| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], S.A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 24.04.2018, que julgando improcedente a impugnação judicial por si intentada contra as liquidações de IVA, referentes ao exercício de 2009 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 4169,70, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
1) O arbitramento (peritagem) devia ter sido efetuado, por meio de prova necessária, dado que no caso, eram necessários conhecimentos especiais, Art.° 116° do CPPT e Art.° 388° e 389° do C. Civil.
2) Existe vício de violação da lei ao Art.° 77° da LGT, pois a AT não explicou, com o recurso a regras de experiência comum, os motivos pelos quais tomou a opção dos critérios utilizados na determinação da matéria tributável, de forma a um destinatário comum conseguir perceber como foi alcançada aquele valor.
3) Resulta do relatório de inspeção que para determinar o volume de negócios foi aplicada a margem de comercialização obtida na produção da [SCom02...] - 68,87% ao custo das rações e custos com o pessoal adstritos à produção da recorrente.
4) Mas existe vício de falta de fundamentação, pois a recorrente não consegue compreender, onde a ATA diz que constam custos de produção iguais da [SCom02...] e da recorrente e que os consumos de ração e os custos com pessoal afetos à produção, são custos suscetíveis de segregação.
5) Dito de outro modo, onde se estriba a fixação, para afirmar, que;
6) Os custos de produção da [SCom02...] são iguais aos da recorrente?
7) Depois, porque o total da base tributável corrigida tem de ser repartido pelos 10 primeiros meses do exercício de 2009?
8) Por outro lado, carece de fundamentação o despacho, proferido nos termos do n.º 6 do Art.° 92° do LGT, quando não faça qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão, nem mesmo por remissão para o relatório, aos motivos pelos quais manteve a matéria coletável inalterável nem explica o modo pelo qual se chegou a tal conclusão.
9) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação da liquidação recorrida.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação de IVA e Juros Compensatórios, referente ao exercício de 2009, para que assim se faça JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 196 a 199 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso, do qual destacamos:
“(...)
A recusa na realização de diligência de prova fundou-se no juízo de inutilidade estabelecido, sendo certo, que ao juiz incumbe evitar a prática de actos que se mostrem inúteis.
O facto de se sustentar a desnecessidade da perícia tal não significa que o juízo sobre a necessidade ou não desse meio de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto do acórdão.
A recorrente pode sempre sustentar, em sede de recurso, que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que a efectivação da prova pericial podia ser determinante nesse particular.
Só que, em sede de alegações e igualmente nas conclusões a [SCom01...], S.A. não cumpre com o acima mencionado, limitando-se a afirmar em termos vagos e genéricos a indispensabilidade da perícia, sem ter em conta os fundamentos do Mmo. Juiz para a indeferir de que o pretendido por essa diligência já consta do processo, não demonstrando nem concretizando a incorrecção desse juízo ou quais os conhecimentos especiais que seriam necessários para a realizar.
No que concerne aos vícios do procedimento tributário, designadamente a falta de fundamentação do relatório inspectivo, a recorrente nada acrescenta aos argumentos da p.i. e sobre os quais o julgador já conheceu e se pronunciou, em termos que não merecem censura.
Acresce que não impugnando a matéria de facto, nos termos do artigo 640º do CPC, esta se considera com assente e com base nela o Mmº Juiz não poderia concluir no sentido preconizado pela recorrente.
A decisão face ao que considerou como provado, o enquadramento jurídico daí resultante e fundamentação expendida, não merce censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir da correção da dispensa da prova pericial, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito quanto à (falta) de fundamentação, do critério de quantificação da matéria tributável – artigo 77º da LGT, e, bem assim, do despacho proferido nos termos do n.º 6 do artigo 92º da LGT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Compulsados os autos, analisada a prova documental, dão-se como provados os seguintes factos:
A) A Impugnante [SCom01...], S.A. foi objeto de ação inspetiva, de âmbito parcial, IRC/IVA, incidindo sobre o exercício de 2009, a qual se realizou em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2010....09 e decorreu entre 11-10 de 2010 e 25-03 de 2011, cfr. fls. 3 do relatório de inspeção constante do processo administrativo (PA), fls. 11 e segs., que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Ação inspetiva cujo projeto de relatório se converteu em relatório definitivo por não ter sido exercido o direito de audição, onde ser relata:
“…
II.3.1. Enquadramento fiscal
O s.p. está colectado desde 28/11/2011, para o desenvolvimento da actividade de à qual corresponde o CAE nº 001470 - avicultura.
…
Concretizando, a actividade principal do s.p. é a produção e comercialização de ovos de incubação, para produção de pintos do dia, a qual é desenvolvida com:
- Recursos próprios, serviços prestados pelo pessoal próprio pertencente ao quadro da empresa, ou;
- Com recurso a serviços prestados por terceiros, à [SCom02...] NIPC ...66.
Num caso ou noutro o s.p. fornece as galinhas reprodutoras, os galos, a ração, as vacinas, o controlo técnico (veterinário), indicações sobre alimentação, etc., a única diferença reside o pessoal que trata dos aviários (próprio ou da empresa contratada) e nas instalações (aviários próprios ou da empresa contratada).
O serviço prestado por terceiros é debitado ao s.p. em função do número de ovos de incubação, tendo sido, no exercício de 2009, cobrado três cêntimos/ovo.
Para além da produção de ovos de incubação (para serem incubados pela Sociedade [SCom03...] SA), verificamos, que no exercício de 2009, contribuiu para os proveitos do s.p. a venda de patos, perus, pintadas etc. adquiridas em França e vendidas à Sociedade [SCom03...] SA.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
…
4.1.2 - Volume de negócios
De acordo com os documentos de suporte aos proveitos (vendas) declarados, determinámos que o volume de negócios se encontra assim repartido:
| Rubricas | Vendas | Peso nas vendas - % |
| Produção - Ovos de incubação | 805.368,00 | 65,14% |
| Produção - Estrume | 4.692,00 | 0,38% |
| Produção - Galinha velha | 42.899,30 | 3,47% |
| Mercadorias | 383.428,81 | 31,01% |
| Total | 1.236.388,11 | 100,00% |
4.1.3 - Clientes
As vendas de ovos de incubação e das mercadorias foram efectuadas ao cliente Sociedade [SCom03...], SA (cujos presidente e vice presidente são os mesmo da [SCom01...] SA), as vendas de estrume foram efectuadas ao cliente [SCom04...], Lda. e as vendas de galinhas velhas foram efectuadas a clientes diversos.
4.2 - Controlos
…
Porém, do controlo efectuado aos ovos para incubação, resultaram, face aos elementos e informações disponíveis, incongruências, pelo que iremos de seguida, apresentar os testes efectuados à produção.
4.2.1 - Produção de ovos para incubação
4.2.1.1 – Vendas
De acordo com os documentos de suporte aos proveitos (vendas) declarados, determinámos que as vendas de ovos para incubação efectuadas ao cliente Sociedade [SCom03...] SA representam 65% do volume de negócios declarado pelo s.p..
Dos esclarecimentos prestados, pelo representante do s.p., nomeadamente da resposta aos pontos 6.1,6.2 e 6.3 da notificação efectuada em 30/11/2010 (em anexo 1) e dos elementos contabilísticos apresentados, nomeadamente, inventários e compras, concluímos que as vendas de ovos, no exercício de 2009, resultaram da produção de ovos para incubação (em 2009), efectuada com os activos (galinhas e galos, nos respectivos aviários) constantes do inventário de 31/12/2008 e das existências de ovos para incubação (31/12/2008) nos aviários próprios e nos aviários da [SCom02...].
Do levantamento efectuado às vendas, apresentado em anexo 4, resultam as seguintes vendas (quantidade e valor) de ovos para incubação:
…
| Vendas ovos de incubação |
| Mês | Quantidade | Valor |
| Jan-09 | o | 0,00 |
| Fev-09 | 889.500 | 142.320,00 |
| Mar-09 | 867.050 | 138.728,00 |
| Abr-09 | 685.745 | 114.000,10 |
| Mai-09 | 971.705 | 174.906,90 |
| Jun-09 | 269.100 | 48.438,00 |
| Jul-09 | 302.250 | 54.405,00 |
| Ago-09 | 371.850 | 66.933,00 |
| Set-09 | 280.500 | 50.490,00 |
| Out-09 | 84.150 | 15.147,00 |
| Nov-09 | O | 0,00 |
| Dez-09 | 0 | 0,00 |
| Total | 4.721.850,00 | 805.368,00 |
Notas:
- De acordo com o mês correspondente à data do documento de venda. - Não existiram vendas em Novembro e Dezembro de 2009.
4.2.1.2 - Produção - subcontratação
…
Não consta da contabilidade qualquer informação quanto à produção de ovos, pelo que durante a acção de inspecção, foi solicitado por diversas vezes, verbalmente, as fichas de produção ou quaisquer outros elementos que permitissem o seu controlo.
Perante os sucessivos insucessos dos pedidos verbais, notificámos o s.p., nas pessoas, do presidente e vice-presidente, para nos serem apresentadas as fichas produção do exercício de 2009 (ponto 5. da notificação efectuada a 30/11/2010. Em resposta, em anexo 1, foi-nos dito que não as guardaram, tendo sido este o facto utilizado peio s.p. como justificação da não apresentação de elementos que nos permitam controlar a produção.
O facto invocado, para além de violar o disposto nas normas fiscais, nomeadamente o disposto no artigo 44° do CIVA e o disposto no n.º 1 do artigo 123° do CIRC e n.º 3 do artigo 17º do CIRC, na medida em que são elementos e informações necessárias ao cálculo e controlo do imposto e do lucro tributável, viola o disposto em normas e regulamentos não fiscais, que norteiam e regulam esta actividade, nomeadamente o disposto no Decreto-Lei n.º 72-F/2003, de 14 de Abril (transposição para a ordem jurídica nacional, da Directiva n.º 1999/74/CE, do Conselho, relativa à protecção das galinhas poedeiras e da Directiva n.º 2002/4/CE, do Conselho, relativa ao registo de explorações de produção de galinhas poedeiras).
Este Decreto-Lei estabelece as condições gerais de produção de galinhas poedeiras, bem como as características específicas dos sistemas alternativos ou de solo, das gaiolas não melhoradas e das gaiolas melhoradas e destaca a importância da existência de registos, nas explorações, nos quais se encontre informação relativamente: data de nascimento, nº de aves que entraram no pavilhão de postura, data de entrada, idade das aves, mortalidade diária, existências diárias e produção diária, referindo que estes registos devem ser mantidos durante pelo menos três anos.
Solicitámos ainda, à empresa subcontratada - [SCom02...] que nos facultasse os registos da produção e em resultado foram-nos remetidos os elementos que constam em anexo 4, que como se poderá aferir, não nos permitem efectuar qualquer controlo, pelo facto de não agregarem toda a informação necessária.
Apesar da falta de elementos e informações, que deveriam constar da contabilidade, já que o s.p, é obrigado a possuir contabilidade organizada que permita o cálculo e controlo do imposto e do lucro tributável, fomos determinar, com base na facturação da empresa [SCom02...] ao s.p., apresentada em anexo 4, a respectiva produção.
…
4.2.1.3 - Inventários
No inventário apresentado, de 31/12/2008, consta as quantidades, valor unitário e o valor total das existências (galinhas, galos, ração e ovos) por aviário. 2 As existências a 31/12/2009 são nulas.
…
4.2.1.4 - Produção própria
…
Apesar da falta de elementos e informações, que deveriam constar da contabilidade, já que o S.p. é obrigado a possuir contabilidade organizada que permita o cálculo e controlo do imposto e do lucro tributável, fomos determinar, com base nos elementos declarados, unidades de ovos de incubação e produção da [SCom02...], a produção do s.p. (sem recurso a subcontratação), para posteriormente concluirmos acerca da adequação da produção à capacidade instalada (galinhas, galos, consumos de ração, consumos de medicamentos, pessoal, subcontratação). Assim, se atendermos às unidades de ovos de incubação vendidos, às existentes em inventário, às produzidas pela empresa subcontratada e às existentes em inventário final (zero), determinamos que a produção do s.p. foi de 1.164.665 ovos, conforme quadro a seguir apresentado:
 | Mês | | | Nº Ovos vendidos | | | Nº ovos produzidos | | | Nº ovos produzidos |
| | | [SCom02...] | | pelos s.p. |
| Inventário 31/12/2008 | | 5890 | | 374.685 |
| Jan-09 | 889.500 | 355.500 | | 153.425 |
| Fev-09 | 517.050 | 513.350 | | 3.700 |
| Mar-09 | 821.700 | 634.630 | | 187.070 |
| Abr-09 | 696.000 | 474.960 | | 221.040 |
| Mai-09 | 489.750 | 340.320 | | 149.430 |
| Jun-09 | 269.100 | 192.450 | | 76.650 |
| Jul-09 | 302.250 | 130.280 | | 171.970 |
| Ago-09 | 371.850 | 299.530 | | 72.320 |
| Set-09 | 280.500 | 176.660 | | 103.840 |
| Out-09 | 84.150 | 58.930 | | 25.220 |
| Nov-09 | 0 | 0 | | 0 |
| Dez-09 | 0 | 0 | | 0 |
| Inventário 31/12/2009 | | 0 | | 0 |
| Total | 4.721.850 | 3.176.610 | | 1.164.665 |
Cálculos:
N° ovos produzidos pelo s.p. em Janeiro
(N° ovos vendidos em Janeiro) - (N° ovos produzidos [SCom02...]) - (N° ovos incubados em inventário inicial)
N° ovos produzidos pelo s.p. restantes meses
(N° ovos vendidos em Janeiro) - (N° ovos produzidos [SCom02...])
4.2.1.5 - Análise efectuadas
4.2.1.5.1 - Vendas/Produção
Conforme ficou atrás exposto, a produção do S.p. foi obtida por diferença entre as vendas de ovos declarada e a produção de ovos da empresa subcontratada, tendo esta por sua vez, sido determinada através do números de ovos facturados ao s.p., determinando-se que a produção do S.p. ascendeu a 1.164.665 ovos e a da [SCom02...] (empresa subcontratada) a 3.176.610, o que em termos percentuais, representa uma contribuição em termos médios, para as vendas totais declaradas de 27,48% e 68,24%, respectivamente, de acordo com o quadro seguinte:
…
4.2.1.5.2 - Galinhas reprodutoras
De acordo com as informações constantes do quadro exposto no ponto 4.2.1.3, as galinhas reprodutoras que permitiram a produção, no exercício de 2009, ascendem a 17.655 e 27.044, afectas, respectivamente à produção do s.p. e à produção da [SCom02...] (por conta do s.p.), donde resulta que, em termos percentuais, as galinhas reprodutoras se distribuem da seguinte forma: % Galinhas reprodutoras = N° galinhas (afectas à produção do s.p. ou à produção da [SCom02...]) IN° total galinhas
39,50% = 17.655/44.699
60,50% = 27.044/44.699
Da comparação da percentagem de afectação de galinhas à produção do s.p. com a percentagem de afectação de galinhas à produção da empresa subcontratada, retiramos que a produção do s.p. está abaixo dos indicadores de produção da empresa subcontratada e do próprio potencial de produção, o qual de acordo com os cálculos abaixo apresentados ascenderia a pelo menos a 2.073.985 ovos de incubação:
% de afectação
| Nº de ovos produzidos |
| [SCom02...] 60,50% | 3.176.610 |
| s.p. 39,50% | X=2.073.985 |
No entanto, o raciocínio e cálculos atrás expostos assentam no pressuposto de que a relação entre as galinhas afectas à produção do s.p. e as galinhas afectas à produção da empresa subcontratada se manteve, o que poderá não ter acontecido, no caso de terem ocorrido, por exemplo, índices de mortalidade e de muda de pena forçada, diferentes.
O que mais uma vez vem reforçar a importância da existência de registos relativos à produção do s.p. e à produção da [SCom02...].
…
Face ao verificado e exposto, concluímos que o procedimento a encetar para controlo e comprovação da produção, é a determinação dos custos de produção (ração e custos com pessoal da produção) por ovo, tanto para a produção do s.p. como para a produção da empresa subcontratada e comparação com os respectivos níveis de produção de ovos, na medida em que este procedimento, nos permitem ponderar as galinhas afectas e que estiveram em condições de produzir, isto porque:
- O n° de ovos produzidos depende do nº de galinhas em produção;
_ Os consumos de ração estão directamente relacionados com o nº de galinhas em produção (que não morreram, ou que não entraram em muda de pena forçada, dado que nesta fase as galinhas não são alimentadas);
- Os custos com pessoal estão relacionados com os recursos humanos (trabalhadores) afectos à produção;
- A necessidade de afectação de recursos humanos decorre do nº de galinhas afectas à produção, das quais depende o nº de ovos produzidos;
- O valor debitado ao s.p. pela empresa subcontratada, relativamente ao serviço função do nº de ovos produzidos;
- as diferenças entre a produção do s.p. e a produção da empresa subcontratada, por conta do s.p., residem na mão-de-obra e na propriedade dos aviários.
…
Com base nos elementos atrás evidenciados, determinámos que o custo da ração por ovo produzido, considerando as produções determinadas, foi de:
Rubricas
| S.P. | [SCom02...] |
| Quantidade | Valor | Quantidade | Valor |
| Custo total da ração | 404.040,00 | 109.055,12 | 843.200,00 | 225.467,46 |
| Ovos produzidos | 1.164.665,00 | 1.164.665,00 | 3.176.610,00 | 3.176.610,00 |
| Custo ração/por ovo produzido | 0,3469 | 0,0936 | 0,2654 | 0,071 |
Assim para o nível de produção do s.p., de 1.164.665 ovos, o consumo e o custo de ração por ovo produzido, é superior ao que resulta da produção da [SCom02...]. Tal facto contraria a valorização dos ovos de incubação, efectuada pelo s.p. em inventário, a qual é igual (€0,14/ovo incubado, tanto para a produção da [SCom02...] como para a do s.p.)
4.2.1.5.4 - Custos com pessoal O s.p. registou em custos com pessoal relacionados com a produção, afectos aos aviários por si explorados, o valor de €57.979,49, de acordo com apuramento apresentado em anexo 4.
De referir que foram excluímos os custos com o funcionário nº 9 - «AA», com o cargo de presidente e o nº 29 - «BB», com a categoria de técnico (que, segundo informação do s.p., prestava assistência nas questões relacionadas com alimentação e medicação dos animais, em todos os aviários, quer os explorados pelo s.p., quer os explorados pela [SCom02...]).
Assim para o nível de produção declarada de 1.164.665 ovos, os custos com pessoal, por ovo produzido, é de €0,049782118, bastante superior, ao que o s. p. suporta na subcontratação ([SCom02...]) - €0,03/por ovo:
| Rubricas | S.P. | [SCom02...] | Total |
| Valor | Valor |
| Custo Mão-de-obra | 57.979,49 | 95.298,30 | 153.277,79 |
| Ovos produzidos | 1.164.665,00 | 3.176.610,00 | 4.341.275,00 |
| Custo Mão-de-Obra/por ovo produzido | 0,049782118 | 0,03 | |
Os resultados obtidos, contrariaram o evidenciado nos elementos contabilísticos, nomeadamente, no inventário (uma valorização igual - €O,14/ovo resultante da produção da [SCom02...] e da do s.p.) e o que seria expectável, dado que na produção subcontratada acresce, à remuneração dos encargos, o custo relativo à margem do subcontratado.
4.2.1.5.5 - Determinação da Margem de comercialização obtida
De acordo com o preço de venda e os custos de ração e mão-de-obra, apurámos as seguintes margens de comercialização declaradas:
| Rubricas |
S.P. |
[SCom02...] |
| Quantidade | Valor | Quantidade | Valor |
| 1 - Custo ração/por ovo produzido | 0,3469
| 0,0936 | 0,2654 | 0,071 |
| 2 - Custo mão-de-obra/por ovo produzido | | 0,04978212 | | 0,03 |
| 3 - Custo total (ração+ mão- | | 0,14338212 | | 0,101 |
| de-obra) | | | | |
4 - Preço de venda médio do ovo de incubação
=€805.368,00/4.721.850 | | 0,17056196 | | 0,17056196 |
| 5 – MBC s/c =(4-3)/3 | | 18,96% | | 68,87% |
A margem de comercialização apurada para a produção da [SCom02...] é bastante superior à apurada para a produção do s.p., o que contraria, atendendo ao evidenciado nos elementos contabilísticos apresentados, nomeadamente, a valorização dos ovos de incubação constante do inventário e valor de venda, que são iguais.
…
VI.2.1.6 - Conclusões
Dos testes efectuados resultam incongruências na relação dos proveitos e custos, resultante da produção do s.p. e da empresa [SCom02...], consumo e custo de ração/por ovo produzido pelo s.p. superior ao da empresa [SCom02...], custo com pessoal/por ovo produzido pelo s.p. superior ao custo de €0,03, que o s.p. suporta na subcontratação, obtenção de margens quase nulas, nas vendas efectuadas resultantes de produção própria, bastante inferiores às obtidas nas vendas da produção subcontratada.
Os resultados obtido são incongruentes porque:
- Os custos com ração a obter numa e noutra produção, deveriam ser semelhantes, já que os consumos por galinha/dia obedecem a regras técnicas, as quais são emanadas e orientados pelo s.p.;
- Os custos com pessoal deveriam ser inferiores ou, no pior dos cenários, iguais, dado que, em princípio, os custos de subcontratar são superiores aos custos de produzir, uma vez que o valor cobrado pela empresa subcontratada, visa a cobertura dos custos com pessoal (relacionados com a produção) e a obtenção de uma margem, destinada a cobrir os custos de estrutura e riscos assumidos.
- Se o s. p. recorreu à subcontratação, é porque esgotou a sua capacidade de produção (aviários, trabalhadores, etc.), pois caso não a tivesse esgotado, não teria, certamente, a ela recorrido.
Assim para o nível de custos (ração, mão-de-obra e medicamentos) declarado, a produção do s.p., não poderia ser a que decorre das vendas declaradas mas, superior, ou pelo menos igual à que decorre dos indicadores obtidos da produção da [SCom02...].
Confrontado o s.p. com as divergências encontradas, o mesmo referiu que as aves da [SCom02...] são mais jovens e que as afectas à produção própria são mais velhas e em final de vida e com uma postura inferior, veja-se esclarecimento em anexo 4, e-mail de 11/03/2011.
Porém os factos invocados não interferem nas divergências encontradas, isto porque, de acordo com informações técnicas recolhidas sobre a actividade e a seguir apresentadas, as aves utilizadas pelo s.p não são velhas (no caso das fêmeas afectas a Viseu 1, com 47 semanas) e sendo mais velhas acabaram de ser sujeitas ao processo de muda de pena forçado, o que garante rejuvenescimento do aparelho produtivo e uma postura normal, em condições semelhantes às que ocorreram no processo produtivo da empresa subcontratada.
Informações recolhidas
A criação de aves divide-se em três fases:
• Fase inicial ou de cria: até seis semanas de idade;
• Fase de recria: de sete a 17 semanas de idade;
Fase de produção: de 18 a 76 semanas de idade. Essa fase pode se estender de 90 até 120 semanas se for utilizada uma ou duas mudas forçadas.
A muda forçada, ou renovação das penas, pode ocorrer por várias vezes na vida normal de uma ave. Durante o crescimento são duas mudas sucessivas antes do aparecimento do empenamento definitivo, chamado de empenamento de base.
Nas poedeiras comerciais o processo acontece somente depois de longo período de produção e a completa troca de penas demora cerca de quatro meses e durante esse tempo não há postura.
Porém, para que o produtor não fique com a ave parada, existe um processo que induz a queda das penas e crescimento de novas plumagens - é a muda forçada. Os métodos mais conhecidos de fazer isso são:
• por meio de medicamentos;
• métodos nutricionais;
• métodos de manejo;
O método mais usado é a retirada de alimentos por um tempo determinado. Nesse tempo as aves trocam a plumagem e rejuvenescem o aparelho reprodutivo. O tempo ideal para recomeçar esse programa é quando as aves atingem 60 a 65 semanas de vida.
Portanto, as justificações dadas pelo s.p. não validam a relação da quantidade de ovos de incubação produzidos face aos custos de produção, resultante da contabilidade do s.p.. Sendo certo, que se a galinha não está a produzir, a decisão normal será ou optar pela sua venda para carne ou efectuar a muda de pena forçada 3, num e noutro caso não existe consumo de ração, concluindo-se então que, estando as galinhas na fase de produção (com mais de 17,18 semanas) se existe consumo, tal implica produção.
3 Conforme se verifica dos elementos enviados pela [SCom02...], é utilizado a muda forçada.
VI.2.1.7 – Resumo das irregularidades detectadas
- A contabilidade do s.p. não está organizada de acordo com o disposto no artigo 44° do CIVA e o disposto no nº 1 do artigo 123° do CIRC e nº 3 do artigo 17° do CIRC, na medida em que o s.p. não dispõe, ou pelo menos, não apresentou, elementos e informações necessárias ao cálculo e controlo do imposto e do lucro tributável;
- O s.p. não dispõe (ou não apresentou), dos registos de informação relativamente: data de nascimento, nº de aves que entraram no pavilhão de postura, data de entrada, idade das aves, mortalidade diária, existências diárias e produção diária, previstos no Decreto-Lei n.º 72F/2003, de 14 de Abril (transposição para a ordem jurídica nacional, da Directiva n.º 1999/74/CE, do Conselho, relativa à protecção das galinhas poedeiras e da Directiva n° 2002/4/CE, do Conselho, relativa ao registo de explorações de produção de galinhas poedeiras), que é obrigado a ter e manter pelo menos três anos, que poderiam colmatar as faltas da contabilidade relativamente ao cumprimento do disposto no artigo 44° do CIVA e no nº 1 do artigo 123° do CIRC e n° 3 do artigo 17° do CIRC;
- Da produção de ovos de incubação apurada para o s.p., resulta um custo (ração e mão de obra) bastante superior ao que resulta da produção da [SCom02...], o que contraria a informação constante dos elementos contabilísticos (inventário de 31/12/2008), que apontam para a existência de custo de produção de ovos de incubação, iguais;
- Da produção de ovos de incubação apurada para o s.p., resulta uma margem de comercialização sobre o custo (ração e mão de obra) bastante inferior à que resulta da produção da [SCom02...], o que contraria a informação constante dos elementos contabilísticos (preço custo evidenciado no inventário e preço de venda), que apontam, para a existência de margens de comercialização, pelo menos, iguais, já que o preço de venda e a valorização em inventários é igual, quer para os ovos resultantes da produção do S.p. quer os resultantes da produção da [SCom02...].
- No custo directo da produção, estão incluídos, essencialmente os custos com ração, mão-de-obra e medicamentos.
Do exposto concluímos que, o sujeito passivo não dispõe de contabilidade devidamente organizada de forma a possibilitar à Administração Fiscal o apuramento, o controlo e a fiscalização clara e inequívoca do IVA e do IRC, tal como se encontra definido na alínea g) do nº 1 do artigo 28° e no artigo 44°, todos do CIVA e nos termos e para os efeitos do nº 3 do artigo 17° e do nº 1 e 3 do artigo 123°, ambos do CIRC.
Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do exercício de 2009, propõe-se que a mesma seja determinada através de avaliação indirecta - de acordo com o disposto na alínea b) do Artigo 87° da LGT, uma vez que foram reunidos os pressupostos elencados na alínea a) do Artigo 88° da referida Lei.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
…
V.1 - Critérios
Os critérios para o apuramento da matéria tributável através de Métodos Indirectos encontram-se enumerados no art. 90 da LGT, embora esta enumeração não seja taxativa conforme se pode aferir da própria redacção "poderá ter em conta os seguintes elementos”. Na situação em causa, propõe-se utilizar não um mas um conjunto de elementos previstos no referido preceito legal, nomeadamente nos referidos nas alíneas a) e d):
"a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
V.1.1 - IRC e IVA - Determinação da matéria tributável e volume de negócios, por métodos Indirectos
Alínea a) e d) do n.º1 do artigo 90° LGT
No capítulo anterior ficou demonstrado que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido, tendo sido apresentados factos diversos que levaram sempre à mesma conclusão: omissão de produção e consequentemente de venda de produtos.
Estas conclusões foram retiradas após a utilização de diversos métodos e testes de coerência visando identificar indícios de existência de vendas não contabilizadas designadamente:
- Através de testes aos valores dos inventários, compras, custos e vendas, declarados;
- Através da determinação do custo por ovo de incubação obtido da produção do s.p.;
- Através da determinação do custo por ovo de incubação obtido da produção da empresa subcontratada - [SCom02...];
- Comparação da margem de comercialização apurada com base na produção do s.p. e a apurada na produção da [SCom02...];
- Comprovação de que, para os níveis de custos declarados, a produção do s.p. e consequentemente as vendas declaradas, estão abaixo das efectivamente efectuadas. Com base nos elementos supra, conclui-se que existem omissões de vendas, as quais poderiam ser quantificadas utilizando diversos critérios, nomeadamente a aplicação da margem de comercialização sobre as vendas do sector. Contudo, o critério a aplicar será a margem de comercialização sobre o custo obtida na produção da empresa subcontratada – a [SCom02...], pois tem em conta quer os elementos contabilísticos do próprio s.p. quer outros, que influenciam e condicionam a actividade do sujeito passivo.
O volume de negócios presumido será determinado com base na aplicação da margem de comercialização obtida na produção da empresa subcontratada - 68,87% ao custo das rações e
custos com pessoal adstritos à produção do s.p., consubstanciando-se tal opção no seguinte: - Dos elementos da contabilidade constam custos de produção iguais, relativamente à produção da [SCom02...] e do s.p.;
- Os consumos de ração e os custos com pessoal afecto à produção, são os custos susceptíveis de segregação.
O volume de negócios omitido será obtido pela diferença entre o volume de negócios presumido e o declarado, de acordo com os quadros a seguir apresentados:
Tal como referido no ponto anterior, há evidência substantiva de omissão de proveitos proveniente da actividade desenvolvida e consequentemente, a comercialização dos ovos de incubação produzidos, que consubstanciam operações tributáveis - artigo 3° do código do IVA, logo sujeitas a IVA e dele não isenta, às taxas reduzida - 5% da alínea a) do n01 do artigo 18° do código do IVA. Conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 26° (actual 27°) do CIVA, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19° ao 25° (actual 26°) e 71° (actual 78°) todos do CIVA, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40° (actual 41°) do CIVA. Para determinação do IVA será aplicada a taxa de IVA de 5% ao volume de negócios presumido, nos termos do artigo 41° (actual 42°) do CIVA e 84° (actual 90°) do CIVA.
V.2 - Cálculos
V.2.1 - Volume de negócios presumido - IRC
De acordo com os custos de produção do s.p. (ração e custos com pessoal) e a margem através dos elementos relativos à produção da [SCom02...], por conta do s.p. de 68,87%, resulta o seguinte volume de negócios presumido para o exercício de 2009:
Rubricas
| Valores |
| (1) Custo Total ração | 109.055,12 |
| (2) Custo Total pessoal | 57.979,49 |
| (3) Custos totais | 167.034,61 |
| (4) MBC s/c | 68,87% |
| (5) Vendas presumidas (produção do s.p.)= (3)*(1+(4)) | 282.071,35 |
| (6) Vendas declaradas (apuradas produção s.p.) | 202.755,80 |
| (7) Correcção proposta às vendas = (5)-(6) | 79.315,55 |
V.2.2 - Volume de negócios presumido - Imposto em falta IVA
Tal como referido no ponto anterior, há evidência substantiva de omissão de proveitos proveniente da actividade. Consequentemente, e porque a actividade desenvolvida pelo s.p, está relacionada com a venda de mercadorias, aquelas consubstanciam operações tributáveis artigo 3° do código do IVA - , logo sujeitas a IVA e dele não isenta, às taxas reduzida - 5%, intermédia - 12% e normal - 21 % - nos termos da alínea a), b) e c) do nº1 do artigo 18° do código do IVA. Conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 26° do CIVA, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19° a 25° e 71°, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40°.
O IVA em falta, é o que resulta da aplicação da taxa de IVA de 5% ao volume de negócios omitido e determinado para efeitos de IRC, respeitante à venda de mercadoria:
| Rubricas | Valores |
| (1) Custo Total ração | 109.055,12 |
| (2) Custo Total pessoal | 57.979,49 |
| (3) Custos totais | 167.034,61 |
| (4) MBC s/c | 68,87% |
| (5) Vendas presumidas (produção do s.p.)= (3)*(1+(4)) | 282.071,35 |
| (6) Vendas declaradas (apuradas produção s.p.) | 202.755,80 |
| (7) Correcção proposta às vendas = (5)-(6) | 79.315,55 |
| (8) IVA em falta = (7)*0,05 (taxa de IVA) | 3. 965,78 |
…
Propõe-se que a repartição do IVA em falta, seja efectuada pelos dez primeiros períodos, correspondentes aos meses em que houve produção de acordo com o relevado na contabilidade:
”, idem anterior e fls. 6 a 10 e 68 e18 a 49, todas do PA, sendo que as últimas correspondem a fls. 5 a 27 do relatório;
C) Relatório comunicado à Impugnante em 21-04-2011, através do ofício n.º ...18 do dia 20, vide fls. 8 a 15 do apenso;
D) A Impugnante, não se conformando com as conclusões e proposta constantes do relatório de inspeção apresentou, em 23-05-2011, pedido de revisão, o qual veio a ser decidido, por falta de acordo entre os peritos, em 07-06-2011, mantendo-se os valores objeto do referido pedido, cfr. fls. 182 a 203 do apenso;
E) Valores que estiveram na base da liquidação impugnada, contendo como data limite de pagamento 30-09 de 2011, vide o doc. n.º 1 a 17 junto com a petição inicial (PI) e ainda fls. 204 a 206 do PA;
F) A Impugnante, mais uma vez inconformada, apresentou, em 10 de novembro de 2011, a apetição inicial originadora da presente impugnação, cfr. folha 1 da referida PI;
G) As galinhas em causa, independentemente de estarem nos pavilhões da Impugnante ou nos da [SCom02...], à medida que envelhecem a relação de consumo e produção de ovos altera-se sendo necessária mais farinha para produzir a mesma quantidade de ovos, vide o depoimento da 2ª e 3ª testemunha. Quanto a esta atente-se na seguinte passagem do seu depoimento: “… por exemplo no aviário ... 1, onde as galinhas eram mais novas tinham mais consumo de ração, o que devia ser o contrário.”
III II Factos não provados
Para além dos factos elencados supra, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa, nomeadamente:
A. Que as instalações da [SCom02...] fossem melhores do que as da Impugnante e que ali houvesse recolha automática dos ovos implicando menos mão-de-obra. A única prova nesse sentido foi fornecida pela segunda testemunha ouvida. Dos autos, quer da inspeção, quer das posições que a Impugnante foi assumindo nunca foi especificada a diferença entre as referidas instalações. Atente-se na mera enunciação constante do artigo 107º do pedido de revisão e 182º da PI;
B. A “raça do ... 3” é diferente dos restantes, produz menos;
C. Quais os períodos em restrição alimentar das galinhas na [SCom02...] e na produção própria;
D. Os bandos 1, 2 e 3 de produção própria são recordistas em temperaturas baixas, com incremento no consumo de ração.
*
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos, mormente do relatório de inspeção, o qual, apesar das críticas que a Impugnante lhe apontou, revela o esforço do apuramento da realidade com as diversas diligências realizadas e, por isso, se extratou, na sua parte fundamental.
Sobre os fatos não provados, o que se disse relativamente à alínea A) é aplicável, por maioria de razão, às demais alíneas pois relativamente à factualidade em causa nem sequer o depoimento da referida testemunha a elas foi atinente.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC adita-se à matéria de facto o seguinte:
H) Em 22.06.2011, reuniram-se os peritos para a reunião do pedido de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT, tendo sido lavrada a acta n.º 05/11 (continuação), constante de fls. 193/194 do PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.
I) Consta da acta referida em H) nomeadamente que:
“(...) Relativamente á reclamação apresentada entendeu o perito da Administração Fiscal tecer algumas considerações sobre alguns pontos da mesma. Assim:
7) Junto com a exposição a reclamante apresentou em anexo uma relação;
8) Analisada a relação verifica-se que esta indica: nascimento; n.º de aves compradas, n.º de aves em 31.12.2009, n.º de semanas a 31.12.2008 e vendido c/ semanas, relativamente aos aviários da [SCom01...] e da [SCom02...] e um total de ovos e ração. Somadas as quantidades dos ovos verificamos que totalizam 4.247.223 unidades. (...)”
J) Em 27.06.2011 Diretor de Finanças proferiu a seguinte decisão:
“DECISÃO
(n.º 6 do artigo 92º da LGT)
Nos termos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão. Notifique-se.”. – Cf. fls. 191 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
2.2. De direito
Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, contra a liquidação de IVA do exercício de 2009 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 4.169,70.
Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT entendeu que a contabilidade da ora Recorrente, com referência ao exercício de 2009, não reflectia a sua verdadeira situação patrimonial nem os resultados efectivamente obtidos, omissão de proveitos, motivos pelos quais procedeu à correcção do volume de negócios, com recurso a métodos indirectos e, após a prolação da decisão que viria a recair sobre o pedido de revisão formulado pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto no art. 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), à consequente liquidação adicional do IVA (que resulta da aplicação da taxa de IVA de 5% ao volume de negócios omitido e determinado para efeitos de IRC, respeitante à venda de mercadoria).
A Recorrente alicerçou a sua Impugnação, conforme a enunciação expressa na sentença sob recurso, invocando, em suma, (i) a falta de fundamentação que radica, para além do mais, na falta de justificação para a mudança de rumo da tributação, da directa para a indirecta, o relatório baseia-se em critérios subjetivos, palpites e convicções pessoais; (ii) a errónea qualificação jurídica da realidade; (iii) a errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva, e (iv) da violação do artigo 77º, nºs 4 e 6 da Lei Geral Tributária, pois a indicação por remissão para o relatório de inspeção não é legítima face aos superiores interesses constitucionais.
O tribunal a quo, realizou a prova testemunhal arrolada pela Impugnante e Impugnada e rejeitou a prova pericial requerida pela Impugnante conforme despacho de fls. 113 do SITAF, após alegações e emissão de parecer, conhecendo das questões enunciadas supras conclui pela improcedência da impugnação.
A Recorrente (Impugnante) insurge-se contra o assim decidido, invocando, no essencial, do erro de julgamento do despacho que rejeitou a realização da perícia (artigos 116º do CPPT a 388º/389º do CPC, que a sentença recorrida errou ao não considerar que existe vício de violação de lei, por falta de fundamentação da opção pelos critérios utilizados na determinação da matéria tributável (vide conclusões 3) a 6) das alegações de recurso) e, por último, carece de fundamentação o despacho proferido nos termos do n.º 6 do artigo 92º da LGT, ao não fazer qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão, nem mesmo por remissão para o relatório, aos motivos pelos quais manteve a matéria coletável inalterável nem explica o modo pelo qual se chegou a tal conclusão.
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Cumpre, pois, apreciar e decidir. Se bem que cumprisse iniciar a apreciação perseguindo a ordem elencada, iremos optar por conhecer de antemão do erro assacado ao julgamento que recaiu sobre a falta de fundamentação, nos exactos termos em que a mesma é enunciada a final, ou seja, sobre a fundamentação patente do despacho proferido no âmbito do pedido de revisão que antecedeu as liquidações impugnadas.
2.2.1. Da falta de fundamentação da decisão do procedimento de revisão
Da leitura da petição inicial resulta que a Impugnante, entre os diversos fundamentos que invocou como fundamentos para pedir a anulação das liquidações, nomeou a falta de fundamentação (cf., designadamente, arts. 9º, 13º, 16º, 17º, 96º a 101º, 112º a 115º, 119º, 133º a 146º, 192º, 202º a 219º) resulta também que a Impugnante invocou naquele articulado, entre outros, o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos artigos 77º da LGT, 57º do CIRC, 90º do CIVA, 123º do CPA, artigo 1º, n.º 1 e 2 do Decreto lei n.º 265-A/77, de 17.06, os quais aludem ao dever de fundamentação dos actos da Administração, designadamente no que respeita aos actos tributários.
E, sobre esta falta de fundamentação, atentemos ao discurso fundamentador da sentença sob recurso, da qual consta:
«Da enunciação vinda de referir verificamos que o fundamental a apreciar nestes autos é, nas suas várias manifestações, a invocada falta de fundamentação: O dever de fundamentação dos atos administrativos é imposto pelo art.º 268.º n.º 3 da CRP e concretizado nos arts. 124.º e 125.º do CPA. O art.º 124.º do CPA, consagra o dever de fundamentação, por sua vez, o art.º 125.º estabelece que, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato.
O dever de fundamentação dos atos administrativos tem duas funções: (a) uma função endógena, de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e (b) uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar- se com tal decisão ou afrontá-la em juízo. Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos atos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do ato dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/5/1998, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, p. 236. (...) Traduz-se isto em dizer que o destinatário do ato deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, ainda que de forma sucinta, deve ser-lhe dada nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão.
Neste processo a administração tributária externou de forma clara e suficiente as razões de facto e de direito por que procedeu às correções que subjazem ao ato de liquidação impugnado, fundamentação aduzida no relatório de inspeção e levada ao probatório, em termos perfeitamente apreensíveis para um destinatário normalmente diligente. Fundamentação que ao longo do procedimento e da apreciação graciosa foi reforçada por via de remissão para o relatório.» (fim de transcrição; sublinhado nosso)
Ora, cumpre atentar ao facto de que é a decisão da comissão de revisão (apreciação graciosa, na pena do julgador), cumpre atentar ao facto de que é a decisão da comissão de revisão, proferida ao abrigo do artigo 91.º da LGT, que determinou a aplicação dos métodos indirectos, pois que apesar de visar uma apreciação de carácter técnico e não jurídico, de questões de facto e não de direito, não tem a sua competência limitada à fixação da matéria tributável, podendo também pronunciar-se sobre a verificação dos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável (cf. n.º 14 do art. 91.º da LGT).
Sobre a mesma, referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, 2012, anotação 4 ao art. 91.º, pág. 400: «A excepção relativa às questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização de métodos indirectos justifica-se por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão a matéria colectável (art. 88.º desta Lei)».) –, relativamente à qual a Impugnante/Recorrente manifesta clara e constante dificuldade de conhecimento das razões que a motivaram.
Ou seja, na leitura que fazemos da petição inicial, a Impugnante questiona a dimensão formal da fundamentação, a par da sua dimensão material ou substancial, pois, como tem vindo a ser salientado e firmado pelo STA uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Precisando, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto, pelo que esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico (vide entre outros os acórdãos do STA de 07.10.2015, processo n.º 406/15, de 14.03.2018, processo n.º 512/17, de 21.11.2019, processo n.º 404/13).
Ora, a Impugnante alegou desde logo dificuldades em compreender os motivos por que a AT entendeu lançar mão dos métodos indirectos na determinação da matéria tributável, enunciando as razões em que assenta a sua incompreensão, mormente, face aos documentos por si juntos em sede de procedimento de revisão, mais alegando que as razões apresentadas não legitimam aquela decisão e, que ocorre falta de fundamentação no critério de quantificação. É certo, ainda, que a Impugnante sustenta que não se verificam os pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, mas a par destas também alega como suporte do pedido de anulação das liquidações adicionais impugnadas a “falta de fundamentação”, agora revisitada de forma expressa nas suas alegações de recurso, ao afirmar que “(...) existe vício de falta de fundamentação, pois a recorrente não consegue compreender, onde a ATA diz que constam custos de produção iguais da [SCom02...] e da recorrente e que os consumos de ração e os custos com pessoal afetos à produção, são custos suscetíveis de segregação. (... ) onde se estriba a fixação, para afirmar, que; Os custos de produção da [SCom02...] são iguais aos da recorrente? (...), carece de fundamentação o despacho, proferido nos termos do n.° 6 do Art.° 92° do LGT, quando não faça qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão, nem mesmo por remissão para o relatório, aos motivos pelos quais manteve a matéria coletável inalterável nem explica o modo pelo qual se chegou a tal conclusão.”
E, quanto a esta questão, citamos e seguimos aqui o que foi recentemente decidido por esta instância no acórdão datado de 13.01.2022 e proferido no processo n.º 298/08.6BEVIS (assim se dando cumprimento ao comando ínsito no n.º 3 do art.º 8.º do CC).
Assim, no referido aresto relatou-se que:
“In casu o valor da matéria tributável foi achado mediante o recurso a métodos indirectos, ao cabo do procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e sgs da LGT. Por isso é a decisão deste procedimento que está directamente sob escrutínio, não o RIT, per se. Este só releva se, na medida e nos termos em que, naquela, tiver sido objecto de remissão.
Importa, portanto, apreciar se as impugnadas liquidações adicionais de IRC de 2003 e juros compensatórios, na medida em que para elas concorreu a determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos mediante a decisão final do procedimento de revisão, que manteve os valores propostos no Relatório, enfermam da insuficiência de fundamentação dessa decisão, sendo certo que tanto bastará para as liquidações serem anuladas.
Com efeito, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]"
Nada obsta, a nosso ver, a que os sobreditos requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados no RIT e ou em pareceres emitidos no procedimento, designadamente na posição do perito da AT no debate contraditório pregresso. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
Necessário é, contudo, que essa remissão aconteça, isto é, esteja expressa numa exposição inteligível do iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, o Director de Finanças.
Ora, percorrido o curto texto da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, acima transcrito, não se topa com remissão alguma, seja para o RIT, seja para anteriores pareceres, designadamente para as declarações do perito da AT, ou qualquer menção no sentido de se assumir a fundamentação destes.
Nem mesmo uma remissão tácita se pode considerar existir, já que se alude, a um tempo, sem se explicitar se se opta por alguma delas e porquê, quer ao relatório da Inspecção, quer às posições dos peritos, contraditórias entre si e contraditória, a do perito da parte, com o RIT, sendo certo que é logicamente impossível uma remissão para posições que se excluem mutuamente.
Se se quiser entender, ignorando aquela impossibilidade lógica, que há uma remissão implícita para o RIT e os laudos dos peritos, então desemboca-se numa fundamentação contraditória ou, no mínimo, obscura, atenta a incompatibilidade entre o laudo do perito da parte e o RIT, por um lado, e entre os laudos de ambos os peritos, por outro, sem que nada seja dito no sentido de suprir essas contradições. Ora, conforme artigo 125º nº 2 do CPA então aplicável, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentação obscura ou contraditória.
Não havendo, desta feita, exposição congruente dos factos e das valorações, designadamente de direito, que resultaram na manutenção dos valores fixados na decisão de revisão, as liquidações impugnadas são anuláveis por falta de fundamentação.
Este Tribunal Central já assim julgou plúrimas vezes relativamente a decisões do procedimento de revisão da matéria tributável literalmente idênticas ou muito semelhantes à aqui sub juditio.
Não releva, em sentido oposto, o facto de desta feita se fazer uma alusão ao RIT, uma vez que a mesma é feita nos termos, inaproveitáveis para uma ideia de remissão, acima apontados.
Dessas decisões são exemplo os acs. de 7/12/2016, no processo 1206/07.7BEVIS, de 14/10/2021, no processo 5/15.7BUPRT e de 12/4/2018, no processo nº 01228/09.3BEVIS. Deste último transcrevemos o seguinte e esclarecedor segmento:
«Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de ..., por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 07/04/2009, acta n.º 09/09 – cfr. pontos 5 e 6 do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 6 dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art. 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.»” (fim de transcrição)
Na situação presente, está em causa igualmente um acto final proferido no âmbito do procedimento de revisão, cujo conteúdo foi por nós aditado oficiosamente, em complemento dos factos fixados pelo Tribunal a quo, para melhor compreensão e cabal aferição da falta de fundamentação de que o mesmo padece (vide itens H), I) e J) do probatório).
É certo que a sentença sob recurso a final, quando se pronuncia sobre a violação, entre outros, do artigo 77º, n.º 4 e 6 da LGT, o faz nos seguintes termos: “No que respeita a alegada falta de valia da remissão para o relatório ela não encontra fundamento legal. Nos termos da lei, entenda-se art.ºs 125º do CPA e 77º da LGT prevê-se a chamada fundamentação por remissão ou por via indireta “podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto…”.
No caso presente a decisão de recurso aos métodos indiretos, seus fundamentos de fato e de direito constam do relatório de inspeção o qual foi comunicado à Impugnante de tal forma que reclamou para a Comissão de Revisão.
Assim, as falhas apontadas não se verificam.”
A que acresce, que em todo o seu discurso a sentença aqui recorrida vai buscar os fundamentos do acto recorrido ao relatório proferido em sede inspectiva para aferir da falta de fundamentação invocada, e tal como no acórdão supracitado, consideramos que tais fundamentos se devem ir colher ao acto final emanado no âmbito do procedimento de revisão, como disso demos nota supra. Razão pela qual, também aqui, como na jurisprudência transcrita, cumpre corrigir a trajetória jurídica da sentença recorrida quanto ao acto fundamentador dos actos recorridos, considerando-se que estes se encontram insuficientemente fundamentados pelas razões expostas no aresto desta instância e supracitado.
Deste modo, terá que concedido provimento ao presente recurso, o que se determinará a final, revogando-se a sentença recorrida, e julgando procedente a impugnação com este fundamento.
Mais se dá por prejudicado o conhecimento das demais questões elencadas pela Recorrente.
2.3 Conclusões
I. Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
II. Nada obsta a que os requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados mediatamente no RIT e ou em pareceres pregressos. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
III. Porém, o discurso da sobredita decisão administrativa que, mantendo a avaliação reclamada, não tenha qualquer fundamentação nem própria, nem por remissão, é anulável, por falta de fundamentação, bem como, o acto tributário de liquidação adicional de IVA que dela derivar.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.
Custas a cargo da Recorrida nas duas instâncias, sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que a Recorrida não contra-alegou.
Porto, 11 de abril de 2024
Irene Isabel das Neves
Virgínia Andrade
(vencida, nos termos do voto junto)
Carlos Castro Fernandes
Voto de vencida da 2ª adjunta, Virgínia Andrade
Discordo da decisão vertida no presente Acórdão porque considero que a questão apreciada é uma questão nova que somente veio invocada em sede de recurso. Isto porque, a meu ver, o que vem invocado na PI é a falta de fundamentação do relatório do procedimento inspectivo (questão apreciada pelo Tribunal a quo) e não a falta de fundamentação do despacho proferido ao abrigo do n.º 6 do artigo 92.º da LGT, como invocado em sede do artigo 7.º das conclusões de recurso. |