C .., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância Braga que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1996.

Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Conforme dispõe actualmente o artigo 74° da Lei Geral Tributária e como já decorria anteriormente das regras gerais de repartição do ónus da prova previstas no Código Civil, é sobre a administração fiscal que recai o encargo de comprovar os pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento tributário conducente à liquidação do imposto;

B. Por força daquele princípio, competiria à administração fiscal, no caso vertente, carrear para o procedimento os elementos necessários à cabal comprovação de que as quantias atribuídas ao Recorrente não consubstanciavam ajudas de custo, mas sim um complemento de remuneração.

C. No caso vertente, a AT assenta a tributação dos montantes atribuidos a título de ajudas de custo com base em “pretensos indícios”, -ou seja, em meras suposições factuais, que para além de irrelevantes e até erradas, no contexto dos presentes autos, não permitem validamente sustentar o acto tributário sob impugnação.

D. Se a principal fundamentação aduzida pela AT para considerar que as quantias atribuidas não se destinaram a ressarcir despesas de alojamento e alimentação incorridas pelo Recorrente se alicerça em meras aparências (as quais, por seu lado, foram questionadas pelo Recorrente) desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios, não estão verificados os pressupostos legais que permitem àquela agir com autoridade, tributando as referidas quantias.

E. Na verdade, o fundamento principal invocado para a correcção do rendimento colectável que esteve na origem da liquidação impugnada, desacompanhado de outras circunstâncias fácticas que permitam inequivocamente concluir que as importâncias recebidas a título de ajudas de custo não constituíam compensação de despesas suportadas pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal, não autorizam a AT a corrigir a declaração do contribuinte.

F. Perante a manifesta fragilidade dos principais argumentos esgrimidos pelos referidos serviços para tributar as quantias em questão, desde logo se suscitam dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário na situação sub judice

G. Ora, no n° 1 do artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece-se o princípio de que as fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado.

H. Isto significa que no processo de impugnação judicial não é necessário provar o contrário, mas apenas gerar dúvidas fundadas, para que a decisão sobre a respectiva matéria de facto tenha de ser processualmente desfavorável à administração tributária.

I. Situação que se verifica no caso vertente.

J. Face à precariedade dos argumentos invocados pela AT para tributar as quantias em questão e às fundadas dúvidas suscitadas pelo Recorrente sobre os mesmos, o presente acto de liquidação não poderá deixar de ser anulado.

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer nos termos que constam de fis. 94 a 95 v°, onde expôs os motivos que o levam a sustentar a manutenção do julgado e o improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

1. Pelo menos desde Agosto e até ao final de 1996, o impugnante foi, em Portugal, trabalhador por conta de SPIE BATIGNOLLES, TP (SBTP), com sucursal em Lisboa — factos não controvertidos e provados documentalmente;

2. Nesse ano, o impugnante prestou serviço à SBTP, na ilha da Madeira — facto não controvertido e provado documentalmente;

3. Nesse ano, o impugnante tinha o seu domicílio fiscal na Madeira — facto não controvertido e confessado pelo impugnante;

4 . No dito período, o impugnante passou fins de semana na Madeira — facto

confessado pelo impugnante;

5. No dito período, a SBTP registou, na sua contabilidade, ajudas de custo pagas ao impugnante, em todos os dias de Agosto, Setembro, Outubro e Dezembro, à razão diária de 8.000$00— mapa de fis. 24, aceite pelo impugnante;

6. A fundamentação da não aceitação, pela administração fiscal (AF) dos valores atrás referidos, como ajudas de custo, é a que consta de fis. 4 a 6 do relatório da fiscalização feita pela AF à contabilidade da SBTP (fis. 51 v° a 52 v° do processo) aqui dado por reproduzido.

Ao abrigo do disposto no artigo 712° do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

7. Segundo o relatório que subjaz à liquidação impugnada, efectuado na sequência da inspecção tributária levada a cabo à sociedade SBTP, esta tem sede na Av. Marechal Craveiro Lopes, em Lisboa, estando tributada na 11ª Repartição de Finanças de Lisboa, tendo iniciado actividade em 1996 na área da cotstrução e engenharia civil, participando em diversas obras como a ampliação do aeroporto do Funchal e a linha do metro de Lisboa;

8. Relativamente às ajudas de custo que esta sociedade pagava aos seus trabalhadores, consta desse relatório o seguinte:

«Há Ajudas de Custo contabilizadas nos Outros Custos com Pessoal em 1996 e nas Remunerações em 1997, sendo respectivamente de 28.764.826$00 e 131.576.946$00, recebidas pela quase totalidade do pessoal, nomeadamente de nacionalidade francesa, e alguns, embora menos casos, de pessoal português.

Estas Ajudas de Custo, embora documentadas em mapas e constantes nos recibos, abrangem todos os dias do mês, não existindo qualquer montante diário uniforme, mas mais de 20 valores d(ferentes, entre 2.500$00 e 15.200$00 diários (..).

O contribuinte justifica as Ajudas de Custo pelo facto de o pessoal se encontrar deslocado nas obras: Aeroporto da Madeira e Metro de Lisboa.

O pessoal de nacionalidade francesa encontra-se registado para efeitos de IRS como tendo domicilio na sua maioria na RF do 8° Bairro Fiscal de Lisboa, área da sede da empresa, e em RF ‘s da Madeira.

Solicitados ao longo da visita contratos de trabalho para as pessoas envolvidas nunca os mesmos foram apresentados, tendo finalmente sido declarado por escrito, conforme termo de declarações que se anexa (Anexo 3) que os mesmos não se encontravam na sede da empresa em Lisboa.

O pessoal com residência na sede em Lisboa (Av. Marechal Craveiro Lopes) desempenha funções em obras do Metro de Lisboa (portanto no mesmo concelho), enquanto o pessoal com residência em concelhos da Madeira (Funchal, Santa Cruz, Machico), desempenha funções nas obras do Aeroporto do Funchal).

Ora, sendo a sede da empresa em Lisboa, não existe qualquer justificação para o pessoal em funções no mesmo concelho auferir Ajudas de Custo.

Quanto ao pessoal da Madeira, constata-se ter residência na ilha e não ter sido apresentado qualquer contrato e trabalho especificando as condições em que o mesmo ali se encontra a trabalhar.

Desta forma, sendo a maioria das pessoas envolvidas pessoal de nacionalidade francesa a trabalhar em Portugal, com remunerações base reduzidas, e Ajudas de Custo de montante considerável, todos os dias do mês, e em montante mensal quase sempre aproximado, conclui-se que as mesmas Ajudas de Custo mais não são que remunerações.

As mesmas Ajudas de Custo são igualmente recebidas por pessoal que não está afecto às Obras: Director Administrativo, Contabilista, igualmente de

nacionalidade francesa.

Os montantes envolvidos são os seguintes:

1996 1997

Remunerações Ajudas Custo Remunerações Ajudas Custo

24.124.744$ 28.764.826$ 99.731.480$ 131.576 946$

Assim sendo, deverão as Ajudas de Custo ser consideradas rendimentos de trabalho nos termos do número 2 do artigo 20 do CIRS. »

Na impugnação que deduziu contra a liquidação, o contribuinte sustentou, além do mais, a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as mencionadas verbas tinham efectivamente a natureza de ajudas de custo, pois que visavam compensá-lo pelas despesas que teve de suportar ao serviço da entidade patronal no seu destacamento para as obras do aeroporto do Funchal, local onde fixou o seu domicílio fiscal em Portugal em virtude de aí ter passado semanas consecutivas na altura do arranque das obràs e onde trabalhava diariamente, inclusive sábados e domingos.

Todavia, na sentença recorrida julgou-se que quanto a tal aspecto cabia ao impugnante demonstrar que o seu local de trabalho era Lisboa e que no período em questão esteve deslocado na Madeira, para justificar a atribuição de ajudas de custo, o que não teria logrado fazer, o que levou à improcedência da impugnação.

Insurgindo-se contra o decidido, vem o impugnante, em sede de recurso, sustentar que não era sobre si mas sobre a A.Fiscal que recaía o ónus de comprovar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional de IRS, competindo-lhe, por isso, carrear para o procedimento os elementos necessários à cabal comprovação de que as quantias atribuí das ao recorrente não consubstanciavam ajudas de custo e que constituíam antes um complemento de remuneração, prova que não fez já que se limitou a invocar meras aparências ou suposições factuais, irrelevantes e erradas, que não permitem validamente sustentar o acto tributário impugnado. E, por outro lado, a fragilidade dos argumentos apresentados pela A.Fiscal para tributar as quantias em questão cria fundada dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário, dúvida que deve ser valorada a favor do contribuinte e que conduz à anulação do acto impugnado.

Daí que as questões que se colocam neste recurso sejam as de saber se a sentença errou na interpretação da situação fáctica e na aplicação das regras jurídicas, designadamente das relativas ao ónus da prova e da “dúvida fundada” instituída pelo art. 100º do CPPT, se errou na qualificação das verbas em causa como rendimentos do trabalho tributáveis em IRS.

Como se sabe, nem todas as remunerações recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição, pois que existem algumas que não tendo qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado visam apenas compensá-lo por despesas efectuadas em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram por aquele suportadas (cfr. art. 87° do Dec.Lei n° 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - L.C.T.).

Característica essencial dessas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in “Colectânea de Leis do Trabalho“, pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho “, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho vol. 1, 8ª edição, págs. 361 e segs.).

Daí que o que verdadeiramente releva para efeitos da atribuição de ajudas de custo é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta

Daí que as prestações em causa nestes autos só possam ser tributadas em IRS se em face dos elementos carreados pela A.Fiscal não puderem ser qualificadas como o foram pelo impugnante e respectiva entidade patronal, isto é, se a A.Fiscal apontar elementos factuais demonstrativos de que elas constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório, designadamente porque não houve qualquer deslocação relativamente ao local de trabalho contratualmente estabelecido.

Isto porque é à A.Fiscal, na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reúnem as características essenciais destas.

Com efeito, cabendo à A.Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, ou seja e no que ao caso interessa, provar que essas prestações não traduziram um embolso por despesas que o trabalhador teve de suportar ao serviço da entidade patronal no seu destacamento para as obras do aeroporto do Funchal, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no art. 100º n° 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Daí que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverta, em regra, contra a A.Fiscal, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente a afirmação do seu convencimento sobre a existência do facto tributário com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova.

E se é verdade que a A.Fiscal tem, a maior parte das vezes, de recorrer a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154, a «factos indiciantes do quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser, como acrescenta, «suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade».

Só depois de feita tal demonstração pela A.Fiscal, passa a competir ao contribuinte a prova de que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal e de que, por isso, não constituem um elemento integrante da respectiva remuneração.

No caso vertente, embora não tenha sido junto aos autos qualquer contrato de trabalho, a A.Fiscal não põe em causa que o recorrente, cidadão francês, foi contratado pela SPIE BATIGNOLLES, TP, com sede em Lisboa, e que trabalhou por conta desta na ilha da Madeira, nas obras do aeroporto do Funchal, tendo recebido verbas diárias de montante não uniforme, documentadas em mapas como ajudas de custo, que ambos justificam como sendo devidas pelo facto de aquele se encontrar deslocado nas obras que a empresa levava a cabo na ilha da Madeira.

A A.Fiscal não aceita que as aludidas verbas constituam ajudas de custo essencialmente porque o impugnante se encontrava registado para efeitos de IRS como tendo domicílio na Repartição de Finanças da Madeira e não apresentou o seu contrato de trabalho para demonstrar as condições em que ali se encontrava a trabalhar, designadamente para aferir qual era o local de trabalho contratualmente estabelecido.

Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, entendemos que para os efeitos em causa é inócuo o local do domicilio fiscal do trabalhador, posto que, como vimos, o que releva para efeitos de atribuição de ajudas de custo é que este esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho contratualmente estabelecido.

Ignorando a A.Fiscal qual era esse local, mas sabendo que a entidade patronal tinha a sua sede e instalações em Lisboa e várias obras em curso, nomeadamente no continente e na ilha da Madeira, nada a habilitava a presumir que o local de trabalho contratado com aquele cidadão francês fosse na ilha da Madeira.

O facto de ele se ter registado para efeitos de IRS como tendo domicílio na Repartição de Finanças da Madeira não constitui, por si só, razão suficiente e idóneo a alicerçar a convicção de que foi esse o local de trabalho contratualmente estipulado, posto que nada garante que a escolha desse domicilio fiscal não tenha ficado a dever-se ao circunstancialismo alegado pelo impugnante.

E o facto de idêntieas verbas terem sido recebidas por outro pessoal de nacionalidade francesa não afecto às obras, como o director administrativo e o contabilista, e eventual ilegalidade dessa atribuição, não pode constituir motivo para afastar, relativamente ao impugnante, a natureza de ajudas de custo das verbas que lhe foram atribuídas e que se encontram descriminadas em mapas justificativos e que não foram questionados pela A.Fiscal.

Em suma, os elementos factuais que suportam e fundamentam a alteração do rendimento colectável declarado não são suficientemente sólidos e aptos a demonstrar que os montantes recebidos pelo recorrente a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais destas, que não tinham por escopo compensá-lo por despesas suportadas em favor da entidade patronal relativamente ao trabalho que prestou na ilha da Madeira.

E visto que era à AF que competia apontar os elementos factuais demonstrativos de que as verbas em causa não tinham fim compensatório, impunha-se-lhe que, na falta de elementos concretos e consistentes sobre o local de trabalho contratualmente estabelecido e na dúvida sobre a existência de deslocações, do impugnante relativamente a esse local, se abstivesse de efectuar a liquidação.

Termos em que procedem todas as conclusões das alegações de recurso, não podendo subsistir a impugnada liquidação.

Porto, 15 de Julho de 2004

Dulce Manuel Conceição Neto

João António Valente Torrão

José Maria Fonseca Carvalho (vencido, com o seguinte voto:

Entendo que o CIRS no que concerne aos rendimentos do trabalho dependente - art. 2º do CIRS - consagra um conceito amplo e abrangente de todas as remunerações que o contribuinte aufere.

Isenta contudo de tributação algumas remunerações entre as quais determinados montantes a título de ajudas de custo.

Porque entendo que tal é uma situação de benefício do trabalhador é ao contribuinte que compete comprovar o montante e o porquê de tais quantias serem ajudas de custo.

Porque no caso que apreciamos o impugnante não comprovou essa situação, negaria provimento ao recurso.