| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
A Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Peug , SA, pessoa colectiva nº , contra parte (€ 83 968,33, acrescida de juros indemnizatórios) das liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2001 e 2002, e juros compensatórios, no montante global de € 421 276,35, dela veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A)- A ora impugnante foi objecto de uma acção inspectiva donde derivaram as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2001 e 2002;
B)- A actuação da Inspecção Tributária estribou-se no que vem contido na Circular n.° 18/99, de 7 de Outubro;
C)- Tal circular, e ao contrário do que vem defendido na douta sentença recorrida, não atenta contra a CDT, aprovada e ratificada pelos competentes órgãos legislativos;
D)- Como não atenta nem viola qualquer disposição constitucional ou legislativa;
E)- Como, também, não impede o direito à aplicação da redução do imposto que decorre directamente da convenção;
F)- O art.° 30° da CDT prevê a necessidade das autoridades competentes dos estados contratantes determinarem as modalidades de aplicação da convenção;
G)- O Estado Português limitou-se, via Direcção Geral dos Impostos, a definir, através da referida circular, os procedimentos a adoptar com vista a accionar os mecanismos da Convenção e, bem assim, o controlo da tributação;
H)- Se houve liquidação adicional, foi porque a impugnante não cumpriu com os pressupostos formais que permitiriam tal controlo, o que, só a ela, pode ser imputável;
I)- Face ao consagrado no art.° 43° da LGT, entendemos serem devidos juros indemnizatórios quando o erro for imputável aos serviços, o que não é o caso dos autos;
J)- A douta sentença recorrida violou, designadamente, o disposto nos art°s 43° da LGT e 61° do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra na qual não seja declarado o direito da impugnante a juros indemnizatórios, com as legais consequências.
Foram produzidas contra-alegações, nas quais se concluiu:
I - Em 2001 e 2002, a Recorrida efectuou diversos à sociedade "Peug " residente em França, a título de royalties e juros, tendo aplicado as taxas de retenção na fonte previstas na CDT entre Portugal e França.
II - Comprovada a residência fiscal da sociedade não residente em França, ainda que em momento posterior à colocação à disposição dos royalties e ao vencimento dos juros (nos termos da al. g) do probatório), considera-se verificado o requisito material legalmente exigido, à data dos factos, pressuposto cuja verificação depende a aplicação das taxas estabelecidas na dita CDT.
III - As liquidações de imposto efectuadas pela AT, com fundamento no disposto na Circular n.° 18/99, de 7 de Outubro, pelo facto da Recorrida não ter em seu poder os meios de prova exigidos nos termos da Circular em data anterior à verificação dos factos tributários, é ilegal, por contrariar os artigos 12.° e 13.º da CDT entre Portugal e França, assim como os artigos 8.° e 103.°, n.º 2 da CRP e ainda o art. 55.° da LGT.
IV - Na douta sentença recorrida, a M.ma. Juiz "a quo" fez a correcta aplicação do direito aos factos, ao determinar a anulação das liquidações impugnadas e ainda reconhecer o direito da Recorrida a juros indemnizatórios sobre o valor do imposto liquidado parcialmente pago.
V - Mais, a douta sentença recorrida, acompanha - e bem - o sentido da jurisprudência dos tribunais superiores sobre esta matéria, como é o caso do decidido nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/07/2005, de 09/05/2006, de 16/05/2006 e de 09/05/2007 (todos disponíveis no site wwvv.dgsi.pt.), que à data das liquidações impugnadas:
(i) existia um vazio legal quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDTs;
(ii) os pressupostos do direito à redução da taxa de IRC estabelecida nas CDTs, são os previstos na própria CDTs, ou seja a prova da residência da beneficiária dos rendimentos;
(iii) as Circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os serviços, sob pena de se violar o princípio constitucional da legalidade tributária;
(iv) a falta ou apresentação tardia de certificado de residência fiscal e/ou dos formulários aprovados não faz precludir a aplicação da redução de taxa da CDT, antes faz retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, com as necessárias consequências.
VI - Nos termos do artigo 43.°, n.° l da LGT que "são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido."
VII - Tendo sido determinado, no caso sub-judice, que houve erro imputável aos serviços de que resultou o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, tem a Recorrida direito a juros indemnizatórios.
VIII - De facto, a Administração Tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei, pelo que independentemente da prova de culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo, como é o caso, será imputável aos serviços.
IX - E a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio, serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral (neste sentido, vide FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, pagina 503).
X - Pelo que, em conclusão, deverá a douta sentença recorrida, na parte em que trata da condenação no pedido de juros indemnizatórios e que constitui o objecto do presente recurso ser mantida, na medida em que se encontram reunidos os pressupostos para a condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.° da LGT e 61.° do CPPT.
Nestes termos e nos que V.Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se na parte objecto do mesmo, a douta sentença recorrida assim se fazendo JUSTIÇA!
A magistrada do M. Público neste TCAN pronuncia-se no sentido do improvimento do recurso, limitando-se a aderir ao decidido em 1ª instância.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
a). A impugnante é uma sociedade pertencente ao grupo multinacional PSA Peug e tem por objecto a actividade de fabricação e montagem de veículos automóveis, encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal.
b). Nos exercícios de 2001 e 2002, a impugnante efectuou diversos pagamentos, a títulos de juros de mora e royalties, à sociedade Peug .
c). Na sequência de uma acção de fiscalização levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária à impugnante e aos exercícios de 2001 e 2002, foram efectuadas várias correcções técnicas à matéria tributável e apurado imposto em falta, nos termos que constam do relatório de inspecção junto a fls. 45 a 83 dos autos e cujo teor se dá aqui por reproduzido.
d). Das conclusões da acção de inspecção consta que o imposto em falta subjacente às liquidações impugnadas nos autos assentou, designadamente, no seguinte:
"(.....)
1.2.1 Exercício de 2001
a)(...)
b) IRC - Imposto em falta
(....)
O sujeito passivo não efectuou retenção de imposto sobre pagamentos a não residentes no montante de 190.773,79 €, decomposto pelos seguintes montantes:
• 148.697,40€ - Relativo a royalties pagos à Peug , entidade não residente sem estabelecimento estável.
• 42.076,39€ - Relativo a juros de mora pagos à Peug , entidade não residente sem estabelecimento estável.
O sujeito passivo utilizou taxas reduzidas previstas nos artigos 12 e 13 da Convenção entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa recíproca em matéria de impostos sobre o rendimento (doravante, designadamente C.D.T), sem deter previamente os certificados de residência devidamente emitidos quer para os juros de mora quer para os royalties. Deste modo é afastado o mecanismo de aplicação da limitação na taxa prevista na C.D.T., derivando o quadro normativo para o direito interno. Nos termos da alínea b) do n° 3 do artigo 88° do Código do IRC, tratando-se de uma entidade não residente sem estabelecimento estável, como é o da Peug , essa retenção na fonte tem carácter definitivo, pelo que a responsabilidade originária pelo imposto em falta é do sujeito passivo, de acordo com o n° 5 do artigo 106° do Código do IRC. Relativamente aos royalties o sujeito passivo devia utilizar a taxa de retenção de 15% nos termos do n° 5 do artigo 88° e da alínea a) do n° 2 do artigo 88° do Código do IRC. Deste modo procede-se à correcção da retenção efectuada no montante de 148.697,40 € resultante do diferencial entre a taxa de retenção na fonte de IRC prevista no direito interno (15%) e a C.D.T. (5%), conforme ponto 31.1.2.1.2.1 do relatório.
Relativamente aos juros de mora o sujeito passivo devia utilizar a taxa de retenção de 20% nos termos do n° 5 do artigo 88°e da alínea c) do n° 2 do artigo 80° do Código do IRC. Deste modo procede-se à correcção da retenção efectuada no montante de 42. 076,39€ resultante do diferencial entre a taxa de retenção na fonte de IRC prevista no direito interno (20%) e a CDT (12%) conforme ponto 3.1.2.1.2.2 do relatório.
(....)
1.2.2. Exercício de 2002
(....)
b) IRC • Imposto em falta
O sujeito passivo não efectuou retenção de imposto sobre pagamentos a não residentes no montante de 181.539,46 €, decomposto pelos seguintes montantes:
• 151.485,00€ - Relativo a royalties pagos à Peug , entidade não residente sem estabelecimento estável.
• 30.054,46€ - Relativo a juros de mora pagos à Peug , entidade não residente sem estabelecimento estável.
O sujeito passivo utilizou taxas reduzidas previstas nos artigos 12 e 13 da CDT sem deter previamente os certificados de residência devidamente emitidos quer para os juros de mora quer para os royalties. Deste modo é afastado o mecanismo de aplicação da limitação na taxa prevista na C.D.T., derivando o quadro normativo para o direito interno. Nos termos da alínea b) do n° 3 do artigo 88° do Código do IRC, tratando-se de uma entidade não residente sem estabelecimento estável, como é o da Peugeot Citroen Automobiles, essa retenção na fonte tem carácter definitivo, pelo que a responsabilidade originária pelo imposto em falta é do sujeito passivo, de acordo com on°5do artigo 106° do Código do IRC. Relativamente aos royalties o sujeito passivo devia utilizar a taxa de retenção de 15% nos termos do n° 5 do artigo 88° e da alínea a) do n° 2 do artigo 88° do Código do IRC. Deste modo procede-se à correcção da retenção efectuada no montante de 151.485,00 € resultante do diferencial entre a taxa de retenção na fonte de IRC prevista no direito interno (15%) e a C.D.T. (5%), conforme ponto 3.2.2.1.1.1 do relatório. Relativamente aos juros de mora o sujeito passivo devia utilizar a taxa de retenção de 20% nos termos do n°5 do artigo 88° e da alínea c) do n° 2 do artigo 80° do Código do IRC. Deste modo procede-se à correcção da retenção efectuada no montante de 30.054,46€ resultante do diferencial entre a taxa de retenção na fonte de IRC prevista no direito interno (20%) e a CDT (12%) conforme ponto 3.2.2.1.1*2 do relatório.
e). No seguimento de tal acção de fiscalização, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IRC n° 200548520 (ano de 2002) e 200548521 (ano de 2001), nos montantes de € 198.693,58 (€181.539,46 de imposto e € 17.154,12 de juros compensatórios) e € 222.582,02 (€ 190.773,79 de imposto e 31.808,23 de juros compensatórios), respectivamente, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 1 de Junho de 2005 - cfr. fls. 24/25 dos autos.
f). A presente impugnação foi instaurada em 1 de Junho de 2005 - cfr. fls. 3 dos autos.
g). Dão-se por reproduzidos os formulários Mod. 9. RFI e Mod. 10 RFI, preenchidos e devidamente certificados pelas autoridades francesas, onde se certifica que a Peug - beneficiária dos royalties e juros a que se reportam as liquidações impugnadas - é residente fiscal em França - cfr. fls. 26/33 e 116/138.
h). Dá-se por reproduzido o teor dos documentos que constituem fls. 34 a 39 (correspondentes ao doc. n° 4 e 5 juntos com a petição inicial).
i). A impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 83.968,33 respeitante aos juros (€ 72.130,85, a título de imposto e € 11.837,48, a título de juros compensatórios) - cfr. fls. 3 e fls.9 do p.a. apenso.* Não se provaram outros factos além dos supra mencionados.* Ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto, documentalmente provada, dado seu interesse para a decisão da causa:
j). Os formulários Mod. 9. RFI e Mod. 10 RFI referidos em g). que antecede têm a data de 10 e 11/12/2003 – cfr. fls. 26/33.
III
No caso em apreço, a Mmª Juiz a quo considerou que se controvertia saber se quando a impugnante pagou os royalties e juros à Peug, com sede em França, devia ter efectuado retenção na fonte, em sede de IRC, à taxa de 5% (royalties) e de 12%% (juros), como efectuou, ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e França para evitar a dupla tributação, ou ao contrário, se devia ter utilizado, como entendeu a Administração Tributária, a taxa de 15% (royalties) e de 20% (juros), nos termos previstos nos art. 88°, n° 5 e art. 80°, n° 2, al. a) e c) do CIRC, em virtude de a impugnante não ter na sua posse formulários próprios devidamente preenchidos e certificados pelas autoridades tributárias francesas na data em que procedeu a tais pagamentos.
E decidiu, por um lado, julgar a impugnação procedente e, em consequência, anular parcialmente a liquidação impugnada (na parte que se mostra influenciada pela aplicação das taxas normais previstas no CIRC, de 15% relativamente aos royalties e de 20% relativamente aos juros) e, por outro lado, declarar o direito da impugnante a juros indemnizatórios, nos termos dos art. 61º do CPPT e 43º da LGT.
Da leitura das conclusões das alegações de recurso da Fazenda Pública, não resulta com clareza que a mesma pretende colocar em causa apenas a decisão, no que respeita à declaração do direito da impugnante a juros indemnizatórios, sendo porém certo que a mesma finaliza as suas conclusões referindo que a decisão recorrida violou, designadamente, o disposto nos artºs 43º da LGT e 61º do CPPT, preceitos que, como se sabe, estatuem quanto ao regime dos juros indemnizatórios.
Mas, concentrando a nossa atenção nas alegações, logo se vislumbra o referido no artigo 2º das mesmas:
“Não se recorre das liquidações em si mas, antes no que aos juros indemnizatórios diz respeito por, com esta parte decisória, não concordarmos.”
Assim, o objecto do presente recurso é, tão-só, a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43º da LGT e 61º do CPPT.
Ora, como bem se decidiu, o momento da apresentação e a forma dos documentos a apresentar, intitulados “certificados de residência fiscal”, como se encontra já decidido por diversos acórdãos do TCAS [ Acórdão de 03/11/2004, no Rec. 00151/04; de 05/07/2005, no Rec. 05675/01; de 09/05/2006, no Rec. 00436/05; de 16/05/2006, no Rec. 00504/05; de 14/11/2006, no Rec. 01424/06; de 24/04/2007, no Rec. 01704/07 e de 09/05/2007, no Rec. 01041/06, todos consultáveis na íntegra em www.dgsi.pt ], não encontra sustentação em qualquer norma ou Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), antes fazendo parte de Circulares e Ofícios Circulados, através das quais a Administração Fiscal criou um conjunto de regras (formulários – certificados de residência) com base nos quais se podia accionar o mecanismo das CDT’s, mas essas regras não são obrigatórias para os particulares, a menos que a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto-Lei, como é actualmente o caso do artigo 90º, nº 3, do CIRC. [ Tem este preceito a seguinte redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12: “3- Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.”]
E, dessa jurisprudência já firmada Também neste TCAN já fomos Relator em situações similares e assim decidimos nos Recursos 00129/03 – Braga, de 28/06/2007 e 00185/02 – Penafiel, de 26/07/2007, ambos consultáveis na íntegra em www.dgsi.pt , se pode concluir, como o faz a Recorrida nas suas contra-alegações, que à data das liquidações ora impugnadas:
«(i) existia um vazio legal quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDTs;
(ii) os pressupostos do direito à redução da taxa de IRC estabelecida nas CDTs, são os previstos na própria CDTs, ou seja a prova da residência da beneficiária dos rendimentos;
(iii) as Circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os serviços, sob pena de se violar o princípio constitucional da legalidade tributária;
(iv) a falta ou apresentação tardia de certificado de residência fiscal e/ou dos formulários aprovados não faz precludir a aplicação da redução de taxa da CDT, antes faz retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, com as necessárias consequências.»
Assim sendo, uma vez anulada parcialmente a liquidação impugnada, a Mmª Juiz a quo decidiu condenar a demandada Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida, nos termos dos artºs 43º da LGT e 61º do CPPT.
E desta parte da decisão recorre a Fazenda Pública, no entendimento de que, tendo o Estado Português se limitado, via Direcção Geral dos Impostos, a definir, através de Circular, os procedimentos a adoptar com vista a accionar os mecanismos da Convenção e, bem assim, o controlo da tributação e que, por outro lado, se ocorreu liquidação adicional foi porque a impugnante não cumpriu com os pressupostos formais que permitiriam tal controlo, o que só a ela pode ser imputável, e ainda que, face ao consagrado no artº 43º da LGT, onde se fixa serem devidas juros indemnizatórios quando o erro for imputável aos serviços, se pode concluir não ser este o caso.
É, contudo, posição que se não sufraga, na esteira de entendimento jurisprudencial que, cremos pacífico e de que se cita, a título meramente exemplificativo, o Acórdão do STA, 2ª Secção, Rec. 01052/04, de 30/11/2004 Consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/17181249d8189fce80256f77004d55f8?OpenDocument , no qual, a dado passo, se escreve:
«O desaparecimento do acto tributário de liquidação, seja por força da satisfação da reclamação graciosa, seja por obra da procedência da impugnação judicial, impõe à Administração Fiscal que reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida e que ele satisfez. Mas também integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efectuou, até ao reembolso, privado da utilização do correspondente capital».
«Fora dos casos de autoliquidação, a liquidação é feita pelos serviços e, por isso, os erros de direito, consubstanciados na aplicação da lei a determinados factos, serão imputáveis à Administração Tributária.
(...)
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte.» “Problemas Fundamentais do Direito Tributário”, Jorge Lopes de Sousa, págs. 155 a 174, maxime 160 a 162, Vislis, 1999.
Ademais, tendo presente a letra do artigo 43º da LGT, «ao referir a imputabilidade do erro aos serviços aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado. Sobre este conceito, pode ver-se FREITAS do AMARAL, Direito Administrativo, volume III, pág. 503. A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços.» JORGE LOPES de SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, I Volume, 2007, pág. 476.
Assim, teremos de concluir que da declaração de ilegalidade emerge que o acto impugnado foi praticado por erro de direito imputável à entidade liquidadora e que do mesmo resultou pagamento de dívida tributária indevido, pelo que a impugnante, ora Recorrida, tem direito aos juros indemnizatórias pretendidos, nos termos dos artigos 43º da LGT e 61º do CPPT, como decidido em 1ª instância.
Por consequência, julgam-se improcedentes a totalidade das conclusões do recurso.
IV
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, Fazenda Pública.
Notifique e registe.
Porto, 11 de Outubro de 2007.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. José Maria Fonseca Carvalho
Ass. Aníbal Augusto Ruivo Ferraz |
