma comprar perfumes, roupa e equipamento desportivo, calçado de senhora, eletrodomésticos, telemóveis, playstation, videojogos, máquinas de café e café para oferecer aos seus clientes (e filhos destes), consoante as preferências e hábitos de consumo destes, sempre numa lógica de fidelização dos clientes e promoção de vendas. Este tipo de despesas era anotado na agenda pessoal, tendo reconhecido, porém, que, após a ação de inspeção tributária, reviu e alterou os seus procedimentos a este respeito.
Do mesmo modo, acrescentou que fez obras e equipou os imóveis onde a impugnante exerceu a sua atividade, com eletrodomésticos, estantes para armazenar produtos, equipamentos desportivos (bicicletas, passadeiras, etc) para receção a clientes, em eventos de apresentação de produtos.
Disse, ainda, que o facto de a inspeção tributária ter decorrido, em simultâneo, aos anos de 2019 e 2020, gerou muita confusão e que nem sempre foi percetível o critério utilizado pela AT para a aceitação (ou não) de despesas. Também realçou que, ao longo do procedimento inspetivo, houve um evidente défice instrutório e foram feitas as correções aritméticas, sem antes ter sido dada a oportunidade ao contribuinte para explicar todas as despesas vieram a ser desconsideradas fiscalmente.
No que concerne às correções aritméticas relativas a adiantamentos por conta de lucros, disse que não houve qualquer adiantamento por conta de lucros.
Relativamente aos levantamentos e movimentações de dinheiro em numerário, explicou que costumar organizar eventos em Portugal e algumas viagens ao estrangeiro (ainda há pouco esteve, no México, com 22 clientes) em que paga as despesas aos clientes que são seus convidados.
E finalizou as suas declarações de parte, esclarecendo que as amortizações vinham de anos anteriores (desde 2016-2018) e que os Serviços de Inspeção Tributária tiveram a oportunidade de ver os equipamentos, bens e as instalações da impugnante, para além de que puderam constatar que o piso superior da casa era afeta a habitação, enquanto que, na cave, estava o escritório e todo o material que estava destinado à atividade comercial (e receção de clientes).
Aqui chegados, concluímos que as declarações de parte do legal representante da impugnante foram prestadas de forma clara, serena, espontânea, com conhecimento direto sobre a atividade exercida (e despesas incorridas), no período inspecionado (exercício de 2020), corroborando a versão apresentada na petição inicial. No entanto, tais declarações foram manifestamente vagas, genéricas e conclusivas, descrevendo, em traços gerais, a atividade da impugnante e as práticas de comercialização que assume (onde se destacam as ofertas de toda uma panóplia de produtos a clientes, no intuito de fidelização destes tendo em vista o aumento das vendas), sem, contudo, conseguir explicar e contrariar, despesa a despesa, cada uma das correções aritméticas indicadas e questionadas no relatório de inspeção tributária (e ora impugnadas).
Decorre das regras de experiência comum e o Tribunal aceita que, neste tipo de sector de atividade, sejam feitas ofertas à comunidade farmacêutica e médica a quem a impugnante presta serviços, no entanto, daqui não é possível concluir, sem mais, que todas as ofertas foram feitas juntos dos seus clientes/parceiros de negócios, sempre no âmbito da prossecução da atividade económica prosseguida pela impugnante.
Por outro lado, para além de terem sido assumidos, pelo próprio [SCom01...], alguns erros e procedimentos contabilísticos incorretos na oferta de bens/serviços a clientes (reconhecendo que, hoje em dia, já adota outro tipo de procedimentos), não foi possível identificar, despesa a despesa, qual o destinatário efetivo de cada uma (se foi um cliente, um fornecedor, um amigo, um familiar, um conhecido, entre outros) e sua necessária correlação com a atividade económica prosseguida pela impugnante, nem tampouco foi possível concretizar datas em que tais ofertas ocorreram, pelo que as declarações do legal representante da impugnante foram manifestamente insuficientes para abalar as correções aritméticas em referência nos autos.
No mais, quanto às irregularidades cometidas pela impugnante, com base no alegado desconhecimento da lei (nomeadamente, no que concerne à correta contabilização das ofertas junto de clientes e também no que respeita à transferência regular de dinheiro entre a impugnante e o seu sócio), sempre diremos que tal não justifica o incumprimento das suas obrigações contabilísticas e fiscais, uma vez que, nos termos do artigo 6.º do Código Civil “[a] ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas”. No caso sub judice, tal desconhecimento não poderá deixar de ser particularmente realçado visto que o impugnante, dispõe de contabilista certificado para o cumprimento das suas obrigações declarativas e fiscais, sendo de enfatizar que decorre do artigo 17.º do CIRC que a contabilidade deve “estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas” no Código do IRC.
Note-se que, tendo em conta a natureza e relevância fiscal das despesas analisadas ao relatório de inspeção (onde salta à vista despesas incorridas em bens e serviços que não têm um nexo direto e expectável com atividade de divulgação e promoção de nutracêuticos), onde o risco de desvio para consumos pessoais é bastante elevado, exigia-se à impugnante um ónus mais rigoroso e robusto de alegação e prova, caso a caso – o que, manifestamente, não foi atingido com as declarações de parte do seu legal representante, nem é possível obter com um exercício simplista de descrição genérica das práticas da impugnante e do sector em que se insere.
Por fim, importa salientar que as declarações de parte (cfr. artigo 466.º do CPC) do legal representante da impugnante mostram-se claramente fragilizadas e contaminadas pelo natural interesse no desfecho da presente ação, devendo, por isso, ser atendidas e valoradas com algum cuidado, atenta a circunstância de as mesmas, como meio probatório, serem declarações interessadas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na ação. In casu, foi notório o esforço do legal representante da impugnante em relativizar as irregularidades contabilísticas identificadas ao longo do relatório de inspeção tributária, escudando-se em práticas e costumes (e.g. ofertas a clientes) que são comummente aceites no sector em se insere a impugnante.
A testemunha «CC», após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito), afirmou que conhece e é cliente da impugnante, sendo normal e pacificamente aceite, neste tipo de atividade e sector, haver ofertas de bens de consumo pessoal para fidelização de clientes e para incentivar a venda de produtos, numa relação comercial (sem qualquer tipo de relação com objetivos de venda pré-estabelecidos).
E da sua relação com a impugnante, a título exemplificativo, lembrava-se de ter recebido (da impugnante), “cartões continente”, telemóveis, “apple watches” e um expositor, no entanto, não soube concretizar as datas em que tais ofertas ocorreram – o que, natural, impede o Tribunal de associar tais afirmações às ofertas contabilizadas ao longo do exercício inspecionado em referência nos autos (2020).
De igual modo, «DD» (médica desde 1977) também confirmou que trabalha com a impugnante e que recebeu (dela e também de outros laboratórios) várias ofertas - o que é normal na indústria farmacêutica.
Relativamente à impugnante, assumiu que recebeu perfumes e um relógio (sem conseguir precisar e identificar cada uma das ofertas, nem se estas ocorreram durante o ano 2020) e também lembrava-se que a impugnante organizava apresentações de produtos em casa do seu legal representante, ao fim de semana, proporcionado momentos de convívio e de desporto entre colegas (tendo, inclusive, estado presente num desses eventos).
Por seu turno, «EE» (ajudante técnico da Farmácia 2...) afirmou que conhece [SCom01...], “há uns anos” e que dele recebeu vários produtos (entre os quais, café, jogos de playstation, perfume, equipamento para a prática do pádel, etc.), por conta da relação profissional que mantêm.
Também disse que esteve na casa de [SCom01...] uma vez, para uma apresentação de produtos novos, seguida de um churrasco.
Do depoimento de «BB» (técnico de informática numa empresa em Coimbra, desde 2016, empresa esta que tem uma loja de venda ao público de artigos/serviços informáticos) foi possível extrair que têm amigos em comum e que foi a partir deles que se conheceram. Desde então, passou a vender à impugnante vários produtos e serviços informáticos, numa relação de total confiança.
Neste contexto, «BB» partilhou que, por vezes, a pedido de [SCom01...], atendia, na loja, os clientes da impugnante, dando-lhes os produtos informáticos que estes escolhiam e assumindo ele próprio o respetivo pagamento, para que não houvesse erros de caixa (e que depois eram faturados e pagos por [SCom01...], não havendo qualquer situação de dívida ou irregularidade).
Finalizou o seu depoimento, afirmando que foi contactado pela AT e que prestou todos os esclarecimentos sobre as vendas realizadas à impugnante, no entanto, não adiantou a data em que foi contactado/interrogado, nem partilhou nada de anormal/estranho que tivesse ocorrido nesse contacto.
«FF» (delegado de propaganda médica; colega de trabalho de [SCom01...], embora operando numa zona geográfica diferente) também veio defender que é normal a prática de oferta de bens, equipamentos e viagens, junto da comunidade médica e farmacêutica.
Partilhou que chegou a ajudar [SCom01...] (e o inverso também já ocorreu), na compra de determinados bens (para oferta) que estavam disponíveis em determinadas lojas que lhe eram mais acessíveis.
Todavia, este depoimento, à semelhança dos outros, nada de relevante aportou para a descoberta da verdade material, uma vez que se cingiu à descrição genérica da atividade da impugnante, à sua interação pessoal e profissional com o legal representante da mesma (e à prática generalizada e pacificamente aceite de oferta de bens junto das comunidades farmacêuticas e médicas), sem incidir ou concretizar, de forma rigorosa, objetiva e circunstanciada, uma determinada oferta/transação ou facto ocorrido durante o ano de 2020, com relevância para a presente ação.
Por fim, depôs, ainda, «GG» (contabilista certificada da impugnante, desde 2013), mostrando ter conhecimento sobre o objeto do litígio, por força do exercício das suas funções profissionais (e dos serviços que presta à impugnante) e por ter acompanhado o procedimento inspetivo do qual resultaram as correções aritméticas/liquidações adicionais, ora impugnadas.
Disse que foram prestados todos os esclarecimentos sobre as despesas analisadas e que também foram entregues as pastas dos anos de 2019 e 2020, tendo ficado convencido que dali não resultariam quaisquer correções aritméticas. Também confirmou que as inspeções aos anos de 2019 e 2020 foram iniciadas no mesmo dia, realizadas em simultâneo, embora tenham sido elaborados dois relatórios de inspeção tributária (um para cada ano).
Questionado sobre a existência de adiantamentos por conta de lucros, explicou que [SCom01...] costumava levantar dinheiro das contas da impugnante para fazer pagamentos em numerário, por conta desta, mas no final, o dinheiro era devolvido.
Durante o procedimento inspetivo, apercebeu-se que estes movimentos estavam mal contabilizados, razão pela qual fizeram um contrato de mútuo para refletir que a impugnante emprestou dinheiro ao sócio (até porque não se tratava de qualquer distribuição de lucros, pois, na realidade, era uma conta corrente em que entrava e saía dinheiro para o sócio).
Recordava-se, ainda, que a impugnante mudou a sede, mas não soube concretizar a data.
Estes depoimentos foram prestados de forma vaga, genérica e global, sendo certo que, com interesse para a decisão de mérito, as testemunhas apenas confirmaram a prática de ofertas (por parte da impugnante) junto da comunidade médica e farmacêutica, mas não souberam concretizar, caso a caso, oferta a oferta, quais foram os destinatários das mesmas e em que data as mesmas foram entregues (com referência a todas as transações identificadas no relatório de inspeção tributária e com base nas quais foram feitas as correções aritméticas e posteriores liquidações adicionais, ora impugnadas).
A prova testemunhal, sendo embora um dos meios de prova legalmente admissível, não é suficiente se não estiver ancorada em outros meios de prova de natureza objetiva e mais segura, como seja, por exemplo, em documentos, uma vez que, no âmbito da fiscalidade, os factos esteiam-se no campo documental (princípio da documentação), sendo a prova testemunhal meramente complementar, por ser naturalmente mais volátil e sujeita às contingências da incerteza e da inconstância (vide neste sentido, o acórdão do TCA Norte, de 25 de março de 2021, proferido no processo n.º 00562/12.0BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
E, como acima já referimos, uma vez que estamos perante despesas facilmente desviáveis para consumos pessoais e que, por isso, geram uma dúvida acrescida sobre a sua aceitação e dedutibilidade, para efeitos fiscais, o ónus da prova que impendia sobre a impugnante era particularmente rigoroso e exigente, não se satisfazendo com depoimentos genéricos e vagos que apenas permitem concluir que foram feitas ofertas, mas já não possibilitam ao Tribunal saber quem foi o destinatário, em concreto, das mesmas, e quando as mesmas ocorreram (para que se possa avaliar da aceitação fiscal das mesmas face à atividade económica exercida pela impugnante, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 23.º do CIRC).
Atentas as considerações acima expendidas, as declarações de parte e os depoimentos das testemunhas inquiridas não foram valorados positivamente na fixação dos factos provados.
Quanto ao facto não provado
Da prova testemunhal e documental junta aos autos não foi possível concluir que «BB» (funcionário da empresa [SCom05...]) foi interrogado pela Autoridade Tributária acerca de movimentos contabilísticos, após a data de 21 de setembro de 2023.
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do art.º 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.
O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).
No caso em apreço, apesar de a impugnante ter alegado que «BB» foi interrogado pela AT muito depois da data de 21 de setembro de 2023 (vide artigos 148.º, 149.º, 159.º e 160.º da p.i.), certo é que nada provou a este respeito.
Note-se que, na presente ação, foi inquirido o próprio «BB» que confirmou apenas o interrogatório a que foi sujeito (ao longo do qual prestou todos os esclarecimentos que lhe foram solicitados), mas, em momento algum, conseguiu concretizar a data em que o mesmo ocorreu, nem tampouco indicou alguma vicissitude anormal/estranha que tenha ocorrido durante o contacto que manteve com a AT.
Em face de tudo o exposto, da análise crítica e conjugada de todas as informações recolhidas e apresentadas pela Administração Tributária, bem como da prova testemunhal produzida e face à ausência de qualquer evidência a atestar a realização de um interrogatório, por parte da AT, a «BB», em momento posterior ao termo da ação de inspeção tributária em referência nos autos, o tribunal teve de concluir pela sua não verificação, razão pela qual se deu como não provado o facto referido na alínea A. da factualidade dada como não provada.”.
2.2 – Fundamentação de direito.
O recurso da Fazenda Pública.
A Fazenda Pública entende que a sentença recorrida viola os arts. 5.º, n.º 1, e 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, porque relativamente aos “V.1.2. – Encargos com animais; V.1.3. – Encargos com bens para uso/consumo pessoal e V.1.8. – Encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo” não ficou provado que a sua aquisição esteve relacionada com o desenvolvimento da sua atividade e que estando na posse do sócio gerente, que deixou de desembolsar os valores correspondentes à sua aquisição, o respetivo montante consubstancia a obtenção de uma vantagem económica que deve ser tributada em sede de IRS.
A impugnante recorrida entende que a anulação da liquidação de IRS, por errada aplicação do art. 5.º, n.º 1, do CIRS, foi bem decidida pelo Tribunal a quo, ao atribuir o ónus da prova à Autoridade Tributária, por não operar a presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS, e considerar insuficiente as regras de experiência comum para considerar que todas as despesas consideradas não fiscalmente dedutíveis seriam rendimentos de capitais. Em caso de dúvida, ela teria de ser resolvida a seu favor, por aplicação do n.º 1 do art. 100.º do CPPT, pelo que não conseguindo identificar o destinatário das ofertas, as respetivas vantagens não podem ser consideradas rendimentos de capitais.
A sentença recorrida anulou as liquidações impugnadas das correções aritméticas, em sede de IRS-retenção na fonte relativas, entre outros, aos ““V.1.2 encargos com animais”, “V.1.3 encargos com bens para uso/consumo pessoal”, (…) “V.1.8. encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo””, porque entendeu, em síntese, que “(…)que os pressupostos de facto que a AT partiu para a aplicação do artigo 5.º, n.º 1, do CIRS são manifestamente inexistentes (assentes apenas em “regras de experiência comum”)”, por estarem sustentados “(…), com base na conclusão genérica e não provada de que “o dispêndio monetário incorrido pela sociedade com a aquisição destes bens para uso do sócio gerente configura uma vantagem económica em espécie obtida por este, passível de tributação como rendimentos de capitais conforme previsto no n.º 1 do art. 5.º do CIRS” (cfr. é referido no RIT, vertido na alínea 16) do elenco dos factos provados).” e porque no caso das correções com ““V.1.3 encargos com bens para uso/consumo pessoal”” a AT “tal qualificação é de carácter subsidiário e também porque tais movimentos não estão contabilizados numa conta que permita lançar mão da tributação em sede de IRS”.
O art. 5.º, n.ºs 1 e 2, do CIRS dispunha:
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…)”.
O art. 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, estabelecia:
“1 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28 %:
a) Os rendimentos de capitais obtidos em território português, por residentes ou não residentes, pagos por ou através de entidades que aqui tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento e que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada;”.
Os rendimentos de capitais, rendimentos da categoria E, estão previstos no art. 5.º do CIRS que estabelece a definição de tais rendimentos na norma geral do seu n.º 1, seguindo-se uma enumeração exemplificativa no n.º 2.
A propósito dos rendimentos de capitais, Paula Rosado Pereira (Manual de IRS, 2.ª Edição, Almedina, 2019, págs. 125, 127 a 130) considera:
“«Os rendimentos de capitais, que constituem a categoria E do IRS, correspondem, fundamentalmente, aos frutos e demais vantagens económicas procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária (artigo 5.º, n.º 1 do CIRS).
A incidência que decorre do artigo 5º, nºs 1 e 2 do CIRS é suficientemente ampla para abarcar qualquer situação de rendimentos derivados de bens ou direitos mobiliários, desde que não sejam tributados noutra categoria.
Em suma, o modo de tipificação dos rendimentos de capitais seguido no CIRS procura fazer face uma realidade em que os contratos subjacentes à obtenção dos rendimentos em causa são múltiplos, extremamente variados, em muitos casos atípicos, por vezes de extrema complexidade, e em contínua evolução. Todos os dias surgem novos "produtos financeiros", frequentemente bastante sofisticados.
O legislador fiscal procurou salvaguardar a tributação dos rendimentos em apreço mediante uma tipificação tão ampla quanto possível. Para tal, conjugou uma definição geral de rendimentos de capitais com uma enumeração exemplificativa dos mesmos, tentando alcançar o equilíbrio viável entre o combate à elisão fiscal, por um lado, e a previsibilidade por parte dos contribuintes relativamente aos rendimentos tributáveis neste campo, por outro.
Também merecedora de atenção, é a caracterização dos rendimentos de capitais como “frutos” e “vantagens económicas”. Esta caracterização encontra-se bem patente na letra dos nºs 1 e2 do artigo 5º do CIRS. Os rendimentos de capitais assentam, portanto, na figura dos “frutos civis”.
Desta forma, o rendimento de capitais corresponde a um rendimento periódico, cujo recebimento não prejudica a substância do bem, direito ou situação jurídica, de natureza mobiliária, que está na origem do rendimento.
Segundo Rui Duarte Morais, “há rendimentos de capitais […] quando uma coisa deva ser havida por capital (património, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária) e produza vantagens económicas sem que tal implique para o respetivo titular a perda dessa fonte. Havendo alienação da fonte, o ganho obtido constituirá, em princípio, uma mais-valia”.
Deste modo, a obtenção de rendimentos de capitais não pressupõe renúncia a ganhos futuros, dado não implicar a alienação da fonte produtiva dos rendimentos.
(…)
Os rendimentos que integram a categoria E tendem a ser "rendimentos passivos", que o seu titular aufere sem recorrer a uma atividade destinada à sua obtenção. Esta característica contribui para os distinguir dos rendimentos da categoria B, por natureza "rendimentos ativos", derivados do exercício de uma atividade empresarial ou profissional destinada à respetiva obtenção (normalmente, mediante o uso estruturado de um conjunto de meios disponíveis para o efeito e / ou do trabalho do próprio titular dos rendimentos).
(…)
A distinção entre estas duas categorias de rendimentos assenta, a nosso ver, fundamentalmente no facto de os rendimentos de capitais corresponderem a um "rendimento-produto", ao passo que as mais-valias concretizam uma conceção de "rendimento-acréscimo" moderada pelo princípio da realização.
Acresce que os rendimentos de capitais são, em muitos casos, obtidos em períodos sucessivos, com uma certa regularidade. Veja-se, a este propósito, o que sucede com grande parte dos juros e lucros distribuídos – os rendimentos de capitais mais paradigmáticos. Em contrapartida, as mais-valias tendem a ser rendimentos ocasionais e fortuitos.
Aprofundando estes critérios, recorde-se que os rendimentos de capitais são caracterizados pelo CIRS como "frutos" e "vantagens económicas", cujo recebimento não prejudica a substância do bem, direito ou situação jurídica, de natureza mobiliária, que produziu tais rendimentos. A obtenção de rendimentos de capitais não pressupõe, portanto, a alienação nem a perda da fonte produtiva desses rendimentos, pelo que não inviabiliza a continuidade da obtenção de ganhos produzidos pela mesma fonte, no futuro.
Temos assim presentes, nos rendimentos de capitais, as características de um "rendimento-produto", cuja obtenção não prejudica a substância da respetiva fonte, e que frequentemente assume um carácter regular.
Utilizando a metáfora dos frutos e da árvore, se a perceção dos frutos implicar, para o titular do direito aos mesmos, a perda da árvore que os produziu (ou um prejuízo para a sua substância), então, em princípio, não estaremos perante uma situação de rendimentos de capitais, mas sim de mais-valias.
(…)
Note-se, todavia, que nalguns casos a distinção entre rendimentos de capitais e mais-valias está longe de ser simples. Para tal contribuem a grande complexidade e a sofisticação de que se revestem muitos produtos financeiros, atualmente.
A própria lei dá azo a algumas dificuldades de distinção entre os rendimentos das categorias E e G. Refira-se, por exemplo, o artigo 5º nº 1 do CIRS, quando, ao definir rendimentos de capitais, alude à “transmissão ou cessação” de “direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária”.
A este propósito, secundamos a posição de Saldanha Sanches, ao concluir que "quando houver "transmissão ou cessação" só continuaremos a estar perante um rendimento de capital e não uma mais-valia se esta transmissão ou cessação não implicar a perda dessa mesma fonte produtiva"».”.
O rendimento sujeito a tributação é o ganho ou vantagem económica, qualquer que seja a sua natureza, procedente, direta ou indiretamente, entre outras causas, de direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, com exceção dos ganhos e outros rendimentos que sejam tributados noutras categorias.
Todos esses ganhos ou vantagens que não sejam tributados noutras categorias de rendimentos previstas no CIRS são qualificados pelo legislador como rendimentos de capitais.
No caso em apreço entendemos que a vantagem económica auferida pelo sócio gerente da impugnante com os encargos suportados pela sociedade consubstancia efetivamente um rendimento de capital nos termos do art. 5.º, n.º 1, do CIRS, sujeito a retenção na fonte, a título definitivo, nos termos do art. 71.º, n.ºs 1, alínea a), e 7, do CIRS.
Com efeito, a impugnante era administrada pelo seu sócio gerente e único trabalhador, [SCom01...], que era responsável por todas as decisões tomadas pela sociedade, em particular, decisões de aquisições e pagamentos, sendo o responsável de facto pela sociedade e por toda a gestão societária.
A realização dos aludidos encargos que não foram utilizados na atividade da empresa traduzem-se numa vantagem económica para o sócio gerente que comprovadamente tomava as decisões da realização de tais gastos ciente que os mesmos não estavam associados à atividade da empresa, independentemente de ele ser ou não o seu beneficiário direto. O sócio gerente da impugnante retirava uma vantagem ou benefício económico correspondente ao valor dos gastos contabilizados, quer o gasto fosse realizado em proveito próprio – por exemplo dos bens de consumo pessoal, dos encargos com os animais, dos equipamentos eletrónicos e de eletrodomésticos, das obras, materiais de construção e mobiliário, vestuário e equipamento desportivo – quer eventualmente em proveito de terceiros, com compras para familiares ou eventuais prendas pessoais, porque são despesas que foram indevidamente suportadas pela sociedade, mas que acabam por se traduzir benefício económico retirado pelo seu sócio gerente, em virtude da sua qualidade de detentor da quota da sociedade que suportou esses gastos.
Esta vantagem económica é efetivamente um rendimento de capital, nos termos do art. 5.º, n.º 1, do CIRS, do sócio gerente da impugnante, sujeito a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28% (art. 71.º, n.ºs 1, alínea a), e 7, do CIRS), porquanto é um rendimento não tributável noutra qualquer categoria de rendimento e, por isso, a sentença recorrida não pode manter-se na parte em que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações de IRS.
A sentença não pode fazer depender a tributação dos rendimentos de capitais previstos no n.º 1 do art. 5.º do CIRS da sua contabilização em qualquer conta da sociedade.
Os eventuais lançamentos em contas da sociedade podem também eles constituir presunção de rendimentos de capitais nos termos do art. 6.º, n.º 4, do CIRS. Todavia, isso não significa, nem a lei o exige, que outras formas de frutos ou vantagens económicas obtidas pelos sócios das sociedades comerciais – como sucede no nosso caso – não possam ser qualificadas como rendimentos de capitais ao abrigo do art. 5.º, n.º 1, do CIRS.
Acresce que não foi esse – o art. 6.º, n.º 4, do CIRS – o fundamento da correção efetuada pela inspeção tributária e o âmbito de aplicação das normas dos art. 5.º e 6.º, são diferentes. O art.6.º dispõe de uma presunção a favor da AT tem pressupostos claramente diferentes, desde logo, relacionados com os lançamentos nas contas de sócio.
Por isso entendemos que a sentença não pode sustentar a inexistência de rendimentos de capitais no facto de a vantagem económica obtida pelo sócio gerente da impugnante decorrer de movimentos de gastos que “não estão contabilizados numa conta que permita lançar mão da tributação em sede de IRS (…)”.
A impugnante também não tem razão quando invoca que a “errada aplicação do artigo 5.º, n.º 1, do CIRS, foi bem decidida pelo Tribunal a quo, ao atribuir o ónus da prova à Autoridade Tributária, por não operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS”, porque como acabamos de ver, pese embora o ónus da prova da aplicação do art. 5.º, n.º 1, do CIRS seja da AT, a mesma não depende da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS, porque abrange outros rendimentos de capitais para além dos previstos nessa presunção.
A sentença também não tem razão para afastar a qualificação dessas vantagens económicas como rendimentos de capitais na circunstância de a AT não ter demonstrado que o sócio gerente da impugnante obteve uma vantagem económica porque “o ónus da prova de que todas estas despesas tiveram o sócio gerente como seu beneficiário e destinatário, incumbia à AT (nos termos do artigo 74.º da LGT), sendo certo que nenhuma prova foi apresentada pela mesma.”, não sendo suficiente as regras da experiência comum.
Como já fomos adiantando acima, a vantagem económica do sócio gerente ocorre mesmo que ele não seja o seu beneficiário ou destinatário direto, isto é, mesmo que o encargo respeite à aquisição de determinado bem que não é para uso pessoal, mas para entregar, dar ou oferecer a outra pessoa, a vantagem económica não deixa de ser do próprio sócio gerente na medida em que o correspondente gasto é suportado pela sociedade, mas é ele que beneficia, direta ou indiretamente (por não gastar dinheiro em comprar o ou os respetivos bens), desse gasto que traduz uma vantagem económica para si.
Acresce, que esta dedução resulta não só das regras da experiência, mas também do próprio relatório de inspeção quando afirma que ele é o único responsável por toda a gestão da impugnante, o que comprova que ele ao decidir fazer as compras dos encargos contabilizados sabendo que os mesmos não estão associados à atividade da sociedade e mas que se destinam ao uso pessoal, para proveito próprio ou para beneficiar outras pessoas, sabe que está a extrair uma vantagem económica da sociedade, na medida em que está a tirar um proveito com a aquisição desses bens à custa da sociedade, que se traduz num rendimento que não teria se não fosse seu sócio e gerente. A correspondente vantagem económica não implica a perda de capital na referida sociedade, que é fonte do rendimento, sendo, por isso, à luz do n.º 1 do art. 5.º do CIRS um rendimento de capital.
A sentença que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento de direito que, não podendo manter-se, tem de ser revogada nessa parte.
O recurso subordinado.
(I) A nulidade da sentença.
A impugnante entende que a sentença é nula por falta de fundamentação (art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC), quando afirma que os gastos dedutíveis contabilizados foram “fundadamente questionados pela AT”, sem subsumir essa fundamentação a qualquer uma das alíneas do n.º 2 do art. 75.º da LGT, sem especificar nas diversas correções os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão
O tribunal recorrido indeferiu a invocada nulidade porque entendeu, em síntese, que na fundamentação apreciou e resolveu todas as questões que devia conhecer, fixando os factos essenciais para a solução das mesmas, cumprindo, designadamente, o disposto no art. 123.º, n.º 2, do CPPT, ponderando todos os elementos considerados essenciais para as ilações jurídicas retiradas e enunciou as razões por que julgou parcialmente procedente a impugnação.
Constituem causas de nulidade da sentença, entre outras, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (art. 125.º, n.º 1, do CPPT).
Em termos similares o art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT, estabelece que é nula a sentença quando o juiz não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
A nulidade da sentença por falta de fundamentação contende com o conteúdo da própria sentença em que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões (art. 123.º, n.º 2, do CPPT) com a exposição dos fundamentos de facto e de direito, devendo a sentença discriminar os factos que julga provados e não provados, analisando criticamente as provas, e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (art. 94.º, n.ºs 2 e 3, do CPTA).
Para o CPC a sentença indica os fundamentos, devendo o juiz discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final. Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência (art. 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC).
A doutrina e a jurisprudência têm defendido de forma mais ou menos pacífica que a nulidade da sentença por falta de fundamentação só se verifica nos casos em que ocorre a total e absoluta ausência de fundamentação de facto, o que não sucede quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra, pág. 687).
A nulidade a que se reporta o art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, só ocorre quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto e/ou de direito da decisão (acórdão do Colendo Supremo Tribunal de Justiça (STJ), de 3/7/2024, processo n.º 3832/21.2 T8VLG.P1.S2). O que a lei considera nulidade da sentença é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afetar o valor doutrinal da mesma peça processual, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (art. 607.º, n.º 4, do CPC) que preenche a nulidade de falta de fundamentação (acórdão do STA, de 3/7/2024, processo n.º 0187/17.3 BEBRG).
No caso em apreço, compulsada a sentença verificamos que não há nulidade por falta de fundamentação.
Desde logo, a sentença identifica e faz o julgamento da matéria de facto e a sua motivação e faz igualmente a fundamentação de direito, isto é, a subsunção dos factos ao direito, explicando minuciosamente as ilações jurídicas que retirou deles.
Por outro lado, a invocada falta de subsunção da fundamentação da AT em qualquer uma das alíneas do n.º 2 do art. 75.º da LGT, não consubstancia uma falta de fundamentação. A falta de invocação dessa norma legal na sentença pode consubstanciar quando muito uma escassez, incompletude ou deficiência de fundamentação suscetível de ser relevada no erro de julgamento da sentença, mas não ao nível da sua nulidade.
Com efeito, a sentença “quando afirma que os gastos dedutíveis contabilizados pelo Recorrente foram “fundadadamente questionados pela AT”” pese embora não identifique o art. 75.º, n.º 2, alínea a), do LGT está a considerar que as declarações, contabilidade ou escrita da impugnante revelam indícios fundados que não refletem ou impedem o conhecimento da sua matéria tributável real.
A decisão retirada da sentença está cabalmente fundamentada de facto e de direito.
Na alegação 41, a impugnante além da referida falta de fundamentação da sentença, refere ainda que “concorre um outro vício de falta de fundamentação, por contradição entre as conclusões alcançadas e as premissas de onde emerge o raciocínio jurídico”. A existir a referida contradição ela não consubstanciaria qualquer eventual forma de falta de fundamentação da sentença; a existir ela integraria a eventual nulidade processual prevista nos arts. 125.º, n.º 1, do CPPT, por “oposição dos fundamentos com a decisão”, e 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC.
Todavia, a impugnante não invoca nas conclusões qualquer nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, nem a violação do art. 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, pelo que o tribunal não a pode conhecer por não fazer parte do objeto do recurso.
(II) O erro no julgamento de facto.
A impugnante entende que a sentença padece de erro no julgamento de facto, por errada e infundamentada conjugação dos arts. 74.º e 75.º da LGT.
A impugnante concluiu que beneficia da presunção de veracidade e boa-fé das suas declarações, bem como da sua contabilidade ou escrita, que não foi elidida pela AT, pelo que não tem que provar a dedutibilidade dos custos, mas tão só a contraprova dos fundamentos que afastam a presunção do art. 75.º, n.º 1, da LGT. Não tendo sido posto diretamente em causa a questão de o custo suportado ter ou não relação com o escopo empresarial, mas apenas a insuficiência da documentação capaz de comprovar o destinatário das ofertas levadas a despesa dedutível, a dúvida tem de ser julgada a seu favor, por força do art. 100.º da LGT.
A AT não invoca a cláusula geral anti-abuso para justificar a sua não consideração como gasto fiscalmente dedutível em sede de IRC e IVA das diversas despesas e convocando como única fundamentação o facto de todas as despesas que desconsiderou como fiscalmente dedutíveis serem despesas com bens de consumo pessoal, a prova testemunhal cingia-se a fazer contraprova dos factos invocados pela AT para afastar a presunção do n.º 1 do art. 75.º da LGT, hipoteticamente apta a inverter o ónus da prova quanto à dedutibilidade das despesas.
Face à prova testemunhal produzida impunha-se:
Julgar provada a seguinte matéria de facto: ““as ofertas à classe médica e farmacêutica tratam-se maioritariamente de bens de consumo pessoal, prática transversal ao ramo de atividade da Impugnante.”” (conclusões E.), “a presunção do n.º 1 do 75.º da LGT não foi ilidida, nem sequer alegada a sua ilisão” (alegação 71.) e “a Impugnada não alegou a existência de fundamento para se fazer operar a cláusula anti-abuso” (alegação 72.); e
Julgar não provada a seguinte matéria de facto: ““As faturas com despesas com bens de consumo pessoal fiscalmente deduzidas foram para proveito do sócio.”” (conclusão F.).
Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas.
Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções (art. 5.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
Os factos essenciais são aqueles que integram a causa de pedir ou a exceção invocada e cuja omissão determina a improcedência da ação ou da exceção e que são alegados pelas partes. Diversamente os restantes factos que o juiz pode considerar para a decisão da causa – os factos instrumentais, complementares ou notórios – servem para indiciar e conformar os factos essenciais à decisão da causa, podem resultar da instrução da causa, não têm de ser necessariamente alegados pelas partes e servem para indiciar, provar e conformar os factos essenciais.
Todavia, apesar de poderem ser indispensáveis ou relevantes para a procedência da ação ou da exceção, a sua falta, ao invés do que sucede com os factos essenciais, não constitui motivo de improcedência da ação ou da exceção.
A impugnação será formulada em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o ato impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (art. 108.º, n.º 1, do CPPT).
O autor deve, entre o mais, expor os factos essenciais que constituem a causa de pedir e as razões de direito que servem de fundamento à ação (arts. 552.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 78.º, n.º 2, alínea f), do CPTA).
A impugnante tem de alegar na petição inicial os factos essenciais que servem de fundamento à impugnação e ao pedido formulado. Os factos alegados são, como o próprio nome indica, os factos naturalísticos que vão servir de subsunção às normas jurídicas.
Já em sede de recurso da matéria de facto, o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (art. 640.º, n.º 1, do CPC).
A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa (art. 662.º, n.º 1, do CPC). Ao tribunal de recurso compete reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (art. 627.º do CPC).
O erro de julgamento, de facto ou de direito, ocorre quando o juiz decide mal e a sua verificação tem como consequência a revogação da decisão recorrida.
“(...) quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência” (António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Edição atualizada, Almedina, pág. 333).
A alteração da matéria de facto pressupõe a existência de um erro do julgamento de facto por não ter sido devidamente considerada a matéria de facto alegada ou por resultar da errada apreciação e valoração da prova, por ao confrontarmos os meios de prova produzidos com os factos julgados provados ou não provados verificamos que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida.
No julgamento da matéria de facto o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. Contudo, a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (art. 607.º, n.º 5, do CPC).
O princípio da livre apreciação da prova confere ao julgador uma margem de discricionariedade na formação da sua convicção em função da valoração da prova produzida que terá de ser fundamentada de forma lógica e racional, na motivação da decisão da matéria de facto que permita o seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
O tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência.
Este princípio prevê que as provas sejam apreciadas livremente, de acordo com a convicção do julgador sobre a existência e sentido de cada facto, salvo as situações de prova legal (por exemplo arts. 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, do CC) em que é a própria lei que exige uma formalidade especial para prova de determinado facto ou em que prevê que o mesmo só pode ser provado por documento ou que esteja plenamente provado, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
Sendo o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação determinantes na formação da íntima convicção do julgador o reexame da matéria de facto realizado pelo tribunal de recurso deve restringir-se aos casos em que o erro de julgamento do tribunal recorrido é manifesto ou grosseiro ou em que há outras provas legais que impõem inequivocamente uma decisão em sentido diverso.
O recurso apresentado cumpre as exigências legais do art. 640.º, n.º 1, alíneas a) a c), do CPC, porque a recorrente especifica a matéria (porque a matéria invocada não consubstancia verdadeiro facto, mas matéria conclusiva ou de direito) que considera incorretamente julgada, os concretos meios de prova, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem decisão diversa da recorrida e a decisão, que no seu entender, deve ser proferida, porque diz que matéria deve ser julgada provada e não provada.
No caso em apreço, temos de apreciar o recurso da matéria de facto sob duas perspetivas: uma é verificarmos se estamos perante uma verdadeira alegação de matéria de facto ou se estamos perante uma alegação de matéria conclusiva ou de direito (porque não sendo alegada matéria de facto propriamente dita - arts. 108.º, n.º 1, do CPPT, 5.º e 552.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 78.º, n.º 2, alínea f), do CPTA, não há recurso sobre o erro no julgamento da matéria de facto); outra é sob a apreciação e ponderação da prova produzida.
A impugnante / recorrente entende que face à prova testemunhal produzida importava julgar provada a seguinte matéria de facto:
1 – ““as ofertas à classe médica e farmacêutica tratam-se maioritariamente de bens de consumo pessoal, prática transversal ao ramo de atividade da Impugnante.””;
2 – “a presunção do n.º 1 do 75.º da LGT não foi ilidida, nem sequer alegada a sua ilisão”; e
3 – “a Impugnada não alegou a existência de fundamento para se fazer operar a cláusula anti-abuso”.
Porém, compulsada a petição inicial verificamos que a matéria pretendida aditar pela impugnante como matéria de facto provada é matéria que não foi alegada na petição inicial, nem foi alegada tal como agora pretende ver julgada provada.
Por outro lado, a matéria supra identificada em 1 é matéria conclusiva, não consubstanciando verdadeira matéria factual e a matéria supra identificada em 2 e 3 é matéria de direito.
Finalmente, a matéria acima referida em 3 consubstancia uma questão nova que não foi suscitada antes, nem apreciada ou decidida na sentença, pelo que não pode fazer parte do objeto do recurso (art. 627.º, n.º 1, do CPC), porque os recursos têm por objeto a impugnação das decisões judiciais e se não há uma decisão judicial sobre determinada questão, não pode haver recurso.
A impugnante pretende ainda ver aditada a seguinte matéria de facto não provada: ““As faturas com despesas com bens de consumo pessoal fiscalmente deduzidas foram para proveito do sócio.””.
Esta matéria é também ela conclusiva, porquanto encerra a conclusão a retirar pelo tribunal e a questão a decidir.
A invocada “matéria de facto” a julgar provada e não provada não é matéria de facto, mas matéria conclusiva por encerrar “um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta” (“A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível”, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, págs. 106 e 107 – acórdão do Colendo Supremo Tribunal de Justiça (STJ) de 14/7/2021, processo n.º 19035/17.8T8PRT.P1.S1, in www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação de origem), no fundo, traduz a decisão final a proferir neste recurso e versa sobre matéria que não é um facto naturalístico, um acontecimento material da vida real.
Toda a matéria invocada pela impugnante como padecendo de erro de julgamento de facto consubstancia “uma afirmação ou valoração de facto que se [insere] de forma relevante na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta ou componente relevante da resposta àquelas questões, ou cuja determinação de sentido [exige] o recurso a critérios jurídicos” (acórdão do STJ, de 28/1/2016, processo n.º 1715/12.6TTPRT.P1.S1).
A falta de natureza fáctica da invocada matéria de facto pretendida aditar pela impugnante e a sua natureza eminentemente conclusiva e de direito determina a improcedência do invocado erro de julgamento de facto por não constituir autêntica matéria de facto suscetível de ser aditada.
A improcedência do erro de julgamento de facto por este motivo, faz com que fique prejudicada a apreciação, valoração e ponderação da prova testemunhal produzida invocada pela impugnante (arts. 607.º, n.ºs 4 e 5, e 608.º, n.º 2, do CPC).
(III) O erro no julgamento de direito.
O objeto do recurso.
Nesta parte, temos de começar por fazer uma delimitação do objeto do recurso atendendo às correções realizadas pela administração tributária.
As liquidações impugnadas resultaram de diversas correções realizadas pela administração tributária e a impugnante não impugnou a totalidade das correções efetuadas.
Com efeito resulta da petição inicial que a impugnante não impugnou as correções realizadas no título “V.1.7. – Encargos com refeições indevidamente faturados ao SP”, pelo que essa correção e a respetiva liquidação não tendo sido impugnadas são caso decidido.
Também no que respeita às correções e liquidações de IRS, a sentença confirmou a legalidade da correção e liquidação relativa ao “V.1.11. - Adiantamento por conta de lucros” e a impugnante não a atacou nessa parte, pelo que não faz parte do objeto do recurso, conforme melhor resultará da fundamentação relativa às liquidações de IRS.
Por isso, apesar de a recorrente concluir o recurso pedindo a anulação da totalidade das liquidações impugnadas de IRC e IVA e pugnar pela confirmação da anulação da liquidação de IRS, o recurso tem sempre de improceder quanto a essas correções e respetivas liquidações de IRC, IVA e IRS.
As liquidações impugnadas.
A impugnante entende que a sentença incorre em erro no julgamento de direito quando faz operar o art. 74.º, n.º 3, da LGT, onerando-a com a prova do direito à dedução dos encargos desconsiderados, o que acarreta a incorreta aplicação do art. 23.º do CIRC e supressão do n.º 1 do art. 100.º do CPPT.
Para a impugnante a AT não pôs diretamente em causa que os custos suportados tivessem uma relação com o seu escopo empresarial e a desconsideração da sua dedução fiscal resultou apenas do facto de se tratarem de bens de consumo pessoal e da insuficiência da documentação capaz de comprovar o destinatário efetivo das ofertas levadas a despesa dedutível, pelo que era à Fazenda Pública que competia demonstrar a inexistência do direito à dedução dos respetivos gastos e não a si demonstrar o direito à sua dedução.
Vejamos.
O art. 23.º, n.º 1, do CIRC prevê que “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”.
A atual redação do art. 23.º do CIRC, em vigor à data dos factos, afigura-se-nos ser menos exigente que a anterior, em que para efeitos de dedutibilidade “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Aqui a dedutibilidade dos gastos exigia a comprovada indispensabilidade dos gastos para a realização dos rendimentos ou manutenção da fonte produtora.
Agora é admissível a dedutibilidade de todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, mesmo que não sejam indispensáveis para esse efeito, segundo critérios de razoabilidade, normalidade e necessidade dos gastos para a operação da empresa que compreendem a dedutibilidade de gastos habitualmente incorridos e geralmente aceites de acordo com os padrões económicos do setor em causa e que sejam úteis e adequados ao desenvolvimento da atividade do sujeito passivo com vista à obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC.
A nova “redação reconhece aos administradores uma considerável latitude na gestão das suas empresas, no âmbito do direito fundamental de livre iniciativa económica privada, admitindo-se que possam incorrer em gastos que, visando em abstrato a obtenção e garantia de rendimentos sujeitos a imposto, venham a manifestar-se, em concreto, desadequados, desnecessários ou até contraproducentes desse ponto de vista, sem que isso se traduza na sua indedutibilidade. Inversamente, o simples facto de certos gastos acabarem por gerar rendimentos no futuro e se mostrarem adequados à realização de objetivos empresariais não determina só por si que os mesmos possam ser qualificados como gastos fiscalmente dedutíveis. De um modo geral, deve entender-se que não cabe à administração tributária substituir-se à aos gestores das empresas na tomada de decisões de natureza empresarial. Em todo o caso, isso não significa que a mesma tenha que aceitar a dedutibilidade de todos e quaisquer gastos incorridos pelas empresas. De resto, a alteração da redação do artigo 23.º do CIRC foi acompanhada da introdução do art. 23º-A do CIRC que acolhe expressamente algumas “thin-capitalization rules”, regras de “safe haven” ou de “earnings stripping”, orientadas para a prevenção do uso do “endividamento intra-grupo” como técnica de planeamento fiscal agressivo. (…)
37. Por outro lado, em sede de dedutibilidade de gastos e perdas, o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada (art. 74.º, 1 da LGT). Por conseguinte, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, teriam que ser objeto de comprovação objetiva por parte do sujeito passivo que os contabilizou. Os gastos com juros excessivos não se reconduzem, objetivamente, aos critérios de razoabilidade, habitualidade, adequação e necessidade económica e comercial subjacentes à letra e ao espírito do artigo 23.º, n.º 1 e n.º 2, alínea c), do CIRC, tendo como pano de fundo a normalidade empresarial, a racionalidade económica e o escopo societário. Estamos claramente diante de uma modalidade de interest strippping, por sinal uma das formas típicas de transferência de lucros e erosão da base tributária. Os juros excessivos gerados e pagos no quadro das operações de financiamento analisadas devem ser considerados juros desqualificados (“disqualified interest”; “disallowed interest”).” (Decisão arbitral 25/1/2021, processo n.º 827/2019-T, caad.org.pt).
Sem prejuízo, pese embora as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, se presumam verdadeiros e de boa fé se estiverem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal (art. 75.º, n.º 1, da LGT) esta presunção não se verifica, entre outros casos, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões ou indícios fundados que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art. 75.º, n.º 2, alínea a), da LGT).
Se a administração tributária na sua ação fiscalizadora verifica comprovadamente alguma destas irregularidades, a presunção de veracidade das declarações do sujeito passivo tem de considerar-se ilidida, passando a competir-lhe alegar e demonstrar que as mesmas correspondem à realidade.
No caso em apreço, a impugnante entende que a sentença incorre em erro no julgamento de direito quando faz operar o art. 74.º, n.º 3, da LGT, onerando-a com a prova do direito à dedução dos encargos desconsiderados com bens de consumo pessoal, o que acarreta a incorreta aplicação do art. 23.º do CIRC e supressão do n.º 1 do art. 100.º do CPPT, porque não foi invocada no relatório de inspeção qualquer uma das circunstâncias do art. 75.º, n.º 2, da LGT que pudesse justificar a ilação do n.º 1.
Por isso, importa verificar cada uma das correções realizadas, por referência à sentença que reproduz as correções realizadas no relatório de inspeção.
“V.1.1. - cartões oferta”.
Quanto a estes encargos o tribunal considerou que apesar de da prova produzida poder extrair-se que a impugnante costuma fazer ofertas de bens e serviços e que é uma prática generalizada aceite no setor em que opera, não logrou demonstrar quem foram os destinatários dos mesmos e quando é que ocorreram essas ofertas.
Os gastos contabilizados com os cartões foram fundadamente questionados pela AT, por não terem sido identificados os respetivos beneficiários, pelo que para serem fiscalmente dedutíveis teriam de ser objeto de comprovação objetiva pelo sujeito passivo que os contabilizou, pelo que recaindo sobre si o ónus da prova a falta de prova tem de ser valorada contra si, porque essa falta de identificação dos beneficiários consubstancia uma omissão da sua contabilidade ou escrita.
“V.1.2. - encargos com animais”.
Relativamente a estes encargos a sentença também considerou que a impugnante não cumpriu com o ónus da prova que sobre si incumbia, porque não vislumbrou “qualquer relação entre os gastos incorridos com a referida cadela e a prossecução da atividade económica da impugnante, que, recorde-se incide sobre a divulgação e promoção de nutracêuticos comercializados pela [SCom02...], Lda. (cfr. alínea 1) do elenco dos factos provados) – nem a impugnante conseguiu avançar uma explicação/justificação plausível e razoável, para o efeito (não sendo de acolher a versão apresentada pela impugnante no sentido de que a cadela é um facto de segurança para o imóvel no qual a impugnante tem a sua sede).”.
“V.1.3. - encargos com bens para uso/consumo pessoal”.
Quanto a estes encargos – com bens/serviços para uso/consumo pessoal e doméstico, designadamente, serviços de cabeleireiro estética, perfumes e cosmética, combustível para aquecimento, café e máquinas de café, artigos de ourivesaria, talho, produtos alimentares, artigos de higiene e de uso doméstico, artigos diversos de armazenamento de áudio, vídeo e jogos, livros, e uma reparação de uma viatura estranha ao património automóvel da sociedade – a sentença considerou, à semelhança das correções anteriores, que a total falta de prova da versão dos factos adiantada pela impugnante relativamente a cada um dos 86 movimentos contabilísticos terá de ser valorada contra si, o que faz improceder a sua pretensão anulatória em sede de IRC e IVA.
A impugnante não demonstrou o fim efetivo de cada uma dessas despesas, não identificou o seu destinatário, nem a data das ofertas, não cumprindo o ónus probatório que sobre si recaía para efeito da comprovação das ofertas e sua aceitação para efeitos fiscais.
“V.1.4. - encargos com equipamento eletrónico/eletrodomésticos”.
Aqui está em causa “um número significativo de lançamentos contabilísticos, 34, relativos a encargos, contabilizados na sociedade, e que dizem respeito essencialmente à aquisição de eletrodomésticos vários (ar condicionado, placa de indução, forno, frigorífico, máquina de lavar loiça, máquina de secar, exaustor, micro-ondas, aspirador, termoventilador, box de tv), playstation5 da Sony, equipamento de escritório (computador portátil, monitores, smart watch, secretária), entre outros artigos relacionados” tendo a administração tributária concluído que “para além dos contornos sui generis destas aquisições, que já de si tornam estas operações pouco credíveis, o SP justifica-as referindo que se destinaram a ofertas, nada mencionando quanto à identificação dos beneficiários, nem quanto à relação de cada um dos beneficiários com a atividade exercida pela sociedade”, considerando ainda o relatório de inspeção que “a quase totalidade destes encargos, foram contabilizados na conta 6233-Materiais de escritório, e os restantes na conta 6222-Publicidade e propaganda e não em contas de ofertas”.
A sentença considerou que “estes gatos contabilizados pela impugnante e fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, teriam de ser objeto de comprovação objetiva por parte do sujeito passivo que os contabilizou, exigindo-se-lhe uma justificação e prova, caso a caso (nos termos do artigo 74.º da LGT), até porque, in casu, a dúvida sobre o destino daqueles bens é bastante legítima, tendo em conta que o imóvel que é a sede da impugnante é também o domicílio fiscal do seu sócio e legal representante. Tal circunstância impõe ao sujeito passivo um ónus de alegação e de prova mais exigente, objetivo e robusto por forma a dissipar toda e qualquer dúvida sobre o destino final dos bens que adquiriu (isto é: se os mesmos foram afetos ao consumo pessoal do sócio ou se, ao invés, foram destinados à atividade profissional e económica prosseguida pela impugnante).Ora, apesar do inconformismo expresso da impugnante sobre esta correção aritmética, certo é que nada provou a este respeito nem justificou os gastos contabilizados, indicando de forma rigorosa e cabal os seus destinatários e o fim que presidiu a sua aquisição. Pelo que as correções aritméticas em sede de IVA e de IRC terão de ser mantidas na ordem jurídica. (…)”.
“V.1.5. - encargos com imóveis não relacionados com a atividade”.
São encargos com o arrendamento de uma loja situada em ... para arranjos de costura, explorada por «AA», mãe do sócio gerente da impugnante, atividade que apesar de constar do seu objeto social nunca foi exercida pela sociedade que nunca esteve coletada para esta atividade, nem há evidência do exercício efetivo dessa atividade não havendo faturação por essa atividade.
A impugnante também nada provou quanto a esta despesa que permita ao Tribunal validar a sua aceitação/dedutibilidade fiscal, como lhe competia (art. 74.º da LGT).
“V.1.6. - encargos com obras/materiais de construção/mobiliário”.
No “relatório de inspeção tributária foram identificados 46 lançamentos contabilísticos relativamente a encargos relacionados com “serviço de arquitetura e engenharia, obras e serviços de construção civil, mobiliário e matérias de construção diversos. Tais encargos, tanto no volume como no seu teor, são incompatíveis e até mesmos incompreensíveis com o “âmbito da atividade exercida pelo SP. Poderá tratar-se de aquisições cujos bens/serviços se destinam a terceiros, ou aquisições destinadas a obras/remodelações no imóvel do sócio, mas seguramente que são encargos irrelevantes para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC (…) A maioria destes lançamentos, 29, referem-se a documentos emitidos pelos estabelecimentos: [SCom06...], [SCom07...] e [SCom08...] (…) Trata-se de pagamentos suportados pelo SP relativos a obras, materiais de construção e mobiliários de toda a moradia do sócio gerente e não exclusivamente do espaço destinado a escritório que se encontrava arrendado ao SP, como atestam as compras diversas de artigos de canalização, assistência caldeira, cabeceira cama, certificado energético R. ..., desentupidores líquidos, material barbecue, cor. Ilhós, porta talheres, extrator wc, focos, óculos de protec., super esfregona, trincha, porta painel rua da pedreira, serviços de arquitetura e engenharia, vidro duplo laminado + montagem em ..., etc., etc. que constituíram um benefício direto do sócios, materializado num incremente patrimonial, porquanto era o proprietário do imóvel””.
A sentença considerou que aqui são “igualmente aplicáveis, mutatis mutandis, as considerações e conclusões que apresentamos na análise dos “Encargos com equipamento eletrónica/eletrodomésticos” para os quais remetemos.”.
Apesar do seu inconformismo a impugnante nada provou a este respeito nem justificou os gastos contabilizados, indicando de forma casuística, rigorosa e cabal os seus destinatários e o fim que presidiu à sua aquisição.
“V.1.8. – encargos relacionados com vestuário/equipamento desportivo”.
Aqui estão em causa 16 lançamentos de aquisição de vestuário, calçado e equipamento desportivo.
A AT considerou que “tendo em conta o âmbito da atividade, estes encargos com equipamentos de uso pessoal (vestuário e calçado) e desmontagem de máquina desportiva que se encontrava em casa do sócio gerente [SCom01...], não relevam para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, pelo que os gastos inerentes não são fiscalmente aceites, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Por seu turno, o IVA suportado também não é dedutível, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA”
A sentença entendeu que a impugnante continua a não fazer prova que estes gastos foram realizados para prossecução da sua atividade económica “e atenta a natureza deste tipo de bens (relativamente aos quais, numa primeira análise, são associáveis a consumos pessoais, pelo que não é imediatamente percetível nem justificável qualquer ligação à atividade económica prosseguida pela impugnante, atento o seu objeto social), bem andaram os Serviços de Inspeção Tributária” na correção realizada.
“V.1.9. - encargos sem documento fiscalmente válido”.
Nesta correção a sentença considerou:
“Resulta do relatório de inspeção tributária, no ponto “V.I.9 Encargos sem documento fiscalmente válido” que “foram identificados vários documentos de suporte, 109, que não cumprem os requisitos para a sua aceitação fiscal, previstos nos n.ºs 3, 4 e 6 do art. 23.º do CIRC e alínea a) do n.º 1 e n.º 2, ambos do art. 19.º, alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º e alíneas a) e b) do n.º 5 do art. 36.º, todos do CIVA, ou seja, encargos sem identificação dos produtos/serviços adquiridos, encargos cujo documento de suporte se limita a listagem do e-fatura, encargos relativos a viatura(s) sem identificação de matrícula impossibilitando aferir se respeitam a viatura pertencente ao ativo da sociedade ou por ela utilizada em regime de locação. (…) Mais de metade destes lançamentos, 87, não são suportados em documento válido: a contabilização processou-se com base em listagem do efatura, talão multibanco ou extrato bancário. Os restantes lançamentos são suportados em documentos que não identificam os bens/serviços transmitidos ou relativos a viaturas não identificando a respetiva matrícula não resultando provado que respeitem a bens do ativo da sociedade ou por ela utilizados em regime de locação.
Quanto aos encargos contabilizados com base na listagem do efatura, importa salientar que pela denominação de muitos dos fornecedores, depreende-se estarem aqui em causa aquisições diversas de bens de uso pessoal como vestuário, perfumes, brinquedos, bens alimentares etc. que não seriam aceites para efeitos fiscais mesmo que suportados em documento fiscalmente válido”.
Aqui chegados, também relativamente a esta correção aritmética, verificamos que a Administração Tributária, fundadamente, demonstrou os pressupostos em que assentou a correção e subsequente liquidação adicional de imposto.
Por seu turno, a impugnante, apesar de mostrar o seu desagrado e inconformismo perante tal correção, nada provou/explicou quanto aos identificados 109 documentos que não foram aceites fiscalmente, pelo que tal inércia probatória (tanto ao nível documental, como em sede de declarações de parte do seu legal representante) terá de ser contra si negativamente valorada – o que vota ao insucesso a alegada ilegalidade da correção aritmética em epígrafe, em sede de IRC e IVA (…)”.
“V.1.10. - encargos suportados por terceiros”.
A sentença considerou que:
“Está provado que, no ponto “V.1.10 Encargos suportados por terceiros” do relatório de inspeção tributária, foi identificada “a contabilização de encargos com bens/serviços, cujo comprovativo de pagamento eletrónico demonstra que o encargo foi suportado por terceiros (…) Tal como em muitas outras situações já mencionadas, verifica-se a existência de uma desconexão entre o circuito documental (Fornecedores – SP) e o circuito físico dos bens/prestação de serviços (Fornecedores - destinatários), sendo que os destinatários são terreiros e que em muitos casos suportam o mesmo encargo” (cfr. alínea 16) do elenco dos factos provados).
Aqui chegados e na esteira das considerações tecidas na análise das correções aritméticas precedentes, limitamo-nos a dizer que a impugnante nada provou para justificar a contabilização e aceitação fiscal destas transações, em sede de IRC e de IVA (conforme lhe impunha o respetivo ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT), pelo que mais não resta senão concluir pela validade das correções empreendidas em sede destes impostos.”.
“V.1.11. - adiantamento por conta de lucros”.
Relativamente a esta correção a sentença decidiu:
“A impugnante reconhece “ter existido um erro de teor contabilístico, não devendo qualquer dos lançamentos contabilísticos aqui analisados ter sido realizado na conta 263-Adiantamento por conta de lucros, mas sim na conta 267-empréstimos a sócios”.
Mais alegou que “o lapso foi detetado no ano de 2020, exercício onde se procedeu à transferência do saldo da conta 263 para a conta 267”, concluindo que “deve considerar-se elidida a presunção contida no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS”.
No entanto, adiantamos que não lhe assiste razão.
Conforme a própria impugnante reconhece e não é controvertido nos autos, aquando do procedimento inspetivo foi constatada a existência de movimentos a débito e a crédito na conta “263-Adiantamentos por conta de lucros”, sendo certo que a impugnante não sujeitou a IRS (categoria E, com tributação à taxa liberatória de 28%) o saldo favorável ao sócio, registado naquela conta.
Também no relatório é dito que, durante o exercício do direito de audição, a impugnante veio assumir o erro no registo contabilístico dos movimentos daquela conta e juntou um documento (anexo 11) ao RIT, intitulado “CONTRATO DE MÚTUO”, de duas páginas, datado de 31 de dezembro de 2020, celebrado entre a impugnante e o seu sócio [SCom01...], nos termos do qual este “recebeu desde 2013 a 2020 do 1.º contratante a quantia de € 65.662,29 (…) a título de empréstimo, quantia que este recebeu e da qual se reconhece e confessa devedor”, ficando ali estipulado um prazo de amortização do empréstimo de 10 anos.
Ora, desde logo, tal documento não pode ser considerado e aceite, nem pode ser aceite a existência de um mútuo celebrado entre a impugnante e o seu sócio– tal como pretende fazer crer a impugnante - pelas seguintes razões:
· trata-se de um documento interno assinado pelos dois outorgantes, sem qualquer reconhecimento notarial – o que abala a credibilidade e validade do documento;
· está datado de 31/12/2020, mas os factos reportam a um alegado empréstimo ocorrido entre 2013 e 2020 – o que contraria as mais elementares regras de experiência comum, pois, regra geral o contrato de mútuo precede a sua realização;
· o mútuo, nos termos do disposto no artigo 1143.º do Código Civil, é um negócio consensual ou formal, consoante o seu valor, sendo que o mesmo só é válido se for celebrado por escritura pública (sendo o seu valor superior a € 25.000,00, pelo que caso o contrato deva celebrado com tal forma e o não seja – tal como se verifica in casu -, está ferido de nulidade, nos termos do artigo 220.º do Código Civil (vide, neste sentido o acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 15 de maio de 2018, proferido no âmbito do processo 12277/15.2T8LSB.L1-1, disponível para consulta em www.dgsi.pt); e
· não foi apresentada qualquer evidência de pagamento do Imposto do Selo devido pelo contrato, nos termos do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, enquadrado na Tabela Geral de Imposto do Selo, na verba 17.1 – Operações financeiras.
Perante estas evidências, mostram-se perfeitamente válidos os pressupostos em que assentou a correção aritmética em sede de IRS-retenção na fonte, pois conforme está demonstrado no relatório de inspeção tributária (e a impugnante não tece quaisquer reparos ou objeções), apesar da data do movimento contabilístico de transferência de
saldo da conta 263 para a 267 se reportar a 2020-12-31, o registo contabilístico só ocorreu cerca de um ano e meio depois, em 22-06.2022, às 17h:28.
Assim sendo, é aqui inteiramente aplicável o disposto no artigo 5.º, n.º 1 e 2 e o artigo 71.º, n.º 1, al a), todos do CIRS, pelo resta concluir que o saldo favorável aos sócios lançado em qualquer conta corrente dos sócios, está sujeito a IRS – categoria E – rendimentos de capitais, com tributação à taxa liberatória de 28% - como bem fizeram os Serviços de Inspeção Tributária, para além de que, ao contrário do que pretende fazer crer a impugnante, esta também não conseguiu elidir a presunção ínsita no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS (tendo em conta as considerações que acima tecemos sobre a idoneidade do documento de mútuo apresentado e que não poderá ser valorado).
Por fim, quando à alegada existência do lapso, tal não justifica nem impede a correção e (subsequente tributação) realizada, pois, como vimos, à data do procedimento inspetivo estavam reunidos todos os pressupostos de facto que exigiam a tributação de imposto (entendimento contrário – i.e., no sentido de que o reconhecimento do erro, por parte do sujeito passivo, era suficiente para afastar a tributação - comprometeria irremediavelmente todos os propósitos e fins legais do procedimento de inspeção tributária, ficando à inteira disposição e bel-prazer dos contribuintes inspecionados a possibilidade de corrigirem a todo o tempo e de qualquer forma, qualquer irregularidade contabilística encontrada, sem consequências ao nível da tributação).
No mais, sempre diremos que ainda que seja verdade o lapso incorrido pela impugnante na contabilização dos movimentos identificados na conta 263, tal situação nunca poderia ser corrigida apenas por via da simples migração de saldos de contas (como o fez a impugnante), mas sim, e desde que cumpridos os requisitos e prazos legais, através da submissão de uma declaração de substituição da modelo 22 para o exercício de 2020 – o que, manifestamente, não foi feito pela impugnante.
Ante o exposto e sem necessidade de mais amplas considerações, improcede a alegada ilegalidade da correção aritmética realizada aos adiantamentos por conta de lucros.”.
“V.1.12. - encargos relacionados com amortizações do exercício”.
No que tange a estes encargos a administração tributária está a considerar o efeito da não aceitação fiscal desta aquisição de ativo fixo tangível, sobre os encargos do exercício na forma de amortizações.
A sentença entendeu que:
“Os Serviços de Inspeção Tributária concluíram pela não aceitação dos efeitos fiscais relacionados com estas aquisições e respetiva correção ao nível de IRC, IVA e IRS – Categoria E, que já havia sido desenvolvida no ponto V.1.4. do RIT.
E por isso, apuraram um valor de encargos não aceites de € 13.249,67, acrescendo tal montante ao apuramento da matéria coletável em IRC.
Ora, tal correção não nos merece qualquer censura, pois a AT logrou demonstrar os pressupostos de facto e de direito em que sustentou a sua correção (e posterior liquidação de IRC), passando para a impugnante o ónus de justificar e contrariar a referida correção, demonstrando que a mesma estaria incorreta e, por isso, não se poderia manter na ordem jurídica.
Sucede, porém, que a impugnante, para além de demonstrar o seu inconformismo perante a correção aritmética, nada mais provou (conforme lhe competia, nos termos do artigo 74.º da LGT), limitando-se a tecer considerações genéricas e conclusivas sobre a legalidade do seu procedimento e da dedutibilidade dos referidos encargos – o que é manifestamente insuficiente para abalar a legalidade da correção aritmética em apreço.
Por conseguinte, improcedente se mostra a alegação da impugnante contra a não aceitação dos encargos relacionados com amortizações do exercício.”.
Vistas as correções realizadas e a respetiva fundamentação da decisão da AT e da sentença recorrida, cumpre analisar os invocados erros de julgamento da sentença.
A violação do art. 74.º, n.º 3, da LGT.
A impugnante entende que a sentença incorre em erro no julgamento de direito quando faz operar o art. 74.º, n.º 3, da LGT, onerando-a com a prova do direito à dedução dos encargos desconsiderados com bens de consumo pessoal.
No entanto, não tem razão porque quando alega que a impugnante não fez prova que demonstrasse o direito à dedução dos encargos desconsiderados com bens de consumo pessoal a sentença não está a invocar o art. 74.º, n.º 3, da LGT.
A sentença é perentória ao afirmar que “em sede de dedutibilidade de gastos, o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada (cfr. artigo 74.º da LGT, em articulação com o regime geral ínsito no artigo 342.º, do Código Civil).”, ou seja, a sentença está a invocar o n.º 1 do art. 74.º da LGT, porquanto é aí que se prevê que estando em causa factos constitutivos de direitos – no caso em apreço, os factos constitutivos do direito da impugnante à dedução dos gastos – o ónus da prova recai sobre quem os invoque, isto é, sobre a impugnante.
Acresce que o n.º 3 do art. 74.º da LGT prevê o regime do ónus da prova nos casos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Ora, não estando em causa nos autos qualquer determinação da matéria tributável por métodos indiretos o art. 74.º, n.º 3, da LGT não tem aplicação.
Depois a impugnante defende que há uma incorreta aplicação do art. 23.º do CIRC e supressão do n.º 1 do art. 100.º do CPPT, porque não foi invocada no relatório de inspeção qualquer uma das circunstâncias do art. 75.º, n.º 2, da LGT que pudesse justificar a ilação do n.º 1 e que lhe impusesse o ónus da prova do direito à dedução dos gastos desconsiderados pela AT.
Nesta parte, também convém salientar que as correções e liquidações em causa respeitam a IRC, IVA e IRS que tendo regimes legais distintos pressupõem apreciações separadas.
As correções e liquidações de IRC.
A impugnante / recorrente contesta a sentença por lhe impor erradamente o ónus da prova do direito à dedução dos gastos desconsiderados pela AT com bens de consumo pessoal, porque entende que beneficiando da presunção de veracidade das suas declarações e da sua contabilidade ou escrita, que no seu entender não foi ilidida pela AT, era a administração tributária que tinha de provar que não tinha direito a deduzir os gastos com bens de consumo pessoal. Ora como a AT não fez essa prova e não pôs em causa que os custos suportados tinham ou não relação com o escopo empresarial, tendo suscitado apenas a questão da insuficiência da documentação capaz de comprovar o destinatário efetivo das ofertas levadas a despesa dedutível, a impugnação judicial tinha de proceder.
As liquidações impugnadas sempre tinham de ser anuladas, por força do art. 100.º, n.º 1, do CPPT.
Porém não tem razão.
A administração tributária alegou e demonstrou fundadamente os motivos para não aceitar as deduções dos gastos em sede de IRC de cada uma das correções efetuadas, pelos motivos supra referidos e que constam do número 16. da matéria de facto provada, em cada uma das correções, muito em síntese, por serem alheios à atividade da impugnante, por falta de prova dos beneficiários efetivos dos cartões oferta, por não demonstrar que as despesas com animais foram realizadas na prossecução da sua atividade económica, por não demonstrar o fim efetivo dos encargos com despesas em bens de consumo pessoal, dos encargos com equipamentos eletrónicos e eletrodomésticos e dos encargos com vestuário equipamento desportivo, não identificando os seus destinatários, nem beneficiários, nem a sua relação com a atividade exercida pela sociedade, por não comprovar que os encargos com os imóveis ocorreram no exercício da sua atividade, por não ter demonstrado que os encargos sem documento fiscalmente válidos respeitam a bens do seu ativo e foram realizados no exercício da sua atividade e por não comprovar que os identificados encargos suportados por terceiros foram efetivamente suportados por si.
O art. 74.º, n.º 1, da LGT prevê que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Se o procedimento de liquidação é da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
A dedução de um gasto é um direito do contribuinte pelo que é sobre ele que recai o respetivo ónus da prova. De resto, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 7/5/2003, proferido no processo n.º 01026/02, seguindo o entendimento do seu acórdão de 17/4/2002, do processo n.º 026635, firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, que é replicável à dedução do IRC.
A razão de ser deste entendimento é que ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Sendo o direito à dedução dos encargos um direito da impugnante (art. 23.º, n.º 1, do CIRC), é sobre si que recai o respetivo ónus da prova dos factos constitutivos do direito (art. 74.º, n.º 1, da LGT) à dedutibilidade dos gastos por força do último período do art. 75.º, n.º 1, da LGT, quando prevê “sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.
Pese embora as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal se presumam verdadeiras e de boa-fé, a dedutibilidade dos gastos depende dos demais requisitos previstos na lei, designadamente, dos requisitos previstos no art. 23.º, n.º 1, do CIRC.
No caso em apreço, a impugnante não demonstrou que os gastos desconsiderados pela AT tinham sido realizados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC porque não demonstrou que os mesmos foram realizados utilizados no exercício efetivo da sua atividade, apesar de terem sido contabilizados como tal. Independentemente de parte desses gastos até poderem ter ocorrido com encargos que até poderiam estar relacionados com a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC, designadamente, no caso de encargos com ofertas ou publicidade, a impugnante tinha de demonstrar a efetiva utilização desses encargos nesses fins, identificando as ofertas concretamente realizadas, os seus beneficiários e a sua ligação à sua atividade, comprovando que os referidos encargos tinham sido efetivamente utilizados na sua atividade e com vista a obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
Mas, foi isso que a impugnante não logrou fazer pelo que as correções realizadas pela AT não padecem de qualquer ilegalidade. Com efeito, apesar de alegar que muitos dos encargos respeitavam a ofertas realizadas no exercício da sua atividade, que era uma conduta habitual no seu tipo de atividade, a administração tributária verificou que a impugnante não tinha contabilizado a larga maioria dos documentos de suporte desses encargos em contas de “artigos para oferta”, mas noutras contas de gastos, que não tinha comprovado a entrega efetiva dessas ofertas, as datas em que teriam sido realizadas, nem identificado os respetivos beneficiários e a sua ligação com a sua atividade.
Em suma, a impugnante não demonstrou que os encargos suportados, cujo gasto fiscal foi desconsiderado pela AT, estão por qualquer forma associados à sua atividade e aos rendimentos obtidos ou a obter sujeitos a IRC, segundo regras de necessidade, adequação ou normalidade e sem pôr em causa a autonomia própria dos atos de gestão da sociedade.
A impugnante também não tem razão para invocar a aplicação do art. 100.º, n.º 1, do CPPT.
Prevê o referido preceito que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado".
A este propósito Jorge Lopes de Sousa refere:
“No n.º 1 do presente artigo estabelece-se o princípio de que as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado. (…)
Esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no art. 74.º, n.º 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário. (…)
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário. (…)
Mas, pelas mesmas razões, também será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário, designadamente, quando a imposição é feita numa norma especial, como é o art. 75.° da LGT. (…)
O alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrerem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existam dúvidas probatórias.
Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.° 1 do art. 100.° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.
Na verdade, o n.° 1 do art. 100.° do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral. (…)” (in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, Volume II, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 131 a 133).
Como vimos o último período do art. 75.º, n.º 1, da LGT prevê que no caso da dedutibilidade dos gastos não é bastante a presunção de veracidade e de boa-fé das declarações e contabilidade ou escrita dos contribuintes, tendo de verificar-se os demais requisitos exigidos pro lei, cujos factos constitutivos têm como tal de ser alegados e comprovados pelo contribuinte por força do art. 74.º, n.º 1, da LGT.
Esta norma especial do procedimento tributário que atribui o ónus da prova da dedutibilidade do gasto ao contribuinte, afasta a aplicação da norma geral do art. 100.º, n.º 1, do CPPT, porque mesmo em caso de dúvida, não podem considerar-se fundadas.
Sem prejuízo, sempre se diga que a prova produzida não deixou dúvidas que a impugnante não logrou demonstrar que os gastos contabilizados respeitavam a encargos com a sua atividade para a obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a IRC.
Finalmente, no que respeita às correções de IRC cumpre sublinhar que a impugnante não imputa nenhum erro de julgamento à correção relativa aos “V.1.12. - encargos relacionados com amortizações do exercício”, que tem de julgar-se decidida definitivamente pelo trânsito em julgado da sentença recorrida nessa parte.
As correções e liquidações de IVA.
Pese embora a impugnante peça a anulação de todas as liquidações adicionais de IVA, compulsadas as conclusões e as alegações de recurso verificamos que a impugnante não ataca a sentença na parte em que corroborou a legalidade das liquidações adicionais de IVA. Com efeito, em lado algum do recurso são impugnadas as liquidações adicionais de IVA.
A impugnante / recorrente contesta a sentença por lhe impor erradamente o ónus da prova do direito à dedução dos gastos desconsiderados pela AT com bens de consumo pessoal, porque entende que beneficiando da presunção de veracidade das suas declarações e da sua contabilidade ou escrita, que no seu entender não foi ilidida pela AT, era a administração tributária que tinha de provar que não tinha direito a deduzir os gastos com bens de consumo pessoal. Ora como a AT não fez essa prova e não pôs em causa a questão que os custos suportados tivessem ou não relação com o escopo empresarial, tendo suscitado apenas a questão da insuficiência da documentação capaz de comprovar o destinatário efetivo das ofertas levadas a despesa dedutível, a impugnação judicial tinha de proceder.
Esta alegação da recorrente é adequada a atacar as liquidações adicionais de IRC, atenta a dedutibilidade ou não dos gastos prevista no art. 23.º do CIRC, mas não é apropriada para impugnar as liquidações adicionais de IVA.
A administração tributária invoca a não dedutibilidade do IVA das diversas correções nos arts. 1.º do CIVA (por os cartões de oferta não se enquadrarem em nenhum dos bens e serviços, sobre cuja aquisição, incide a sujeição a IVA, pelo que estão fora do âmbito deste imposto), 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA (no caso dos encargos com animais, com bens serviços para uso/consumo pessoal, com vestuário/equipamento desportivo e suportados por terceiros, por só poder deduzir-se o IVA incidente sobre os bens ou serviços adquiridos que tenham sido utilizados pelo sujeito passivo na transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e deles não isentas), 19.º, n.º 7, e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA (no caso dos encargos com equipamento eletrónico/eletrodomésticos e com obras/materiais de construção/mobiliário, por só poder deduzir-se o IVA incidente sobre os bens ou serviços adquiridos que tenham sido utilizados pelo sujeito passivo na transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e deles não isentas) e arts. 19.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, 20.º, n.º 1, alínea a), e 36.º, n.º 5, alíneas a) e b), do CIVA (no caso dos encargos sem documento fiscalmente válido) e quanto a estas correções a impugnante não contesta a sentença recorrida pelo que nesta parte transitou em julgado.
Aliás a impugnante apesar de invocar a ilegalidade das liquidações adicionais de IVA e de pedir a sua anulação, não invoca em concreto qualquer ilegalidade dessas liquidações, nem faz qualquer referência às normas jurídicas do CIVA violadas pela sentença o que demonstra a falta da sua impugnação quanto às correções e liquidações de IVA.
Sem prejuízo, a AT não aceita a dedução do IVA por os respetivos gastos, à semelhança do que sucede com as correções de IRC, não terem relação com a atividade da impugnante pelo que atendendo à identidade das situações os fundamentos invocados para a correção do IRC também valem para a correção do IVA, face ao disposto no art. 20.º, n.º 1, do CIVA.
O recurso das liquidações adicionais de IVA tem necessariamente de improceder.
As correções e liquidações de IRS.
No que respeita às correções de IRS a impugnante não impugnou a sentença.
A impugnante considera que a anulação da liquidação de IRS, por errada aplicação do art. 5.º, n.º 1, do CIRS, foi bem decidida pelo tribunal a quo, ao atribuir o ónus da prova à Autoridade Tributária, por não operar a presunção do art. 6.º, n.º 4 do CIRS, pois não decorre da incapacidade da impugnante em identificar o destinatário de bens de oferta que os mesmos possam ser considerados rendimentos de capitais, concluindo as suas alegações defendendo que o recurso da Fazenda Pública jamais merecerá provimento (alegação 91.).
A impugnante defende a legalidade da sentença e a consequente anulação da liquidação adicional de IRS.
No que tange às liquidações de IRS anuladas pela sentença recorrida a impugnante não tem razão para sustentar a legalidade da sentença. A impugnante defende que a liquidação de IRS anulada pela sentença está bem decidida por não ter sido aplicada a presunção do art. 6.º, n.º 4 do CIRS, só que a correção dessas liquidações não está dependente dessa presunção, nem tem por fundamento legal essa disposição legal. A correção realizada está sustentada exclusivamente no art. 5.º, n.º 1, do CIRS, conforme resulta da decisão do recurso da Fazenda Pública.
O que sucede é que para além das liquidações anuladas de IRS, há liquidações de IRS realizadas pela AT e confirmadas pela sentença que a impugnante não impugnou em sede de recurso, conforme resulta da correção suprarreferida identificada como “V.1.11. - adiantamento por conta de lucros”, que estão sustentadas no art. 6.º, n.º 4, do CIRS, mas que não foram objeto de recurso (conforme acima se referiu a propósito do objeto do recurso) até porque não pediu a anulação das liquidações de IRS confirmadas pela sentença, que têm de julgar-se, nessa parte, decididas definitivamente pelo trânsito em julgado da sentença.
*
Atendendo que é concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública e negado provimento ao recurso subordinado, a impugnante tem de ser condenada no pagamento das custas do recurso e da primeira instância (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.ºs 1 e 2, e tabela I-B, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).
2.4 – Sumário.
(I) O ónus da prova da dedução dos gastos em IRC é do contribuinte.
(II) A vantagem económica obtida pelo único sócio gerente de uma sociedade comercial, responsável único pela sua gestão, com a realização de encargos cujos gastos não estão associados à atividade da empresa, consubstancia rendimento de capital nos termos do art. 5.º, n.º 1, do CIRS.
3 – Decisão.
Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso da Fazenda Pública, revoga-se a sentença na parte recorrida, julga-se improcedente a liquidação impugnada e nega-se provimento ao recurso subordinado.
Condena-se a impugnante/recorrente no pagamento das custas do recurso e da primeira instância.
Após trânsito, remeta certidão do acórdão ao processo de inquérito.
Porto, 12/2/2026.
Os juízes desembargadores,
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (relator).
Conceição Soares (1.ª adjunta).
Cristina da Nova (2.ª adjunta). |
