1- RELATÓRIO

J…, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, considerando não ser admissível recurso hierárquico da decisão de indeferimento de um pedido de dispensa de garantia e, bem assim, não ser susceptível de convolação o recurso hierárquico interposto em reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, julgou improcedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contra a decisão do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento do pedido de dispensa de garantia formulado na execução fiscal nº 2496201001032402, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões (que se renumeram a partir da conclusão 12ª por ser evidente o lapso na numeração original):

“1ª A sentença recorrida considerou que para além da matéria dada como provada, não se provou que “Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial”.

2ª Ora, quanto ao facto não provado temos que, consideramos existir prova suficiente nos autos, que impõe decisão diversa da recorrida, no sentido de dar como provado que o ora recorrente remeteu, em 18.06.2012, via fax, o Requerimento Inicial.

3ª Entendemos que, atentos os circunstancialismos do caso, a prova documental que foi feita e as demais considerações jurídicas que se aludirão, é de concluir que o recorrente deduziu tempestivamente a sua defesa.

4ª Por outro lado, quanto aos factos dados como provados, nomeadamente quanto ao quesito número 8 da Base Instrutória, é essencial reiterar que atento a prova documental carreada para os autos, se impunha, e impõe, decisão diversa daquela que foi dada pelo Exmo. Sr. Juiz, porquanto consideramos e demonstrámos existir nos autos prova suficiente, coerente, e com razão de ciência, capaz de dar o quesito n.º 8 como não provado.

5ª A administração tributária não logrou realizar as diligências de prova peticionadas, de forma a comprovar os factos alegados pelo ora recorrente, tendo a final e injustificadamente indeferido o pedido formulado pelo recorrente.

6ª Para prova dos factos alegados, o recorrente juntou prova documental do seu recibo de vencimento e arrolou três testemunhas que têm conhecimento direto de factos relevantes para sustentar aquelas afirmações, pelo que a natureza conclusiva dos factos alegados impunha, com especial pertinência, que fossem ouvidas as testemunhas, pois poderiam fornecer ao Tribunal factos objetivos que confirmem ou infirmem a conclusão narrada naqueles artigos.

7ª Decidindo-se sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a decisão de arquivamento do recurso hierárquico em erro na decisão da matéria de facto.

8ª Pelo que o despacho de arquivamento referido recorrido que dispensou a inquirição das testemunhas infringiu o preceituado no artigo 99º da L.G.T. e nos artigos 114º, 115º, 118º e 119º do C.P.P.T., mais se tendo desrespeitado o dever de colaboração processual, em sede de instrução, sobre diligências e meios de prova e o princípio da verdade material e, por consequência, o princípio da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força do disposto nos artigos 58º da L.G.T. e do artigo 50º do C.P.P.T..

9ª O direito à produção de prova é um direito constitucional concretizado, uma vez que é uma das componentes do direito de acesso ao tribunal, do direito de intervenção das partes e das garantias de defesa.

10ª A Administração Fiscal deveria ter procedido às diligências de prova, para desfazer as dúvidas citadas e antes da decisão final ser proferida, daí que estejamos perante uma nulidade, devida pela omissão de ato ou formalidade que a lei prescreve, com influência no exame e na decisão da causa, conforme o artigo 201º do C.P.C..

11ª Mais: Informou o Tribunal recorrido que formou a sua convicção em resultado da análise dos documentos juntos do Processo de Execução Fiscal e dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados pelas partes, os quais se mostram expressamente indicados por referência a cada um dos factos dados como provados.

12º Com respeito à matéria de facto, e quanto à motivação da decisão da matéria de facto, considera o recorrente que o Tribunal a quo igualmente não providenciou pela produção dos meios de prova solicitados pelo Recorrente no seu requerimento inicial., porquanto não foram notificados as testemunhas identificadas e arroladas pelo recorrente no Processo de Execução Fiscal para prestarem as respectivas informações.

13ª Tal omissão de diligências probatórias privou, indubitavelmente, o Recorrente de provar a sua condição de extrema insuficiência económica, da sua manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, e de provar que a prestação de garantia no processo de execução fiscal significaria um extenso prejuízo irreparável ao executado.

14ª Assim, a omissão dessas diligências de prova acarreta a nulidade do processo e correspectivamente da sentença – artigo 201º, n.º 1 do CPC.

15ª Do tudo o exposto, quer em sede do Procedimento Administrativo, quer em sede da Reclamação dos actos do órgão de execução fiscal, deveria ter resultado que o salário do recorrente é impenhorável, uma vez que o mesmo é inferior ao salário mínimo nacional, bem como a insuficiência de meios para o recorrente satisfazer as suas necessidades básicas em caso de prestação de garantia no processo de execução fiscal.

16ª Ao decidir de forma contrária ao supra exposto, com o devido respeito e salvo melhor opinião, desde logo o Ilustre Chefe de Finanças Adjunto fez errada apreciação e valoração da matéria de facto, bem como incorreta interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, e igualmente laborou em erro o Exmo. Sr. Juiz do Tribunal a quo ao dar como provado o quesito n.º 8, quando consideramos e entendemos que existe prova suficiente nos autos, séria, credível e com razão de ciência, capaz e susceptível de dar como não provado o referido quesito.

17ª Existem atos materialmente administrativos na execução que podem ser praticados pela Administração Tributária.

18ª A Administração Tributária, no seguimento do disposto no artigo 103º da L.G.T., só pode praticar atos materialmente administrativos, como o ato objeto de Recurso Hierárquico.

19ª A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia consubstancia um verdadeiro e material ato administrativo, aliás veja-se neste sentido o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 80/2003, proferido no âmbito do processo n.º 151/02 e cujo relator foi o Juiz Conselheiro Benjamim Rodrigues (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), e também o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 09.05.2012 (processo n.º 0446/12, disponível em www.dgsi.pt), segundo o qual: “II - A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados atos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária. III - A decisão do pedido de dispensa de prestação de garantia previsto nos arts. 170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º nº 4 da Lei Geral Tributária deve qualificar-se como ato materialmente administrativo em matéria tributária, sujeito ao regime geral do ato administrativo”.

20ª O nosso ordenamento jurídico estabelece que são suscetíveis de Recurso Hierárquico quaisquer atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos – artigo 66º do C.P.P.T.

21ª Assim, o meio adequado a reagir ao indeferimento do pedido de prestação de garantia é o recurso hierárquico, e tudo nos termos do artigo 66º do C.P.P.T e 47º, n.º 1 do C.P.P.T., onde se estabelece que a mesma pretensão não pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária.

22ª A Fazenda Pública ao não conhecer o Recurso Hierárquico interposto violou o disposto nos artigos 47º, n.º 1 e 66º do C.P.P.T., o artigo 80º da L.G.T. e o artigo 173º do C.P.A., pelo que a decisão de arquivamento do Recurso Hierárquico interposto foi desde logo nula por preterição de formalidades legais – artigo 99º, al. d) do C.P.P.T. por analogia.

Sem prescindir, e caso assim não se entenda, o que não se concede ou concebe,

23ª Sem prescindir de entendermos e reiterarmos que o Recurso Hierárquico é o meio processual competente, com referência ao caso subjudicio, julgamos que, se assim não se entender, é possível a convolação do Recurso Hierárquico apresentado, no meio processual que o Tribunal achar indicado: a Reclamação dos Actos do Órgão de Execução Fiscal.

24ª A reclamação prevista nos artigos 276º e 278º do CPPT destina-se a obter a anulação de actos praticados no processo de execução fiscal (no sentido de que se trata de assegurar o direito ao recurso de “actos praticados na execução fiscal” e não apenas aqueles que mereçam a qualificação de “decisões”).

25ª No caso, o ora requerente deduziu tempestivamente o Recurso Hierárquico, e até respeitou o prazo fixado no art.º 277º, n.º 1 do CPPT, caso se entenda que a Reclamação dos actos do órgão de execução fiscal é o meio processual adequado.

26ª Considerando que o Recurso Hierárquico foi interposto em 15/05/2012 e o prazo de dez dias fixado para a reclamação expirou em 14/05/2012, pode ainda, e caso assim se entenda, o recurso hierárquico convolar-se para reclamação do art.º 276º do CPPT, isto porque se trata de um prazo judicial e ao prazo de dez dias acrescem ainda os 3 dias de multa fixados no art.º 145º, n.º 6 do CPC.

27ª Com efeito ao prazo para reclamar nos termos do art.º 276º do CPPT, é-lhe “também aplicável o regime do pagamento nos dias úteis subsequentes ao termo do prazo, com multa, nos termos do art.º 145 do CPC” (Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-05-2012, Processo nº 0473/12).

28ª Assim, o requerente deduziu tempestivamente a sua defesa escrita, e seja qual for o meio processual que se ache adequado.

29ª Até porque nos indica o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10 de Fevereiro de 2009, Processo 02877/09 que “face ao disposto no artigo 52º da Lei Geral Tributária (erro na forma de procedimento), bem como no art.º 98º, n.º 4 do CPPT, e no 97º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (erro na forma de processo), impõe-se admitir a convolação de uma petição inicial de reclamação graciosa em petição inicial de oposição à execução fiscal, se esta forma de processo se adequa ao pedido formulado.”

30ª Assim não vemos razão, igualmente, para afastar, por regra, a convolação do procedimento tributário gracioso em processo judicial tributário.

31ª A reclamação dos actos do órgão de execução fiscal tem uma dupla natureza: é procedimento administrativo numa primeira fase, e processo judicial numa segunda fase.

32ª Pelo que na fase de procedimento administrativo é perfeitamente possível, exigível e obrigatória, se for o caso, a convolação do recurso hierárquico em reclamação dos actos do órgão de execução fiscal.

33ª Pelo que violou o Tribunal recorrido as seguintes normas: artigos 276, 277, 278, 97.º, n. 3, 66, n.º 2 todos do CPPT, 52.º do LGT e 145.º, n.º 6 do CPC.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve a decisão recorrida na parte aqui impugnada ser revogada, substituindo-a por outra que determine a procedência do presente recurso, conforme alegado e concluído, seguindo-se os demais termos legais, assim se fazendo a costumada e boa JUSTIÇA”.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se:

(i) - Saber se a sentença errou no julgamento de facto ao dar como não provado que “Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial”, posto que tal facto deveria ter sido considerado provado;

(ii) - Saber se a sentença errou no julgamento de facto ao dar como provado o ponto 8 dos factos provados, o qual deveria ter sido, face à prova, considerado não provado;

(iii) - Saber se a sentença recorrida errou no julgamento de direito ao considerar legalmente inadmissível a interposição de recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia;

(iv) - Saber se a sentença recorrida errou no julgamento de direito ao considerar legalmente inadmissível a convolação do recurso hierárquico apresentado no meio processual julgado adequado pelo Tribunal a quo, isto é, a reclamação dos actos do órgão da execução fiscal;

(v) - Saber se a sentença errou ao não considerar a ilegalidade da decisão da Administração Tributária decorrente da não realização das diligências de prova solicitadas no requerimento de dispensa de prestação de garantia;

(vi) Saber se se verifica a nulidade resultante de o Tribunal a quo não ter providenciado pela produção de prova requerida no referido requerimento inicial de isenção de prestação de garantia.

2.1. De facto

É a seguinte a matéria de facto fixada em 1ª instância:

“1) Corre termos no Serviço de Finanças de Vila Real, o PEF n.º 2496201001032402, para a cobrança coerciva de dívidas de IVA (3º e 4º Trimestres de 2009), no valor global de € 7.477,39, o qual foi originariamente instaurado contra a sociedade N…, LDA (N.I.P.C. 5…) – cfr. fls. 1, 2, 57 e 58 da cópia certificada do Processo de Execução Fiscal (doravante PE);

2) Por despacho de 14.02.2012, foi determinada a reversão das dívidas em execução contra o Reclamante J…, na qualidade de responsável subsidiário – cfr. fls. 56 a 58 do PE;

3) Em 24.02.2012, o Reclamante foi citado para a Execução Fiscal – fls. 58 e 59 do PE;

4) Em 28.03.2012, o Reclamante apresentou Oposição à execução fiscal – fls. 65 ss do PE;

5) Em 13.04.2012 o Reclamante foi notificado, nos termos do art°169°, nº.2 do CPPT, para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea no valor de € 11.004,33, por forma a suspender a execução até à decisão definitiva da oposição – cfr. fls. 107 e 108 do PE.

6) Em 26.04.2012, o Reclamante apresentou, via fax, pedido de dispensa da prestação de garantia, com o teor de fls. 111 a 121 do PE, que se têm por reproduzidas;

7) No seu pedido de dispensa de prestação de garantia, o Requerente indicou três testemunhas, tendo junto dois documentos – fls. 113 e 114 do PE;

8) Por despacho de 02.05.2012, do Chefe de Finanças Adjunto, proferido por delegação de competências do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real, foi indeferido o pedido de dispensa de prestação de garantia, com a fundamentação constante de fls. 133 a 135 do PE, que aqui se dá por inteiramente reproduzida, na qual consta, no que aqui mais releva:

(…)”

A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação da garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado, fazendo a Lei depender a isenção ou dispensa da prestação de garantia a requerimento do executado de dois pressupostos alternativos:

1°-De a respectiva prestação causar prejuízo irreparável ao executado; ou

2°-Da manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Admitido, pois, a dispensa da prestação de garantia em caso de manifesta falta de meios económicos do executado, ou quando apesar de ele dispor de meios económicos suficientes, a prestação da garantia lhe cause ou lhe possa causar prejuízo irreparável.

Em qualquer dos casos a dispensa de garantia só terá lugar no caso de a insuficiência ou inexistência de bens não ser caso da responsabilidade do executado.

Assim, o executado não deve ter sido responsável pela eventual situação de insuficiência ou inexistência de bens, que originou a diminuição ou o desaparecimento da garantia patrimonial da dívida executiva.

Para que este pressuposto se verifique deve ser feita prova pelo executado de que não lhe é imputável a insuficiência ou ausência de bens do seu património, cabendo-lhe o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido, recaindo o mesmo sobre quem os invoque (art° 74 nº 1 da LGT e artigo 342° do Código Civil).

O n° 3 do artigo 170º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estabelece que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia.

Face ao exposto e atendendo que o requerimento apresentado pelo executado não está devidamente instruído com a prova documental necessária para a apreciação da sua pretensão (apenas juntando um recibo de vencimento), ou seja, com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dispensa de garantia, nos termos do n° 3 do artigo 170º do CPPT, INDEFIRO O PEDIDO, com observância das consequências legais resultantes nomeadamente o prosseguimento da execução para a penhora de bens e, a compensação de dívidas, caso existam, não permitindo ainda ao contribuinte ter a sua situação tributária regularizada nos termos do nº 3 do artigo 198º do CPPT.

(…)”

9) O Reclamante foi notificado do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, através do ofício n.º 2496/3325/2012, datado de 2012/05/03, dirigido ao escritório do seu Ilustre mandatário constituído, sendo este o teor da notificação: “Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário de J…, do despacho que recaiu sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia em processo de execução fiscal” – cfr. fls. 136 do PE.

10) Esta notificação foi recepcionada em 04.05.2012 – fls. 136 e 137 do PE;

11) Não se conformando com o despacho de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia, o Executado apresentou Recurso Hierárquico para o Director de Finanças de Vila Real, através de fax enviado em 15.05.2012, com o teor de fls. 166 a 176 do PE, cujo conteúdo se tem aqui por integralmente reproduzido.

12) Em 05.06.2012, foi proferido despacho de arquivamento do Recurso Hierárquico pelo Director de Finanças de Vila Real, por se haver considerado, entre o mais, que “o processo de execução fiscal não admite qualquer forma de controle hierárquico das decisões nele proferidas, face à natureza judicial do processo” – fls. 195 e 196 do PE;

13) O Reclamante notificado do despacho de arquivamento do Recurso Hierárquico em 08.06.2012 – cfr. fls. 197 e 198 do PE.

14) O Requerimento inicial foi remetido, por correio registado, ao Serviço de Finanças de Vila Real, em 19 de Junho de 2012 – cfr. fls. 4 dos autos;

FACTOS NÃO PROVADOS

A) Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos dados como provados resultam da análise dos documentos constantes do Processo de Execução Fiscal e dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados pelas partes, os quais se mostram expressamente indicados por referência a cada um dos factos dados como provados.

O facto dado como não provado resulta, no essencial, de nenhuma prova ter sido efectuada quanto ao mesmo”.

Como resulta das conclusões da alegação de recurso, a discordância inicial do Recorrente, relativamente à sentença recorrida, prende-se com o julgamento da matéria de facto.

Em primeiro lugar, defende o Recorrente que o facto dado como não provado - Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial – deveria, ao invés, ter sido considerado provado.

Para tanto, em sede de alegações e respectivas conclusões, refere que procedeu ao envio da petição inicial de reclamação para o fax nº 259 308 598, número este constante do ofício através do qual foi notificado da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico. Mais acrescenta que o sistema confirmou a comunicação efectuada, o que está documentalmente provado.

Vejamos, lembrando que, segundo o Mmo. Juiz a quo, o facto dado como não provado resulta, no essencial, de nenhuma prova ter sido efectuada quanto ao mesmo.

E diga-se, desde já, nada há a censurar ao assim decidido. Com efeito, percorrendo os autos de reclamação e, bem assim, a certidão do processo de execução fiscal (PEF), o que se verifica é que a p.i de reclamação foi remetida por correio postal registado, em 19/06/12, ao Serviço de Finanças de Vila Real (cfr. fls. 26 a 48 dos autos, com especial atenção para fls. 48, a que corresponde o envelope de remessa dos articulados, com a vinheta dos CTT aposta), não evidenciando os autos qualquer envio da p.i, em data anterior e efectuado através de fax.

Assim sendo, improcede o apontado erro de julgamento, mantendo-se inalterada a matéria de facto não provada, tal como consta da sentença recorrida.

Prosseguindo na análise da impugnação da matéria de facto, temos que o Recorrente não se conforma com o facto provado a que foi atribuído o nº 8, o qual, dada a sua extensão, nos abstemos de reproduzir, remetendo para a matéria de facto que oportunamente foi transcrita.

Refere o Recorrente, em síntese, que “demonstrámos existir nos autos prova suficiente, coerente, e com razão de ciência, capaz de dar o quesito nº 8 como não provado”.

Neste concreto ponto da impugnação da matéria de facto, só se pode concluir que algum lapso terá sido cometido pelo Recorrente, porquanto, como resulta da sentença, o ponto 8 dos factos provados reporta-se unicamente ao despacho de 02/05/12, do Chefe de Finanças Adjunto, proferido por delegação de competências do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real (cujo teor foi dado por reproduzido), através do qual foi indeferido o pedido de dispensa de prestação de garantia, tendo aí sido transcrita, em parte, a sua fundamentação.

Assim sendo, não encontram, aqui, acolhimento as observações discordantes do Recorrente, quanto a considerar tal facto como não provado. A existência do despacho, com a fundamentação que lhe está subjacente, é um dado incontornável.

Por conseguinte, também neste ponto, a impugnação da matéria de facto está votada ao insucesso, pelo que improcedem as respectivas conclusões.

Vistas que estão as questões relativas aos apontados erros de julgamento em sede de matéria de facto, passemos ao direito.

A reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT e que foi julgada improcedente pela sentença recorrida tinha como objecto, aí expressamente indicado, “o despacho que indeferiu o recurso hierárquico, proferido pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças de Vila Real, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 276º e 278º, nº3, al. d) do CPPT”.

Por seu turno, em tal reclamação, o pedido foi formulado nos seguintes termos: “deve a presente reclamação judicial ser considerada procedente e por via disso ser a decisão reclamada revogada e substituída por outra que acolhendo o que nesta peça processual se defende, dê cumprimento às disposições legais invocadas, decidindo a favor do Executado e deferindo o pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artigos 52°, n.º 1 e 4 da L.G.T. e 170° do C.P.P.T.”.

Clarificando, dado que a situação sub judice se apresenta algo peculiar, o que se verifica, no caso concreto, é o seguinte: foi formulado um pedido de dispensa de prestação de garantia; tal pedido foi indeferido; desse indeferimento foi interposto recurso hierárquico, ao abrigo do artigo 66º do CPPT; tal recurso foi arquivado em face da inadequação do procedimento utilizado; desta decisão foi interposta reclamação judicial, ao abrigo do artigo 276º do CPPT, pretendendo-se, conforme se referiu já, a anulação da decisão reclamada e o deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, formulado nos termos dos artigos 52°, nº 1 e 4 da LGT e 170° do CPPT.

Ou seja, interpretando os contornos jurídicos que foram desenhados na reclamação apresentada, e que foi objecto da sentença recorrida, afigura-se-nos que o Reclamante, ora Recorrente, elegeu como objecto imediato da reclamação a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico interposto contra o indeferimento do pedido de dispensa de garantia e, de forma mediata, tal indeferimento, pois que, repete-se, o pedido formulado é o de procedência da reclamação e, bem assim, o deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artigos 52°, nº 1 e 4 da L.G.T. e 170° do C.P.P.T.

De resto, não nos parece ter sido outra a interpretação feita pelo Mmo. Juiz a quo, tal como resulta da análise da sentença objecto de recurso. Repete-se, porém, que a situação sob apreciação, tal como foi sendo processualmente construída, afigura-se algo peculiar.

Na análise levada a cabo pela sentença recorrida, a primeira questão abordada e cuja precedência na apreciação aí foi justificada, prendeu-se, precisamente, com a necessidade de saber se perante uma decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia proferida pelo órgão de execução fiscal, resulta legalmente admissível a interposição de recurso hierárquico.

A tal questão, o Mmo. Juiz a quo respondeu em sentido negativo, entendimento este que o Recorrente não aceita, tal como resulta do teor das conclusões 17º a 22º.

Segundo o Recorrente, o Tribunal recorrido errou na interpretação e aplicação do direito ao caso em análise, pois que sendo a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia um acto materialmente administrativo (em matéria tributária) a sua sindicância não pode deixar de passar, também, pela possibilidade de reapreciação administrativa do acto, através de um órgão hierarquicamente superior àquele que o praticou. De acordo com o Recorrente, isto mesmo decorre do disposto nos artigos 66º e 47º, nº1 do CPPT, preceitos relativos à interposição de recurso hierárquico ou ao duplo grau de decisão.

Em sentido contrário se orientou o Tribunal a quo, concluindo pela inadmissibilidade da interposição de recurso hierárquico no caso da decisão de indeferimento do pedido de isenção de garantia. Para assim decidir, o Mmo. Juiz empreendeu o seguinte discurso argumentativo que parcialmente se transcreve:

“(…)

O art.º 103º, n.º1, da L.G.T. dispõe que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional.

A este propósito, refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário – anotado e comentado, vol. II, Áreas Editora, Lisboa, Maio de 2007, pág. 35), que “…os órgãos da administração tributária intervêm nele no que concerne à prática de actos de natureza não jurisdicional, sem prejuízo da possibilidade de recurso (denominado reclamação) para os tribunais tributários de quaisquer actos praticados pela administração tributária”.

(…)

À luz do recorte jurídico e dogmático do processo de execução fiscal, é de concluir que a execução fiscal, revela uma natureza de actividade tributária, de cariz eminentemente administrativo, ainda que parcial e eventualmente jurisdicionalizada, nos momentos em que, por força do ordenamento jurídico, seja determinada a intervenção do juiz.

Esta intervenção poder-se-á efectuar em primeira linha e por força do próprio ordenamento jurídico, mediante a reserva de certos espaços de intervenção ao juiz (pense-se, por exemplo, na resolução de Embargos de Terceiro que tenham sido deduzidos – cfr. art.º 167º, n.º1, alínea a), e 237, ambos do C.P.P.T.), ou então, e será esta a situação mais frequente, reserva-se a intervenção jurisdicional para controlo da legalidade dos actos praticados pelo órgão de execução fiscal, mediante o mecanismo processual específico da execução fiscal, da reclamação judicial, que se mostra prevista na alínea n) do art.º 97º, n.º1, e regulada nos art.s 276º ss, todos do C.P.P.T.

A natureza judicial do processo executivo emerge, assim e também, desta susceptibilidade de fazer intervir o juiz, para controlo da legalidade da instância executiva, intervenção esta que configura verdadeira garantia dos interessados, e que ficou expressamente consignada no art.º 103º, n.º2, da L.G.T.

Nesta compreensão, e independentemente da natureza que tenham os actos praticados pelo órgão de execução fiscal, uma vez praticados, o controlo da sua legalidade cairá na esfera da actividade do juiz, devendo o interessado, na eventualidade de inexistir um específico meio processual para o efeito, reclamar judicialmente do acto que tenha sido praticado para o juiz do tribunal tributário de 1ª instância da área onde correr termos a execução, incluindo-se no âmbito da sua competência jurisdicional o conhecimento de eventuais “reclamações dos actos materialmente administrativos praticados pelo órgão de execução fiscal” (art.º 151º, n.º1, do C.P.P.T.).

Quer isto dizer que, atenta a natureza judicial do processo executivo, dos actos e decisões que no mesmo tenham sido praticados pelo órgão de execução fiscal, mesmo que estejam em causa actos materialmente administrativos, caberá reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância, não se encontrando à disposição do interessado os tradicionais meios graciosos de reclamação administrativa ou eventual recurso hierárquico, o que se compreende atenta a particular fisionomia do processo de execução fiscal.

Isto mesmo resulta também do art.º 276º do C.P.P.T., no qual se determina que “As decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância”, bem como do art.º 103º, n.º2, da L.G.T., onde se estabelece que “é garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária”.

Na situação vertente, o Reclamante apresentou junto do órgão de execução fiscal, pedido de dispensa da prestação de garantia, e em ordem a suspender o processo executivo enquanto se mostrar pendente Oposição à execução fiscal, que havia sido por si apresentada.

Sobre tal pedido pronunciou-se o órgão de execução fiscal (Serviço de Finanças de Vila Real), indeferindo-o, tendo, em seguida o Reclamante dirigido requerimento ao Director de Finanças de Vila Real, por si apelidado de recurso hierárquico, mediante o qual procurou obter a anulação da decisão de indeferimento e bem assim, o deferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia que por si foi apresentado.

Sobre tal requerimento foi proferido despacho de rejeição, por se considerar não caber recurso hierárquico das decisões que tenham sido proferidas pelo órgão de execução fiscal, antes Reclamação judicial que deveria ter sido intentada nos termos e prazo previstos no art.º 276º do C.P.P.T.

Desde já se adiante que o que aí foi assinalado não merece crítica ou censura, e posto que, como já se adiantou, das decisões e actos praticados pelo órgão de execução fiscal cabe reclamação judicial, e não eventual meio gracioso de reacção (reclamação graciosa, recurso hierárquico ou pedido de revisão).

Tal conclusão impõe-se independentemente da conclusão quanto à natureza da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia (é conhecida a divisão quanto a esta questão, tendo, não obstante, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, mediante acórdão de 26 de Setembro de 2012, proferido no recurso n.º 0708/12, concluído, por maioria, tratar-se de um acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal).

Assim, e atento o estatuído nos art.ºs 151º e 276 do C.P.P.T., conjugados com o que se mostra consignado no art.º 103º da L.G.T., impõe-se concluir não ser admissível recurso hierárquico da decisão de recusa de pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado junto do órgão de execução fiscal pelo executado, pelo que não há crítica a fazer quanto à recusa de apreciação do requerimento apresentado pelo Executado junto da Direcção de Finanças de Vila Real, e consequente arquivamento que aí foi determinado.

(…)”.

É, do nosso ponto de vista, correcta a análise efectuada pelo TAF de Mirandela.

Vejamos.

O Recorrente insiste, pondo especial enfoque, na natureza do acto consistente no indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, ou seja, o facto de se tratar de um acto administrativo em matéria tributária, o que, por si só, bastaria para justificar a possibilidade de recorrer hierarquicamente e, daí, portanto, o apelo aos citados artigos 66º e 47º, nº1 do CPPT. Não assiste, contudo, qualquer razão ao Recorrente.

Com o Recorrente, consideramos igualmente que o indeferimento em causa consubstancia um acto administrativo em matéria tributária. Também não está em causa que o CPPT prevê que “no procedimento tributário vigora o princípio do duplo grau de decisão, não podendo a mesma pretensão do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária” e, bem assim que, “Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são susceptíveis de recurso hierárquico” – cfr. artigos 66º e 47º, nº1 do CPPT.

O que, porém, o Recorrente não toma em devida consideração é que, qualquer das disposições legais invocadas, se inserem no Título II do CPPT, reservado ao procedimento tributário. E, portanto, os recursos hierárquicos apresentam-se como subprocedimentos do procedimento tributário, como meio de obter a reapreciação de um acto praticado num procedimento administrativo por um órgão integrado na mesma Administração Tributária mas de hierarquia superior.

Ora, no caso, repete-se, se bem que estejamos perante um acto administrativo em matéria tributária, não estamos perante um acto praticado num procedimento administrativo. Ao invés, estamos perante uma decisão de natureza administrativa praticada num processo de natureza judicial, como é, sem dúvida, a execução fiscal – cfr. artigo 103º, nº1 da LGT.

E, por conseguinte, não cabe aqui apelar à possibilidade de recorrer hierarquicamente de actos administrativos praticados na execução fiscal, sendo claro o alcance do nº 2 do artigo 103º da LGT, quando aí se preceitua que é garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária. Ora, tal reclamação é a prevista nos artigos 276º a 278º do CPPT - Reclamações das decisões do órgão da execução fiscal – importando destacar o disposto no artigo 276º, nos termos do qual as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de l.ª instância.

Em suma, perante o indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia e com ele não se conformando, impunha-se ao Recorrente que lançasse mão da reclamação judicial prevista nos citados artigos 276º a 278º do CPPT, por ser este o meio próprio e adequado, pois é através de tal reclamação que é possível sindicar (visando a anulação ou declaração de nulidade) Não se desconsidera que o despacho de reversão praticado na execução fiscal tem, também, a natureza de acto administrativo em matéria tributária e que o meio adequado para contra ele reagir não é a reclamação prevista no artigo 276º do CPPT mas, antes, a oposição à execução fiscal. Contudo, tal justifica-se por, neste caso, estar em causa a extinção da execução fiscal e a oposição ser o processo judicial adequado a obter tal finalidade., quaisquer decisões que no processo executivo afectem os direitos ou interesses legítimos do executado (ou de terceiro).

Assim sendo, há que confirmar o que, a este propósito, foi decidido em 1ª instância, pelo que improcedem as conclusões que vínhamos analisando (17ª a 22ª) relativas à admissibilidade da interposição de recurso hierárquico da decisão do Serviço de Finanças que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.

Neste desiderato, vem o Recorrente realçar, conforme se retira das conclusões, que:

- deduziu tempestivamente o recurso hierárquico e até respeitou o prazo fixado no artigo 277º, nº 1 do CPPT;

- considerando que o recurso hierárquico foi interposto em 15/05/2012 e o prazo de dez dias fixado para a reclamação expirou em 14/05/2012, pode ainda o recurso hierárquico convolar-se para reclamação prevista no artigo 276º do CPPT, isto porque se trata de um prazo judicial e ao prazo de dez dias acrescem os 3 dias de multa fixados no artigo 145º, n.º 6 do CPC;

- no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/02/09 (processo nº 02877/09), foi considerado que “face ao disposto no artigo 52º da Lei Geral Tributária (erro na forma de procedimento), bem como no art.º 98º, n.º 4 do CPPT, e no 97º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (erro na forma de processo), impõe-se admitir a convolação de uma petição inicial de reclamação graciosa em petição inicial de oposição à execução fiscal, se esta forma de processo se adequa ao pedido formulado.”

Conclui, assim, o Recorrente que ao não ter decidido pela convolação do recurso hierárquico em reclamação de actos do órgão da execução fiscal - a qual se afigura, não apenas possível, mas exigível e obrigatória - o Tribunal a quo violou os artigos 276º, 277º, 278º, 97º, nº 3, 66º nº 2 todos do CPPT e, bem assim, o artigo 52º do LGT e 145º, nº 6 do CPC.

Vejamos, então, o que dizer sobre a questão que nos passa, agora, a ocupar.

A questão em análise foi abordada e decidida pelo Tribunal a quo nos seguintes termos que, em síntese, deixamos aqui registados:

“(…)

Dentro deste quadro de compreensão, emerge, então, a questão da existência de caducidade do direito de acção, quanto à reclamação da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, e posto que, não cabendo dessa decisão recurso hierárquico, a apresentação de requerimento com essa finalidade, não terá, em abstracto, qualquer repercussão no prazo para o interessado apresentar reclamação judicial da decisão do órgão de execução fiscal.

A respeito de prazo, determina o art.º 277º, n.º1, do C.P.P.T., que a reclamação deverá ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da notificação da decisão, contando-se tal prazo, nos termos do C.P.C., como determina o art.º 20º, n.º2, do C.P.C., atenta a natureza judicial do processo de execução fiscal, o que tem como consequência a possibilidade de a petição ser apresentada num dos três dias úteis subsequentes, mediante pagamento da respectiva multa, por aplicação do regime previsto no art.º 145º, n.º5, do C.P.C.

Tendo isto presente, há que convocar a factualidade relevante para a boa apreciação da questão.

Da matéria dada como provada resulta que a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia proferida pelo órgão de execução fiscal em 02.05.2012, foi notificada ao Ilustre Mandatário do Reclamante em 04.05.2012, pelo que aquando da apresentação da presente Reclamação (em 19.06.2012), já, há muito, se mostrava esgotado o prazo de 10 dias para a apresentação de Reclamação Judicial.

Pelo que se mostra intempestiva a Reclamação, e quanto ao acto de indeferimento proferido pelo órgão de execução fiscal em 02.05.2012.

A terminar, cumpre também pôr em evidência que não resulta viável uma possível convolação do putativo “recurso hierárquico” em Reclamação judicial da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, fundada em possível erro na forma de processo, a merecer remédio de acordo com o disposto nos art.ºs 98º, n.º4, do C.P.P.T. e 97º, n.º3, da L.G.T., e atento o princípio da tipicidade das formas processuais plasmado no art.º 2º, n.º2, do C.P.C., a qual alcança paralelismo, no processo tributário na norma constante do art.º 97º, n.º2, do L.G.T..

Dispõe o art.º 97º da L.G.T. “todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo” (n.º2) e que “Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.

Em conformidade, estabelece-se, no art.º 98º, n.º4, do C.P.P.T., “Em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

Os preceitos em referência têm subjacente o princípio da prevalência da prolação de decisões de mérito, em detrimento da decisões de forma, permitindo que, perante a existência de nulidade derivada da forma de processo inicialmente adoptada (cfr. art.º 199º do C.P.C.), o processo possa prosseguir na forma processualmente mais adequada ao conhecimento da pretensão que é introduzida em juízo.

Mas para que se possa tornar possível a existência de um erro na forma de processo, e a sua subsequente convolação na forma processual adequada, pressuposto é que se esteja em presença de um erro referente a um concreto processo judicial, posto só aqui terem aplicabilidade o princípio e normativos que se têm vindo a citar.

Efectivamente, o erro terá de reportar-se à forma/espécie dentro de um mesmo género de processo, qual seja o processo judicial, impondo-se que exista somente uma divergência na forma processual escolhida, ainda de forma errónea, pela parte, (…).

Apesar do princípio da tipicidade fechada das formas do processo, permitiu o legislador, dentro de uma ideia de garantia de uma tutela jurisdicional efectiva, do qual emerge quer o princípio da prevalência das decisões de mérito em detrimento das decisões de índole formal, quer o principio da adequação formal (art.º 265º-A do C.P.C.), que fosse permitida, perante a existência de erro na forma de processo, o suprimento deste tipo de nulidade processual, mediante a convolação na forma processual que se afigure como a adequada à pretensão deduzida em juízo, permitindo-se, inclusivamente, o aproveitamento, na medida do possível, dos actos processuais que tenham sido praticados, e conquanto se respeitem os direitos e garantias das partes.

Mas para que tal possa resultar autorizado, mister é que se esteja no âmbito de um processo judicial, e posto os aludidos princípios e normativos que, a este propósito, se têm vindo a citar, apenas terem aplicabilidade no domínio do Direito Processual.

Ora, é justamente isso que se não verifica na situação sob apreciação, e posto o Reclamante ter apresentado inicialmente um requerimento dirigido, não ao tribunal, mas a um ente administrativo, através do qual se pretendeu dar início a um procedimento tributário tendo em vista uma decisão de revogação administrativo-tributária do acto de indeferimento do pedido de dispensa de garantia e, subsequentemente, a obtenção de um acto de deferimento da sua pretensão.

Nesta perspectiva, não resulta legalmente autorizada uma eventual convolação de procedimento tributário em processo tributário seja pela diversa natureza de ambos os mecanismos, seja também por inexistir qualquer erro no que tange à intenção por parte do Reclamante de suscitar a intervenção administrativa do Director de Finanças de Vila Real, identificando expressamente no seu articulado, estar a intentar recurso hierárquico, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 66º do C.P.P.T.”, seja enfim, por ausência de norma legal que o permita.

Destarte, restará concluir pela inadmissibilidade de convolação do procedimento tributário iniciado com o articulado de recurso hierárquico apresentado pelo Reclamante, em Reclamação judicial do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia.

(…)”

O Tribunal a quo também aqui esteve bem.

Em primeiro lugar, há que salientar que, como dissemos, sendo a reclamação prevista no artigo 276º do CPPT o meio processual adequado a obter a anulação da decisão que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, o prazo para a respectiva apresentação é de 10 dias, a contar da data em que o interessado foi notificado de tal decisão (cfr. 277º, nº1 do CPPT). Tal prazo conta-se, como salientou a sentença recorrida, nos termos do 144º do CPC (cfr. artigo 20º, nº2 do CPPT), atenta a natureza judicial do processo de execução fiscal. Por se tratar de um prazo e natureza judicial é-lhe aplicável o regime do pagamento nos dias úteis subsequentes ao termo do prazo, com multa, nos termos do disposto no artigo 145º do CPC.

Quer isto dizer que, tendo a notificação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia sido efectuada em 04/05/12, o termo dos 10 dias coincidiu com o dia 14/05, sem prejuízo da possibilidade de a apresentação da p.i poder ter lugar dentro dos três primeiros dias úteis subsequentes ao termo do prazo, ou seja, até 17/05.

Ora, dentro deste prazo, nenhuma reclamação, interposta ao abrigo do 276º do CPPT, foi apresentada mas antes, isso sim, em 15/05/12, um recurso hierárquico contra tal decisão, recurso este apresentado com expressa invocação do artigo 66º do CPPT.

Vejamos.

Segundo o entendimento do Recorrente, caso se entenda que a reclamação prevista no artigo 276º do CPPT é o meio processual adequado (e já vimos que, de facto, assim é), então há que tomar em consideração que o recurso hierárquico foi deduzido tempestivamente, tendo até sido respeitado o prazo fixado no artigo 277º, nº1 do CPPT, pois, prossegue, considerando que o Recurso Hierárquico foi interposto em 15/05/2012 e o prazo de dez dias fixado para a reclamação expirou em 14/05/2012, pode ainda, e caso assim se entenda, o recurso hierárquico convolar-se para reclamação do art.º 276º do CPPT, isto porque se trata de um prazo judicial e ao prazo de dez dias acrescem ainda os 3 dias de multa fixados no art.º 145º, n.º 6 do CPC.

Na tese do Recorrente, portanto, nada obstava à convolação do recurso hierárquico em reclamação judicial, o que, como sublinha, encontra apoio em jurisprudência que cita do TCA Sul, concretamente no acórdão de 10/02/09, proferido no processo 02877/09. Portanto, remata o Recorrente, o requerente deduziu tempestivamente a sua defesa escrita, seja qual for o meio processual que se ache adequado.

Não assiste, diga-se desde já, qualquer razão ao Recorrente. Vejamos o que nos leva a assim entender.

Efectivamente, no aresto do TCA Sul expressamente invocado pelo Recorrente, colocada a questão de saber se é legalmente possível a convolação, a operar pela Administração Tributária, de uma petição de reclamação graciosa em petição de oposição à execução fiscal (e admitindo-se expressamente que a questão posta não é simples), a resposta encontrada foi no sentido afirmativo, tendo-se aí considerado, em síntese, que “Face ao disposto no art.° 52° da Lei Geral Tributária (erro na forma de procedimento), bem como no art.° 98°, n.°4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e no 97°, n.°3, da Lei Geral Tributária (erro na forma de processo), impõe-se admitir a convolação de uma petição inicial de reclamação graciosa em petição inicial de oposição à execução fiscal, se esta forma de processo se adequa ao pedido formulado”.

Com todo o respeito que nos merece tal posição e admitindo a dificuldade da questão, consideramos não ser este o entendimento a adoptar.

Desde logo, a letra da lei – no confronto entre os artigos 52º e 98º, nº4 do CPPT – permite perceber que a convolação no procedimento tributário e no processo judicial tributário está prevista de forma absolutamente autonomizada, não resultando minimamente evidente que, em caso de utilização inadequada de um meio procedimental seja possível a sua convolação para um processo judicial. Neste sentido se orientam as palavras de J. Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, II volume, página 94., quando afirma que “não há, assim, qualquer suporte legal para em caso de utilização indevida de um meio procedimental, as peças processuais poderem ser aproveitadas como processo judicial, nem o inverso”.

Também a jurisprudência do STA se orienta neste mesmo sentido, como resulta patente no acórdão de 12/01/11 (processo nº 0758/10). Como se diz no citado aresto, existem na LGT e CPPT normas sobre a convolação para o meio adequado no procedimento tributário (artigo 52º do CPPT) e no processo tributário (artigos 97º, nº3 da LGT e 98º, nº4 do CPPT). Deste modo, se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado para a forma adequada - artigo 52º. Uma vez que o procedimento corre perante a administração Tributária, a esta cabe ordenar a forma adequada de procedimento.

Já no processo judicial tributário estabelecem os artigos 98º, nº 4 e 97º, nº 3 citados que:

“4 - Em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma adequada, nos termos da lei».

3 - Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei».

Quer isto dizer que no caso de processo judicial cabe ao respectivo tribunal ordenar a forma correcta de processo. Portanto, dos termos utilizados na lei «procedimento» e «processo» parece poder concluir-se não ser possível convolar um procedimento tributário em processo judicial, nem um processo judicial em procedimento tributário.

Mas mais. O entendimento plasmado no acórdão do TCA Sul, no qual o Recorrente se apoia para sustentar a sua tese no sentido da possibilidade da convolação (de 10/02/09, proferido no processo nº 02877/09), foi expressamente apreciado pelo STA, em sede de recurso por oposição de acórdãos, em que aquele aresto do TCA Sul foi invocado como acórdão fundamento.

E, em tal recurso, por acórdão de 10/04/13 (processo nº 01159), o Pleno da Secção Tributária do STA veio a reiterar aquela que já era a orientação jurisprudencial daquele Tribunal (tal como resultava do referido acórdão de 12/01/11, processo nº 0758/10), mais acrescentando que “da leitura conjugada destes (leia-se, dos artigos 52º e 98º, nº 4 do CPPT e 97º, nº3 da LGT) é de concluir que, correndo o procedimento perante a AT, a esta caberá ordenar o prosseguimento sob a forma adequada de procedimento, cabendo, por sua vez ao Tribunal ordenar que o processo judicial passe a seguir a forma processual adequada.

(…)”

E prosseguindo, afirma o Pleno da Secção Tributária que “não colhe a alegação de que tal entendimento pode colocar em causa o direito constitucional do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, estatuídos no art. 20º da CRP. Com efeito, sempre o recorrente teve e tem ao seu dispor os meios processuais adequados à defesa do seu direito. E se não utilizou correctamente tais meios nem há, face ao meio utilizado, possibilidade de convolar este para um meio adequado (como no caso acontece), não se vislumbra violação do direito à tutela jurisdicional efectiva, nem, consequentemente, do normativo constitucional invocado.

Acresce referir, finalmente, que este entendimento também não colide com a jurisprudência do STA no sentido da possibilidade de convolação, por parte do juiz, de requerimento de oposição à execução fiscal em requerimento de arguição de nulidade a apresentar junto do órgão de execução fiscal. É que, a admissibilidade legal desta última convolação radica, precisamente, na natureza judicial do processo de execução fiscal (…)”

Por conseguinte, face à jurisprudência do STA, reiterada e recentemente analisada, a qual acompanhamos, entendemos que não restam dúvidas que, no caso concreto, estava vedada a possibilidade de convolação do recurso hierárquico em reclamação judicial, via através da qual o Recorrente pretendia sustentar a tempestividade da reclamação contra a decisão de indeferimento da dispensa de prestação de garantia, a qual, de resto, pedia que fosse deferida pelo Tribunal (a dispensa), em consequência da anulação do acto praticado, em 02/05/12, pelo Chefe de Finanças Adjunto, no uso de competências delegadas pelo Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real.

Face a tudo quanto ficou dito, e sem necessidade de mais e maiores considerações adicionais, impõe-se concluir que, também aqui, a sentença esteve bem, ao decidir pela impossibilidade de convolação no caso concreto.

Termos em que, improcedem as conclusões da alegação de recurso que vínhamos analisando.

Termos em que, improcedem todas as conclusões da alegação do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

Sem custas, atento o apoio judiciário concedido.

Porto, 26 de Setembro de 2013

Ass. Catarina Almeida e Sousa

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves