| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
A representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por José Manuel , NIF , contra a liquidação adicional de IRS, do ano de 1996, no montante de € 1 918,43, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. A douta decisão julgou a impugnação deduzida procedente, por haver concluído que "Era à Administração Fiscal que competia provar que as referidas importâncias não foram atribuídas a título de ajudas de custo, o que não conseguiu fazer, competia-lhe provar que as quantias entregues não tiveram como escopo a compensação de despesas suportadas pela impugnante em favor da entidade patronal, contudo tal prova não foi efectuada.";
2. Prende-se a questão controvertida, com o enquadramento fiscal das quantias abonadas ao impugnante ao longo do ano de 1996 pela sua entidade patronal, " Construtora Penha Longa, Lda" no montante total de € 5.347,37 ( 1.072.051$00), para efeitos de IRS, à luz do estatuído no CIRS, nomeadamente, no seu art° 2° como rendimento de trabalho dependente(categoria A), questionando-se se são remunerações provenientes de trabalho dependente ou ajudas de custo;
3. Dá o tribunal como provado que, no ano em causa o impugnante se encontrava deslocado da sede de empresa, ao serviço desta, e a trabalhar em diversas obras em Leça da Palmeira, bem como, a existência de boletins itinerários (juntos com a impugnação) - cfr. pontos F a I, da factualidade dada como assente - bastando-se com esta prova, para retirar que, as quantias pagam constituem ajudas de custo, e devolvendo à AT o ónus da prova de que, aquelas importâncias não foram na realidade atribuídas a título de ajudas de custo por não se destinarem a compensar o trabalhador das despesas por ele suportadas em favor da respectiva entidade empregadora, prova que considerou, não ter sido feita;
4. Contrariamente ao decidido, e considerando que o doutamente sentenciado enferma de erro na valoração da prova produzida, perfilha-se o entendimento de que a AT. fez, em sede de procedimento administrativo-tributário, o que sobre ela impendia, carreando para o processo no decurso da acção de inspecção, os dados e factos que lhe foi possível apurar, no sentido de suportar as conclusões a que chegou, e que culminaram com a correcção ao rendimento declarado do impugnante por omissão na declaração apresentada para efeitos de tributação em IRS de parte dos rendimentos obtidos, por estar convicta da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material);
5. Aqueles factos-índice relatados, apreciados à luz das regras da experiência comum, juntamente com a restante prova produzida, revelam-se suficientes para considerar demonstrado com um razoável grau de certeza, de que o montante objecto de correcção não constitui a compensação de despesas feitas pelo impugnante em favor da sua entidade patronal mas antes um complemento de remuneração;
6. Nesta medida, compete ao impugnante demonstrar que os rendimentos tributados têm carácter compensatório e não remuneratório, e não à AT. A prova do contrário, o que aquele não logrou conseguir (neste sentido aponta o douto ac. do TCA, de 13/5/03, tirado no recurso n° 6910/02, supracitado);
7. No que concerne à prova testemunhal, do teor dos depoimentos prestados de forma vaga e imprecisa, e, em conjugação com o constante nos designados boletins itinerários juntos aos autos com a PI, colhe-se que os montantes atribuídos a título de ajudas de custo pela entidade pagadora aos seus trabalhadores de uma maneira geral, assentam num valor diário estimado e pré-fixado dependente da categoria profissional dos funcionários, independentemente do valor que porventura estes tenham despendido nas deslocações ao serviço da empresa;
8. Tal como tem vindo a ser jurisprudencialmente entendido que "característica essencial das ajudas de custo é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a suportar do seu bolso, na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho", cfr. Acórdão do TCA de 24.10.00;
9. A natureza e razão de ser das ajudas de custo resulta assim, do facto de se destinarem a compensar o trabalhador pelas despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, daí a sua precaridade e limitação temporal, traço essencial deste tipo de abonos;
10. Para que uma determinada quantia paga a um trabalhador revista a natureza de ajuda de custo, não basta que se lhe chame por essa designação, é preciso que a razão de ser do seu pagamento se identifique com determinados propósitos e finalidades, demonstráveis ou verificáveis em termos concretos, tem de verificar-se um nexo de causalidade entre o seu recebimento e o encargo suportado pelo trabalhador em razão da prestação de trabalho, caso contrário qualquer verba seria ajuda de custo, bastando para tal que assim fosse conveniente chamar-lhe para obtenção dos efeitos fiscais pretendidos;
11. Só a demonstração deste nexo de causalidade justifica a delimitação negativa da incidência estipulada para estas quantias na medida da ausência de carácter remuneratório e presença de carácter indemnizatório por despesas incorridas;
12. A qualificação de um montante como ajuda de custo exteriorizado num documento vulgarmente conhecido por boletim itinerário tem que partir dos elementos essenciais para o efeito, como sejam - os dias de efectivação do trabalho, o tipo de serviço, local de destino, inicio e fim deste, abono diário total - ou seja, os dados que permitem materializar a necessidade da deslocação e a relação com a actividade da empresa e quantificar as despesas incorridas;
13. Ora, os boletins itinerários assim designados constantes dos autos (doc. 6 a 14), não estão assinados pelo seu beneficiário, não especificam o tipo de serviço, nem a hora do seu início e fim, pois deles apenas consta o dia, a obra (identificada por código), a localidade e o valor total diário, não resultando da prova feita, esclarecida a forma como as importâncias abonadas se repartiam pela compensação das despesas de alojamento e de alimentação ou outros critérios de atribuição de ajudas de custo, tais como a categoria profissional, distância da obra ao domicílio profissional, entre outros;
14. As testemunhas ouvidas pouco mais adiantaram para além de que as verbas em causa se destinavam a reembolso das despesas suportadas pelos trabalhadores com almoço, jantar e alojamento aos trabalhadores quando estes trabalhavam fora da sede da empresa (cfr. dep. das 1a e 2a test.s), não podendo todavia afirmar que em todos os casos que houve atribuição, esse abono tenha compensado esses três tipos de despesas, o que resulta na prova da impossibilidade de determinação de critérios objectivos e de aplicação geral a que tivesse obedecido a atribuição das ajudas de custo pagas;
15. Nos termos do art. 2° n.° 1 alínea a) do CIRS, «consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho...»;
16. Por seu turno, o n.° 2 do Art. 2° do CIRS enumera, de forma exemplificativa, as formas que pode assumir o rendimento caracterizado no n.° 1, mencionando expressamente as remunerações acessórias;
17. Por aqui se depreende que o conceito de rendimento e de retribuição para efeitos fiscais, não é exactamente o mesmo, pois o conceito de rendimento é muito mais amplo e abrangente do que o de remunerações base em sede do direito do trabalho, que é a prestação principal, periódica e regular, devida como contrapartida do trabalho (Art. 82° do Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho, DL 49 408, de 24/11/69), e as outras formas de remuneração, acessórias, que a retribuição pode incluir, periódicas ou não, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não;
18. Assim, o conceito de retribuição abrange todos os benefícios concedidos pelo ente empregador que se destinem a integrar o normal orçamento do trabalhador, conferindo-lhe a expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódica (Ac. RL de 04/11/92, in CJ 1992, V, 184);
19. Por sua vez, as ajudas de custo têm natureza compensatória e nunca remuneratória;
20. A não tributação em sede de IRS dos montantes abonados a título de ajudas de custo está dependente, por um lado, da prova da efectivação de tais despesas por parte do seu beneficiário, e por outro lado, uma vez realizadas, que o seu reembolso não exceda os limites legais;
21. O legislador na definição da abrangência da norma de incidência do art. 2° do CIRS, optou por uma delimitação negativa, havendo prima facie que indagar da verificação dos pressupostos legais para que se ache preenchida a condição de delimitação negativa, para que depois se possa afirmar a não sujeição a tributação de verbas, que, não fora esta delimitação negativa concretamente estabelecida, subsumir-se-íam na norma de incidência;
22. No que concerne à delimitação de incidência acima mencionada, antes de mais haverá que demonstrar o preenchimento do conceito de ajudas de custo, isto é, de determinar se as verbas disponibilizadas têm substancialmente a natureza de ajudas de custo, só depois de obter resposta positiva a esta questão terá utilidade aferir do excesso ou não aos limites anualmente fixados por Portaria para os servidores do Estado;
23. Sendo os abonos para ajudas de custo, atribuídos por percentagem sobre a ajuda diária ou a sua totalidade fixada pela aludida Portaria, pressupõe a inexistência de documentos de despesa (facturas de refeições, alojamento, transporte) a apresentar à entidade patronal a não ser que excedam os referidos limites legais, com a consequente tributação em IRS.
24. Tal não dispensa a existência de um documento de suporte que deverá ser um boletim itinerário que, sem obedecer a um formalismo rígido terá que conter os dados necessários e suficientes para que deles se possa em qualquer altura aferir quer da natureza dos abonos efectuados, quer da efectivação da deslocação, quer ainda do cumprimento integral da Portaria;
25. Dos autos não decorre, a caracterização das quantias abonadas ao impugnante como se tratando de verdadeiras ajudas de custo, não se provando que efectivamente se destinaram a compensar o trabalhador por despesas que tenha incorrido em serviço e em favor da entidade patronal por deslocações temporárias fora do local habitual de trabalho, mas antes que estamos em presença de verbas de cariz única e exclusivamente remuneratório;
26. Não estando demonstrado, que as quantias abonadas ao impugnante integrem o conceito de ajudas de custo com carácter de precaridade e limitação temporal que representa o seu traço essencial, devem as mesmas ser consideradas retribuição de trabalho prestado, rendimento do trabalho dependente, e enquanto tal, sujeitas a tributação em IRS nos termos do art. 2°, alínea a) do n° 1 e n° 2 do CIRS;
27. A liquidação impugnada sendo legal, deverá manter-se;
28. A douta sentença sob recurso violou as disposições legais supra citadas.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra alegações.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
Dos documentos, informações oficiais juntos aos autos e depoimentos apurou-se a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa:
A. Em acção de fiscalização e inspecção tributária foram efectuadas correcções ao impugnante, em sede de IRS e relativamente ao exercício de 1996 (fls. 33 e 34 dos Autos que aqui se tem por reproduzidos).
B. Considerou-se que houve omissão de rendimentos no montante de 1.072.051$00.
C. Por ofício de 14/12/2001 o impugnante foi notificado das alterações respeitantes ao IRS do ano de 1996 (fls. 30 dos autos que aqui se tem por reproduzido).
D. Aos rendimentos declarados foi acrescida a quantia de 1.072.051 $00.
E. O impugnante era trabalhador por conta de outrem (categoria A), sendo funcionário da empresa Construtora Penhalonga, Lda, onde exercia as funções de carpinteiro.
F. A Construtora Penhalonga, Lda pagava alimentação, deslocações e estadia aos funcionários que trabalhavam a mais de 50Km da sede da empresa.
F. (G., manifesto lapso) O impugnante recebeu aquela quantia a título de ajudas de custo pagas pela Sociedade Construtora Penhalonga, Lda no período em que prestou serviço em obras levadas a cabo por aquela empresa em localidades fora da sede da empresa.
G. (H., lapso manifesto) A empresa Construtora Penhalonga, Lda contabilizou as importâncias atribuídas ao impugnante como ajudas de custo tendo como suporte contabilístico os boletins de itinerário (fls. 37 a 44 dos autos).
H. (I., lapso manifesto) Nesses boletins de itinerário é identificado o trabalhador com direito a ajudas de custo, dia e localidade em que o trabalho foi prestado, identificação da obra, montante diário das ajudas de custo e local e data da elaboração do boletim de itinerário.
I. (J., lapso manifesto) Segundo os boletins itinerários, no ano de 1996, o impugnante prestou trabalho nas obras sitas em Leça da Palmeira.
J. (K., lapso manifesto) As correcções efectuadas resultam do facto de a administração fiscal considerar que não foram integrados valores sujeitos a IRS e compreendidos na categoria A, nomeadamente ajudas de custo (cf. doc. de fls. 9 e 10 dos autos dados como integralmente reproduzido)
III
Tal como referido na sentença recorrida, a questão primacial a decidir nestes autos consiste em apurar a eventual ilegalidade da liquidação consubstanciada no facto de as quantias recebidas pelo impugnante a título de ajudas de custo terem sido consideradas pela A. Tributária rendimento tributável em sede de categoria A de IRS.
Deste modo, é também esta a questão a apreciar no presente recurso, atento o teor das conclusões das alegações da recorrente Fazenda Pública.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação impugnada por ter julgado que ela padecia de vício de violação de lei, já que a A. Tributária não teria efectuado prova bastante de que as quantias abonadas ao impugnante constituíam remunerações do trabalho dependente.
E desde já se dirá que a decisão a tomar se mostra facilitada uma vez que, e sempre com o devido respeito por opinião contrária, a sentença recorrida tratou da referida questão com a suficiência e clareza necessárias, seguindo jurisprudência uniforme e estabilizada.
Consta, para além do mais, na fundamentação da sentença recorrida:
«No caso presente não é questionado que o trabalho desenvolvido pelo impugnante merece a qualificação de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho, cujo rendimento é tributado segundo a categoria A: art. 2°, al. a) do CIRS (Código de Imposto Sobre Rendimento de Pessoas Singulares).
O art. 2°, n° 2 do CIRS contém uma enumeração meramente exemplificativa das formas que podem assumir os rendimentos, "remunerações", referidos no n° 1.
Daqui concluímos que o conceito de rendimento e retribuição para efeitos fiscais, não é exactamente o mesmo, pois o conceito de rendimento é muito mais amplo e abrangente do que o de "remuneração base" em sede de direito do trabalho, que é a prestação principal, periódica e regular, devida como contrapartida do trabalho (art. 82° do Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho, Dl. n° 49408, de 24/11/1969), e as outras formas de remuneração, "acessórias", que a retribuição pode incluir, periódicas ou não, de natureza contratual ou não.
A retribuição surge, assim, como um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados pela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento do trabalhador, conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódicas. É sabido que com a remuneração a entidade patronal paga apenas a prestação de trabalho; no entanto muitas vezes os trabalhadores têm de suportar despesas em razão e por força dessa prestação de trabalho, com é o caso das deslocações em transporte próprio ou público, refeições fora, alojamento, etc.
Perante tal realidade surgem as chamadas ajudas de custo, as quais se destinam a compensar essas despesas, que é coisa bem distinta do que pagar integralmente.
No entanto, o art. 87° do mesmo diploma supra mencionado excluiu as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, pois estas visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalho.
Característica essencial destas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (Cfr. Jorge de Leite e Coutinho Almeida, in "Colectânea de Leis do Trabalho", pag. 89 e segts; Menezes Cordeiro, in "Manual de Direito do Trabalho", pag. 721 e segts. e Monteiro Fernandes, in " Direito do Trabalho", vol. 8a edição pag. 361 e segts).
No presente caso urge definir se os montantes em causa foram dispendidos para compensar as despesas com transportes, alimentação e alojamento, sem correspondência de trabalho, de forma a poder integrar esses montantes as noções de ajudas de custo.
Ora, da prova produzida nos autos resulta que o impugnante no ano de 1996 esteve deslocado ao serviço da sua empresa e a trabalhar em várias obras efectuadas em Leça da Palmeira, (cfr. ponto I) da matéria dada como assente).
Mostra-se também provada a existência de boletins de itinerário relativos ao impugnante.
(…)
Ora, como se expressa no Ac. Do TCA de 19/03/2002, rec. N° 6166/01 " as circunstâncias de facto...e invocadas como fundamentos de correcção do rendimento colectável que esteve na origem da liquidação impugnada, desacompanhadas de outras que permitam inequivocamente concluir que as importâncias recebidas a título de ajudas de custo não constituíram compensação de despesas suportadas pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal, não autorizam a AT a corrigir a declaração do contribuinte, sobretudo se da prova nos autos resulta que este estava deslocado ao serviço da entidade patronal, longe da sede da empresa e da sua residência".
Pelo que supra ficou dito é claramente o caso dos presentes autos, pois o impugnante prova que se encontrava deslocado em obras, ao serviço da sua entidade patronal e deslocado da sede da empresa, juntando para tal os boletins de itinerário.
Era assim à Administração Fiscal que competia provar que as referidas importâncias não foram atribuídas a título de ajudas de custo, o que não conseguiu fazer, competia-lhe provar que as quantias entregues não tiveram como escopo a compensação de despesas suportadas pela impugnante em favor da entidade patronal, contudo tal prova não foi efectuada.»
Como acima referimos a sentença recorrida seguiu jurisprudência uniforme e estabilizada, nomeadamente deste Tribunal Central Administrativo Norte - vejam-se, entre outros, os acórdãos proferidos neste TCAN em 14/09/2006, no Rec. nº 0011/02-Braga; em 06/04/2006, no Rec. nº 00063/01-Mirandela; em 16/03/06, no Rec. nº 00245/04-Viseu e no Rec. nº 00197/04; em 29/09/05, no Rec. nº 00081/02-Porto; em 24/02/05, no Rec. nº 00145/04; em 3/02/05, no Rec. nº 00117/04 e no Rec. nº 00079/04; e em 7/10/04, no Rec. nº 00133/04.
No caso concreto dos autos, verifica-se que a Administração Fiscal não sustenta de facto a sua decisão, não alega nem prova que as quantias pagas ao impugnante, a título de ajudas de custo, não visavam reembolsá-lo das despesas suportadas com as alimentação e alojamento. A Administração Fiscal alega que a entidade empregadora, não tinha regulamentação da atribuição das ajudas de custo; a inexistência de quaisquer regras definidas pela entidade empregadora para atribuição e para o cálculo das ajudas de custo que se harmonizem com os montantes efectivamente recebidos; a inexistência de documentos que comprovem que as importâncias pagas pela entidade empregadora a título de "ajudas de custo" se destinaram a compensar os trabalhadores das despesas com alimentação e o alojamento; as características dos rendimentos distribuídos pela entidade empregadora a título de "ajudas de custo" que se afastam da natureza de ajuda de custo, ou seja, compensação atribuídas aos trabalhadores por despesas suportados com a alimentação e o alojamento.
Concluindo tout court que os rendimentos distribuídos pela entidade empregadora a título de "ajudas de custo" não podem ser conceituadas como ajudas de custo, antes sim, configuram como remunerações provenientes de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo do contrato de trabalho, sendo por isso consideradas como rendimentos dependentes, de acordo com o disposto na alínea a) do número 1 do art. 2° do Código do IRS.
A Administração Fiscal não logrou provar a existência dos pressupostos legais da sua actuação, isto é, que os rendimentos auferidos eram retribuição derivada da prestação de trabalho e não ajudas de custo, bem como o impugnante não teve despesas com alojamento e refeições, que não se deslocou para fora do seu domicílio e que as despesas eram pagas pela entidade patronal.
Em conclusão, aceite que estava, pela AF, a efectividade das deslocações, as quais, segundo as regras da experiência comum, implicam geralmente despesas, incumbia-lhe demonstrar (ainda que através de factos indiciantes) que esse abono diário era totalmente independente das deslocações e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal. O que não fez, já que não provou, minimamente, a inexistência de despesas normais ou, sequer, que elas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar.
Razão por que a impugnação tinha de proceder, como procedeu, com fundamento no facto de a AF não ter logrado convencer, como lhe competia, que as quantias pagas como “ajudas de custo” não estavam conexionadas com as comprovadas deslocações para as obras em Leça da Palmeira ou, ainda, que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição, tendo a dúvida de ser resolvida pelo tribunal contra ela em harmonia com o disposto no art. 100º nº 1 do CPPT.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.
IV
Pelo exposto, decide-se negar provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas.
Notifique e registe.
Porto, 16 de Novembro de 2006
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria Fonseca Carvalho |
