| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
AFS, melhor identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 21/05/2018, que julgou improcedente a Oposição deduzida contra a execução fiscal n.º 0353200801009311 e apensos, instaurados contra a firma “AGSAL, Lda.”, para cobrança de dívidas respeitantes a IVA e IRC dos anos de 2002 a 2005, revertidos contra o oponente na qualidade de gerente e responsável subsidiário.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1) Em apoio da sua pretensão, arguiu o Recorrente não lhe poder ser assacada qualquer responsabilidade pelo incumprimento das obrigações fiscais em causa, por o estabelecimento da sociedade devedora ter sido penhorado antes da instauração dos processos de execução contra esta, e vendido antes de iniciados vários desses processos, além dos pagamentos resultantes da referida penhora e venda e das entregas realizadas pelos gerentes em 2006 e 2007 – artigos 8 a 14 da oposição.
2) Sem prescindir, a douta Sentença recorrida, sem prejuízo de melhor opinião, não emitiu qualquer juízo sobre as questões da falta de fundamentação das liquidações, e da falta de notificação, em sede de audiência prévia relativa à reversão, e de citação após a decisão definitiva, dos elementos essenciais e fundamentos das mesmas, incorrendo assim na omissão de pronúncia de que resulta a respectiva nulidade, conforme dispõe o artº 668º, nº 1, al. d), do CPC.
3) Quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, a mesma ocorre relativamente à conclusão que é formulada quanto à inexistência de bens penhoráveis da Executada, uma vez que são omitidas as razões que conduziram à mesma, com prejuízo dos condicionalismos previstos no nº 2 do artº 153º do CPPT de que dependeria a responsabilidade do ora Recorrente.
4) Ademais, a venda do estabelecimento comercial da Executada em 04.10.2007 afasta a presunção de culpa quanto aos impostos resultantes das liquidações incluídas no processo de execução fiscal nº 0353200801009311, cujo prazo de pagamento terminou em 31.12.2007, inexistindo prova contrária.
5) Não cabe ao Recorrente a prova do não exercício da gerência efectiva.
6) A FP alicerçou a gerência efectiva apenas como facto normal decorrente da gerência nominal, não indicando qualquer outro indício de onde se conclua pelo efectivo exercício da gerência no período dos factos tributários em discussão nos presentes autos.
7) Compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e essa prova não foi conseguida nos autos, em relação aos factos tributários neles discutidos.
8) Pelas razões expostas a douta Sentença recorrida deveria ter julgado a oposição provada e procedente, ordenando em consequência o arquivamento da execução.
Nestes Termos, concedendo provimento ao presente recurso e revogando, em conformidade com o supra exposta, a douta Sentença recorrida, farão VV. Exªs JUSTIÇA!”* Não houve contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se em analisar a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, e o erro de julgamento na apreciação da falta de fundamentação da decisão de reversão e da ilegitimidade do Oponente (responsabilidade/culpa na falta de pagamento das obrigações fiscais).* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“A) FACTOS PROVADOS
Consideram-se assentes os seguintes factos relevantes:
1) Na execução fiscal n.º 0353200801009311 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças de Barcelos, em que é devedora original AGSAL, Lda., visa-se a cobrança de dívidas de IVA e IRC, referentes aos exercícios de 2002 a 2005, no montante global de € 340.999,87, conforme quadro que segue:
| PEF | Data de Instauração | Imposto | Período | Data vencim. Dívida(s) |
| 0353200801009311 | 02.02.2008 | IVA | 2003 | 31.12.2007 |
| 0353200601023756 | 18.05.2006 | IVA | 2002/2003 | 15.11.2002 a 18.02.2004 |
| 0353200601054848 | 24.06.2006 | IVA | 2004/2005 | 17.05.2004 a 20.02.2006 |
| 0353200601076124 | 11.09.2006 | IVA | 2002/2003 | 31.07.2006 |
| 0353200601081560 | 03.10.2006 | IVA | 2004 | 31.08.2006 |
| 0353200601103806 | 21.11.2006 | IRC | 2002/2004 | 31.10.2006 |
| 0353200601104748 | 23.11.2006 | IRC | 2002/2003 | 02.11.2006 |
| 0353200701009303 | 02.02.2007 | IRC | 2004/2005 | 10.01.2007 |
– cfr. fls. 1 e ss. e fls. 99 e ss. do processo de execução fiscal apenso aos autos (doravante apenso).
2) Em 31.03.2009, foi proferido despacho para audição prévia à decisão de reversão contra o aqui Oponente – cfr. fls. 25/27 do apenso.
3) O Oponente foi notificado do projecto de reversão por ofício remetido por carta registada em 01.04.2009 – cfr. fls. 31 a 33 do apenso.
4) Através de requerimento apresentado em 13.04.2009, o ora Oponente pronunciou-se sobre o projecto de reversão nos seguintes termos:
“(…)
Vem requerer, nos termos do art.º 37º do CPPT, a notificação dos requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, a saber:
- Dos elementos essenciais das liquidações, incluindo a sua fundamentação, nomeadamente como se apuraram os impostos em dívida, pois da reversão apenas consta que se trata de “IVA – Impostos sobre o Valor Acrescentado, DGCI – Impostos englobados na conta corrente”,
- Da fundamentação da reversão, nomeadamente dos fundamentos da própria reversão, pois aos impostos tem de se aplicar as alíneas a) ou b) do nº 1 do art.º 24º da LGT e nesse caso foi aplicado a alínea b) sem a respectiva fundamentação (não se pode esquecer que a empresa foi vendida pelos Serviços);
- Da certidão de diligências que se diz encontrar junto ao processo a fls 12 não foi remetida.
Sem prescindir,
Vem, apresentar o seu direito de audição possível, com os fundamentos seguintes:
1. Não foi por culpa do gerente que não foram pagos os impostos, pois aquando das notificações desses montantes para pagar já a empresa mal laborava, não se pode esquecer que o estabelecimento comercial e todos os seus activos foram alienados pelos Serviços nos três últimos anos.
2. A falta de pagamento dos impostos foi provocada pela crise que afectou a actividade da construção civil originando nos serviços paralelos o colapso, como era o caso.
(…)” [cfr. fls. 41 e 42 do apenso].
5) Em 17.09.2009, foi proferido despacho de reversão da execução contra o ora Oponente, com a seguinte fundamentação:
“Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do seu cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT].
E os que constam da informação dos fundamentos da reversão cuja fotocópia integra a citação.”
[cfr. fls. 54 do apenso].
6) Em documento anexo ao mencionado no ponto anterior sob a designação de “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO”, consta, no que releva para estes autos:
“(…)
Através da análise da instrução do presente processo, constatou-se a inexistência de bens pertencentes à originária devedora, AGSAL, LDA NIPC 50xxx01.
Os projectos de decisão da reversão, exarados de fis 23 a 27, fundamentaram-se na alínea b) do n° 1 do artigo 24° da Lei Geral Tributária (LGT) e na alínea a) do n.° 2 do artigo 153.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT);
Como potenciais subsidiários responsáveis foram identificados os contribuintes, MFS NIF 15xxx03 e AFS NIF 13xxx28;
O chamamento à execução destes contribuintes ocorreu, em virtude de ambos constarem como gerentes na matrícula da sociedade, no cadastro fiscal e nos contactos estabelecidos com a Administração Fiscal foi confirmado que sempre exerceram a gerência efectiva da sociedade;
- requer ao abrigo do artigo 370 do CPPT, a passagem de certidão dos requisitos omitidos na notificação de audição prévia, ou seja, os elementos essenciais das liquidações, os fundamentos da própria reversão (por entender que é insuficiente invocar a alínea b) do nº 1 do artigo 24° da LGT) e, por fim a certidão de diligências de fis 12;
- alega que não foi por culpa do gerente que não foram pagos os impostos, dado que quando receberam as notificações para as pagar já mal laborava (segundo diz, os seus activos foram alienados pelo Serviço de Finanças), além disso, acrescenta que a crise no sector da construção civil arrastou a empresa para o colapso
- por outro lado, entende não ter elementos suficientes para apurar se há impostos prescritos nem saber a que se referem pois nem sequer têm no processo.
Ora, no caso em apreço não nos parece que estejamos perante nenhuma das situações enquadráveis no artigo 37º do CPPT, conforme melhor se aferirá pela matéria a seguir relatada.
Além disso, O potencial revertido A… assinou diversas declarações e requerimentos na referida qualidade;
Despachado esse sentido de decisão, deu-se cumprimento ao n° 4 do artigo 23° da Lei Geral Tributária (LGT), tendo unicamente o potencial revertido A… exercido o direito de audição prévia.
E, no essencial, alega e requer o seguinte:
O projecto de decisão foi fundamentado, quer de direito, quer de facto, não colhendo o argumento de que invocar a alínea b) do nº 1 do artigo 24° da LGT é insuficiente, uma vez que se trata de uma presunção legal de culpa;
Por conseguinte, compete ao gerente provar de forma clara e inequívoca de que não foi por sua culpa que o património da sociedade se tornou insuficiente para satisfazer os créditos fiscais;
E este não logrou fazê-lo, já que se limitou a tecer considerações genéricas e a imputar a responsabilidade à Administração Fiscal, quando, esta última, enquanto credora simplesmente diligenciou no sentido de tentar ver satisfeitos os seus créditos, através da venda dos activos da sociedade (estabelecimento comercial e os veículos de matrícula xx-xx-QI e xx-xx-HX), após o incumprimento prolongado e sistemático da originária devedora;
A este propósito, refira-se ainda que na data em que foi vendido o estabelecimento comercial, o prazo de pagamento voluntário de cerca de 95% da quantia exequenda, ora em execução, já tinha decorrido, pelo que tentar passar a ideia de que a insuficiência patrimonial foi motivada pela acção da Administração Fiscal em nada corresponde à realidade dos factos;
Aliás, basta analisar o rácio entre o valor atribuído e não contestado aos bens penhorados (€ 120.000,00 — estabelecimento comercial; € 7.000,00 - veículos) e as dívidas a garantir (na ordem dos € 300.000,00) — cfr. auto penhora de fis 44, para facilmente se concluir que os activos penhoráveis eram seguramente insuficientes para satisfazer os valores em dívida.
No que diz respeito, à alegada falta de envio dos fundamentos das liquidações acrescente-se que tal ocorrerá no momento da concretização da citação pessoal dos responsáveis subsidiários, conforme dispõe o n° 4 do artigo 23° da LGT;
A certidão/auto de diligência de fis 12 mencionada, foi lavrada em conformidade com o disposto no artigo 236° do CPPT, para atestar a inexistência de bens da originária devedora, matéria que não foi contestada e que, portanto, não é pertinente para a tomada de decisão.
Para terminar, a pretensa falta de elementos para aferir se as dívidas estão prescritas ou não, não é atendível já que o quadro anexo que integrou a notificação identifica não só os n° dos processos executivos (contrariamente ao que referiu), bem como, os no das certidões de divida, os respectivos documentos de origem, os períodos de tributação em causa, os tributos em execução e os correspondentes valores, no fundo a extensão das quantias a reverter, deste modo, facilmente se poderia concluir que as dividas se encontram longe de prescreverem.
Por fim, acrescente-se que os gerentes nos diversos contactos estabelecidos com este Serviço de Finanças, manifestaram expressamente a intenção de procederem ao pagamento em reversão dos valores em dívida.
Perante o exposto, e, em súmula:
Considerando, que, a prova produzida nos autos confirma que os identificados potenciais revertidos exerceram de facto a gerência da originária devedora;
Considerando, que, os responsáveis subsidiários não lograram demonstrar que não tiveram culpa pelo facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais;
Considerando, que, não são conhecidos quaisquer activos penhoráveis à sociedade, a qual já se encontra dissolvida e liquidada;
Conclui-se que, nos termos do artigo 23° e da alínea b) do n.° 1 do artigo 24°, ambos da LGT, conjugados com a alínea a) do n.° 2 do artigo 153° e do artigo 159°, ambos do CPPT, o próximo passo será a REVERSÃO da presente execução contra MFS NIF 15xxx03 e AFS NIF 13xxx28.
[cfr. fls. 58/59 do apenso].
7) O Oponente foi citado para a execução através de carta registada com aviso de recepção, recebida em 28.09.2009 – cfr. fls. 64/67 do apenso.
8) Através de requerimento apresentado em 28.10.2009, o aqui Oponente veio aos autos de execução fiscal “nos termos do art.º 37º do CPPT, requerer a notificação dos requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, a saber:
Dos elementos essenciais das liquidações, incluindo a sua fundamentação, nomeadamente como se apuraram os impostos em dívida, pois da reversão nada consta” - cfr. fls. 68/69 do apenso.
9) Em 29.10.2009, foi apresentada a petição de oposição – cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos.
Mais se provou que:
10) O ora Oponente foi nomeado gerente da sociedade AGSAL, Lda. aquando da sua constituição, em 16.01.1996, juntamente com MFS – cfr. fls. 16/18 do apenso.
11) Para obrigar a sociedade era “necessária e suficiente a assinatura de qualquer um dos gerentes” – cfr. fls. 17 do apenso.
12) Em 18.09.2006, no âmbito do processo de execução fiscal nº 0353200201028774 e apensos, instaurado contra a sociedade acima identificada, foi penhorado o estabelecimento comercial onde a mesma exercia a sua actividade – cfr. fls. 44/47 do apenso.
13) O aqui Oponente foi nomeado como fiel depositário do bem penhorado – cfr. fls. 44-verso do apenso.
14) Em 04.10.2007, o referido estabelecimento comercial foi adjudicado, em sede de venda extrajudicial, a AASM, pelo preço de €30.000,00 – cfr. fls. 49 a 51 do apenso.
15) Entre 09.08.2006 e 29.11.2007, os gerentes da sociedade devedora originária efectuaram pagamentos no âmbito dos PEF 0353200201028774 e apensos, 0353200606042570 e 0353200701008730, no montante global de €75.523,61 – cfr. fls. 14 a 23 do suporte físico dos autos.
B) FACTOS NÃO PROVADOS
1) Os pagamentos efectuados pelos gerentes da sociedade devedora originária a que se alude no ponto 15) da matéria de facto provada foram efectuados com recurso ao património pessoal dos mesmos.
C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
O tribunal formou a sua convicção quanto à matéria de facto dada como provada na posição assumida pelas partes na acção e no teor dos documentos juntos aos autos, indicados a seguir a cada facto correspondente.
Os factos não provados resultaram da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade.” * 2. O Direito
Cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar dos apontados motivos de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
Nas suas alegações de recurso, formulando a conclusão 2, o Oponente, ora Recorrente, invocou que a sentença recorrida não emitiu qualquer juízo sobre as questões da falta de fundamentação das liquidações, e da falta de notificação, em sede de audiência prévia relativa à reversão, e de citação após a decisão definitiva, dos elementos essenciais e fundamentos das mesmas, incorrendo assim na omissão de pronúncia de que resulta a respectiva nulidade, conforme dispõe o artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC.
A sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens:
Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6, correspondente ao anterior artigo 668.º do CPC.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC (actual artigo 608.º, n.º 2), que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
Não residem dúvidas que o Recorrente pretendeu demonstrar a ilegalidade da reversão, por não lhe terem sido fornecidos nesse âmbito, conforme requereu, os elementos essenciais das liquidações, bem como os seus fundamentos – cfr. primeiros artigos da petição de oposição até ao artigo 6.º.
A este propósito, na sentença recorrida refere-se o seguinte:
“(…) Da nulidade da citação
Sustenta o Oponente que a citação não foi acompanhada dos elementos essenciais das liquidações, incluindo a respectiva fundamentação nos termos legais, nem dos fundamentos da própria reversão, pelo que a reversão é ilegal por contrariar o disposto na lei, bem como no ofício circulado nº 060.043, de 25 de Janeiro de 2005.
Ora, conforme vem sendo decidido pacificamente pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a nulidade/irregularidade da citação não constitui fundamento de oposição, antes devendo ser arguida perante o órgão da execução fiscal, com eventual reclamação da decisão para o tribunal, porquanto, não se está perante um vício que afecte a execução em geral, mas apenas um ato que lhe é posterior (o acto de citação) e que, por isso, não importa a extinção da execução – que consubstancia a finalidade da oposição – mas, antes, a realização do ato omitido (cfr., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 0467/11, disponível em www.dgsi.pt.)
Acresce que, conforme também tem sido decidido pacificamente pela jurisprudência, não se pode convolar a petição de oposição em requerimento de arguição de nulidade, a apreciar no processo de execução fiscal, quando com a referida arguição de nulidade se invoca um ou mais fundamentos típicos de oposição à execução fiscal (cfr. acórdão do STA supra citado).
No caso dos autos, para além da nulidade da citação, consubstanciada na falta de elementos essenciais, veio o Oponente invocar outros fundamentos que consubstanciam fundamento de oposição, pelo que não há lugar à convolação da oposição em requerimento de arguição da nulidade, dirigido ao órgão da execução fiscal, bem como não pode a presente Oposição proceder com base no presente vício, por não constituir fundamento válido de oposição à execução fiscal. (…)”
Assim, na sentença recorrida identificaram-se as questões que cumpriria conhecer e decidir:
“(…) As questões que cumpre apreciar nos presentes autos, de acordo com a ordem indicada pelo Oponente, são as seguintes:
• Nulidade da citação;
• Falta de fundamentação do despacho de reversão;
• Ilegitimidade do Oponente, por falta de verificação dos pressupostos de reversão. (…)”
Resultando inequívoco que a falta de fornecimento dos elementos essenciais das liquidações e da sua fundamentação apenas poderia afectar juridicamente a citação, daí a sua indicação como questão a decidir – nulidade da citação.
O tribunal recorrido explicita claramente tratar-se de questão que não é fundamento válido de oposição à execução e que, por esse motivo, não poderia a oposição proceder com base no mesmo.
Nesta conformidade, o tribunal recorrido explicou a sua motivação para a desvalorização da falta dos elementos essenciais e da fundamentação das liquidações nesta sede de oposição (e em que sede a questão poderia ser validamente colocada).
Reiteramos que a apontada nulidade por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” - Vide Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos n.º 0574/11 e n.º 0268/11, respectivamente.
A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual “uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção” - Vide Alberto dos Reis, CPC, anotado, Volume V, pág. 143.
Ora, manifestamente, não se verifica a invocada nulidade, dado que na sentença recorrida se invoca expressamente a razão para não avançar para uma apreciação pormenorizada acerca da falta de envio de elementos essenciais com a citação para a reversão. E também não vislumbramos que ocorra erro de julgamento, tanto mais que, na sua motivação, a decisão recorrida apoia-se em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
Destarte, não se verificando qualquer omissão de pronúncia, a sentença não padece da invocada nulidade.
O Recorrente insurge-se, ainda, contra a sentença proferida, na parte que considerou adequadamente fundamentado o despacho de reversão. Sustenta que neste se omite as razões que conduziram à conclusão que formula quanto à inexistência de bens penhoráveis da executada. Considera o justificativo, que ali se refere inicialmente, de que o processo de reversão foi instaurado face ao não pagamento das dívidas da executada claramente exíguo. Alerta que no elenco factual em que se suporta a decisão, apenas se acrescenta, acerca da situação patrimonial da executada: “Constatamos que a executada não possui quaisquer bens/rendimentos/direitos susceptíveis de serem penhorados”, mas nada se indica sobre as diligências que, além da simples consulta dos registos informáticos da própria administração fiscal, foram levadas a efeito no sentido do esgotamento do património da executada. Trata-se de uma fórmula de estilo e meramente conclusiva. Concluindo que, a partir dos elementos constantes do despacho de reversão, não se conhece por que forma foi verificada a alegada falta de património da executada.
Sobre a matéria em questão, explanou-se na sentença recorrida:
“(…) Da falta de fundamentação do despacho de reversão
Sustenta o Oponente que os fundamentos da reversão baseiam-se única e simplesmente no estatuído na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária, alegação que é susceptível, em abstracto, de configurar o vício de falta de fundamentação.
Vejamos, pois.
O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados na CRP (art. 268º), encontrando-se tal princípio constitucional densificado, desde logo, nos artigos 124º e 125° do CPA e nos artigos 77°, nºs 1 e 2 e 23º, nº 4 da LGT.
Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência e pela doutrina, a fundamentação dos actos administrativos há-de ser contextual, integrada no próprio acto, expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente.
Porque assim é, tal equivale a dizer que será de fazer equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam a concreta motivação do acto.
Neste entendimento, pode afirmar-se que o "acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro" - vide acórdão do STA, de 14/12/11 (proc. 0747/11), disponível em www.dgsi.pt.
Ademais, importa não perder de vista o disposto no artigo 23º, nº 4, da LGT, nos termos do qual "A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação".
No despacho de reversão o que está em causa é a qualidade do chamado, a competência de quem decide a reversão e os pressupostos que a legitimam e que se prendem com o exercício do cargo, o período desse exercício, a qualificação das dívidas e a existência ou não de culpa do chamado pela insuficiência do património societário relativamente ao período que exerceu o cargo de administrador ou gerente (Ac. do TCAN de 21/12/2008, Processo 00711/04, disponível em www.dgsi.pt).
Porém, não é de exigir que a Administração Tributária descreva ou prove no despacho de reversão os factos materiais em que se traduz o exercício da gerência, tal como resulta do acórdão do STA de 31.10.2012, proferido no Processo nº 0580/12, disponível em www.dgsi.pt, bem como, importa acrescentar, não é de exigir uma descrição integral de todas as provas obtidas, sob pena de se colocar em causa o carácter sucinto que deve nortear a fundamentação de qualquer acto.
No caso em análise, conforme se extrai dos factos provados, da fundamentação do despacho de reversão constam as normas legais que sustentam a decisão de reversão, concluindo-se pela verificação dos respectivos pressupostos no caso concreto, nomeadamente em relação ao aqui Oponente, considerando-se para o efeito “a inexistência de bens da devedora originária” e que “o potencial revertido A… assinou diversas declarações e requerimentos nessa qualidade” [de gerente efectivo], e que o mesmo não logrou demonstrar que não teve culpa pelo facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.
Resulta, ainda, do teor da fundamentação do despacho de reversão que as questões invocadas pelo Oponente em sede de audição prévia foram objecto de concreta apreciação pelo órgão de execução fiscal, que explicitou as razões que – bem ou mal - levaram a que fossem consideradas improcedentes.
Conclui-se, assim, que o despacho de reversão aqui em causa contém, em termos suficientes, a explicitação dos motivos fácticos e jurídicos que o motivaram e que constituíram a sua fundamentação e que, pelo teor da argumentação aduzida na presente oposição, foram, aliás, integralmente apreendidos pelo oponente.
Improcede, pois, nesta parte, a presente Oposição.(…)”
É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão.
Contudo, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
In casu, não residem dúvidas que o Recorrente somente se insurge quanto à validade formal do acto de reversão.
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”
Regressando ao caso em análise, e tendo presente a doutrina acolhida pela jurisprudência citada, temos que no despacho de reversão - como se extrai da transcrição existente nos pontos 5 e 6 da matéria de facto e dos restantes elementos para os quais o despacho em crise remete (diligências de fls. 12 e seguintes) - se alude à análise da informação existente nas plataformas informáticas disponíveis nos serviços; em cumprimento do mandado de penhora, o serviço de finanças de Barcelos constatou que a executada não possui quaisquer bens/rendimentos/direitos susceptíveis de serem penhorados, facto que já havia sido verificado através da consulta aos registos informáticos da Administração Fiscal, onde ficou evidenciada a situação de inexistência de bens da executada e onde se verificou que não são conhecidos bens penhoráveis em nome da executada, tendo cessado a actividade para efeitos de IVA com data de 10/03/2009, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IVA, por se ter esgotado o activo da empresa, existindo uma remissão expressa no despacho definitivo de reversão para a instrução que decorreu no processo de execução fiscal. Na reprodução dos fundamentos do despacho de reversão, no referido ponto 6 da decisão da matéria de facto, pode ler-se, ainda: “A certidão/auto de diligência de fls. 12 mencionada, foi lavrada em conformidade com o disposto no artigo 236.º do CPPT, para atestar a inexistência de bens da originária devedora, matéria que não foi contestada e que, portanto, não é pertinente para a tomada de decisão”. Salientamos que este argumento específico, quanto à inexistência de bens, no âmbito da análise da questão relativa à falta de fundamentação do despacho de reversão, somente foi introduzido neste recurso jurisdicional, nenhuma menção se encontrando na petição de oposição.
Continuando a apreciação da fundamentação do despacho de reversão, faz-se expressa referência ao artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT) e ao artigo 153.º, n.º 2, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). E que tal circunstância foi fundamento para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, por inexistência do património do devedor originário para a satisfação das dívidas fiscais: “considerando que não são conhecidos quaisquer activos penhoráveis à sociedade, a qual já se encontra dissolvida e liquidada”.
No despacho refere-se ainda que o chamamento destes contribuintes ocorreu em virtude de ambos constarem como gerentes na matrícula da sociedade, no cadastro fiscal e nos contactos estabelecidos com a Administração Fiscal foi confirmado que sempre exerceram a gerência efectiva da sociedade. Ali se alude, ainda, à gerência de facto e que o potencial revertido A… (aqui Recorrente) assinou diversas declarações e requerimentos na referida qualidade.
Analisada toda a situação e tendo em conta os períodos do exercício do cargo por parte do gerente, no despacho de reversão faz-se expressa menção à alínea b) do artigo 24.º da LGT.
Concatenando o agora exposto com a jurisprudência citada, conclui-se que o despacho de reversão é bastante exaustivo na sua motivação.
De salientar que resulta do referido despacho ou de elementos para os quais remete:
- Inexistência de bens penhoráveis da devedora originária;
- Exercício das funções de gerência na sociedade devedora originária no período a que respeitam as dívidas, bem como no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão;
- A origem das dívidas em cobrança na execução, o período a que as mesmas respeitam, a data limite de pagamento voluntário e o valor;
-indicação expressa das disposições legais aplicáveis;
Assim, a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
Improcedendo as conclusões de recurso apreciadas, é de negar provimento ao recurso neste segmento.
Por último, o Recorrente afirma ter arguido não lhe poder ser assacada qualquer responsabilidade pelo incumprimento das obrigações fiscais em causa, por o estabelecimento da sociedade devedora ter sido penhorado antes da instauração dos processos de execução contra esta e vendido antes de iniciados vários desses processos, além dos pagamentos resultantes da referida penhora e venda e das entregas realizadas pelos gerentes em 2006 e 2007, e tal argumentação não ter sido acolhida pelo tribunal recorrido.
Vejamos o discurso fundamentador da sentença recorrida neste conspecto:
«(…) Da falta de verificação dos pressupostos da reversão
Conforme decorre da petição inicial, o Oponente insurge-se contra a decisão de reversão alegando, por um lado, que já não exercia actos de gestão da empresa devedora originária, por força da penhora e posterior venda do estabelecimento comercial, e por outro lado, que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento dos tributos que deram origem às dívidas exequendas.
No que concerne aos pressupostos da reversão em causa, dispõe o artigo 24º, n.º1, da L.G.T.:
“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas, entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
Para além da gerência de facto, constitui, assim, pressuposto da reversão a culpa do gerente, que pode ir desde a intenção de frustrar os direitos dos credores à falta de cuidado devido em salvaguardar os direitos desses credores.
Porém, quando se verifique que o prazo legal do pagamento ou entrega da prestação tributária terminou no exercício do seu cargo, a lei dispensa a prova da culpa (a qual se presume), passando a recair sobre o próprio agente a demonstração de que esse pressuposto não se verifica – artigo 24.º, n.º 1, alínea b), supra transcrito.
As condições que permitem o funcionamento dessa presunção são: [a)] o exercício de facto dessas funções sociais e [b)] que esse exercício subsista na data em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária.
Como se pode ler no Acórdão do TCAN, de 28.06.2012, processo 00051/10.7BEVIS, disponível em www.dgsi.pt, “Do que se trata, no fundo, é que o legislador abstrai dos factos concretos em que se traduziu a erosão do património social, da identificação dos sujeitos que neles tiveram intervenção e do papel que tiveram na sua ocorrência desde que, em todo o caso, seja possível confirmar que na data em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária aquele agente exercia (de facto) essas funções sociais.”
No caso em apreço o Oponente começa por sustentar que na data em que muitos dos processos de execução fiscal foram instaurados já o mesmo não exercia actos de gestão da empresa devedora originária, em virtude da penhora e posterior venda do estabelecimento comercial onde aquela exercia a sua actividade.
Ora, em primeiro lugar cumpre salientar que o momento relevante para aquilatar do exercício da gerência de facto, nos termos da alínea b) do nº 1 do citado artigo 24º, é o período em que se venceram as dívidas exequendas e não a data da instauração de cada uma das execuções fiscais.
Conforme decorre do probatório, estão em causa dívidas tributárias vencidas entre 15.11.2002 e 31.12.2007 (cfr. ponto 1 dos factos provados), pelo que – com excepção das dívidas em cobrança no PEF 0353200801009311 – a devedora originária mantinha a titularidade do seu estabelecimento comercial, vendido apenas em 04.10.2007, o que significa que não é de atender a argumentação do Oponente no sentido de que a empresa “já não lhe pertencia”.
Por outro lado, relativamente às dívidas em cobrança no PEF 0353200801009311, vencidas em 31.12.2007, o facto de o estabelecimento comercial já não estar na titularidade da sociedade originariamente executada não afasta, por si só, os pressupostos da citada alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, porquanto o exercício de facto da gerência de uma sociedade não ocorre apenas quando se tem em vista a continuação da actividade da mesma, ocorrendo, também, quando se trata de encetar os procedimentos necessários à sua liquidação e dissolução.
Com efeito, os actos conducentes à liquidação e encerramento da empresa são actos típicos de gestão da sociedade, por através deles se traçar o rumo da mesma, pelo que a prática de tais actos não pode deixar de revelar um poder de decisão sobre os destinos da empresa, correspondente a um efectivo exercício da gerência.
No presente caso, o efectivo exercício da gerência após a venda do estabelecimento comercial encontra-se, aliás, materializado nos pagamentos que os gerentes (incluindo o aqui Oponente) continuaram a fazer das dívidas da sociedade, conforme alegado na petição inicial (artigo 13º) e comprovado documentalmente.
Face ao exposto há que concluir pela verificação do pressuposto do exercício da gerência de facto no período em que as dívidas foram postas à cobrança, operando, assim, a referida presunção legal de culpa, o que significa que cabia ao Oponente provar que a falta de pagamento não lhe é imputável.
E para estes efeitos, “a prova de que a falta de pagamento do imposto não lhe é imputável passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta não se deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gerente” (cfr. Ac. TCA-Norte de 15.12.2011, processo nº 00492/07.7BEVIS, disponível em www.dgsi.pt.).
Impunha-se, assim, ao Oponente a demonstração de factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega das prestações tributárias e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação.
Ora, a esse propósito nada ficou provado.
Com efeito, face aos factos dados como provados, fica-se sem saber concretamente por que razão é que, na data do seu vencimento, não foram pagas as dívidas em causa, ou seja, nenhuma circunstância concreta se vislumbra que especificamente se ligue a cada um dos incumprimentos verificados.
Assim, nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega dos tributos em causa, mostram-se verificados os pressupostos da alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT, devendo a Oposição improceder totalmente. (…)»
Recuperando não só o enquadramento legal efectuado, mas também a restante fundamentação vertida na sentença recorrida, não vislumbramos qualquer erro de julgamento na apreciação destas questões colocadas pelo Recorrente.
Concentra-se, agora neste recurso, com respeito à presunção de culpa que afecta o Recorrente, no processo de execução fiscal n.º 0353200801009311, cujo prazo de pagamento voluntário das liquidações respeitantes a IVA e respectivos juros aí em cobrança terminou em 31/12/2007.
Repristina a ideia de que a gerência da executada deixara de abranger a responsabilidade pela gestão financeira do estabelecimento comercial com a venda, em hasta pública, do mesmo em 04/10/2007. Sustentando, por isso, a posição de que a situação específica relativa a estas dívidas, que se venceram em 31/12/2007, seria enquadrável no disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT e não na alínea b) do mesmo normativo. A partir deste raciocínio e novo enquadramento legal, o Recorrente dedica a maior parte das suas alegações de recurso a tentar demonstrar que a Administração Fiscal não fundamentou nem provou a sua gerência efectiva ou de facto. Pois compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, incumbindo-lhe a prova do exercício da gerência efectiva do Recorrente em 31/12/2007, sendo certo que não foram identificados quaisquer actos de gerência do Recorrente realizados nessa época.
Ora, o Recorrente nunca havia colocado em causa a sua gerência efectiva da devedora originária, tendo apenas tentado demonstrar que não havia sido por culpa sua que não foram pagos os impostos, dado que quando recebeu as notificações para pagamento já mal laborava, pois os seus activos tinham sido alienados pela AT, acrescentando que a crise no sector da construção civil arrastou a empresa para o colapso. Neste contexto, do despacho de reversão consta mesmo que nos contactos estabelecidos com a AT foi confirmado que os dois potenciais responsáveis subsidiários (o que inclui o aqui Recorrente) sempre exerceram a gerência efectiva da sociedade e remete-se para a assinatura de diversas declarações e requerimentos na qualidade de gerentes. Não resulta dos elementos dos autos qualquer interrupção dessa gerência, renúncia à mesma, ou sequer que tivesse passado a ser exercida por outra pessoa ou pessoas. Por isso, é destituído de sentido afirmar que a AT não demonstrou a gerência de facto do Recorrente, apresentando-se ilógico e decididamente contrário aos princípios gerais e da experiência comum.
O que está, realmente, em causa, é saber se esta ideia de continuidade do exercício da efectiva gerência por parte do Recorrente se mostra abalada pela venda do estabelecimento comercial e, mais tarde, dos restantes activos da sociedade. Será esta perspectiva que se apresenta em sintonia com o que havia sido invocado na petição de oposição: estando o estabelecimento comercial onde laborava a sociedade penhorado e tendo sido vendido em 04/10/2007, não podiam os gerentes, meramente em título, exercer actos de gestão da empresa, pois esta já não lhes pertencia – cfr. artigo 14.º da oposição.
Desde logo, tal alegação inculca uma percepção de confusão entre a sociedade AGSAL, Lda., enquanto empresa no seu todo, e o respectivo estabelecimento comercial.
Este é um bem económico, traduzido numa universalidade de direito. Lembremos que o conceito de estabelecimento comercial abrange o conjunto ou complexo de coisas, corpóreas e incorpóreas, organizado para o exercício do comércio por determinada pessoa singular ou colectiva - cfr. Barbosa de Magalhães in Do Estabelecimento Comercial, 2.ª edição, pág. 13.
A sociedade comercial é uma pessoa jurídica colectiva, que tem por objecto a prática de actos de comércio e adopte o tipo de sociedade em nome colectivo, de sociedade por quotas, de sociedade anónima, de sociedade em comandita simples ou de sociedade em comandita por acções – cfr. artigo 1.º do Código das Sociedades Comerciais. Assim, esta pessoa colectiva pode, para o exercício do seu objecto social, utilizar, além do mais, um estabelecimento comercial, como parece ser o caso da sociedade devedora originária.
O que quer dizer que uma sociedade pode continuar a exercer a sua actividade, não obstante ser privada de alguns activos ou de alguns bens. O Recorrente não demonstrou em que momento a sociedade deixou de realizar o seu objecto social e, consequentemente, desconhece-se, concretamente, a partir de que data o Recorrente possa ter deixado de exercer a gerência de facto da sociedade.
Salientamos que os actos praticados pelo gerente de direito num contexto de liquidação e encerramento da sociedade executada originária, juntamente com outro tipo de actos, que podem ser de disposição de bens da sociedade, são suficientes para que se possa concluir pela sua gerência de facto num determinado período, pois não deixam de ser actos de condução do destino da sociedade, que vinculam a sociedade perante terceiros – Cfr. Acórdão do TCA Sul, de 17/03/2016, proferido no âmbito do processo n.º 08265/14.
Tudo indica que na data do vencimento das liquidações de IVA em apreço, em 31/12/2007, o Recorrente ainda exercia a gerência de facto da sociedade, pois, pelo menos em 13/11/2007 e em 29/11/2007, conforme afirma na sua petição de oposição, ainda pagou dívidas – cfr. o seu artigo 13.º. Aliás, de acordo com o que se havia proposto efectuar, por carta dirigida ao Director Geral dos Impostos em 26/12/2006 e por si assinada: “(…) Esta empresa compromete-se a efectuar de imediato o pagamento de 75.000 Euros e complementar o pagamento da dívida no prazo de 12 meses, solicitando assim que seja suspensa a venda nomeada no Serviço de Finanças de Barcelos (…)” – cfr. fls. 20 do processo de execução fiscal apenso, consubstanciado num dos requerimentos subscrito pelo Recorrente a que o despacho de reversão faz menção.
Nesta conformidade, reiteramos que o facto de o estabelecimento comercial já não estar na titularidade da sociedade originariamente executada não afasta, por si só, os pressupostos da citada alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, porquanto o exercício de facto da gerência de uma sociedade não ocorre apenas quando se tem em vista a continuação da actividade da mesma, ocorrendo, também, quando se trata de encetar os procedimentos necessários à sua liquidação e dissolução.
Com efeito, os actos conducentes à liquidação e encerramento da empresa são actos típicos de gestão da sociedade, por através deles se traçar o rumo da mesma, são actos de condução do destino da sociedade, que vinculam a mesma perante terceiros, pelo que a prática de tais actos não pode deixar de revelar um poder de decisão sobre os destinos da empresa, correspondente a um efectivo exercício da gerência.
No presente caso, sublinhe-se, o efectivo exercício da gerência após a venda do estabelecimento comercial encontra-se também materializado nos pagamentos que os gerentes (incluindo o aqui Recorrente) continuaram a fazer das dívidas da sociedade, pelo menos até final de 2007, comprovados documentalmente – cfr. ponto 15 do probatório.
Face ao exposto, há que concluir pela verificação do pressuposto do exercício da gerência de facto, globalmente, no período em que as dívidas foram postas à cobrança, o que inclui as dívidas de IVA exigidas no âmbito do processo de execução fiscal n.º 0353200801009311, operando, assim, a referida presunção legal de culpa, o que significa que cabia ao Oponente provar que a falta de pagamento não lhe é imputável.
Acerca desta última prova, de que a falta de pagamento não é imputável ao Recorrente, o recurso não apresenta qualquer óbice a esse respeito, pelo que permanece o julgamento efectuado no tribunal recorrido.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
Note-se que essa prova no caso sub judice deveria ser particularmente exigente, porquanto nos situamos perante dívidas de IVA que foi apurado pela própria sociedade originária devedora e relativamente às quais o Oponente nem sequer alegou que não o tenha recebido de clientes.
Embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado em 2007, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG. O que manifestamente não ocorreu no caso em análise.
Assim, na improcedência de todas as conclusões do recurso, impõe-se negar provimento ao mesmo.* Conclusões/Sumário
I - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
II - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].
III - Os actos praticados pelo gerente de direito num contexto de liquidação e encerramento da sociedade executada originária, juntamente com outros de pagamento de várias dívidas da sociedade, são suficientes para que se possa concluir pela sua gerência de facto nesse período.
IV - Para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].
V - Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
VI - Não tendo o responsável subsidiário feito prova que a falta de pagamento não lhe era imputável, é o mesmo parte legítima na execução.*** IV. Decisão
Nestes termos, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 09 de Maio de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães |
