| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
J…, contribuinte fiscal n.º 1…, divorciado, residente na Rua…, Trofa, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 28/05/2013, que julgou apenas parcialmente procedente a Oposição ao PEF n.º 4219200601003704 e apensos, do Serviço de Finanças da Trofa, originariamente instaurada contra a executada J…, Unipessoal, Ld.ª, pessoa colectiva n.º 5…, com sede na Rua…, Trofa.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“a) O Tribunal Ad Quo deveria pronunciar-se no sentido de haver violação do caso julgado.
b) Visto que em sede tributária releva a matéria de facto dada como assente e provada em sede de processo crime.
c) Por sentença transitada em julgado proferida no processo comum nº 40/07.9IDPRT, que correu os seus termos no 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Santo Tirso,
d) Decisão essa que, diga-se de passagem, refere “(...) não foi possível apurar qualquer factualidade subsumível ao tipo legal de crime por que os arguidos vinham acusados, desde logo ao nível da imputação objectiva da conduta. Com efeito, não resultou sequer provado que os serviços referidos nas facturas em crise não correspondiam a serviços reais.”
e) Tal inobservância constitui uma clara violação do princípio da legalidade em direito, da veracidade constituída em sentença transitada em julgado.
f) Não se pode relegar para segundo plano matéria assente como: “Com efeito não resultou sequer provado que os serviços referidos nas facturas em crise não correspondiam a serviços reais”.
g) Violou assim o Tribunal Ad Quo o art. 84.º do C.P.P. que “A decisão penal, ainda que absolutória, que conhecer do pedido civil constitui caso julgado nos termos em que a lei atribui eficácia de caso julgado às sentenças civis.”.
h) Tal aplicação se impõe também no âmbito tributário.
i) Posto também em total sonância ao que refere o art. 467.º do C.P.P. e o art. 673.º do C.P.C. (anterior).
j) Ora, salvo o devido respeito o Tribunal ad quo mal andou quando diz e faz tábua rasa da matéria provada e não provada em sede de processo crime, indicadora e sem margem para dúvidas que o ora recorrente não violou qualquer normativo do direito, mormente daquele que origina o facto tributário para se caucionar na legalidade processual da reversão.
k) Estamos perante a dicotomia de em processo crime a obrigação, que é a mesma, não existe e já em sede tributaria vir dizer que existe e é exequível.
l) A matéria julgada em penal não pode ser relegada a inexistência.
m) Dúvidas assim não restam de que a matéria julgada em direito penal é relevante em sede tributária e, como tal, a violação do caso julgado é motivo de nulidade, cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 22/07/1982, relator Abel Delgado, no Processo 016252.
n) Outro Acórdão elucidativo e o proferido no Tribunal Central Administrativo Norte, em 20/10/2011, no âmbito do processo n.º 335/10.4BEPNF, que a violação do caso julgado penal tem como sanção jurídica a nulidade.
o) Isto posto que a alínea h) do n.º 2 do art. 133.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável in casu ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT, refere que são nulos os actos que ofendam os casos julgados.
p) Está em causa o valor da segurança jurídica inerente ao Estado de Direito, em nome das exigências do verdadeiro fim do processo que é a descoberta da verdade e a realização da justiça.
q) A administração fiscal deveria ter em conta aquela decisão, ainda que sob a forma de presunção ilidível.
r) A Tribunal ad quo de igual forma não lhe deu acolhimento, ou seja, comungou da mesma forma e na mesma maneira que a administração fiscal, desvalorizando por completo uma decisão penal transitada em julgado que versa sobre a mesma matéria factual.
s) Está em causa um facto jurídico tributário nulo na sua origem.
t) Logo, tudo o que vai no seu seguimento também esta inquinado por nulidade.
u) Não existe acto tributário sem facto tributário.
y) Mas o facto não existindo também não pode existir acto.
w) Não existindo obrigação tributária, não pode subsistir responsabilidade subsidiária, uma vez que não existe qualquer facto que lhe dê origem.
x) Reafirma-se que estamos perante uma nulidade.
y) A Constituição da República Portuguesa estabelece no artigo 205.º, n.º 2 que as decisões dos Tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades.
z) Atente-se que o Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso no Processo n.º 40/07.9IDPRT, do 2.º Juízo Criminal, deu como não provado no ponto JJ que “O Estado Português foi defraudado nos montantes referidos na factualidade apurada.”
aa) A AT (Administração Tributária) não pode prevalecer sobre as decisões proferidas pelos Tribunais Portugueses, isso viola directamente a independência dos Tribunais prevista no art.º 202.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.
bb) Assim, o Tribunal Ad Quo ao não acolher a pretensão do Apelante violou os preceitos legais supra referidos.
cc) Não merece por isso melhor acolhimento aquela aliás douta sentença pois seria dar ao contribuinte a ideia de: “O Senhor cumpriu as suas obrigações de facto mas mesmo assim terá de pagar porque de nada lhe vale uma decisão em direito penal.”.
dd) Resume-se e reitera-se, sendo a liquidação nula, nulos são todos os factos posteriores.
Sem prejuízo,
ee) aliás, sabiamente disse o representante do Ministério Público ao fazer constar dos autos: “b) Não se vislumbra em nenhuma das páginas da reversão fiscal prova da fundada insuficiência do devedor principal e dos responsáveis subsidiários para a sua excussão e a responsabilidade é indissociável da existência de culpa.” (Sublinhado nosso)
ff) Não se pode assacar culpa na falta de bens por parte do que a AT diz ser o responsável subsidiário quando este sempre esteve convicto de que não tinha nada a liquidar, convicção esta formada por uma decisão judicial.
gg) O recorrente não praticou quer por culpa, quer por omissão nenhum acto ilícito que tenham causado a insuficiência do património da suposta devedora originária.
Mesmo porque,
hh) tal prova competia à Fazenda Pública que nada provou mormente no cômputo da ilicitude dos actos ou omissões por parte daquele que foi o gerente da suposta devedora originária.
ii) Em suma, faltou a prova dos pressupostos da responsabilidade (do) subsidiária do gerente na falta do património.
jj) Pelo que nesse computo também a sentença proferida pelo Tribunal Ad Quo pecou por não acolher e consequentemente não dar provimento à oposição.
kk) Por todos a douta sentença proferida violou os dispositivos acima referidos, violou matéria dada como provada e não provada em caso julgado por sentença transitada em julgado.
II) Pelo que a sentença recorrida deverá ser revogada e, consequentemente, ser deferida a oposição deduzida pelo ora recorrente.
Pelo exposto, revogando a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a oposição interposta, por via da declaração da nulidade da reversão operada pelo órgão da Administração fiscal, V. Ex.s farão JUSTIÇA.”
Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não dever conhecer-se o recurso, por não ter sido cumprido o ónus de apresentação de conclusões das alegações de recurso.
Contudo, esta questão já não se coloca actualmente, uma vez que o Recorrente foi judicialmente convidado a fazê-lo e apresentou, entretanto, as conclusões em falta.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao desconsiderar na decisão da causa o caso julgado formado por sentença proferida em processo penal e na definição do ónus da prova no que tange à responsabilidade subsidiária.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto:
“3.1 – De facto.
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) O Serviço de Finanças da Trofa reverteu contra os oponentes os PEF identificados a fls. 113 e 114, cujo teor aqui se dá por reproduzido, instaurados contra a executada originária, pelas dívidas, montantes e datas limite de pagamento voluntário aí discriminadas, que perfazem o valor global de €219.224,38 (fls. 28 a 47).
B) As certidões das dívidas revertidas contra o oponente estão juntas de fls. 39 a 55, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C) As liquidações das dívidas exequendas constam de fls. 117 verso a 131, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
D) O órgão de execução fiscal proferiu o projecto de despacho de reversão de fls. 112 a 114, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que foi notificado ao oponente (fls.38).
E) O despacho de reversão consta de fls. 115 a 117 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
F) A inexistência de bens do despacho de reversão fundamentou-se na informação que consta de fls. 138 destes autos e na escritura de dissolução da executada originária de fls. 136 e 137, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 37 e 38).
G) O oponente foi sócio gerente da executada originária e exerceu a sua gerência desde a sua constituição em 5/7/2001 até à sua dissolução em 28/3/2006 (fls. 37 a 138).
H) O oponente foi absolvido do crime de fraude fiscal pela sentença junta aos autos de fls. 195 a 205, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
I) O oponente não impugnou as liquidações das dívidas exequendas revertidas contra si (fls. 115 a 117).
Com relevância para a decisão da causa, não existe matéria de facto julgada não provada.
3.1.1 – Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada das informações e documentos juntos aos autos que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil e irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito, designadamente as questões relacionadas com a sua absolvição do processo por crime de fraude fiscal, conforme melhor resultará da motivação da fundamentação de direito.”
2. O Direito
Nos presentes autos de oposição, o Oponente pretendeu demonstrar a inexistência do facto tributário subjacente às liquidações em apreço e os seus reflexos na sua responsabilidade subsidiária. Para tanto, apoiou-se na sentença, transitada em julgado, proferida no processo comum n.º 40/07.9IDPRT, que correu os seus termos no 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Santo Tirso, defendendo que a responsabilidade é indissociável da existência de culpa na falta de cumprimento da obrigação tributária, chamando a atenção para o facto de aí ter sido absolvido do crime de fraude fiscal, previsto e punido nos termos dos artigos 103.º e 104.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Sobre esta questão, o tribunal recorrido decidiu o seguinte:
“(…) O oponente apesar de genericamente invocar a falta de culpa, em concreto, os únicos factos que invocou foi a sua absolvição do processo crime de fraude fiscal, que alegadamente determina a ilegalidade ou nulidade das dívidas revertidas e a consequente inexistência das dívidas fiscais revertidas contra si, motivo pelo qual não é responsável pelo seu pagamento e não tem culpa pela falta de pagamento. Sucede, contudo, que a absolvição do processo crime não determina a ilegalidade ou desaparecimento das dívidas revertidas, nem interfere a qualquer título na validade ou existência dessas dívidas. Apesar de ter sido absolvido daquele crime as dívidas fiscais mantêm-se até porque nem sequer foram impugnadas pelo oponente, pelo que são caso decidido.
As dívidas revertidas são legais e não são minimamente afectadas pela absolvição do oponente no processo crime, pelo que ele continua a ser responsável pelo seu pagamento.
Acresce que mesmo a alegada absolvição do crime de fraude fiscal e a ilegalidade das dívidas, sempre contenderia com a ilegalidade das liquidações das dívidas exequendas, que constituiria fundamento para um processo de impugnação judicial (art. 99.º do CPPT) e não de oposição, não sendo sequer possível ponderar-se a convolação desta oposição (arts. 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT) porquanto o oponente invocou fundamentos próprios do processo de oposição e como tal esta oposição nunca poderia ser convolada em impugnação judicial.
Finalmente a alegada absolvição do processo crime e a ilegalidade das dívidas não revelam qualquer motivo justificativo para a falta de pagamento, isto é, tais factos não demonstram só por si que não é imputável ao oponente a falta de pagamento das dívidas revertidas. (…)”
Ora, no presente recurso o Recorrente não questiona o segmento decisório na parte que decide não ser a ilegalidade das dívidas fundamento de oposição, pelo que a inexistência do facto tributário subjacente às liquidações em causa não poderia ser apreciada no presente meio processual.
Não podemos esquecer que o objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações – cfr. artigo 635.º, n.º 4 do Código de Processo Civil.
Contudo, mesmo compulsando o teor integral das alegações do presente recurso, em nenhum momento o Recorrente coloca em causa a impossibilidade de apreciação na presente oposição do fundamento relacionado com a alegada absolvição do crime de fraude fiscal e a consequente inexistência do facto tributário, contendente com a ilegalidade das dívidas.
Salienta-se que o tribunal recorrido entendeu que esse específico fundamento invocado na petição de oposição não se enquadra nos fundamentos de oposição elencados no artigo 204.º do CPPT, pelo que não releva a apreciação das conclusões a) a ff) das alegações de recurso, pois sempre teria que se manter, nesta parte, a sentença recorrida.
De todo o modo, o aqui Recorrente deduziu impugnação judicial (o meio próprio), sob o n.º 335/10.4BEPNF, somente com esse fundamento, onde esta questão relativa ao caso julgado penal já foi apreciada, em primeira instância, nos seguintes termos que se transcrevem:
“O impugnante alega que foi absolvido do crime de fraude fiscal pela sentença proferida no processo comum n.º 40/07.9 IDPRT, do 2.º Juízo do Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso, porque no «(…) caso em apreço não foi possível apurar qualquer factualidade subsumível ao tipo legal de crime por que os arguidos vinham acusados, desde logo ao nível da imputação objectiva da conduta», pelo que invoca a nulidade das liquidações impugnadas pois «Se não existe facto que dê origem à liquidação tributária esta também não pode subsistir sob pena de nulidade daquela liquidação.
(…) É o próprio Tribunal em sede de processo penal que dá como assente que não existiu qualquer acto ou causa que desse lugar a liquidação suplementar dos impostos aqui em questão».
Logo, o único facto e fundamento da impugnação judicial invocado pelo impugnante é o caso julgado penal, da sentença proferida no processo comum n.º 40/07.9 IDPRT, do 2.º Juízo do Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso.
De resto, no douto acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, proferido nestes autos, reconhece-se que a factualidade alegada pelo impugnante reconduz-se ao caso julgado penal quando diz: “Analisando a petição inicial verifica-se que o ora recorrente alega a absolvição da originária devedora do crime de fraude fiscal no processo criminal que correu termos no 2° Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Santo Tirso para invocar a inexistência do facto tributário. Aliás, é esse o título que o impugnante dá na petição inicial, “A.2 SOBRE A INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO”, à exposição sobre o resultado do processo crime e a influência desse resultado nas dívidas exequendas. Contudo, o juiz não esta sujeito as alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito – artigo 664° do Código de Processo Civil (CPC) -, pelo que andou bem o tribunal recorrido ao integrar a factualidade alegada no caso julgado (de notar que no presente recurso o recorrente apenas defende a tempestividade da impugnação com base na invocação do julgado, nada dizendo quanto ao decidido sobre a inexistência do facto tributário, conformando-se nesta parte com a sentença). Já não assim quando decidiu a questão.”.
Todavia, o caso julgado do processo penal e a matéria de facto aí julgada provada, não produz efeitos tributários, nem atinge a validade e a eficácia das liquidações impugnadas.
O caso julgado penal não produz quaisquer efeitos tributários.
O caso julgado penal apenas produz efeitos quanto ao pedido de indemnização civil, nos mesmos termos em que a lei atribui eficácia de caso julgado às sentenças civis (arts. 84.º do Código de Processo Penal (CPP) e 674.º-A e 674.º-B, do CPC).
Todavia, o CPP e o CPC não atribuem qualquer efeito jurídico tributário ao trânsito em julgado da decisão penal condenatória ou absolutória (arts. 674.º-A e 674.º-B, do CPC). O caso julgado da decisão penal não produz efeitos no processo de impugnação judicial, porquanto não existe qualquer norma que o preveja e mesmo o CPC aplicável subsidiariamente, apenas prevê que o caso julgado penal só vale como presunção para qualquer acção de natureza civil nos termos dos arts. 674.º-A e 674.º-B, do CPC.
O CPC e o CPP não estendem o efeito do caso julgado penal a qualquer acção de natureza tributária.
Esta não extensão dos efeitos do caso julgado penal ao direito e à relação jurídica tributária resultam das diferenças essenciais entre a natureza e valoração da prova no âmbito da acção penal e na acção tributária.
Na acção penal o ónus da prova recai sobre o Ministério Público a quem compete provar a acusação sob pena de absolvição do arguido (art. 283.º, n.º 1, do CPP) e em caso de dúvida o princípio in dubio pro reo (art. 32.º, n.º 2, da Constituição) obriga a que o facto seja julgado não provado.
Ao invés, no processo tributário no caso de haver indícios de irregularidades na contabilidade do sujeito passivo (como sucede no caso em apreço em que estão em causa facturas contabilizadas pela empresa do impugnante que não titulam operações económicas efectivas, porque os serviços constantes das facturas registadas na contabilidade da empresa do impugnante não foram efectivamente prestados pelas empresas que as emitiram), o ónus da prova recai sobre o contribuinte (e não sobre a Fazenda Pública, como acontece no processo penal sobre o Ministério Público), que tem de provar a veracidade das operações económicas. Caso não prove a impugnação judicial terá de improceder.
[…]
Aliás, da conclusão do caso julgado penal proferido na sentença invocada pelo impugnante não se extrai a invocada inexistência do facto tributário alegado pelo impugnante.
Com efeito, na sentença invocada pelo impugnante diz-se que “(…) não foi possível apurar qualquer factualidade subsumível ao tipo legal de crime por que os arguidos vinham acusados, desde logo ao nível da imputação objectiva da conduta.
Com efeito não resultou sequer provado que os serviços referidos nas facturas em crise não correspondiam a serviços reais”.
Só que daqui não pode concluir-se o contrário, isto é não pode concluir-se que os serviços referidos nas facturas em causa correspondiam a serviços reais.
Da falta de prova de que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais – relevante para efeitos penais –, não pode concluir-se o facto relevante para efeitos tributários: que os serviços referidos nas facturas em causa correspondiam a serviços reais efectivamente prestados pelas emitentes das facturas.
Isto é, o facto de não se ter provado que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais, não quer dizer, nem pode dizer-se ou concluir-se o inverso: que os serviços referidos nas facturas em causa correspondiam a serviços reais.
Além disso, também não pode concluir-se sequer que o impugnante não praticou os factos que a administração tributária lhe imputa (ter registado na contabilidade da sua empresa facturas emitidas por outras empresas que não correspondem a serviços efectivamente prestados por estas últimas), para fundamentar a liquidação adicional que o impugnante pretende ver atacada.
Apesar de para o processo penal, para absolver o arguido, ser suficiente não provar-se que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais; para o processo tributário exige-se que o sujeito passivo (arguido no processo penal) prove um facto positivo: que os serviços referidos nas facturas em causa correspondem a serviços reais.
E ao contrário do processo penal, a prova que os serviços referidos nas facturas em causa correspondem a serviços reais compete ao sujeito passivo (art. 74.º, n.º 1, da LGT), sob pena de improceder a impugnação judicial.
Logo, nem sequer pode invocar-se a presunção do caso julgado penal da sentença absolutória nos termos do art. 674.º-B, n.º 1, do CPC “(…)a previsão do artigo 674°-B do C.Proc.Civil apenas integra a absolvição pela prova positiva de factos de que, na acção civil, o arguido teria, de outro modo, o ónus, não abrangendo a absolvição no processo penal por falta de prova dos factos imputados ao arguido. 3. Assim, se a absolvição do arguido na sentença penal não resultou da prova de que não praticou os factos que lhe eram imputados na acusação, antes se fundou na falta de prova desses mesmos factos (princípio in dubio pro reo) não ocorre a situação prevista no art. 674°-B do C.Proc.Civil, não constituindo essa sentença qualquer presunção, designadamente não tendo qualquer valor fora desse processo (…)” Acórdão de 17/6/2004, do Supremo Tribunal de Justiça, processo n.º 04B1967, disponível em www.dgsi.pt. .(…)”
Esta decisão foi objecto de recurso, tendo o mesmo sido julgado improcedente por este TCAN em 29/09/016. Destacamos a seguinte fundamentação do acórdão deste tribunal:
«(…) Não olvidamos que a sentença de absolvição do ora recorrente no processo crime, embora não tenha a força de caso julgado que o recorrente pretende fazer valer - no que se refere aos factos ali dados como provados ou não provados - não deixa de ser um elemento de prova que poderá ser valorado de acordo com o princípio da livre apreciação das provas - artº 655º, nº 1 do CPC (actual 607º, nº 5).
Todavia, necessário era que tivessem sido alegados outros factos, na petição de impugnação, distintos dos aludidos como provados ou não provados na sentença proferida no processo crime, sendo certo que a absolvição penal apenas adveio dado o Tribunal não ter conseguido apurar, com a certeza mínima exigível, qualquer factualidade subsumível ao tipo legal de crime por que os arguidos se encontravam acusados, desde logo ao nível a imputação objectiva da conduta. Referiu-se ainda naquela sentença “Com efeito, não resultou sequer provado que os serviços referidos nas facturas em crise não correspondiam a serviços reais”. (…)
Resulta do agora transcrito que não foram alegados outros factos, como causa de pedir, para além da invocação do caso julgado penal.
Acresce ainda, não olvidar que, no processo penal as dúvidas sobre a matéria de facto são valoradas a favor do arguido, enquanto que, no processo de impugnação judicial, havendo indícios de irregularidades de escrita, o ónus da prova da veracidade desta cabe ao contribuinte, sendo a impugnação de improceder se essa prova não for efectuada. Nestes precisos termos vide o acórdão do STA, de 16.02.2005, processo 08/05.
Por outro lado, não existe qualquer norma legal que atribua força de caso julgado no processo de impugnação judicial às decisões proferidas em processo penal. O que ao contrário se verifica, como resulta do disposto no artigo 48 do RGIT que nos diz “A sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal tributário apenas relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram”.
Só nos casos previstos no artigo 674ºB do CPC nomeadamente no seu nº 1, a decisão penal transitada em julgado que haja absolvido o arguido com fundamento em não ter praticado os factos que lhe eram imputados, constitui em quaisquer acções de natureza civil, simples presunção legal da inexistência desses factos, ilidível mediante prova em contrário.
Também de acordo com o artigo 84º do CPP, a decisão penal, ainda que absolutória, que conhecer do pedido civil constitui caso julgado nos termos em que a lei atribui eficácia de caso julgado às sentenças civis.
Ora, como se afirmou no acórdão do STA de 08.10.2014, onde se discutia o caso julgado em processo penal, na oposição judicial, “ Da leitura conjugada de ambas [leia-se artigo 674ºB do CPC e 84º do CPP] as normas, surpreende-se que, só no âmbito de acções civis em que se discutem relações jurídicas conexas com a pratica da infracção em apreciação no processo penal, pode a decisão penal absolutória constituir presunção ilidível, relativamente aos factos que integram os pressupostos da punição e os elementos do tipo legal do crime.”
Paradigmático de tal interpretação é o acórdão do STA de 16.02.2005, processo nº 08/05, já acima referenciado, (e citado pela sentença sob recurso), que decidindo sobre a suspensão de impugnação judicial até ao trânsito de decisão proferida em processo crime, por notório interesse para a instrução do processo e do conhecimento da prova produzida no de natureza criminal se plasmou “(…) no caso em apreço, em que está em causa no processo de impugnação judicial a apreciação da falsidade ou não de facturas, a formulação de um juízo pelo tribunal tributário não depende da decisão que for proferida em processo criminal sobre a mesma matéria, pois, enquanto no processo criminal as dúvidas sobre a matéria de facto são valoradas a favor do arguido, no processo de impugnação judicial, havendo indícios de irregularidades de escrita, o ónus da prova da veracidade desta cabe ao contribuinte (arts. 121º., n.º 2, do C.P.T. e 100.º, n.º 2, do C.P.P.T.).
Para além disso, apesar da maior exigência probatória do processo criminal para dar como provados factos integradores de infracção que é corolário do princípio in dubio pro reo, não existe qualquer norma legal que atribua força de caso julgado no processo de impugnação judicial às decisões proferidas em processo criminal. Com efeito, o art. 84.º do C.P.P. apenas atribui relevância extraprocessual ao caso julgado no caso de decisões penais que apreciam pedidos cíveis e os arts 674.º-A e 674.º-B do C.P.C. apenas atribuem a decisões penais efeitos em processos de natureza cível e não de natureza tributária.(…)”
Em face do que vem exposto, a interpretação feita pela sentença da não relevância em direito tributário do caso julgado que se formou em processo penal não viola o princípio da segurança jurídica, nem qualquer outra norma Constitucional, como sejam os artigos 203º, e 205º nº 2.
De tudo o que ficou explanado, sublinhe-se que o Tribunal pode e deve aproveitar provas produzidas em processo criminal. Contudo, sob pena de se atribuir ao caso julgado penal um efeito no domínio tributário que a lei lhe não confere, a impugnação judicial não pode ser deduzida apenas tendo por fundamento a invocação do caso julgado penal.
E foi essa situação que se verificou no caso em apreciação. O fundamento de impugnação invocado foi, apenas e só, o caso julgado em processo penal.
Encontravam-se, pois, reunidos os contornos de manifesta improcedência do pedido, necessários à fundamentação de um despacho de indeferimento liminar da impugnação, pois o prosseguimento do processo não iria conduzir a qualquer resultado, e por isso mandava o princípio da economia processual que logo ali se pusesse termo. (…)»
Na situação concreta da oposição à execução fiscal, a mesma não radica nos pressupostos exigíveis pelo processo penal, antes radica em diferentes pressupostos, não coincidentes com aqueles, pelo que, incumbia ao Recorrente ter, pelo menos, alegado matéria de facto, que, a ser julgada provada, conduziria à procedência da oposição e consequente extinção da execução respectiva.
Na verdade, a sentença de absolvição do ora Recorrente no processo crime, embora não tenha a força de caso julgado pretendida pelo Recorrente, no que respeita aos factos aí dados como provados ou não provados, não deixa de ser um elemento de prova que poderia ter sido valorado de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, nos termos do disposto no artigo 655.º, n.º 1 do CPC. Mas, para isso, era preciso que tivessem sido alegados outros factos, que não os ali dados como provados ou não provados, para que o Meritíssimo Juiz a quo pudesse valorar essa mesma sentença, uma vez que, como decorre da mesma, a absolvição penal apenas ocorreu porque o Tribunal não conseguiu apurar, com a segurança e certeza exigíveis, que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais/efectivos.
As exigências da prova em processo penal são acrescidas face ao direito fiscal, em que são frequentes as presunções de culpa que recaem sobre o sujeito passivo, incumbindo, nestes casos, a este, a prova da não culpa.
De todo o modo, tratando-se, in casu, de uma oposição à execução fiscal, não se vê em que medida a não prova do concreto facto em sede penal de que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais, pode relevar perante ao título executivo que foi dado à execução.
Ou seja, a matéria relativa à inexistência do facto tributário, que poderia resultar da invocada prova documental, nunca poderia ser alegada e discutida em sede de oposição, tendo em conta os fundamentos do processo de oposição contidos no artigo 204.º do CPPT e a inviabilidade de nele se discutir a legalidade em concreto do acto de liquidação.
Por quanto ficou dito, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento ao desconsiderar na decisão da causa o caso julgado formado por sentença proferida em processo penal.
Por último, o recurso sustenta-se no argumento de ter faltado a prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente na falta do património, pois tal prova competia à Fazenda Pública, que nada provou, mormente no cômputo da ilicitude dos actos ou omissões por parte daquele que foi o gerente da suposta devedora originária.
Devemos salientar que o presente recurso apenas abrange as dívidas de IRC e IVA, referentes a 2001 a 2004, dado que a sentença recorrida julgou a oposição:
A) Procedente, quanto às dívidas de IRC de 2005 e respectivos juros, revertidas contra o oponente no PEF n.º 4219200601042211, julgando extinto, nessa parte, o PEF quanto ao oponente; e
B) Improcedente, quanto às demais dívidas de IRC e IVA de 2001 a 2004 revertidas contra o oponente nos PEF n.ºs 4219200601003704, 4219200601007734, 4219200701001450, 4219200701001698 e 4219200701009567.
Importa frisar que o tribunal recorrido efectuou uma adequada e legal repartição do ónus da prova, não sendo correcto afirmar, como consta das alegações do presente recurso, que competisse à Fazenda Pública provar a culpa do Oponente na insuficiência do património da devedora originária, quanto às específicas dívidas abrangidas pelo objecto do presente recurso.
Por acompanharmos plenamente o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido, passamos, por facilidade, a transcrever o seu teor, na parte relevante para a decisão da questão em análise:
“(…) A responsabilidade subsidiária dos gerentes é determinada pelo art. 24.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LGT.
Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento (art. 24.º, n.º 1, da LGT).
Só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT) se faz incidir sobre o gerente ou administrador o ónus de provar que a falta de pagamento das dívidas tributárias da sociedade não lhe é imputável.
A LGT limita a inversão do ónus da prova da culpa do não pagamento das dívidas, às dívidas vencidas no período do exercício de funções.
Mas alarga a responsabilidade subsidiária nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 24.º ao estabelecer que serão responsáveis aqueles em relação aos quais a administração fiscal prove que foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, Setembro de 2003, Vislis Editores, pág. 142).
Nas situações previstas na alínea a) do n.º 1, do art. 24.º da LGT, o ónus da prova recai sobre a administração tributária.
Nas situações previstas na alínea b) do n.º 1, do art. 24.º da LGT, o ónus da prova recai sobre o revertido.
No caso em apreço temos de analisar o despacho de reversão proferido pelo órgão de execução fiscal e conjugá-lo com as dívidas revertidas.
O despacho de reversão consta de fls. 115 a 117 e invoca genericamente o art. 24.º, n.º 1, da LGT. Isto é, o órgão de execução fiscal não imputou a reversão do PEF ao oponente apenas por uma das alíneas do n.º 1 do art. 24.º da LGT. Apesar de no projecto de despacho de reversão ter invocado expressamente a alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT e do oponente na petição inicial da oposição ter invocado a reversão fundamentada nessa alínea o despacho de reversão é que delimita a fundamentação da reversão. Mas além disso, o oponente invoca também a dissolução da executada originária em 28/3/2006, apesar de não invocar a ilegalidade do despacho de reversão por não invocar a alínea a) do n.º 1 do art. 24.º. Todavia, o tribunal está apenas limitado à alegação da matéria de facto e não de direito da parte, pelo que sempre poderia relevar-se tal facto para a subsunção jurídica do despacho de reversão. Só que esse facto e fundamento foi invocado pelo Digno Magistrado do Ministério Público, pelo que o tribunal sempre teria de apreciá-lo.
Daí que no caso em apreço, atendendo ao teor do despacho de reversão, cuja fundamentação da reversão abrange as alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, na medida em que não invoca expressamente uma dessas alíneas, e às dívidas exequendas revertidas contra o oponente, temos de separar as dívidas revertidas em função da sua data limite de pagamento voluntário.
De um lado, temos as dívidas da executada originária cuja data limite de pagamento voluntário ou entrega ocorreu antes da dissolução da executada originária; do outro temos as dívidas da executada originária cuja data limite de pagamento voluntário ou entrega ocorreu depois da dissolução da executada originária. Às primeiras aplica-se o art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, porquanto ocorreram no período do exercício do cargo de gerente do oponente; às segundas aplica-se o art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, porquanto ocorreram depois do período do exercício do cargo de gerente do oponente, já que depois da dissolução da executada originária o oponente deixou de ser gerente da executada originária.
Assim, temos de analisar separadamente as dívidas exequendas e apurar as que têm data limite de pagamento voluntário ou obrigação de entrega à administração tributária antes da declaração de dissolução da executada originária, isto é, antes de 28/3/2006, às quais se aplicará o regime do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT e as que têm data limite de pagamento voluntário ou obrigação de entrega à administração tributária depois da declaração de dissolução da executada originária, isto é, depois de 28/3/2006, às quais se aplicará o regime do art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT.
Das dívidas revertidas identificadas a fls. 113 e 114 resulta, em síntese, que:
A) As dívidas de IRC e IVA de 2001, constantes dos PEF n.ºs 4219200601003704 e 4219200601007734, tinham como data limite de pagamento voluntário 9/1/2006 e 28/2/2006;
B) A dívida de IRC de 2005 e respectivos juros, constantes do PEF n.º 4219200601042211, tinha como data limite de pagamento voluntário 31/10/2006 e como data legal de entrega do imposto uma data posterior a 28/3/2006, uma vez a declaração Modelo 22 tinha de ser apresentada até ao último dia útil do mês de Maio de 2006 (art. 112.º, n.º 1, do CIRC) pelo que a respectiva liquidação e a consequente data de pagamento e entrega do imposto apurado sempre ocorreria em data posterior; e
C) As restantes dívidas de IRC 2002, 2003 e 2004, bem como as dívidas de IVA dos quatro trimestres de 2002, 2003 e 2004, constantes dos PEF n.ºs 4219200701001450, 4219200701001698 e 4219200701009567, apesar de terem como data limite de pagamento voluntário 31/10/2006, tinham como data legal de entrega dos respectivos impostos, datas anteriores a 28/3/2006, porquanto a data de entrega do IRC dos anos de 2002 a 2004, ocorreu respectivamente em 2003, 2004 e 2005, consoante a data das respectivas liquidações, e a data de entrega do IVA de todos os trimestres de 2002 a 2004, ocorreram até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao do respectivo trimestre (art. 40.º, n.º 1, alínea b), do CIVA), ou seja, todas em datas anteriores a 28/3/2006.
Assim, relativamente às dívidas de IRC de 2005 e respectivos juros a reversão do PEF n.º 4219200601042211, tem de ser fundamentada no art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, cabendo à administração tributária alegar e provar que foi por culpa do oponente que o património da executada originária se tornou insuficiente para a satisfação dessas dívidas.
Todavia, compulsado o respectivo despacho de reversão verificamos que a administração tributária apesar de alegar que a gerência da executada originária esteve sempre a cargo do oponente, não alega nem demonstra a culpa do oponente pela insuficiência do património da executada originária. Apesar de alegar que não foi a instauração dos PEF e as alegadas diligências de penhora dos bens da executada originária, que só ocorreram em data posterior à da dissolução da sociedade, isso não revela que foi por culpa do oponente que o património da executada originária se tornou insuficiente para a satisfação da dívida exequenda. Por isso, nesta parte, o oponente não pode ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas exequendas de IRC de 2005 e respectivos juros compensatórios (art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT), pelo que o oponente é parte ilegítima no PEF (art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT), tendo a oposição de proceder nessa parte.
Quanto às demais dívidas, isto é às dívidas de IRC e IVA de 2001 e respectivos juros, bem como às demais dívidas de IRC e IVA dos anos de 2002 a 2004, a reversão do PEF é fundamentada no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, porquanto a data limite de pagamento voluntário dessas dívidas, no caso do IRC e IVA de 2001, e a data legal de entrega dos impostos, no caso do IRC e IVA de 2002 a 2004, ocorreram antes de 28/3/2006, isto é, ocorreram em pleno período do exercício da gerência da executada originária pelo oponente, pelo que aqui inverte-se o ónus da prova, passando a competir ao oponente alegar e demonstrar que não foi por culpa sua que essas dívidas não foram pagas.
Só que o oponente não alegou factos concretos que demonstrassem que não foi por culpa sua que essas dívidas de IRC e IVA 2001 a 2004 não foram pagas, motivo pelo qual foi dispensada a realização da audiência contraditória.
O oponente apesar de genericamente invocar a falta de culpa, em concreto, os únicos factos que invocou foi a sua absolvição do processo crime de fraude fiscal, que alegadamente determina a ilegalidade ou nulidade das dívidas revertidas e a consequente inexistência das dívidas fiscais revertidas contra si, motivo pelo qual não é responsável pelo seu pagamento e não tem culpa pela falta de pagamento. Sucede, contudo, que a absolvição do processo crime não determina a ilegalidade ou desaparecimento das dívidas revertidas, nem interfere a qualquer título na validade ou existência dessas dívidas. Apesar de ter sido absolvido daquele crime as dívidas fiscais mantêm-se até porque nem sequer foram impugnadas pelo oponente, pelo que são caso decidido.
As dívidas revertidas são legais e não são minimamente afectadas pela absolvição do oponente no processo crime, pelo que ele continua a ser responsável pelo seu pagamento.
Acresce que mesmo a alegada absolvição do crime de fraude fiscal e a ilegalidade das dívidas, sempre contenderia com a ilegalidade das liquidações das dívidas exequendas, que constituiria fundamento para um processo de impugnação judicial (art. 99.º do CPPT) e não de oposição, não sendo sequer possível ponderar-se a convolação desta oposição (arts. 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT) porquanto o oponente invocou fundamentos próprios do processo de oposição e como tal esta oposição nunca poderia ser convolada em impugnação judicial.
Finalmente a alegada absolvição do processo crime e a ilegalidade das dívidas não revelam qualquer motivo justificativo para a falta de pagamento, isto é, tais factos não demonstram só por si que não é imputável ao oponente a falta de pagamento das dívidas revertidas.
E mesmo a invocada dissolução da executada originária não é fundamento para a falta de pagamento das dívidas exequendas, não só porque o oponente é o seu único sócio gerente sendo-lhe imputável a sua gestão e a falta de pagamento ou entrega dos impostos no prazo legal, como tendo procedido à dissolução da executada originária que não tinha activo, conforme resulta da escritura pública de dissolução, evidencia que a falta de meios de pagamento é-lhe imputável, até porque não invocou qualquer facto concreto justificativo para a inexistência de bens e para a dissolução da sociedade, sendo que o único fundamento referido – a alegada penhora de bens pelo Serviço de Finanças – não tinha razão de ser, porquanto os primeiros registos de pedidos de penhora das execução fiscal datam de 19/5/2006 (fls. 117) data muito posterior à dissolução da executada originária (28/3/2006), pelo que a dissolução da executada originária nada teve a ver com as execuções fiscais, sendo imputável à gestão do oponente. Além disso, a dissolução também é imputável ao oponente na medida em que sendo o seu único sócio gerente é-lhe imputável a decisão de dissolução e a consequente falta de pagamento ou entrega dos impostos que respeitam as dívidas exequendas. Logo, a falta de pagamento ou entrega dos impostos no prazo legal tem de presumir-se imputável ao oponente (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT) por não ter elidido a respectiva presunção.
Assim, não tendo o oponente invocado e como tal não tendo demonstrado factos concretos que revelem que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas de IRC e IVA dos anos de 2001 a 2004, cujas data limite de pagamento voluntário e / ou entrega dos respectivos impostos terminaram antes de 28/3/2006, isto é, durante o período em que o oponente exerceu efectivamente a gerência da executada originária, o oponente é responsável pelo pagamento dessas dívidas (art. 24.º, n.º 1, alínea b), do CPPT) e é parte legítima no PEF (art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, a contrario).
Nesta parte a oposição também tem de improceder. (…)”
Resumindo, cabia ao Recorrente provar que não teve culpa na falta de pagamento das dívidas em apreço e não efectuou essa demonstração com a singela invocação do caso julgado de absolvição penal, dado que deste somente resulta não se ter conseguido apurar que os serviços referidos nas facturas em causa não correspondiam a serviços reais; o que é, sem dúvida, diferente de se ter logrado provar factos que permitissem retirar a ilação de que os serviços referidos nas facturas correspondem a serviços efectivos. Manifestamente, uma decisão prolatada em 29/04/2009, em sede de processo criminal, assente na insuficiência da prova, não tem a força probatória necessária para afastar a culpa do Recorrente no presente processo tributário, porque, no que concerne aos impostos que tinha que pagar até 28/03/2006, não colhe o argumento de que sempre esteve convicto de que não tinha nada a liquidar, pois existe uma impossibilidade objectiva de tal convicção ter sido formada por força de uma decisão judicial posterior a essas datas limite de pagamento voluntário e/ou entrega dos respectivos impostos.
Soçobrando todas as conclusões de recurso, é de se lhe negar provimento, porquanto a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Conclusões/Sumário
I - A lei não atribui relevância em processo de oposição fiscal ao caso julgado absolutório formado em processo penal.
II - Apenas se consubstancia num elemento de prova, que pode ser valorado de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, nos termos do disposto no artigo 655.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.
III - Na previsão da alínea a), do artigo 24.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhe foi concedido na modalidade de dispensa de taxa de justiça e demais encargos com o processo.
Porto, 20 de Abril de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
