Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00316/07.5BECBR |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 01/16/2025 |
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| Tribunal: | TAF de Coimbra |
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| Relator: | PAULO MOURA |
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| Descritores: | MÉTODOS INDIRETOS; ÓNUS DA PROVA; |
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| Sumário: | Incumbindo sobre a Impugnante o ónus de provar o excesso de quantificação, não pode funcionar o regime da fundada duvida sobre o facto tributário, na medida em que este apenas funciona quando é a Administração Tributária quem tem o ónus de demonstrar os factos que alega. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Conceder provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «AA», contra as liquidações adicionais de IVA de 2003 e 2004. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: a) A presente Impugnação Judicial foi interposta contra os atos de liquidação adicionais de IVA dos exercícios de 2003 e 2004 e respetivos juros compensatórios, que totalizam o montante global de 89.836,62€, apuradas com recurso a métodos indiretos tendo a respetiva ação sido julgada procedente, não podendo a Recorrente concordar com a sentença proferida nos autos. b) Com efeito, a Mmª Juíza do Tribunal " a quo" apreciou e julgou procedente o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação da matéria tributável, decisão com o qual a Recorrente não se conforma. c) Ora, com todo o respeito pela douta decisão judicial e reconhecendo a análise efetuada pela Mma Juíza do Tribunal "a quo", entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e de aplicação do direito e que conduziu à decisão por tal procedência total, o que conduzirá indubitavelmente à revogação da decisão. d) E essa não conformação, por parte da Recorrente deve-se, em primeiro lugar porque o Tribunal "a quo" não fundamenta as razões porque considera que o método utilizado pela AT enferma de erro, tendo-se apenas limitado a afirmar que " (...) este método enferma de erro que é o de fazer corresponder a cada um dos talões omitidos uma venda real, situação que não ficou demonstrada". e) Ou seja, no caso, o Tribunal " a quo" não analisou criticamente as provas, como lhe competia, não tendo indicado as ilações tiradas dos factos instrumentais ou especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. f) Sendo exigível que tal ocorresse até por imposição legal, conforme estabelece o nº 4 do art.º 607.º do Código de Processo Civil em que estabelece que: "Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção*, o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras da experiencia". *Negrito e sublinhado nosso. g) E não tendo feito o Tribunal o tal "juízo crítico das provas", nesta situação em concreto, parece-nos que ocorreu uma nulidade processual na sentença, por falta de fundamentação, nos termos do art.º 125º do CPPT e do art.º 607º nº 4 do C.P.C. e art.º 615º também do C.P.C., por remissão do art.º 2.º da alínea e) do CPPT, o que desde já se requer tal reconhecimento. h) E por outro lado, manifestamente que o Tribunal " a quo" inverteu o ónus da prova imputando-o à AT, quando no caso em concreto e uma vez que estamos no âmbito dos critérios de quantificação, é à Impugnante, ora Recorrida, que impende o ónus da prova, pelas normas legais vigentes no nosso ordenamento jurídico. i) Na realidade, cabia à Impugnante, ora Recorrida, a prova do erro ou exagero da quantificação, de acordo com o que está previsto no nº .3 do art.º 74º da LGT e nº3 do art.º 100.º do CPPT. j) Ou seja, manifestamente que no caso de alegação de erro no método utilizado pela AT, que esse ónus impende sobre a Impugnante, ora Recorrida. k) Ora, nos presentes autos, a Recorrida, não demonstrou, nem conseguiu provar nada do que afirmou, limitando-se a levantar supostas dúvidas acerca da quantificação e dos critérios da quantificação seguidos pela Inspeção Tributária. l) Constando até do Relatório de Peritagem a informação que " (...) Não foi assim possível proceder à análise do equipamento com a informação que o mesmo teria no período 2003 a 2004 a que se reportam os autos, sendo impossível de determinar que tipo de alterações ocorreram no sistema entre o final de 2004 e 2006 que possam de alguma forma contaminar as conclusões a tirar, relativamente às questões colocadas por cada uma das partes nas perícias solicitadas". - relatório de peritagem a fls. 169 dos presentes autos. - Facto este que desde já requer que seja dado como provado. no probatório do douto acórdão uma vez que tal facto foi totalmente omitido no probatório da sentença. m) Sendo certo que, no entendimento da Recorrente, a prova acima referida tem muita importância atendendo que são os próprios peritos que reconheceram que não foi possível proceder à análise do equipamento para o período de tributação em causa (exercícios de 2003 e 2004) tendo sido impossível de determinar que tipo de alterações é que ocorreram no sistema. n) Com efeito, a própria Impugnante, ora Recorrida, reconhece que o sistema informático que suportava toda a facturação e pagamentos padecia de inúmeras deficiências graves e que permitia a ocorrência de muitas das situações descritas no relatório de inspeção — conforme articulado n.º 15.º da petição inicial. o) Sendo certo que é o próprio Tribunal "a quo" que reconhece que ficou demonstrada a eliminação indevida de talões com vendas a zero mas utiliza a palavra "provavelmente" para dizer que talvez sejam resultantes de erros do próprio sistema informático e que terão sido emitidos sem intervenção manual. p) Isto é, o Tribunal " a quo" apesar de reconhecer que efetivamente houve eliminação indevida de talões com vendas a zero retira da Impugnante qualquer responsabilidade nesta atuação, alegando que isso "provavelmente" seja resultantes de erros do próprio sistema informático e que terão sido emitidos sem intervenção manual. q) Não havendo, portanto, uma certeza sobre as razões para a eliminação indevida de talões com vendas a zero e portanto não pode tal incerteza beneficiar a Recorrida, decisão que configura uma clara violação das normas que estabelecem a competência do ónus da prova. r) Decidindo como decidiu, a sentença recorrida violou, flagrantemente, todas as regras relativas à produção de prova, do mesmo passo que, postergou o que se dispõe na LGT, na parte relativa ao ónus da prova e quantificação da matéria tributável, nomeadamente os seus artigos 74º nº 3, 76º nº 1 e 90.º. s) Ora, estabelece o disposto no art.º 76.º, nº 1, da LGT “As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei". t) Na situação acima descrita, também o Tribunal inverteu erradamente o ónus da prova, sendo certo que ao abrigo da norma acima referida, a presunção de veracidade dos aludidos elementos que constam do relatório de inspeção e seus anexos, fazem fé, portanto, presumem-se verdadeiros. u) Por outro lado, e tal como decorre do critério legal de repartição do ónus de prova previsto no nº 3 do art.º 74º, da LGT, o Tribunal não podia ter decidido como decidiu porquanto cabia ao sujeito passivo, ora Recorrida, o ónus da prova do erro e do excesso de quantificação. v) A Recorrente não se conforma com a decisão judicial sob recurso, isto porque os elementos em que a administração tributária se baseou para efetuar os critérios de quantificação constam do ponto 5 do relatório de inspeção, que foi levado ao probatório da douta sentença a fls. 350 verso a 351 verso dos presentes autos. w) E do relatório de peritagem ressalta que é possível remover documentos, que as anomalias detetadas no sistema de facturação não estão necessariamente relacionadas com a deficiente utilização por falta de formação dos empregados, que é possível criar, propositadamente, vendas a zero, que elas não surgem pela simples utilização da tecla ESC, que não é possível concluir que os talões zero considerados em falta não correspondem a vendas reais - conclusões que podem ser retiradas do relatório de peritagem. motivo pelo qual se requer que tal relatório de peritagem seja, no seu todo, levado ao probatório, tendo em conta que a douta sentença não espelhou, na íntegra, no probatório da sentença, tal prova. x) Entende pois a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto fazendo errónea apreciação da matéria de facto, do mesmo passo violou as normas legais aplicáveis — art.º 90º da LGT, e art.º 74º nº 3 e 76º nº 1, ambos da LGT. y) A Mmª Juíza do Tribunal "a quo" incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desvalorizado (e ignorado até) prova apurada nos autos (relatório de peritagem) e concluído pela procedência total da presente Impugnação Judicial, violando as normas legais supra mencionadas. z) Não se aceitando também o julgamento feito quanto à dúvida instalada sobre a validade da matéria tributável apurada pela AT, no que diz respeito à quantificação das correções da matéria coletável. aa) Entendeu o Tribunal " a quo" que apesar de a Impugnante não ter conseguido provar o excesso na quantificação entendeu que a prova produzida foi apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade do número total de talões de venda que a AT considerou que correspondiam a uma venda real, no entanto, com o devido respeito, que é muito, a prova produzida não é reveladora dessa dúvida porque não há provas de que os erros do próprio sistema informático tenham sido emitidos sem intervenção manual, sendo certo que do relatório de peritagem consta a informação de que: " Não foi assim possível proceder à análise do equipamento com a informação que o mesmo teria no período 2003 a 2004 a que se reportam os autos, sendo impossível de determinar que tipo de alterações ocorreram no sistema entre final de 2004 e 2006(...). " — facto que deverá constar do probatório e que se repete que seja dado como provado. bb) E à pergunta feita pela Fazenda Pública, ora Recorrente, para que a peritagem respondesse sobre o sistema informático, nomeadamente " Se uma vez efetuados os registos de venda (talões numerados), é ou não possível alterar ou eliminá-los?' foi respondido pelos Srs. Peritos e consta do relatório de peritagem: " Obteve-se consenso ao ponto 1 e 2, salvaguardando-se o facto de que não se comprovou a possibilidade de alteração de um documento emitido, sendo no entanto passível proceder à sua remoção" - facto que desde já se requer que seja inserido no probatório. cc) E à pergunta feita pela Impugnante, ora Recorrida, para a peritagem responder quanto à questão nº 6 " Não é possível criar propositadamente uma venda a zero?” foi respondido pelos Srs. Peritos e que consta a resposta no aludido relatório de peritagem " É possível criar vendas a zero, sendo propositadas ou não". - facto que desde já se requer que seja levado ao probatório. dd) Por outro lado, conforme já foi mencionado nestas alegações de recurso, é o próprio Tribunal "a quo" que admite a fls. 25 da douta sentença (correspondente a fls. 360 dos autos) que a Impugnante não conseguiu provar o excesso na quantificação, ressalvando que a prova produzida é apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade do número total de talões de venda que a Administração considerou que correspondiam a uma venda real. ee) No entanto, a jurisprudência tem entendido que tal dúvida (a prevista no art.º 100.º , n.º 1 do CPPT) não se pode sobrepor à norma prevista no nº 3 do art.º 74.º da LGT, disso é exemplo o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proc. 0018/02-Mirandela, de 29-05-2014, sendo certo que conforme podemos verificar, o acórdão acima referido baseia-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-9-2011, recurso nº 537/11. ff) Ora, não tendo tido este entendimento, o Tribunal " a quo" incorreu numa errada apreciação da prova e errado julgamento de facto e de direito quanto à decisão porquanto não se baseou numa certeza (exigível) como meio de prova, de forma a demonstrar que efetivamente houve o tal erro de método utilizado pela AT, sendo certo que a Impugnante, ora Recorrida, revelou-se incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do erro e do excesso de quantificação sobre si impendia. gg) E não tendo a Impugnante, ora recorrida, propiciado uma certeza (exigível) como meio de prova, de demonstrar o erro no método utilizado e a forma de o demonstrar era apresentar um método alternativo, não conseguiu desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do erro e do excesso de quantificação sobre si impendia, nos termos do artigo 74º , nº 3 da LGT e art.º 100º , nº 3 do CPPT, devendo a decisão sob recurso ser alterada, dando razão à Recorrente. hh) Entende pois a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto fazendo errónea apreciação da matéria de facto, do mesmo passo violou as normas legais aplicáveis quanto ao ónus da prova e à sua quantificação— art.º 74.º , nº 3 da LGT, art.º 76.º, nº 1 da LGT, art.º 100.º, nº 1 e nº 3 do CPPT e art.º 90.º da LGT. ii) E o erro de julgamento, de facto ou de direito, somente pode ser banido pela via de recurso, conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/ 12, de 15-01-2013. jj) Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso devendo o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a decisão recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, só assim se fazendo JUSTIÇA. Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença, substituindo por douto acórdão que dê razão à Recorrente, como é de inteira JUSTIÇA Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, sendo revogada a decisão recorrida e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre nulidade de sentença e se a mesma enferma de erro de julgamento de facto e de direito. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: III – FUNDAMENTAÇÃO a) De facto Com interesse para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos: 1. A Impugnante exerce a actividade de comércio a retalho de vestuário em três estabelecimentos comerciais situados na cidade ... – cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 16 a 24 do processo administrativo. 2. Em 31.08.2005, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... decidiu proceder a uma inspecção, de âmbito externo e parcial, ao IRS e ao IVA apurados pela Impugnante para os anos de 2002, 2003 e 2004 – cfr. ordem de serviço n.º OI20.....97 de fls. 2 do processo administrativo. 3. Em 22.02.2006 o Inspector Tributário dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... elaborou o projecto de relatório de inspecção tributária que foi na mesma data enviado por correio registado à Impugnante para esta se pronunciar em sede de audiência prévia – cfr. relatório, ofício de notificação e registo postal de fls. 5 a 15 do processo administrativo. 4. Em 09.03.2006 o Inspector Tributário dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... elaborou o relatório de inspecção de tributária cuja cópia de fls. 16 a 24 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: “(…) 4. - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos 4.1. Contabilização das Vendas As vendas de mercadorias são contabilizas tendo como suporte documental os resumos diários das vendas das lojas 1 e 2 e o apuro diário da loja 3, normalmente designado por "Z", elementos que foram disponibilizados à contabilidade e desta forma tratados. 4.2. Omissão de talões de venda Na análise efectuada e que de seguida se apresenta, partimos do pressuposto que o número do primeiro talão de cada dia corresponde ao número do último talão do dia anterior adicionado de uma unidade ( ex. último talão de 26-02-2003 loja 1 é o n.º 8, o primeiro talão do dia 27-02-2003 loja será o n.º 9), assim, se entre o último talão registado num dia e o primeiro talão registado no dia seguinte faltar algum número, considera-se que os talões em falta pertencem a este último. Ano 2003 O contribuinte omitiu talões de venda do sistema informático das lojas 1 e 2 , conforme se verifica na listagem que se junta em anexo III, obtida na sequência da auditoria efectuada ao ficheiro informático que nos foi facultado, conforme termo de entrega que se junta em anexo IV. As omissões são especialmente relevantes na loja 1, onde os talões omitidos são em número superior aos que ficaram registados, conforme se demonstra no quadro seguinte. Este facto só pode ter origem na eliminação de valores registáveis, que o sistema informático permite, indevidamente, eliminar. Isto conclui-se pela análise e auditoria da listagem extraída dos dados informáticos do contribuinte, onde se verifica que: por exemplo, na loja 1 no dia 26 de Fevereiro de 2003 o primeiro talão foi registado às 13:23 e tem o n.º o 2, o último foi registado às 18:30 com o número 8, e entre estes apenas subsistem quatro talões com os números 2, 5 ,7 e 8, pelo que logicamente foram eliminados os talões n.º 3, 4 e 6 . Ano 2004 Em 2004 efectuámos os mesmos testes aos talões emitidos pelo sistema informático e as conclusões são as mesmas que em 2003, anexo III. A eliminação de talões é significativa no sistema informático da loja 1 e pouco relevante na loja 2, embora também nesta loja existam casos com um número considerável de talões sequenciais que foram eliminados, por exemplo, no dia 01 de Fevereiro o primeiro talão tem o número 1.851, foi registado às 10:54, o último tem o número 1.861 e foi registado às 17:46. Entre estes talões apenas estão registados os talões com o número 1.852, 1.853, faltando os restantes.
4.3. Sequência numérica não segue a sequência cronológica Referindo-nos ainda aos talões, efectuada a análise crítica e de consistência ao sistema informático, verificamos que a própria sequência numérica dos talões por vezes está desfasada da sequência cronológica. Exemplos: na loja 2, no dia 01-10-2003 o primeiro talão tem o número 1.188 e o último o n.º 1.193; no dia 02-10-2003 o primeiro talão tem o número 1.187, logo menor que qualquer um emitido no dia anterior, anexo V. No dia 03-10-2003 o sistema informático retoma a numeração do dia 1 de Outubro, ou seja o n.º 1.194. Alcança-se daqui, que além de permitir eliminar talões, o sistema informático também se apresenta vulnerável ao nível da numeração dos talões. 4.4. Análise de quantidades Partindo do inventário final de 2002, procedemos à análise das quantidades consumidas em 2003. Às existências iniciais (inventário final de 2002) somámos as compras ( do mercado interno e intracomunitário), abatemos as devoluções de compras e as existências a 31-12-2003 (inventário final de 2003), encontrando-se assim as quantidades vendidas. Partindo do valor apurado, verificámos que as quantidades vendidas declaradas lhe são inferiores em 1.628 unidades, conforme anexo VI, que se resume no quadro seguinte. (…) Nesta análise mais pormenorizada, verificámos que além da omissão de vendas, havia algumas famílias, sapatos e outros, em que as quantidades consumidas são inferiores às vendas declaradas. Esta divergência só pode resultar de uma má inventariação ou da omissão de compras. É de salientar que na loja 2, no talão n.° 1.382 registou 61,95 Saias e no talão 1.718 registou 166,95 Casacos, ambos com valor zero. Face à incoerência das quantidades atrás referidas, as mesmas não foram consideradas no controle efectuado.. 4.5. Controle dos pagamentos através de TPA (Termais de Pagamento Automático) Não foi possível efectuar uma análise comparativa entre os recebimentos através de terminal de pagamento automático (IRA) e os talões de venda emitidos pelo contribuinte. Notificámos o contribuinte para nos apresentar os documentos comprovativos dos recebimentos através de cartões de débito e de crédito, com indicação de cada recebimento, data e respectivo valor. Até à presente data os documentos solicitados não nos foram facultados, o contribuinte apenas nos apresentou dois resumos, um com o valor mensal e outro com o valor anual dos recebimentos por cada terminal de pagamento automático, anexo VII. Na contabilidade estavam arquivados os extractos bancários do Banco 1... / Banco 2... anexo VIII, contudo, nos extractos apenas consta o valor total de cada "fecho", o qual pode incluir recebimentos de vários dias, e a data de movimento não corresponde à data em que efectivamente se efectuaram os recebimentos, conforme se pode verificar pelo confronto das datas indicadas no único extracto das operações de multibanco e de fecho de TPA/Depósito PMB arquivado na contabilidade, o qual se junta em anexo IX, e as datas indicadas para as mesmas operações no anexo anterior (movimentos n.° 59 a 89 do TPA n.° 234.820— Julho de 2003). Assim, apesar das limitações supra referidas, uma análise pormenorizada aos valores indicados no anexo IX, do TPA n.° 234.820 — Loja n.° 2, verificamos que nos dias 12 e 13 de Julho de 2003 os recebimentos através TPA (769,27€ e 578,03€) são superiores ao valor dos talões emitidos na mesma loja naqueles dias (674,56€ e 534,42€ - valores copiados do ficheiro informático "TOTALFIT"), facultado pelo contribuinte e que se apresentam no quadro seguinte. (…) Embora não tenhamos qualquer extracto das operações de multibanco e de fecho de IPA/Deposito PMB do TPA n.° ....71 da loja 1, através de uma breve análise foi possível detectar alguns dias em que os recebimentos através de TPA é superior ao valor das vendas do próprio dia do "Movimento"1, bem como de alguns dias imediatamente anteriores a este, conforme se demonstra nos quadros seguintes. É ainda de salientar que nos dias em que o valor dos recebimentos através de TPA é superior ao valor das vendas, no dia anterior o contribuinte efectuou o "fecho". (…) Face ao exposto nos pontos anteriores, estão reunidos os pressupostos previstos no artigo 39° do CIRS e artigos 87° e 88° da LGT para apuramento do rendimento colectável da categoria B por recurso a métodos indirectos, o qual será determinado de acordo com o previsto no artigo 90° da LGT. 5. — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Em relação ao exercício de 2002, dado o limite temporal para uma análise consistente e a dificuldade acrescida de tratar dados provenientes de máquina registadora, não se fez qualquer análise, validando-se como ponto de partida o inventário de 31-12-2002. Da mesma forma se actuou relativamente aos dados da máquina registadora da loja sita na Av. ... nos anos 2003 e 2004, isto é, não se efectuou qualquer análise directamente a esta loja, validando-se as vendas declaradas. 5.1. Critérios e cálculos das correcções de IRS e IVA O cálculo das omissões de proveitos foi efectuada no quadro que juntamos em anexo X e que passamos a descrever. 5.1.1. IRS Ano 2003 Através do controle de quantidades efectuado, anexo VI, verificámos que o contribuinte omitiu a venda de 1.628 unidades. Calculámos o seu valor, 67.024,76€, multiplicando as quantidades em falta pelo valor médio das quantidades vendidas (41,17€). Somando o valor declarado de vendas (320.449,30€) com o valor das quantidades omitidas (67.024,76€) obtivemos o valor de venda das mercadorias vendidas no ano de 2003 (387.474,06€). Apurado o valor de venda das mercadorias vendidas, calculámos a margem bruta sobre as vendas (36,34%) através da seguinte fórmula, MgBruta s/ vendas = (Valor de venda das mercadorias consumidas — CMVMC) 1 Valor de venda das mercadorias consumidas X 100. Depois de apurar a margem bruta de comercialização, sabíamos que além da omissão de vendas, havia mais incorrecções, famílias de artigos em que as vendas declaradas eram superiores às quantidades consumidas e que o contribuinte eliminou do sistema informático milhares de talões de venda (2.250 na loja 1 e 121 na loja 2). Assim, para cada uma das lojas que utiliza sistema informático, loja 1 e loja2, calculámos o valor médio dos talões emitidos e não eliminados, líquido de IVA (86,60€ e 48,23€), e multiplicámo-lo pelo número de talões eliminados, obtendo o valor global das vendas omitidas em cada uma das lojas (194.853,54€ e 5.835,85€). O valor médio dos talões de venda é superior na loja 1, mas temos de atender que cada loja tem um público alvo diferente, o desde logo se constata pela apresentação, decoração, produtos expostos e área de cada loja. É inevitável que para obter proveitos haja necessariamente que incorrer em custos. Assim, aplicando a margem bruta atrás calculada (36,34%) ao valor global das vendas omitidas e atrás apuradas, apuramos o valor das correcções ao lucro fiscal em 2003 (72.930,53€), conforme quadro seguinte:
Ano 2004 Na visita efectuada à loja n.° 1 falámos com a contribuinte sobre as margens de comercialização. Este afirmou-nos que em 2003 e 2004 praticara a mesma margem, tendo apenas em 2005 aumentado um pouco a margem de comercialização. Assim, como as lojas que utilizam sistema informático são as mesmas em 2003 e 2004, a margem praticada em 2003 e 2004 era igual e como o número de talões eliminados em 2004 era semelhante ao de 2003, em 2004 seguimos a mesma lógica de raciocínio que utilizámos em 2003, isto é, calculámos o valor das omissões de vendas, e através da margem bruta apurada em 2003 expurgámos as correcções aos proveitos dos respectivos custos, obtendo assim o valor da correcção ao lucro fiscal. Para cada uma das lojas calculámos o valor médio dos talões emitidos e não eliminados eliminados, líquido de IVA (95,36€ e 49,33€), e multiplicámo-lo pelo número de talões eliminados (2.409 e 185), obtendo o valor global das vendas omitidas em cada uma das lojas (229.734,11€ e 9.125,67€). Uma vez que praticou a mesma margem bruta em 2003 e 2004, neste ano utilizámos a margem bruta sobre as vendas apurada em 2003 e obtivemos o valor das correcções (86.801,65€) ao prejuízo declarado em 2004, conforme quadro seguinte:
5.1.2. IVA Face às correcções efectuadas em sede de IRS com recurso a métodos indirectos, nos termos do art.° 84° do CIVA apurámos o IVA em falta no montante global de 38.130,99€ em 2003 e de 45.383,36€ em 2004. Considerámos que as transmissões se efectuaram de forma linear ao longo do ano, pelo que distribuímos uniformemente o IVA em falta por todos os períodos de imposto. (…)” – cfr. fls. 16 a 24 do processo administrativo. 5. Em 10.03.2006 o Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças ..., exarou o seguinte despacho sobre o relatório identificado no ponto anterior do probatório: “Concordo com as conclusões do relatório e determino o(s) valores(s) proposto(s) para tributação.” – cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de inspecção tributária de fls. 16 a 24 do processo administrativo. 6. Em 12.04.2006 a Impugnante apresentou na Direcção de Finanças ... um pedido de revisão da matéria tributável – cfr. requerimento de fls. 92 a 95 do processo administrativo. 7. Em 03, 16 e 22 de Maio de 2006 os peritos da Administração Tributária e da Impugnante reuniram-se não tendo alcançado acordo – cfr. Actas n.º 013/LGT, 013A/LGT e 013-B/LGT de fls. 107 a 111 do processo administrativo. 8. Em 09.11.2006 o Director de Finanças ... exarou o despacho n.º 12/06, sob o assunto “Procedimento de revisão da matéria tributável (artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro)”, referente aos impostos IRS e IVA dos anos de 2003 e 2004, pelo qual manteve os valores inicialmente propostos e cuja cópia de fls. 112 a 116 aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: “(…) Analisando essas duas fotografias, dos referidos documentos 2 e 3, verificamos que no documento 2, existem "Vendas" do n° 2625 ao 2632, dos dias 15-09-2003 e 16-09-2003 e no documento 3 estão "Vendas" do n° 4386 a 4393, dos dias 27-01-2004 e 28-01-2004 (cada "ecran" tem oito registos): Documento 2 - a "venda n°2625" ocorreu pelas 12:52:31 do dia 15-09-2003 e é no valor de "43,71 EUR" e, cinco MINUTOS depois, pelas 12:57:26, aparece a "venda n° 2626" no valor de "0,00 EUR", - a "venda n° 2627" ocorreu pelas 16:35:52 e é no valor de "57,37 EUR" e realmente, passados 2 segundos, às 16:35:54 aparece a "venda n° 2628" no valor de "0,00 EUR"; - No dia 16-09-2003, pelas 09:59:49, aparece só a "venda n" 26297 no valor de "0,00 EUR", não se encontrando registado qualquer outro valor até às 15:51; - a "venda n° 2630" ocorreu pelas 15:51:34 e é no valor de "118,75 EUR" e passados 2 segundos, às 15:51:36 aparece a "venda n° 2631" no valor de "0,00 EUR."; - a "venda M2632" ocorreu pelas 18:23:06, no valor de "36,00 EUR'', sendo o último registo deste documento. Documento 3 - a "venda n.º' 4386" ocorreu pelas 12:26:00 do dia 27-01-2004 e é no valor de "0,00 EUR”; - a "venda n° 4387" ocorreu pelas 15:19:36 e é no valor de "97,47 EUR" e passados 2 segundos, às 15:19:38 aparece a "venda n" 4388” no valor de "0,00 EUR"; - a "venda n.º 4389" ocorreu pelas 17:55:19 e é no valor de “105,00” e passados 2 segundos, às 17:55:21 aparece a "venda n.º 4390” no valor de “0,00EUR” - -- No dia 28-01-2004, pelas 13:53:30, aparece a "venda n.º 4391" no valor de "31,60 EUR”, não se encontrando a venda seguinte, a "venda n.º 4392", com o valor de "0,00 EUR"; - A "venda n° 4392", ocorreu pelas 18:13:47 e é no valor de "58,72 EUR" e passados 6 segundos, às 18:13:53 aparece a “venda n.º 4393” no valor de "0,00 EUR". Ora, nestes dezasseis registos, facilmente se constata que não sai sempre, a seguir a uma venda, a referida "venda zero", ou seja, nem mesmo o contribuinte apresentando as fotografias dos "ecran's" consegue provar um comportamento coerente dos registos informáticos para confirmar as suas hipotéticas falhas de, após cada venda, sair sempre uma "venda zero", porque após a venda 4391, no valor de € 31,60, em 28-01-2004, não apareceu nenhuma "venda zero" e também após a venda 2625 do dia 15-09, não saiu de imediato a tal "venda zero", só passado aproximadamente 5 minutos aparece a "venda zero" 2626. Ou seja, o sistema informático não merece credibilidade, confirmando-se a sua vulnerabilidade, tal como consta no relatório da inspecção nomeadamente a folhas 9, onde se afirma que o "contribuinte omitiu talões de venda do sistema informático das lojas 1 e 2, conforme se verifica na listagem que se junta em anexo III, obtida na sequência da auditoria efectuada ao registo informático que nos foi facultado, conforme termo de entrega que se junta em anexo IV", sendo que "os talões omitidos são em número superior aos que ficaram registados". (…)” – cfr. despacho de fls. 112 a 116 do processo administrativo. 9. Em 29.11.2006 foi assinado o aviso de recepção do ofício destinado a notificar a Impugnante do despacho identificado no ponto anterior do probatório – cfr. ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 118 e 119 do processo administrativo. 10. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...62, referente ao período 0303T, no valor de EUR 9.532,75 – cfr. documento de cobrança junto como documento 4 com a petição inicial. 11. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...63, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 15.05.2003 a 09.03.2006, no valor de EUR 1.074,98 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 5 com a petição inicial. 12. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...64, referente ao período 0306T, no valor de EUR 9.532,75 – cfr. documento de cobrança junto como documento 6 com a petição inicial. 13. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...65, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 18.08.2003 a 09.03.2006, no valor de EUR 975,74 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 7 com a petição inicial. 14. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...66, referente ao período 0309T, no valor de EUR 9.532,75 – cfr. documento de cobrança junto como documento 8 com a petição inicial. 15. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...67, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 17.11.2003 a 09.03.2006, no valor de EUR 880,67 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 9 com a petição inicial. 16. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...68, referente ao período 0312T, no valor de EUR 9.532,74 – cfr. documento de cobrança junto como documento 10 com a petição inicial. 17. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...69, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 18.02.2004 a 09.03.2006, no valor de EUR 783,51 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 11 com a petição inicial. 18. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...70, referente ao período 0403T, no valor de EUR 11.345,84 – cfr. documento de cobrança junto como documento 12 com a petição inicial. 19. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...71, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 17.05.2004 a 09.03.2006, no valor de EUR 821,87 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 13 com a petição inicial. 20. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...72, referente ao período 0406T, no valor de EUR 11.345,84 – cfr. documento de cobrança junto como documento 14 com a petição inicial. 21. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...73, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 16.08.2004 a 09.03.2006, no valor de EUR 708,73 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 15 com a petição inicial. 22. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...74, referente ao período 0409T, no valor de EUR 11.345,84 – cfr. documento de cobrança junto como documento 16 com a petição inicial. 23. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...75, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 15.11.2004 a 09.03.2006, no valor de EUR 595,58 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 17 com a petição inicial. 24. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação adicional de IVA, com o número ...76, referente ao período 0412T, no valor de EUR 11.345,84 – cfr. documento de cobrança junto como documento 18 com a petição inicial. 25. Em 12.12.2006 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.01.2007, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...77, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 15.02.2005 a 09.03.2006, no valor de EUR 481,19 – cfr. documento de cobrança junto como documento n.º 19 com a petição inicial. 26. Em 19.04.2007 a petição inicial dos presentes autos foi apresentada, via fax, neste tribunal – cfr. comprovativo de entrega de documento com o registo n.º 29797 e cabeçalho da petição inicial com o registo que comprova o envio via fax. 27. O sistema informático da Impugnante cria, de forma propositada ou não, vendas a zero – cfr. resposta dos peritos às questões colocadas pela Impugnante sob os números 5 e 6 do “Relatório de Peritagem” junto aos autos em 15.01.2010 com o registo de entrada n.º 68901. 28. Muitas das vendas criadas a zero estão, provavelmente, associadas a falhas ao nível aplicacional e/ou do sistema operativo em uso, do hardware existente e possíveis quebras de energia – resposta dos peritos às questões colocadas pela Impugnante sob o número 7 do “Relatório de Peritagem” junto aos autos em 15.01.2010 com o registo de entrada n.º 68901. 29. Com frequência surgem erros que provocam quer o encerramento da aplicação informática quer um erro interno no programa – cfr. resposta dos peritos à questão colocada pela Impugnante sob o número 9 do “Relatório de Peritagem” junto aos autos em 15.01.2010 com o registo de entrada n.º 68901. 30. Foram detectadas vendas a zero com durações até 10 segundos no valor percentual de 71,25% e as restantes 28,75% com durações superiores ao referido espaço temporal, não sendo possível concluir sobre a forma intencional ou não das mesmas – cfr. resposta dos peritos à questão colocada pela Impugnante sob o número 12 do “Relatório de Peritagem” junto aos autos em 15.01.2010 com o registo de entrada n.º 68901. Atentar também aos prints do ecrã juntos a fls. 97 e 98 do processo administrativo que corroboram a conclusão alcançada pelos Senhores Peritos. 31. Entre 26.02.2003 e 31.12.2004 existem 3689 vendas a zero e 1239 vendas indevidamente apagadas – cfr. resposta dos peritos às questões colocadas pela Impugnante sob o número 13 e 14 do “Relatório de Peritagem” junto aos autos em 15.01.2010 com o registo de entrada n.º 68901. * Com relevo para a decisão da causa não resultou provado que: A. As existências iniciais no ano de 2003 fossem de 3909 unidades, as compras menos as devoluções de 8399 unidades, as existências finais de 3307 unidades e as mercadorias consumidas de 9001 unidades. B. Os recebimentos através de terminal de pagamento automático sejam superiores aos valores dos talões emitidos em virtude de alguns clientes reservarem certo produto e não pagarem a totalidade do preço no dia em que efectuam a compra, fazendo-o posteriormente, sendo o talão emitido no dia da compra. * A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante do processo administrativo, dos autos e do relatório pericial conforme discriminado supra no probatório. O documento apresentado pela Impugnante para prova da matéria de facto constante da alínea A) do elenco da matéria de facto não provada foi elaborado pelo técnico oficial de contas que, no âmbito do seu depoimento, declarou ter refeito os cálculos da administração e ter alcançado tais valores. Sucede porém, que a Administração Tributária se baseou nos elementos retirados da contabilidade do sujeito passivo, não tendo sido adiantada qualquer justificação por parte da Impugnante ou do seu técnico oficial de contas para a divergência de quantidades. Assim sendo, não é possível atribuir valor probatório ao documento junto pela Impugnante, motivo pelo qual se considera a matéria de facto em apreço não provada. A matéria de facto não provada sob a alínea B) resulta da ausência de prova suficiente sobre o mesmo. Com efeito, o único meio de prova que versou sobre esta factualidade foi o depoimento da testemunha «BB», que trabalhou na loja “mãe” da Impugnante nos anos de 2003 e 2004. A referida testemunha revelou alguns esquecimentos em virtude do hiato temporal entretanto decorrido e afirmou a existência de uma prática habitual entre as clientes da loja que consistia na compra de artigos com cheques pré-datados que depois eram devolvidos às clientes porque estas vinham, posteriormente, fazer o pagamento por meio de cartão de crédito, sendo o talão com o valor total da mercadoria emitido no momento em que os artigos saíam da loja. Ora, este depoimento foi muito pouco preciso e a prática relatada não se coaduna com as regras da experiência comum, pelo que não tendo sido produzida qualquer outra prova no mesmo sentido (por exemplo um registo documental da entrega dos cheques pelas clientes e indicação do posterior pagamento) não se atribui credibilidade ao referido depoimento. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a sentença não fundamenta as razões pelas quais considera que o método utilizado pela AT enferma de erro, não tendo analisado criticamente as provas, não tendo indicado as ilações tiradas dos factos instrumentais ou especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, o que gera uma nulidade de sentença por falta de fundamentação. Alega, ainda, a Recorrente, que o tribunal a quo inverte o ónus da prova, imputando-o à AT, quando cabia à Impugnante demonstrar o erro ou exagero da quantificação, que não logrou provar o que afirmou, limitando-se a levantar supostas dúvidas sobre a quantificação e sobre os critérios da quantificação seguidos pela Inspeção Tributária. Tanto mais que, o Relatório Pericial diz não ter sido possível proceder à análise do equipamento com a informação que o mesmo teria nos anos de 2003 e 2004, facto que requer seja dado como provado, uma vez que foi totalmente omitido no probatório da sentença. Mais alega a Recorrente que deve ser levado ao probatório o Relatório Pericial, no qual se menciona ser possível remover documentos e que as anomalias detetadas no sistema de faturação, não estão necessariamente relacionadas com a deficiente utilização por falta de formação dos empregados e que é possível criar, propositadamente, vendas a zero, não sendo possível concluir que os talões a zero, considerados em falta, não correspondem a vendas reais. Refere, igualmente, a Recorrente que não pode ser aplicado o regime da fundada dúvida do artigo 100.º do CPPT, uma vez que não pode sobrepor-se à norma prevista no n.º 3 do artigo 74.º da LGT, conforme tem sido entendimento da jurisprudência. A sentença recorrida, depois de considerar verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos (nesta parte estando transitada em julgado), entendeu que, não obstante não se encontrar propriamente demonstrado o excesso de quantificação da matéria coletável, existia fundada dúvida sobre a aderência à realidade do número total de talões de venda que a Administração Tributária considerou que correspondiam a uma venda real. Apreciando. Em primeiro lugar compete dizer que a sentença recorrida não enferma de nulidade, uma vez que respondeu às questões em discussão nos autos. Ou seja, em saber se estavam satisfeitos os critérios para aplicação dos métodos indiretos e se ocorria excesso de quantificação da matéria tributável, sendo que analisou as provas, segundo o seu critério, pelo que se apreciou mal as provas, tal não implica nulidade de sentença, mas antes eventual erro de julgamento. De seguida, compete analisar se ocorre erro sobre o ónus da prova, se deve ser levado ao probatório o Relatório Pericial e se é possível aplicar o regime da fundada dúvida sobre o facto tributário. Conforme resulta de jurisprudência firmada, decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º 4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável. Efetuada esta demonstração, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação na matéria tributável. Vide, entre outros, os Acórdão do TCA Norte de 24 de novembro de 2016, proferido no processo n.º 00923/06.3BECBR (disponível em www.dgsi.pt). Tem, igualmente, sido entendimento da jurisprudencial que, compete ao contribuinte provar o excesso de quantificação, não sendo suficiente levantar dúvidas sobre a determinação da matéria tributável, assim como não é aplicável o regime da fundada dúvida previsto no n.º 1 do artigo 100.º da Lei Geral Tributária. Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do STA de 17/03/2010, tirado no processo n.º 01211/09 (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte: I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). II - Persistindo a situação de "non liquet" quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso, nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo. Veja-se, ainda, o Acórdão do STA de 16/11/2011, proferido no processo n.º 0247/11 (igualmente disponível em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para a análise aqui em apreço, se transcreve: V - De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT). Assim, ao contrário do decidido na sentença, caso haja dúvida sobre a quantificação da matéria coletável, a situação resolve-se contra a parte onerada com a demonstração dos factos que lhe competem. A partir do momento em que a sentença considerou justificado o recurso aos métodos indiretos e que não julgou impróprios os critérios utilizados para a determinação da matéria tributável, impendia sobre o contribuinte provar o excesso da quantificação, não sendo suficiente questionar que a quantificação poderia não ser a que foi determinada, em função da colocação de várias hipóteses de alegada falha de funcionamento do sistema de faturação. No que concerne ao sistema informático de faturação, foi realizada uma perícia colegial, onde foram verificadas diversas situações, pretendendo a Fazenda Pública o seu aditamento à matéria de facto. Ora, considerando que, conforme referido no Relatório Pericial, os peritos não lograram observar o programa informático tal como ele existia nos anos inspecionados, ou seja, nos anos de 2003 e 2004, não se revela necessário aditar à matéria de facto o dito Relatório Pericial. Isto, sem prejuízo de se poder analisar o que consta de tal Relatório Pericial, e que possa reportar-se aos anos em apreço ou que sirva para formar a convicção do Tribunal, tendo em conta que se trata de prova produzida nos autos. Assim, tal como referido logo no introito do Relatório Pericial: «Para a elaboração do presente relatório utilizou-se à análise de um conjunto de arquivos fornecidos pelo perito nomeado pela parte impugnante, como reproduzindo a informação contida no equipamento em Junho de 2006. Não foi assim possível proceder à análise do equipamento com a informação que o mesmo teria no período 2003 a 2004 a que se reportam os autos, sendo impossível de determinar que tipo de alterações ocorreram no sistema entre o final de 2004 e 2006 que possam de alguma forma contaminar as conclusões a tirar, relativamente às questões colocadas por cada uma das partes nas perícias solicitadas.». Isto seria o bastante para não se poder considerar provado o excesso de quantificação em relação aos anos de 2003 e 2004, mas para além disso, em determinadas respostas, o Relatório Pericial, afirma que é possível proceder à remoção de documentos do sistema informático (resposta aos itens da Fazenda Pública), assim como criar vendas a zero, sendo propositadas ou não, conforme se pode verificar, por exemplo na resposta ao item 6). Resulta, ainda, do Relatório Pericial que não é possível aferir se existem ou não erros causados pela utilização incorreta do programa informático, conforme resposta ao item 11). O Relatório Pericial, refere, ainda, que existem vendas a zero e vendas indevidamente apagadas, no período compreendido entre 26 de fevereiro de 2003 e 31 de dezembro de 2004, não estando concretamente referido os motivos que causaram aquelas situações – vide resposta aos itens 13) e 14). Resulta, igualmente, do Relatório Pericial, que não foi possível concluir que os talões criados a zeros, não eram impressos – resposta ao item 18); assim como não foi observado, após vários testes, que haja criação de vendas a zeros, carregando no ícone da gaveta do dinheiro ou na tecla Home – resposta ao item 21). Em função do que se acaba de referir, resulta que a Impugnante não logra demonstrar o excesso de quantificação da matéria coletável; ónus que lhe competia. Portanto, em função da prova realizada nos autos, através do Relatório Pericial, a Impugnante não logra provar que o sistema de faturação emitiu vendas a zero, sem que, na realidade, tenha sido realizada qualquer venda. O Relatório Pericial, é claro em mencionar que não pôde verificar o sistema informático tal como ele funcionava nos aos de 2003 e 2004, assim como é claro em referir que pode haver alteração intencional das vendas. Ainda que também possa haver alteração não intencional, não se sabe qual delas prevalece, mas atentas as regras da experiência, não se acolhe a invocação da Impugnante que o sistema, por si só ou por inabilidade dos operadores, possa gerar tantas vendas a zero (3689, conforme referido no Relatório Pericial) e outras indevidamente apagadas (12398, também referidas no Relatório Pericial), sem que a Impugnante nada fizesse para colmatar a situação e se conformasse por tanto tempo com tão grande quantidade de lapsos informáticos e inabilidade dos operadores. Em face do exposto, resulta que não basta à Impugnante invocar dúvidas sobre o seu sistema de faturação, incumbindo-lhe provar que o sistema registava efetivamente vendas que não realizava; o que não logrou fazer. Incumbindo sobre a Impugnante o ónus de provar o excesso de quantificação, não pode funcionar o regime da fundada duvida sobre o facto tributário, na medida em que este funciona quando é a Administração Tributária quem tem o ónus de demonstrar os factos que alega. Neste caso, quem alega a faturação inexata é a Impugnante, por isso é seu o ónus de demonstrar o que alega; como tal não pode funcionar o regime do n.º 1 do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. * Face ao exposto, o recurso merece provimento, revogando-se a sentença, no segmento recorrido e devendo julgar-se a impugnação totalmente improcedente. * No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, na 1.ª e na 2.ª instância, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário: Incumbindo sobre a Impugnante o ónus de provar o excesso de quantificação, não pode funcionar o regime da fundada duvida sobre o facto tributário, na medida em que este apenas funciona quando é a Administração Tributária quem tem o ónus de demonstrar os factos que alega. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente. * * Custas a cargo da Recorrida, na 1.ª e na 2.ª instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado. * * Porto, 16 de janeiro de 2025. Paulo Moura Celeste Oliveira Jorge Monteiro da Costa |