1. RELATÓRIO
O Recorrente, O... melhor identificado nos autos, recorre da sentença proferida em 01.10.2010, que julgou improcedente a impugnação judicial, das liquidações adicionais do IVA e juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, no montante total de € 77.892,83.
O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) Quanto ao autor das liquidações e ao correspondente suporte legal

I. A douta sentença em recurso considera que as liquidações impugnadas foram efectuadas pelo Chefe do Serviço de Finanças no uso das competências decorrentes do art.º 89.º do CIVA, entendendo que a referência ao art.º87.º do mesmo diploma se deve a lapso desculpável de que não decorrem quaisquer efeitos.

II. Porém, o Chefe do Serviço de Finanças não teve, que o Recorrente saiba, qualquer intervenção nas liquidações, sendo que, ao contrário, quem assina as mesmas, que emanam dos Serviços Centrais da DGCI, é o Subdirector-Geral dos Impostos.

III. Assim, mesmo que fosse caso de entender que a indicação do art.º87.º se deve a lapso, o Recorrente só poderia concluir que a disposição legal correcta seria a do art.º 88.º do CIVA, que prevê a intervenção de quem de facto interveio (a Direcção-Geral dos Impostos).

IV. Se as liquidações fossem da competência do Chefe do Serviço de Finanças, seriam ilegais, porque processadas pela Direcção-Geral dos Impostos.

V. E seriam também ilegais pela errada indicação da disposição legal que as legitimaria, considerando que, na circunstância de liquidações processadas pela Direcção-Geral dos Impostos, nada faria supor que seriam efectuadas nos termos do art.º89.º.

VI. Das conclusões anteriores decore que as liquidações são ilegais, por falta de fundamentação legal procedente e/ou por realizadas por entidade incompetente.

VII. Se assim não fosse, as liquidações deveriam ser anuladas, ao abrigo do disposto no art.º 89.º/n.º4 do CVA, na sequência da apresentação das declarações periódicas em falta.

VIII. Se porventura houvesse de concluir-se que das conclusões anteriores não decorria a ilegalidade das liquidações e/ou a sua perda de efeitos nos termos do citado art.º89.º/n.º4, teria havido erros/insuficiências de notificação (não apreensíveis ao tempo em que foram feitas) que prejudicariam a defesa do contribuinte.

Quanto à caducidade do direito à liquidação

IX. Está em causa, à luz dos art.ºs 16º. a 21º. e 28 a 36 da petição inicial, o valor de € 7 897,93 de IVA, relativo à construção de uma moradia que foi entregue de facto ao cliente (A...) em Dezembro de 2003, ainda que antes da obtenção da respectiva licença de habitabilidade.

X. Apenas o momento do levantamento dos cheques para pagamento, emitidos e entregues ao credor ainda em 2003, foi diferido para o ano de 2004.

XI. A douta Sentença, ao considerar que, por causa do diferimento do pagamento associado à obtenção da licença de habitabilidade, o serviço só foi prestado em 2004, incorreu em erro de apreciação da matéria de facto.

XII. A exigibilidade do imposto não tem a ver, salvo os casos de adiantamentos, com o momento do pagamento (art.ºs 7.º e 8.º do CIVA)

XIII. Ao ser liquidado o imposto quanto ao segundo trimestre do exercício de 2004, a AF incorreu em ilegalidade por não haver, quanto ao que importa, operações tributáveis nesse período.

XIV. Se a liquidação, referida como ao segundo trimestre de 2004, for havida como respeitante ao quarto trimestre de 2003 (em que se verificou a exigibilidade), a liquidação do imposto, e a dos respectivos juros, são ilegais porque processadas em Dezembro de 2004, quanto tinha já caducado o respectivo direito.

Quanto ao pedido subsidiário de reforma das liquidações

XV. A Meritíssima Juíza entendeu que “Pelas mesmas razões as razões, parece inquestionável, por que nega que as declarações determinem a anulação das liquidações ter-se-á de desatender o pedido subsidiário de reforma das liquidações para quantitativos menores, mais consentâneas com as declarações apresentadas “postumamente”” – assumindo que o contribuinte não poderia contrariar as liquidações por via da apresentação de declarações periódicas nem por via de impugnação judicial.

XVI. Porém, e salvo o devido respeito, deveria ter apreciado a procedência dos fundamentos invocados na petição inicial, à luz das regras atinentes às garantias dos contribuintes quanto à legalidade das liquidações e à possibilidade da sua posterior reforma, incluindo por factos supervenientes.

XVII. As liquidações que estão em crise nos autos foram processadas sem a consideração de qualquer imposto dedutível, pela circunstância de que o Recorrente não dispunha de contabilidade.

XVIII. Posteriormente, na sequência da alerta para a situação de irregularidade, o Recorrente mandou organizar e executar a sua contabilidade, nas condições de regularidade que foi reconhecida pela IT (os mesmos três inspectores que intervieram na inspecção relativa ao ano de 2004), conforme a inspecção feita do exercício de 2005.

XIX. As facturas que suportam o IVA, cuja dedutibilidade o Recorrente reivindica, são as que suportam as regularizações que a IT deu por boas quanto ao exercício de 2005.

XX. A regularidade da contabilidade nunca foi posta em causa pela IT ou por quem quer que seja (antes foi confirmada na inspecção ao exercício de 2005), pelo que goza de presunção de verdade, independentemente do tempo em que foi processada, nos termos do art.º 75.º da LGT – o mesmo sucedendo com as declarações periódicas entregues.

XXI. A dedutibilidade do IVA não depende da circunstância de a contabilidade ter sido processada antes ou depois da realização da acção de inspecção, pelo que a regularização da situação de falta de contabilidade é relevante para obter o direito à dedução do IVA.

XXII. A manutenção da decisão em recurso conduziria à insólita conclusão de que o Recorrente, que reside nos Estados Unidos da América e, não dispondo de pessoal próprio, executou as obras inteiramente à custa de subcontratação de serviços de terceiros, não pudesse deduzir qualquer IVA.

XXIII. Se houvesse insuficiência de prova quanto a factos que tenham a ver com o pedido de reforma das liquidações, o Tribunal a quo deveria promover que fosse suprida, por via da inquirição das testemunhas oferecidas, ou de outras diligências, nos termos do art.º 114.ºdo CPPT – considerando, além do mais, que a decisão que veio a ser proferida no sentido de que a AF actuou nos termos do art.º 89.ºdo CIVA é uma verdadeira decisão surpresa, à luz das notificações que o recorrente recebeu. (…)”

Não houve contra-alegação
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocada pelo Recorrente, a quais são delimitadas pela conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu (i) em erro de julgamento, quando considera que as liquidações foram efetuadas pelo Chefe do Serviço de Finanças no uso das competências decorrentes do art.º 89.º do CIVA, (ii) erro de julgamento da sentença recorrida quando entendeu que não tinha ocorrido a caducidade do IVA, no valor de € 7 897,93 (iii) e erro de julgamento relativamente ao pedido subsidiário.

3.JULGAMENTO DE FACTO

3.1.Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)II — Factos:
1. O impugnante é sócio da firma S…, LD.ª bem como da sociedade O… UNIPESSOAL, LD.ª;
2. O impugnante foi objecto de procedimento inspectivo, determinado pela ordem de serviço nº COD PNAIT 12212002, decorrido entre 15.09.2008 e 23.10.2008, visando IVA e IRS relativos ao exercício de 2004;
3. No âmbito dessa acção a I.T. apurou que o ora impugnante, pelo menos desde o ano de 2004, exerce actividade de construção de habitações em regime de empreitada, sem que para o efeito tivesse apresentado a declaração de início de actividade;
4. Face a tal omissão a IT viu-se na obrigação de, em substituição do sujeito passivo, proceder à sua inscrição oficiosa para efeitos de IVA e de IRS.
5. O impugnante foi notificado das liquidações ora impugnadas que, conforme resulta de fls. 17 a 24, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, indicavam como termo do prazo de pagamento voluntário o dia 28.02.2009;
6. Em 03.02.2009 o impugnante apresentou declarações periódicas de IVA (modelo C) relativas à totalidade dos trimestres de 2004;
7. A prestação de serviços em causa refere-se à empreitada de construção no lote 36, o qual corresponde ao artigo urbano inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de real, concelho de Braga sob o n.° 2...;
8. Do ponto B) 3 da cláusula terceira do “contrato promessa compra e venda de parcela” 4 a parte final do preço apenas era devida aquando da “entrega definitiva da vivenda com a licença de habitabilidade” - cfr. documento junto a fls. 93 e ss. do apenso junto aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido;
9. O alvará de licença foi requerido em 16 de Abril de 2004, e tem como data de emissão o dia 28.05.2004 - cfr. doc. a fls. 61 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido;
10. Os cheques que serviram para pagamento de parte do preço da prestação de serviços foram apresentados a pagamento e efectivamente pagos no decurso do 2° trimestre de 2004.
Os factos acima resultaram do exame dos documentos juntos aos autos (em especial o relatório de inspecção junto, por apenso, aos autos) e do acordo das partes. (…)”

3.2. Ao abrigo do disposto no n.º1 do art.º 662.º do CPC altera-se o ponto n.º 5.º e 6.º dos factos provados e adita-se o ponto n.º 11.º aos facto provados:
5. A Administração Fiscal procedeu às seguintes liquidações adicionais de IVA, em 13.12.2008, feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária, nos termos do art.º 87.º do CIVA, as quais foram subscritas, por Subdiretor Geral, Fernando…;
a) n.º 08355187, relativa ao 0403, como valor de € 36 661,38, com data limite de pagamento em 28.02.2009;
b) n.º 08355189, relativa ao 0406, como valor de € 13 510.12, com data limite de pagamento em 28.02.2009;
c) n.º 0835191, relativa ao 0409, como valor de € 12 773,11, com data limite de pagamento em 28.02.2009;
d) n.º 08355193, relativa ao 0412, como valor de € 3 507,18, com data limite de pagamento em 28.02.2009 (fls. 17,19,21 e 23 dos autos).
6. Em 03.02.2009, foi apresentado pelo Impugnante a Declaração Periódica de Substituição - modelo C - relativa ao períodos de 2004/03T, 2004/06T, 2004/09T, 2004/12T com os valores de € 36 661,38, € 5 612,18, € 12 773,11 e a entregar ao Estado e um crédito de € 84 307,95 (fls. Doc. n.º3 anexo ao relatório e constante do PA apenso aos autos);
11. Na sequência do resultado apurado em sede de relatório de inspeção, Administração Fiscal, através do Documento de Correção Único procedeu ao apuramento do IVA a entregar ao Estado, relativamente aos períodos 2004/03T, no valor de € 36 661,38, 2004/06T no valor de € 13 510,12, 2004/09T no valor de € 12 773,12 e 2004/12T no valor de € 3 507,18.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
A primeira a questão que cumpre apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quando considera que as liquidações foram efetuadas pelo Chefe do Serviço de Finanças no uso das competências decorrentes do art.º 89.º do CIVA, entendendo que a referência ao art.º 87.º do mesmo diploma se deve a lapso desculpável de que não decorrem quaisquer efeitos.
No que concerne à falta de fundamentação legal alega o Recorrente que no caso de entender que a indicação do art.º87.º se deve a lapso, o Recorrente só poderia concluir que a disposição legal correta seria a do art.º 88.º do CIVA, que prevê a intervenção de quem de facto interveio (a Direcção-Geral dos Impostos).
Se as liquidações fossem da competência do Chefe do Serviço de Finanças, seriam ilegais, porque processadas pela Direcção-Geral dos Impostos.
E seriam também ilegais pela errada indicação da disposição legal que as legitimaria, considerando que, na circunstância de liquidações processadas pela Direcção-Geral dos Impostos, nada faria supor que seriam efetuadas nos termos do art.º89.º.
Vejamos:
O art.º 87.º do CIVA, na redação do Dec-Lei n.º 102/2008 de 20.06, previa que: ” 1- Sem prejuízo do disposto no artigo 90.º, a Direcção-Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.
2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações podem resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.
3 - As inexactidões ou omissões podem igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4 - Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, as alíneas a) do n.º 2 do artigo 65.º e c) do n.º 1 do artigo 67.º, procede-se à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.º 1 do artigo 60.º
5 - (…) “(grifado nosso).
Decorre da interpretação do n.º1 e n.º2 do art.º 87.º do CIVA que a Direcção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.
O art.º 88.º do CIVA preceituava que: “ 1 - Se a declaração periódica prevista no artigo 41.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos, procede à liquidação, com base nos elementos de que disponha.
2 - O imposto liquidado nos termos do número anterior deve ser pago nos locais de cobrança legalmente autorizados, no prazo mencionado na notificação, efectuada nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o qual não pode ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio.
3 - Na falta de pagamento no prazo referido no número anterior, é extraída pela Direcção-Geral dos Impostos certidão de dívida, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 88.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
4 - A liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito nos seguintes casos:
a) Se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber;
b) Se a liquidação vier a ser corrigida pelo serviço de finanças competente, nos termos do art.º 89.º
5 - Se o imposto apurado nos termos do n.º 1 ou constante de certidão de dívida a que se refere o n.º 3 tiver sido pago, a respectiva importância é tomada em conta no pagamento das liquidações previstas nas alíneas a) e b) do número anterior.
6 - Relativamente à diferença que resultar da compensação prevista no número anterior, é extraída certidão de dívida nos termos do n.º 5 do artigo 27.º ou creditada a importância correspondente se essa diferença for a favor do sujeito passivo.(…)”(grifado nosso).
Resulta da interpretação do art.º 88.º do CIVA que se a declaração periódica prevista no artigo 41.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos, procede à liquidação, com base nos elementos de que disponha.
Por força da alínea a) do n.º 4 do 88.º do CIVA a liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber.
Assim, no caso de as liquidações serem efetuadas nos termos do art.º 88.º do CIVA, o contribuinte poderia apresentar as declarações em falta no prazo que lhe foi concedido para proceder ao pagamento voluntário, o qual não pode ser inferior a 90 dias a contar da notificação.
Preceituava o art.º 89.º do CIVA que:” 1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 88.º, o chefe do serviço de finanças competente pode proceder também à liquidação oficiosa do imposto que se mostrar devido, quando o sujeito passivo não tiver enviado a declaração periódica a que estava obrigado nos termos deste Código.
2 - A liquidação referida no número anterior tem como base os elementos recolhidos em visita de fiscalização ou outros ao dispor dos serviços.” (grifado nosso).
Decorre pois da conjugação do art.º 88.º e 89.º do CIVA que a competência para as liquidações adicionais são da Direção Geral de Impostos, decorrentes de inexatidões ou omissões praticadas nas declarações que resultem diretamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.
E também do chefe de serviços finanças quando o sujeito passivo não tiver enviado a declaração periódica a que estava obrigado nos termos Código do IVA como base em elementos recolhidos em visita de fiscalização ou outros ao dispor dos serviços.
Decorre da matéria assente que o impugnante foi objeto de procedimento inspetivo, determinado pela ordem de serviço nº COD PNAIT 12212002, decorrido entre 15.09.2008 e 23.10.2008, visando IVA e IRS relativos ao exercício de 2004. E no âmbito dessa ação a administração fiscal, apurou que o Recorrente, pelo menos desde o ano de 2004, exercia atividade de construção de habitações em regime de empreitada, sem que para o efeito tivesse apresentado a declaração de início de atividade.
E face a tal omissão a administração fiscal, em substituição do sujeito passivo, procedeu à sua inscrição oficiosa para efeitos de IVA e de IRS.
E através do Documento de Correção Único a Administração procedeu ao apuramento do IVA, (liquidação oficiosa) relativamente aos períodos 2004/03T, no valor de € 36 661,38, 2004/06T no valor de € 13 510,12, 2004/09T no valor de € 12 773,12 e 2004/12T no valor de € 3 507,18.
Ora, como decorre do relatório de inspeção este foi efetuado pela Direção Geral dos Impostos, através da Direção de Finanças de Braga.
As liquidações foram efetuadas pela Direção Geral de Impostos e subscritas pelo Subdirector – Geral Fernando….
Aqui chegados, teremos de concluir que as liquidações adicionais efetuadas ao abrigo do art.º 87.º do CIVA foram incorretamente efetuadas, isto porque, não se tratavam de retificações de declarações anteriormente apresentadas mas sim de liquidações ex novo, derivadas da falta de apresentação de declarações exigidas nos termos do n.º1 do art.º 29.º e 41.º do CIVA.
Analisadas as liquidações identificadas no ponto 5.º do probatório verifica-se que as mesmas foram emitidas em 13.12.2008 e o prazo limite de pagamento concedido terminava em 28.02.2009.
O não cumprimento da notificação correta impediu o Recorrente de proceder à apresentação da declaração e beneficiar da prorrogativa concedida na alínea a) do n.º4 do 88.º do CIVA causando-lhe necessariamente prejuízo na sua defesa.
Decorre ainda que o contribuinte apesar de não ter sido notificado nos termos do art.º 88.º do CIVA apresentou as declarações de IVA, em 03.02.2009 não tendo a administração permitido a anulação das liquidações.
Nesta, conformidade, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao decidir que “…os casos do art.° 88° do CIVA respeitam às situações em que é o próprio S.F. que liquida oficiosamente com base nos elementos que possui, não aos casos em que são constatadas desconformidades no âmbito de acção inspectiva. Nestes últimos casos inexistem, aliás, os elementos referidos pelo art.° 88° do CIVA.
Ainda que se entenda que o normativo legal indiciado nas notificações endereçadas ao contribuinte e ora em apreço não é o correcto, sempre se terá que concluir que tal erro na indicação do preceito legal não só não tem efeitos invalidantes dos actos tributários, desde logo, atendendo-se a que a fundamentação daqueles resulta do relatório do procedimento inspectivo e que a errada indicação do normativo na notificação se revela um mero lapso.(…)”
Assim, sendo a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito pelo que procedem as conclusões I a VII) conduzindo à anulação das liquidações do IVA e respetivos juros.
Face ao decidido, nos termos do artigo 608.º, nº 2 do CPC, fica prejudicado conhecimento das restantes questões apreciar e equacionadas pelo Recorrente.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Decorre da interpretação do n.º1 e n.º2 do art.º 87.º do CIVA que a Direcção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.
II. Resulta da interpretação do art.º 88.º do CIVA que se a declaração periódica prevista no artigo 41.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos, procede à liquidação, com base nos elementos de que disponha.
III. Por força da alínea a) do n.º 4 do 88.º do CIVA a liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e em substituição, julgar procedente a impugnação judicial e anular a liquidação do IVA de 2004 e juros com todas as demais consequências.
Custas pela Recorrida, em 1ª Instância.

Porto, 30 de setembro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento