| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A [SCom01...], Lda. (Recorrente), com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se negou provimento à impugnação judicial direcionada contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios dos anos de 2009 e 2010.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
1. A sentença recorrida é nula porque omitiu pronúncia sobre a questão colocada nos artigos 23º e seguintes da PI: DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO PREVISTA NO ART.º 88º, AL. A) DA LGT e omitiu pronúncia sobre a causa de pedir constante dos artigos 83º e seguintes da PI, a propósito da violação do princípio do inquisitório.
2. A AT não procedeu à notificação prevista no artigo 88.º, al. a) da LGT, e que na sequência da mesma e das correções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indireta. Sobre esta formalidade pronunciou se o STA no acórdão de 03-12-2014, proferido no Proc. n.º 01262/13, no sentido, a que se adere, de que “Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita ―quando não supridas no prazo legal – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos ―independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)”.
3. Na sua alínea a), o artigo 88.º, da Lei Geral Tributária, considera como podendo integrar aquela hipótese normativa, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
4. Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC) e o mesmo é dizer que NÃO FOI NOTIFICADA A IMPUGNANTE PARA OS EFEITOS SUPRA.
5. A possibilidade de suprimento, no prazo legal, contemplada na al. a) do art. 88º da LGT, impõe-se em todas as situações ali previstas e não apenas nas situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução.
6. Nos termos do art.º 58º da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268: “O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (art. 266º, n. 1, da CRP, e 55º da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266º, n. 2, da CRP e 55º da LGT).
7. “No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão. “Por outro lado, aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração”. E adiante: “No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada”.
8. A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada (“O principio do inquisitório tem a ver com os poderes (-deveres) de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido no recurso n.º 42585 “; “ É imposição decorrente da Constituição e do princípio da legalidade que a Administração tenha a possibilidade de iniciativa processual própria, que a instrução seja orientada segundo o princípio inquisitório de modo a alcançar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n.º 32949, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 9196 “).
9. Na verdade, o dever de na fase do procedimento a AT relevar todos os meios de prova que o contribuinte possa razoavelmente confiar como provas atendíveis, está consagrado no art.º 50º do CPPT, não prevendo a lei a possibilidade da Administração auto-limitar os meios de prova. No mesmo sentido, na fase do procedimento cabe à AT ordenar oficiosamente a produção de prova necessária, como seja a prova testemunhal ou a prova pericial, para comprovar a existência ou quantificação do facto tributário.
10. Neste sentido, num primeiro momento o Tribunal deve apreciar se a AT respeitou o princípio do inquisitório, no sentido de aferir se deveriam ter sido realizadas diligências instrutórias essenciais à descoberta da verdade material.
11. O que no caso se verifica de forma patente, quanto a situações de auto consumos, constatados in loco pela fiscalização, pois que a AF dispunha de todos os meios necessários para a descoberta dos factos e sempre poderia solicitar ao contribuinte os elementos que melhor entendesse para a decisão, não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.
12. De acordo com o disposto nos art.ºs 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC [ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)], 76.º, n.ºs 3, 87.º e 88.º da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.
13. O recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta. Daí o caráter subsidiário da avaliação indireta, previsto no art.º 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º e 89.º do mesmo diploma legal.
14. Com efeito, prevê o art.º 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP) o princípio da capacidade contributiva, que determina que a tributação seja efetuada em função dos rendimentos efetivos e daí a preferência pela avaliação direta, porquanto, em princípio, esta refletirá tais rendimentos efetivos.
15. Cabe à AT a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.
16. Contrariamente ao decidido, a AT não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável.
17. Para além de menosprezar que a fundamentação tem que ser expressa, a sentença recorrida não dá resposta ao facto de como é que se faz o apuramento das percentagens, quem é são os sujeitos passivos que declararam, que volume de negócios têm, quais são os custos, quantos é que foram objecto de inspecção tributária, etc, etc…
18. A liberdade concedida à administração para preencher os conceitos indeterminados é limitada pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade. Mas, não obstante tal liberdade, “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º(4) e (5) da LGT” - Cfr. «AA», A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -, o que in casu não se mostra feito.
19. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não foi feito pela fiscalização, permitindo-se a AT até referir, sem identificar o que seja, um conhecimento “transversal a todas as empresas de todos os sectores”, sem que exista sequer o rácio disponível para o exercício de 2010(!!!).
20. As empresas não são todas iguais, não se comportam todas da mesma maneira e, o contexto onde se inserem, não obedece a requisitos padrão que as coloca em iguais circunstâncias, pelo que as percentagens que alcançam não têm necessariamente que ser iguais.
21. Não está demonstrado que as empresas inseridas no CAE “046320 Comércio por grosso de carne”, nem documentado, que as “outras” empresas façam exploração em dois locais, sendo que a Impugnante explorava no período em causa um talho na sua sede e outro na feira semanal da ....
22. Por outro lado, como consta do RIT, a actividade da impugnante efectivamente exercida é: "Desmancha de carnes; fabrico de produtos transformados; embalagem, acondicionamento e congelação de carnes; venda direta, de todos os produtos, ao consumidor final; fornecimento, por grosso, de todos os produtos a escolas, restaurantes e empresas de catering”, sendo que o CAE 46320 de acordo com o Instituto Nacional de Estatística compreende o comércio por grosso de carnes (de vaca, de porco, coelho, aves, etc.), salsicharia e de outros produtos preparados à base de carne, por conseguinte, muito redutor face à actividade levada a cabo.
23. A AT elegeu de forma discricionária e infundamentadamente o critério quantificativo, porque tendo, segundo consta da mesma “base de dados da Autoridade Tributária”, valores nacionais, que significarão uma amostra maior e por isso mais representativa, a senhora agente de fiscalização opta pela aplicação de dados distritais.
24. A AT, no que foi aconchegado pela sentença refere: “(...) tal rácio de índole regional foi utilizado por, na opinião da AT, ser um "valioso instrumento de apoio para sintetizar os dados e avaliar o desempenho económico-financeiro das empresas, já que permitem acompanhar a sua evolução ao longo dos vários anos e proceder a comparações entre empresas do mesmo sector de actividade” e se assim é, então não seria mais abrangente, representativo, coerente e fidedigno que se levassem em conta os dados nacionais, porque em maior quantidade?
25. A administração tributária quantificou as fixações impugnadas, tomando como referência meras suposições, não confirmadas, sem qualquer suporte fáctico ou base técnico científica, extravasando o princípio da proporcionalidade, usando total discricionariedade na sua fixação, não cumprindo o seu ónus, não alcançando demonstrar a realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum.
26. Mesmo admitindo-se o critério seguido como sendo correcto, sempre o resultado encontrado teria de ser diminuído por força do aumento dos custos necessários à obtenção dos proveitos, até porque a inspecção afirma claramente que a impugnante vende frango que não foi facturado pelo fornecedor, que vende quantidades superiores às facturadas e que vende alheiras sem que tenha compras (“O facto de a administração fiscal dever presumir custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo quando os contribuintes não tenham provado a realização das correspondentes despesas, resulta da avaliação indirecta visar a obtenção do rendimento real presumido, ou seja, alcançar um quadro tanto quanto possível aproximado da situação tributária real do contribuinte” (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada, António Lima Guerreiro, anotação ao art.º 90º).
27. Entende a sentença recorrida que os custos não representando mais do que 2,5% do total de custos da sociedade, são residuais e, consequentemente, não podem pôr em causa a estimação por manifesto excesso, o que resulta incompreensível.
28. Estando provado nos autos que a utilização exclusiva daquele critério na determinação da matéria tributável conduziu em concreto a erro de quantificação, deve o acto ser anulado, pois os factos apurados mostram-se susceptíveis de preencher a conclusão de erro na quantificação.
29. Ou no mínimo, deverá ser reduzida a matéria colectável na proporção do rácio adequado e do montante dos custos apurados.
30. Havendo excesso como há, deve levar-se em conta a medida que o tribunal considerou, sendo que o tribunal tem competência para o fazer, por a quantificação não ter a natureza de um acto discricionário da administração, mas de um acto de avaliação quantitativa fundado em pressupostos que podem e devem ser conhecidos pelo tribunal.
31. Foram violadas entre outras as seguintes normas legais: 58º, 74º, 77º, 87º, 88º, 90º da LGT; 52.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC; 125º do CPPT; 607º do CPC.
Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a decisão recorrida.
A Representação da Fazenda Pública apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Por despacho datado de 20.04.2021 (cf. fls. 596 e segs. dos autos), o Julgador de primeira instância veio a reconhecer a existência das nulidades invocadas por omissão de pronúncia relativas à questão do alegado incumprimento do regime previsto no art.º 88.º al. a) da LGT, assim como quanto à invocada violação do princípio do inquisitório. Assim, no citado despacho, o Tribunal de primeira instância considerou que tais vícios não se verificavam, mantendo o decidido na sentença recorrida com o supra aludido acrescento.
A Recorrente pronunciou-se quanto ao decidido no aludido despacho, concluindo que:
1. A AT não procedeu à notificação prevista no artigo 88.º, al. a) da LGT, e que na sequência da mesma e das correções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indireta. Sobre esta formalidade pronunciou-se o STA no acórdão de 03-12-2014, proferido no Proc. n.º 01262/13, no sentido, a que se adere, de que “Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita ―quando não supridas no prazo legal – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos ―independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT)”.
2. Na sua alínea a), o artigo 88.º, da Lei Geral Tributária, considera como podendo integrar aquela hipótese normativa, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
3. Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC) e o mesmo é dizer que NÃO FOI NOTIFICADA A IMPUGNANTE PARA OS EFEITOS SUPRA.
4. A possibilidade de suprimento, no prazo legal, contemplada na al. a) do art. 88º da LGT, impõe-se em todas as situações ali previstas e não apenas nas situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução.
5. As justificações constantes da sentença recorrida são no mínimo desadequadas: em primeiro não se vislumbra no despacho proferido nos termos do n.º 6 do art.º 92º da LGT, elemento onde se deve buscar a fundamentação do acto, que se refiram serem insupríveis de suprimento as irregularidades detetadas em sede de procedimento inspetivo; depois não é impugnante que tem que concretizar em que medida poderia suprir as irregularidades detetadas perante a notificação, pois isso numa linguagem popular é “colocar a carroça à frente dos bois”; a AT teria que efectuar a notificação, identificar as situações e aguardar pela resposta da impugnante para depois constatar se as irregularidades teriam ou não sido supridas. O senhor juiz incorre, pois, erradamente em juízo de presciência.
6. Nos termos do art.º 58º da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268: “O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (art. 266º, n. 1, da CRP, e 55º da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266º, n. 2, da CRP e 55º da LGT).
7. “No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão. Por outro lado, aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração”. E adiante: “No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada”.
8. A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada (“O principio do inquisitório tem a ver com os poderes (-deveres) de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido no recurso n.º 42585“; “É imposição decorrente da Constituição e do princípio da legalidade que a Administração tenha a possibilidade de iniciativa processual própria, que a instrução seja orientada segundo o princípio inquisitório de modo a alcançar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n.º 32949, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 9196“).
9. Na verdade, o dever de na fase do procedimento a AT relevar todos os meios de prova que o contribuinte possa razoavelmente confiar como provas atendíveis, está consagrado no art.º 50º do CPPT, não prevendo a lei a possibilidade da Administração auto-limitar os meios de prova. No mesmo sentido, na fase do procedimento cabe à AT ordenar oficiosamente a produção de prova necessária, como seja a prova testemunhal ou a prova pericial, para comprovar a existência ou quantificação do facto tributário.
10. Neste sentido, num primeiro momento o Tribunal deve apreciar se a AT respeitou o princípio do inquisitório, no sentido de aferir se deveriam ter sido realizadas diligências instrutórias essenciais à descoberta da verdade material.
11. O que no caso se verifica de forma patente, quanto a situações de auto consumos, constatados in loco pela fiscalização, pois que a AF dispunha de todos os meios necessários para a descoberta dos factos e sempre poderia solicitar ao contribuinte os elementos que melhor entendesse para a decisão, não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer defendendo a improcedência da presente apelação (cf. fls. 639 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
A. A Impugnante encontra-se coletada pelo exercício da atividade “046320 Comércio por grosso de carne”, sendo sujeito passivo de IRC
[cfr. print cadastral constante de fls. 41 do procedimento administrativo apenso].
B. A Impugnante explorava no período em causa um talho na sua sede e outro na feira semanal da ...
[cfr. decorre do teor do relatório inspetivo e da prova testemunhal].
C. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva, a coberto da OI20.....62, com referência aos exercícios fiscais de 2009 e 2010
[cfr. emerge da capa do relatório inspetivo constante dos autos].
D. Do relatório inspetivo consta o seguinte quadro resumo dos valores declarados pela Impugnante:
| | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 |
| Vendas e serviços prestados | 888 722,36 € | 822 352,08 € | 773 702,36 € | 752 290,95 € |
| Variação nos inventários da produção: | - € | - € | - € | - € |
| Outros rendimentos | 3 714,47 € | 730,14 € | 4 039,75 € | 2 169,52 € |
| Total dos rendimentos | 892 436,83 € | 823 082,22 € | 777 742,11 € | 754 460,47 € |
| Custo das merc. vend. e das mat. consumidas | 710 797,34 € | 617 666,73 € | 581 738,90 € | 567 480,55 € |
| Fornecimentos e serviços externos | 54 971,63 € | 51 025,95 € | 62 812,01 € | 59 942,29 € |
| astos como pessoal | 84 589,92 € | 107 010,51 € | 118 656,99 € | 111 185,79 € |
| Outros gastos | 30 984,06 € | 26 806,32 € | 27 508,78 € | 22 931,06 € |
| Total dos gastos | 881 342,95 € | 802 509,51 € | 790 716,68 € | 761 539,69 € |
| Imposto sobre o rendimento do período | 3 061,97 € | 4 882,10 € | 394,92 € | 586,36 € |
| Resultado líquido do período | 8 031,91 € | 15 690,61 € | - 13 369,49 € | - 7 665,58 € |
| Lucro/Prejuízo para efeitos fiscais | 11 096,88 € | 17 457,07 € | - 10 896,80 € | - 6 394,89 € |
 | | | | |
| Margem Bruta sobre v. negócios | 20,02% | 24,89% | 24,81% | 24,57% |
| Margem Bruta sobre custos | 25,03% | 33,14% | 33,00% | 32,57% |
| Rentabilidade fiscal do v. negócios | 1,25% | 2,12% | -1,41% | -0,85% |
[cfr. quadro do ponto II.3.5 do relatório inspetivo constante dos autos].
E. No âmbito daquela ação inspetiva foram propostas correções ao nível do IRC com a seguinte fundamentação:
“IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
Enumeram-se a seguir algumas das irregularidades detetadas, resultantes dos procedimentos de teste e controlo efetuados aos elementos descritos no ponto II.3.6., e que constituem motivos descredibilizadores da escrita, levando a Inspeção Tributária a concluir que a contabilidade não reflete de forma credível o movimento efectivamente realizado nem a exacta situação patrimonial.
Na contabilidade as Prestações de Serviços estão contabilizadas como Vendas;
Na contabilidade não é efetuada a distinção entre Mercadorias e Produtos;
Na contabilidade não estão relevados os Produtos em Curso, apesar de se verificar, através dos Mapas de Fabrico, a existência destes — a título de exemplo, ver Chouriços, Lote 911/340 (corte das carnes em 31/12/2009 e enchimento em 05/01/2010);
Não existe rolo interno das máquinas com o registo obrigatório das operações efetuadas nos talhos, conforme já descrito nos pontos II.3.6. e II.3.1.;
Os inventários estão mal elaborados — a título de exemplo, Fatura de compra, n.° 31682, do fornecedor "[SCom02...], Lda.", NIPC ...70:
Lote 2650, 5.390 Kgs de "Perna de Frango" — recepção em 31/12/2009, embalado em 02/01/2010 — Inventário 0 Kgs;
Lote 2649, 17,200 Kgs de "Galinha com ovos fresca em saco" — Primeiras saídas em 05/01/2010 (Fatura de venda n.° 80984 e saída para o Talho) — Inventário 7 Kgs (para além dos 17,200 Kgs desta compra, verificámos também que em 05/01/2010 foi emitida a Fatura n.° 80967 com 17,850 Kgs deste produto, referente ao Lote 2642, lote este também recepcionado em Dezembro de 2009);
Através das Faturas n.° 80963/964/966/969, com data de 02/01/2010, verificámos que existem vendas do Produto "0101001 — FRANGO - FRESCO P/ CHURRASCO" no total de 382,200 Kgs. (…)
Contudo, no Inventário final do exercício de 2009, em "Frescos" apenas constam 148 Kgs de "Frango 8.9" e 55 Kgs "Frango +14" (aliás, este último já demasiado grande para churrasco).
Mesmo colocando a hipótese, académica, do frango vendido como fresco já ter sido congelado anteriormente - situação inaceitável numa empresa certificada, com o sistema de auto-controlo HACPP implementado e sujeito a controlo regular pelas autoridades sanitárias - será de referir que, congelado, "Frango 8-9", só 43 Kgs;
Escalopes de Peru: no Inventário Final de 2009, 21 Kgs congelados e 13 Kgs frescos - Nos dias 04 e 05 de Janeiro, nas Faturas n.° 80972 e 80985 respectivamente, foram faturados 52 Kgs do produto "0105004- PERU - ESCALOPES", do Lote 2645 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Moelas: no Inventário Final de 2009, 32 Kgs congelados - Nos dias 08,11 e 12 de Janeiro, nas Faturas n.° 81072, 81103 e 81114 respectivamente, foram faturados 37 Kgs do produto "0101007.1- FRANGO - MOELAS CONG. BRASIL", do Lote 254 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Por outro lado, verificámos incongruências nas compras/vendas, nomeadamente, para o Lote 2636, compra em 24/12/2009 ao fornecedor "[SCom02...], Lda.", de 35,600 Kgs de Perna de Peru, verificámos a existência de 3 faturas de venda - na Fatura n.° 80846, o produto "Peru - Perna", e nas Faturas n.° 80878 e 80884, o produto "Frango - Bifes" - compra peru e vende frango?
Ou ainda, dentro do Lote 2635, compra de 31,800 Kgs de "Galinha grande c/ ovos fresca em saco" e venda de 34,065 Kgs de "Galinha Fresca Grande", Facturas n.° 80863/864/872/881/897 - vende mais do que comprou?
Da mesma Fatura de compra, o Lote 09/273 - Alheiras Angelina: no Inventário Final de 2009, 12 Kgs, nas vendas em Janeiro de 2010, Faturas n.° 81053/057/101/178/239, o total de 27,96 Kgs - de onde vieram as Alheiras?
Importa também referir que não existem registos e/ou apontamentos de destruição/inutilização de produtos.
Na contabilidade foram, também, apurados factos que demonstram a intenção de simular/ocultar movimentos financeiros, conforme se irá descrever no ponto V.1.1.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo ao supra exposto, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,
1. Não separação entre Produtos, Mercadorias e Prestações de Serviços;
2. Não contabilização dos Produtos em Curso;
3. Inexistência de registos obrigatórios indispensáveis ao controlo da actividade da empresa;
4. Inventários não credíveis;
5. Incongruências na relação compras/vendas;
6. Dissimulação de movimentos financeiros.
Conclui-se assim que, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade. infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.° 1 e 2 do artigo 81.°, artigo 82.° e 87.° da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123.° do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44.° do Código do IVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do número 1, do artigo 75.° da Lei Geral Tributária (LGT), por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do número 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b) do artigo 87.° e da alínea a) do artigo 88.°, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.° a 89.°, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.° do Código do IRC e do artigo 90.° do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2009 e 2010.
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V.1. CORREÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
V.1.1. Em sede de IRC - Exercício de 2009
Em Janeiro de 2009 foi emitido o cheque ...01, da Banco 1..., no valor de 4.000,00 €, a favor de Dra. «BB» — advogada que tratou do Processo Comum n.° 1../0...TTAGD, do então Tribunal do Trabalho de Águeda, relativo ao despedimento do funcionário «CC».
Na contabilidade, este registo foi efectuado a crédito da conta 127 — "Banco 1..." por contrapartida da 2322001 — "«DD»".
(…)
Os movimentos a crédito da conta 2322001, por contrapartida da conta 111 - "Caixa", foram contabilizados, acrescentando em 25/08/2009, duas linhas em Notas de Lançamento de Apuramento de IVA gravadas com data anterior, a saber:
• No lançamento 520, com data de gravação 07/05/2009: 1.000,00 €;
• No lançamento 710, com data de gravação 05/06/2009: 600,00 €;
• No lançamento 900, com data de gravação 07/07/2009: 2.000,00 €; e
• No lançamento 1097, com data de gravação 04/08/2009: 400,00 €.
A título de exemplo, apresentamos print retirado do SAFP-PT, contabilidade de 2009, referente ao lançamento 520:
(…)
Face ao exposto, verificamos que estamos na presença de despesas não documentadas, no montante de 4.000,00 €, as quais são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, conforme dispõe o artigo 88.° do CIRC, estando esta infração prevista, e sendo punível, pelo artigo 119.° do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).
V.2. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
V.2.1. Apresentação do critério
Face ao exposto nos capítulos anteriores, ficou demonstrada e fundamentada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que a iremos determinar com recurso a métodos indirectos para os exercícios de 2009 e 2010.
Para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos, o artigo 59.° do CIRC, bem como o artigo 90.° da LGT, prevêem que a Administração Fiscal se possa basear em todos os elementos de que disponha.
Assim, os pressupostos considerados e os cálculos efectuados são os a seguir indicados:
V.2.2. Fundamentação da adequação do critério
Os rácios são um valioso instrumento de apoio para sintetizar os dados e avaliar o desempenho económico-financeiro das empresas, já que permitem acompanhar a sua evolução ao longo dos vários anos e proceder a comparações entre empresas do mesmo sector de actividade.
Não sendo possível através da contabilidade apurar valores credíveis do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMQ nem das margens praticadas, iremos considerar para efeitos de cálculo do Lucro Tributável dos exercícios de 2009 e 2010, o rácio Rentabilidade Fiscal das Vendas (RFVENDAS), cuja fórmula de cálculo é a seguinte:
RFVENDAS = [Lucro ou Prejuízo Fiscal / Volume de Negócios] x 100
Da consulta à base de dados da Autoridade Tributária, recolhemos os rácios da nossa Unidade Orgânica, para o C.A.E. "46320 — Comércio por grosso de carne e produtos à base de carne".
Por não se encontrarem ainda disponíveis os rácios para o exercício de 2010, apresentamos no quadro seguinte os valores do rácio Rentabilidade Fiscal das Vendas para os exercícios de 2007, 2008 e 2009:
Rentabilidade Fiscal das Vendas
| Exercício | [SCom01...] | Unidade Orgânica |
| Média | Mediana |
| 2010 | -0,85 | Não disponível | Não disponível |
| 2009 | -1,41 | 1,51 | 1,95 |
| 2008 | 2,12 | 0,39 | 0,76 |
| 2007 | 1,25 | 0,29 | 0,75 |
Estes rácios foram calculados tendo por base os valores declarados, em cada ano, pelos sujeitos passivos nas suas declarações de rendimento de IRC.
Dentro do Universo de análise não estão incluídos os contribuintes sem actividade nem os que são tributados pelo regime de transparência fiscal.
Da análise comparativa aos indicadores apresentados, verificamos que em 2009 houve um aumento generalizado da Média e da Mediana do rácio da Rentabilidade Fiscal da Vendas na Unidade Orgânica, contrariamente ao apurado na sociedade.
Em estatística a média é o valor que aponta para onde mais se concentram os dados de uma distribuição.
Pode ser considerada o ponto de equilíbrio das frequências, num histograma.
Embora a Média aritmética seja a forma mais simples de calcular uma média, a mediana é geralmente usada quando a distribuição de valores é mal organizada, com grandes e pequenos valores, como valores de rendimento.
Em teoria da probabilidade e em estatística, a mediana é uma medida de tendência central, um número que caracteriza as observações de uma determinada variável de tal forma que este número (a mediana) de um grupo de dados ordenados separa a metade inferior da amostra, população ou distribuição de probabilidade, da metade superior. Mais concretamente, 1/2 da população terá valores inferiores ou iguais à mediana e ½ da população terá valores superiores ou iguais à mediana.
(retirado de http://pt.wikipedia.orq/wiki/Mediana (estatística))
Assim, a escolha do rácio para efeitos de apuramento do Lucro Tributável dos exercícios de 2009 e 2010 recaiu na Mediana da Unidade Orgânica em 2009 — 1,95 —, valor este inferior ao declarado pela empresa no exercício anterior, conforme print retirado da base de dados:
(…)
Assim, e pelo exposto anteriormente, calculámos o valor do Lucro Tributável presumido para os exercícios de 2009 e 2010, conforme demonstramos no quadro seguinte:
| [SCom01...] | 2009 | 2010 |
| Volume de Negócios declarado (1) | 773.702,36 | 752.290,95 |
| Resultado Fiscal declarado (2) | -10.896,80 | -6.394,89 |
| Rentabilidade Fiscal presumida (3) | 1,95% | 1,95% |
| Lucro Tributável presumido (4)=(1)x(3) | 15.087,20 | 14.669,67 |
(…)
V.2.3.2. Em sede de IRC
Do cálculo do Lucro Tributável presumido para os exercícios de 2009 e 2010, resultam correções aos resultados fiscais nos montantes de 25.984,00 € e 21.064,56 €, respectivamente, conforme se demonstra no quadro seguinte:
| [SCom01...] | 2009 | 2010 |
| Volume de Negócios declarado (1) | 773.702,36 € | 752.290,95 € |
| Resultado Fiscal declarado (2) | -10.896,80 € | -6.394,89 € |
| Rentabilidade Fiscal presumida (3) | 1,95% | 1,95% |
| Lucro Tributável presumido (4)=(1)x(3) | 15.087,20 € | 14.669,67 € |
| Correção (5) = (4) – (2) | 25.984,00 € | 21.064,56 € |
Os rendimentos de IRC determinados com recurso a métodos indiretos são tributáveis nos termos da alínea a) do n.° 1 e n.° 3 do artigo 52.° e artigo 54.° do Código do IRC pressupõem uma infração aos artigos 17.°, 20.° e 23.°, todos do Código do IRC, que está prevista e é punível nos termos do artigo 119.° RGIT.
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
No dia 17/12/2012, deu entrada, nestes serviços, o Direito de Audição, que juntamos em Anexo 1, através do qual a sociedade vem apresentar, essencialmente, os seguintes argumentos:
No Ponto 1° — Relativamente à correção técnica em sede de IRC "Despesa não Documentada", a empresa diz ter-se tratado dum empréstimo a um empregado, no valor de 4.000,00 €, a fim de evitar que uma execução judicial que sobre si pendia continuasse os seus termos, tendo junto cópia de um Recibo da Sociedade de Advogados, datado de 12/02/2009.
Face ao exposto, a despesa deixou de estar não documentada, não sendo, portanto, objecto de correção técnica.
Contudo, atendendo a que o pagamento da quantia de 4.000,00 € ao funcionário se enquadra no artigo 3° do Código do IRS como "Rendimentos da Categoria A" na esfera do beneficiário, será efetuada proposta de correção à Declaração de Rendimentos, Mod. 3, do IRS, do sujeito passivo "«DD»", detentor do NIF ...44.
Nos Pontos 2° e 3° — São apresentadas considerações gerais, sobre a atividade de transformação de carnes e comércio a retalho, nomeadamente, a sua diminuição e a dificuldade em manter as margens obtidas; que a empresa se tem esforçado por cumprir com todas as exigências das autoridades de supervisão alimentar.
No Ponto 4º — Neste Ponto o contribuinte refere que "... algumas conclusões dos testes levados a efeitos que padecem de erro e de desvio da verdade" (sublinhado nosso). A saber:
a) Que não é verdade que aos lotes lhes faltem os registos de quantidades — trata-se de uma afirmação do contribuinte, desprovida de conteúdo e que tenta contrariar, sem apresentar nenhum fundamento, factos claramente demonstrados pela Inspeção através de dois exemplos descritos na página 12 do Projeto de Relatório que transcrevemos de seguida para que não restem dúvidas: "A título de exemplo: no mapa de Fluxo está assinalado que os produtos do Lote XPTO foram para fabricação de enchidos e para expedição, mas não mencionam a quantidade que foi afecta a cada um dos destinos; o mapa de Expedição identifica os destinos do Lote XPPT por zonas e para o Talho, mas não desagrega as quantidades."
b) Que não é verdade que "da circularização de fornecedores tenha sido impossível saber o destino dos produtos facturados"; que a conclusão não faz qualquer sentido e legitimamente não tem qualquer fundamento; que a Inspeção não encontrou nenhum erro.
Efetivamente, da forma como o contribuinte descreveu a conclusão da Inspeção, esta não faz sentido!
Mas, não foi esta a conclusão retirada, mas sim "... foi também impossível determinar o destino da totalidade dos produtos faturados pelos fornecedores e recolhidos na circularização efetuada".
Sem qualquer fundamento?! No Projeto de Relatório está escrito "...pelos mesmos motivos expostos no ponto anterior...", e que são "... impossível determinar o destino da totalidade das quantidades adquiridas por falta de registo das quantidades vendidas no talho e no mercado da ... e por falta de registo das quantidades afetas à produção de congelados e transformados."
A conclusão que o contribuinte pretende que seja expressa no Relatório não colhe porquanto a circularização dos fornecedores apenas serviu para recolher informaticamente as quantidades faturadas por alguns fornecedores da [SCom01...] (origem, não destino) — não garantindo que não haja compras sem fatura, pagas a dinheiro, sem movimentos financeiros registados na contabilidade, a esses ou outros fornecedores não evidenciados nas contas da sociedade.
c) Que a margem média que consta dos dados da DGITA é de 19,26 c/o, ou seja, o Projeto de Relatório "esqueceu-se" de referir que a margem que a empresa tem apresentado é de cerca de 23 % superior à média das empresas do setor.
Trata-se, obviamente, de uma falácia só possível pela confusão e falta de transparência que a contabilidade apresenta.
Efetivamente, a margem de 19,26 % mencionada pelo contribuinte é referente à Margem Bruta na Venda de Mercadorias. Ora, conforme comprovámos na visita de inspeção, e contrariamente às declarações fiscais apresentadas, a actividade de venda de Mercadorias na [SCom01...] tem carácter bastante residual.
Atendendo a que Margem Bruta na Venda de Produtos constante da base de dados da AT é de 27,67 %, resta-nos concluir que "a margem que a empresa tem apresentado é inferior à média das empresas do setor".
d) Que os casos identificados no Projeto de Relatório para justificar que as quantidades inventariadas não estão corretas são de valores negligenciáveis, colocando a dúvida "É justo concluir q_ue os Inventários dos 2 anos "não são credíveis" em resultado de pequenas diferenças em alguns lotes?"
A análise redutora de todo o trabalho realizado pela Inspeção está bem patente neste ponto da argumentação.
Um aspecto crucial na análise, que o contribuinte não contesta nem sequer menciona, é "A falta do registo, obrigatório, das operações no rolo interno da fita das máquinas no Talho e no mercado da ...," o que "impossibilita o controlo das compras e vendas da sociedade, conforme comprovámos através dos testes realizados."
A falta do registo obrigatório, intencional ou por negligência, inviabilize a realização de testes quantitativos e qualitativos, não permitindo comprovar as quantidades e valores inventariados — este facto é do perfeito conhecimento do contribuinte.
Os casos identificados constituem exemplos dos erros encontrados, que não foram tão poucos assim; se são materialmente irrelevantes, tal facto resulta da sociedade comercializar muitos produtos diferentes, com baixo valor unitário cada um.
Mas, numa análise séria não se pode dizer que os valores mencionados são irrelevantes, senão vejamos a título de exemplo:
Lote 2650— 5,390 Kgs omitidos no Inventário Final — omissão de 100% do valor da compra;
Lotes 2649 e 2642 — omissão de, pelo menos, 28 Kgs no Inventário — omissão de 80 % da compra;
Vendas do Produto "0101001" — omissão de 234,200 Kgs;
Vendas do Produto "0105004"— omissão de 18 Kgs;
Lote 2636 — vende frango que não foi faturado pelo fornecedor; e
Lotes 2635 e 09/273 — vende quantidades superiores às faturadas.
e) Que o valor de Prestação de Serviços é absolutamente irrelevante e que na prática é difícil efetuar a separação, como bem sabe o Serviço de Inspeção.
Ora, a experiência da Inspeção mostra exatamente o contrário — que essa distinção é conseguida sem grandes dificuldades — basta querer. Mas, o que não se compreende é: se no SAFT-PT, de faturação, as Prestações de Serviços estão separadas das Vendas de Mercadorias e Produtos, qual é a dificuldade prática da contabilidade em efetuar a separação??
Quanto ao valor de Prestação de Serviços, considerado pelo contribuinte como "absolutamente irrelevante", importa referir que o valor das correcções à matéria coletável em sede de IRC é menor que o valor das Prestações de Serviços.
f) Que não foram inventariados "Produtos em Curso" mas que o seu valor é absolutamente irrelevante.
Mais uma vez, o conceito de "absolutamente irrelevante" para o contribuinte!
Se fizermos umas contas rápidas, a título de exemplo, analisando o Mapa de Fabrico que compreende o período temporal de 26/12/2008 a 29/01/2009, só Chouriço da Casa foram 333 Kgs, o que ao preço de venda, retirado do SAFT-PT, de 7,60 E/kg (sem IVA), para um mês dá 2.530,80 E, logo, estimativa anual 30 369,60 - também este valor inferior ao valor das correções à matéria coletável em sede de IRC!
E o contribuinte termina este ponto alegando que o Projeto de Relatório não identificou nenhum fluxo financeiro que indicie transações comerciais de compra e/ou venda.
E a Inspeção pergunta: É necessário haver fluxos financeiros contabilizados? Como é do conhecimento geral, é prática usual as compras e vendas não documentadas serem realizadas a dinheiro, à margem da contabilidade.
Sendo o TOC também Revisor Oficial de Contas, é natural que preste um cuidado especial aos fluxos financeiros contabilizados, de forma a não deixar rasto. E exemplo disso é a rapidez (e criatividade) com que "limpou" o saldo de uma conta de terceiros, acrescentando, numa data posterior, movimentos contabilísticos a vários lançamentos de apuramento do IVA (situação já descrita em pormenor no ponto V.1.1 do Projeto de Relatório). E como seria de esperar, a contrapartida da conta "a limpar" foi Caixa.
É compreensível que a Inspeção não tenha encontrado fluxos financeiros injustificados — a tarefa foi devidamente dificultada pela falta de organização contabilística verificada. Nesta empresa a conta Caixa funciona como "saco" de todos os movimentos — tudo passa pelo Caixa, sem nunca relevar o nexo de causalidade entre entradas e saídas.
A título de exemplo, os Talões de Depósitos Bancários são agrafados ao mês e lançados num único lançamento, sem que os Talões identifiquem a que recebimento, a que cliente, a que situação, dizem respeito. Pode-se dizer que esta prática não viola nenhuma norma, mas é por demais evidente que esta atuação não permite a transparência desejável.
A Inspeção não identificou nenhum fluxo financeiro mas também não afirmou que estava tudo bem — esta extrapolação do contribuinte não colhe. À semelhança dos factos relatados no Projeto de Relatório, também a parte financeira da contabilidade está repleta de confusões e falta de transparência.
A empresa veio, no seu exercício legítimo do Direito de Audição, tentar justificar algumas das irregularidades detetadas pela Inspeção, utilizando apenas alguns argumentos vagos, do tipo: não é verdade; são erros de pequeno valor, negligenciáveis, materialmente irrelevantes... Nunca demonstrou que as irregularidades descritas não existiam, apenas as tentou desvalorizar.
O importante a reter, e que foi esquecido pelo contribuinte, é que no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se erros, omissões, inexatidões, confusões, "limpezas contabilísticas", inexistência de registos obrigatórios (nomeadamente a falta do registo, obrigatório, das operações no rolo interno da fita das máquinas), que constituem motivos descredibilizadores da escrita, levando a Inspeção Tributária a concluir que a contabilidade não reflete de forma credível o movimento efectivamente realizado nem a exacta situação patrimonial.
Nos Pontos 6°, 7° e 8° — A empresa expressa a sua não concordância com a aplicação de métodos indiretos e considera que o critério de determinação da matéria colectável está errado e desajustado da realidade porquanto a sociedade teve custos "extraordinários", no montante de 24.117,51 E, no exercício de 2009 e uma degradação das vendas em 2010.
À semelhança dos pontos anteriores, também aqui o contribuinte só vê o que lhe interessa — esqueceu-se de referir que em 2009 também teve um acréscimo dos proveitos, de cerca de 4.000,00 €.
A existência de custos e proveitos extraordinários é uma realidade transversal a todas as empresas, de todos os setores, e encontra-se refletida nos rácios evidenciados pela Autoridade Tributária pois resultam da agregação dos valores declarados, em cada ano, pelos sujeitos passivos nas suas declarações fiscais.
Conforme já foi justificado, sendo a mediana uma medida de tendência central, esta estará, com certeza ajustada à realidade, contrariamente à pretensão, não fundamentada, do contribuinte.
Por último, importa referir que a argumentação apresentada no último parágrafo do Ponto 7º não se compreende — pensamos que deverá ter havido alguma confusão aquando da sua elaboração. O contribuinte fala em "aumento de margem de vendas presumido", "Qual o motivo de não se ter atendido à margem declarada (24,81%)", mas a Inspeção, nos cálculos efetuados, considerou sempre a Margem de Vendas declarada pela empresa, não tendo existido nenhum "aumento de margens de vendas presumido'.
Em face do exposto, e excluindo o Ponto sobre as "Despesas não Documentadas", concluímos que, no exercício do seu legítimo direito de audição, o contribuinte não apresentou factos novos e/ou provas que demonstrassem o contrário dos fundamentos e conclusões evidenciados e levados ao seu conhecimento. através do projecto de conclusões do relatório.
'Assim sendo, reiteramos, na íntegra, as correcções por métodos indiretos propostas em sede do IVA e IRC, levadas ao conhecimento do s.p. aquando do envio do projecto de conclusões do relatório.
(…)”
[cfr. relatório da ação inspetiva integrante do procedimento administrativo apenso].
F. A Impugnante apresentou pedido de revisão nos termos do art.º 91.º da LGT, sendo elaborada ata relevando a inexistência de acordo, nos seguintes termos:
“(…)
B.1 — Análise da petição onde o presente pedido de revisão foi formulado
Na petição que sustenta o pedido de revisão, o SP vem discordar dos motivos invocados pela Inspecção Tributária para determinar o resultado tributável dos anos de 2009 e 2010 com recurso a métodos indirectos, considerando-os inexistentes ao afirmar:
"Do relatório efectuado, resulta que foi com base nos artigos 87.º e 88.º da LGT que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos. O que é confirmado, pelo tear dos pareceres exarados no processo administrativo-tributário.
Ora, salvo o devido respeito, as normas legais eleitas pela fiscalização, para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos, são claramente inadequadas face à situação de facto efectivamente acorrida, e por consequência, as conclusões retiradas estão inquinadas de falta de suporte legal.
Efectivamente, dos alegados motivos descritos no relatório da fiscalização nenhum se enquadra objectivamente em tais situações.
Os diversos pontos ali plasmados, não encontram qualquer suporte legal, não colhendo os argumentos aduzidos para se lançar mão da aplicação do regime especial de tributação que é a avaliação indirecta, verificando-se, deste modo, erro nos pressupostos de direito.
Isto é, não se verificam os pressupostos de facto correspondentes aos abstractamente exigíveis e enunciados nos preceitos legais para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de fixação do imposto por métodos indirectos, sendo ainda certo que, também não se indicam pressupostos de facto que sejam suficientes para sustentar a legalidade do exercício de tal poder, porque, os tomados em consideração não têm susceptibilidade causal, aferida pelos parâmetros de um juízo de causalidade adequada segundo a experiência comum, a ciência económica e a dos factos ciência fiscal para justificarem e levarem à aceitação dos factos inferidos ou porque os considerados não existem.
A fiscalização errou profundamente quando, na sua investigação, deu assentes determinados factos e daí viu se como autorizada a usar o poder tributário dos métodos indirectos para apurar o lucro tributável, pelo que, é ilegal tal uso e a determinação a que chegou por erro nos pressupostos de direito (errada aplicação da lei) e bem assim por erro nos pressupostos de facto por erro de cognição e de valoração dos factos que fundaram o recurso aos métodos indirectos."
Colocadas as questões em termos teóricos no que se refere à existência ou não dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos como forma de determinação da matéria colectável dos exercícios de 2009 e 2010, a petição formula como que uma tese sobre a matéria mas que nunca concretamente focaliza no trabalho efectivamente pela inspecção tributária.
Prossegue depois para a quantificação e os critérios utilizados pela inspecção tributária afirmando:
"Depois, o acto padece de vício de violação de lei quanto ao método de quantificação e bem assim de falta de idoneidade daquele.
Desde logo, a fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art. 90.° da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constituí inequivocamente vício de violação de lei."
Continua com uma explanação teórica sobre a "taxatividade daqueles critérios", afirmando "a fiscalização fez tábua rasa do preceituado naqueles normativos legais, pois não explicou as razões porque optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no art.° 90.° da LGT e bem assim não explicitou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado."
Prosseguindo:
"E mesmo admitindo-se que a administração possa utilizar um critério não expressamente previsto, essa mesma utilização carece de urna fundamentação específica que revele as razões pelas quais se valorou esse mesmo critério de quantificação e se demonstre a sua aptidão funcional para o resultado legalmente visado, sob pena de se cair na ridícula posição dogmática de apenas se exigir fundamentação (ainda que remissiva) para os critérios previstos na lei e não já para critérios que a lei não prevê, pelo menos expressamente, como se encontra postergado pelo mais basilar exercício de interpretação enunciativa.
E mesmo a admitir-se academicamente que existe um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verifica-se que o critério seguido para o seu apuramento está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.
O apuramento efectuado está em desacordo com a realidade, pois tratou tudo por igual quando situações existem que são desiguais, sendo hilariantes as explicações avançadas para desconsiderar as alegações efectuadas em sede de direito audição.
Tem-se por insuficiente essa fundamentação na medida e que não se encontram justificadas as razões pelas quais a AT adoptou os critérios de quantificação que seguiu e, a esse nível, há urna total omissão relativamente à eleição dos factores, à sua obtenção e ao seu modo de ponderação, que foram eleitos para quantificar indiciariamente o rendimento."
Referindo-se, agora mais concretamente, ao critério utilizado pela Administração Tributária para determinar a matéria colectável afirma que este é errado porquanto não considera o necessário aumento de custos (na opinião da reclamante) para fazer face ao aumento de proveitos presumido.
Em resumo, a petição assenta nos seguintes três pilares:
• falta da verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos;
• ausência de justificação sustentada na lei para a aplicação do critério utilizado;
• inadequada e errada quantificação da matéria colectável presumida por alegadamente não se ajustar à realidade tributária do SP.
B.2 — Análise e factos ocorridos no decurso da reunião destinada ao debate entre os peritos
A reunião para o debate entre os peritos foi marcada por notificação postal 2013-02-06 (of. n.° 900.198) para o dia 20 de Fevereiro de 2013, pelas 10 horas, nas instalações da Direcção de Finanças ..., Av. ... (ex. Ed. Banco de Portugal) em Aveiro.
Reunidos os peritos (da Administração Tributária e do Contribuinte), foi o representante da Administração Tributária que iniciou os trabalhos identificando e justificando os motivos que estiveram na base do recurso à aplicação dos métodos indirectos e que constam do relatório de inspecção tributária.
Relativamente à petição apresentada pela reclamante começou o perito da Administração Tributária por apresentar os elementos que constam do relatório de inspecção e rebatendo os argumentos apresentados pela reclamante na sua petição, assim:
- O procedimento externo de inspecção efectuado a coberto da Ordem de Serviço n.° OI20.....62. A emissão da OI mencionada foi motivada por existência de denúncia.
B.2.1 — Factos verificados no decurso do procedimento e explanados à perita nomeada pelo SP
Conforme relatório final da inspecção tributária datado de 20 de Dezembro de 2012, verificou-se que:
A da Empresa [SCom01...], Lda. tem sede em ... — ....
Está colectada para o exercício da actividade com o CAE 47320 Comércio por grosso de carne, N. E.
A actividade efectivamente exercida é "Desmancha de carnes; fabrico de produtos transformados; embalagem, acondicionamento e congelação de carnes; venda direta, de todos os produtos, ao consumidor final; fornecimento, por grosso, de todos os produtos a escolas, restaurantes e empresas de catering."
• Para o efeito possui instalações próprias com área total do terreno de 3000 m2 com edificações para o exercício da actividade com as seguintes características:
• Rés-do-chão, com 600 m2, dispõe de talho de venda ao público, escritório, salas de desmancha, de embalagem, de arrumos e de lavagem de utensílios, sanitários (públicos e internos), câmaras de conservação (de congelados, de carcaças, de frescos e de transformados), túnel de congelação, fumeiros e cais de carga e descarga.
• Os 600 m2 no 1° andar estão repartidos por um escritório, sala de reuniões, refeitório, vestiários e sanitários internos, gabinete do Inspector Sanitário, quatro salas de arrumos e sala de arquivo.
• Na área envolvente existem dois parques de estacionamento, um situado na frente do edifício, e outro nas traseiras do edifício, com fossa para lavagem de veículos.
• Além da actividade que desenvolve nas suas instalações, a empresa ainda explora a feira semanal da ..., mantendo aí um posto de venda a retalho.
Enquadramento Tributário:
• em sede de IRC está enquadrada no Regime geral, possuindo contabilidade organizada, informatizada e localizada na sede da empresa;
• em sede de IVA está enquadrada no Regime normal com periodicidade mensal;
• Não apresenta situações de falta de apresentação de declarações fiscais ou pagamentos em falta;
• Nos anos em análise a empresa declarou resultados líquidos e tributáveis negativos, conforme mapa de demonstração dos resultados que a seguir se apresenta:
| 2009 | 2010 |
| Vendas e serviços prestados | 773.702,36 | 752.290,95 |
| Variação nos inventários da produção: | 0,00 | 0,00 |
| Outros rendimentos | 4.039,75 | 2.169,52 |
| Total dos rendimentos | 777.742,11 | 754.460,47 |
| Custo das merc. vend. e das mat. consumidas | 581.738,90 | 567.480,55 |
| Fornecimentos e serviços externos | 62.812,01 | 59.942,29 |
| Gastos com o pessoal | 118.656,99 | 111.185,79 |
| Outros gastos | 27.508,78 | 22.931,06 |
| Total dos gastos | 790.716,68 | 761.539,69 |
| Imposto sobre o rendimento do período | 394,92 | 586,36 |
| Resultado líquido do período | -13.369,49 | -7.665,58 |
| Lucro/Prejuízo para efeitos fiscais | -10.896,80 | -6.394,89 |
| | |
| Margem Bruta sobre v. negócios | 24,81% | 24,57% |
| Margem Bruta sobre custos | 33,00% | 32,57% |
| Rentabilidade fiscal do v. negócios | 1,41% | -0,85% |
Efectuados os procedimentos de auditoria tributária, os serviços de inspecção tributária apuraram:
Na contabilidade as Prestações de Serviços estão contabilizadas como Vendas;
Na contabilidade não é efetuada a distinção entre Mercadorias e Produtos;
Na contabilidade não estão relevados os Produtos em Curso, apesar de se verificar, através dos Mapas de Fabrico, a existência destes — a título de exemplo, ver Chouriços, Lote 911/340 (corte das carnes em 31/12/2009 e enchimento em 05/01/2010);
Não existe rolo interno das máquinas com o registo obrigatório das operações efetuadas nos talhos, conforme já descrito nos pontos III.3.6. e III.3.1.;
Os inventários estão mal elaborados — a título de exemplo, Fatura de compra, n.° 31682, do fornecedor "[SCom02...], Lda.", N1PC ...70:
o Lote 2650, 5.390 Kgs de "Perna de Frango"— recepção em 31/12/2009, embalado em 02/01/2010 — Inventário 0 Kgs;
o Lote 2649, 17,200 Kgs de "Galinha com ovos fresca em saco"— Primeiras saídas em 05/01/2010 (Fatura de venda n.° 80984 e salda para o Talho) — Inventário 7 Kgs (para além dos 17,200 Kgs desta compra, verificámos também que em 05/01/2010 foi emitida a Fatura n.° 80967 com /7,850 Kgs deste produto, referente ao Lote 2642, lote este também recepcionado em Dezembro de 2009);
> Através das Faturas n.° 80963/964/966/969, com data de 02/01/2010, verificámos que existem vendas do Produto "0101001 - FRANGO - FRESCO P/ CHURRASCO" no total de 382,200 Kgs. Contudo, no Inventário final do exercício de 2009, em "Frescos" apenas constam 148 Kgs de "Frango 8.9" e 55 Kgs "Frango +14" (aliás, este último já demasiado grande para churrasco).
Mesmo colocando a hipótese, académica, do frango vendido como fresco já ter sido congelado anteriormente - situação inaceitável numa empresa certificada, com o sistema de auto-controlo HACPP implementado e sujeito a controlo regular pelas autoridades sanitárias - será de referir que, congelado, "Frango 8-9", só 43 Kgs;
• Escalopes de Peru: no Inventário Final de 2009, 21 Kgs congelados e 13 Kgs frescos – Nos dias 04 e 05 de Janeiro, nas Faturas n.° 80972 e 80985 respectivamente, foram faturados 52 Kgs do produto "0105004 - PERU - ESCALOPES", do Lote 2645 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Moelas: no Inventário Final de 2009, 32 Kgs congelados - Nos dias 08,11 e 12 de Janeiro, nas Faturas n.° 81072, 81103 e 81114 respectivamente, foram faturados 37 Kgs do produto "0101007.1-FRANGO - MOELAS CONG. BRASIL", do Lote 254 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Por outro lado, verificámos incongruências nas compras/Vendas, nomeadamente, para o Lote 2636, compra em 24/12/2009 ao fornecedor "[SCom02...], Lda.", de 35,600 Kgs de Perna de Peru, verificámos a existência de 3 faturas de venda - na Fatura n.° 80846, o produto "Peru - Perna", e nas Faturas n.° 80878 e 80884, o produto "Frango - Bifes" - compra peru e vende frango?
Ou ainda, dentro do Lote 2635, compra de 31,800 Kgs de "Galinha grande c/ ovos fresca em saco" e venda de 34,065 Kgs de "Galinha Fresca Grande", Facturas n.° 0863/864/872/881/897 - vende mais do que comprou?
Da mesma Fatura de compra, o Lote 09/273 - Alheiras Angelina: no Inventário Final de 2009, 12 Kgs, nas vendas em Janeiro de 2010, Faturas n.° 81053/057/101/178/239, o total de 27,96 Kgs - de onde vieram as Alheiras?
Importa também referir que não existem registos e/ou apontamentos de destruição/inutilização de produtos.
Na contabilidade foram, também, apurados factos que demonstram a intenção de simular/ocultar movimentos financeiros, conforme se irá descrever no ponto V.1.1."
Relativamente a todos estes factos o SP teve oportunidade de efectuar o contraditório em sede de direito de audição (conforme previsto no artigo 60.° da LGT) e em termos parciais o tentou fazer conforme espelhado no ponto IX.2 do relatório final.
Aos argumentos apresentados pelo SP contra-argumentou a inspecção tributária colocando em evidência a não-aceitação das justificações então invocadas, por não sustentadas e incapazes de contrariar as conclusões então obtidas.
Na petição apresentada em sede do presente procedimento, nunca o SP apresentou qualquer elemento adicional que contrariem as conclusões então obtidas, apenas referindo que as justificações apresentadas pela Inspecção Tributária em sede de abordagem ao direito de audição apresentado são "hilariantes", contudo não vislumbramos o porquê de tal adjectivação.
Perante as conclusões obtidas em sede de procedimento externo de inspecção tributária, considerou a Administração Tributária:
"Conclui-se assim que, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido. Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.° 1 e 2 do artigo 81.°, artigo 82.° e 87.° da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123.° do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44.° do Código do IVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do número 1, do artigo 75.° da Lei Geral Tributária (LGT), por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do número 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b), do artigo 87.º e da alínea a), do artigo 88.°, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.° a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.º do Código do IRC e do artigo 90.º do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2009 e 2010."
Em face da conclusão e decisão de que a matéria colectável do SP seria determinada com recurso aos métodos indirectos, o critério utilizado para o efeito foi a utilização do rácio da rentabilidade fiscal das vendas (mediana da unidade orgânica 01 — Aveiro para o CAE "46320 — Comércio por grosso de carne e produtos à base de carne" em que se insere o SP para o ano de 2009, obtido a partir dos dados declarados por um universo de 23 contribuintes com o mesmo CAE na área da Direcção de Finanças ...:
R04 - RFVENDAS = [Lucro ou Prejuízo Fiscal/Volume de Negócios] x 100
Tal como consta do relatório final, o valor daquele rácio é de 1,95 (aplicado também ao ano de 2010, por à data inexistir tal indicador para 2010).
A utilização deste rácio encontra sustentação legal no disposto nos artigos 59.° do CIRC, bem como o artigo 90.° da LGT, que prevêem que a Administração Fiscal se possa basear em todos os elementos de que disponha.
De que resultou o apuramento da seguinte matéria colectável:
Em sede de IRC
| [SCom01...] | 2009 | 2010 |
| Volume de Negócios declarado (1) | 773.702,36 | 752.290,95 |
| Resultado Fiscal declarado (2) | -10.896,80 | -6.394,89 |
| Rentabilidade Fiscal presumida (3) | 1,95% | 1,95% |
| Lucro Tributável presumido (4)=(1)x(3) | 15.087,20 | 14.669,67 |
(…)
B.3 Posição do Perito da Administração Tributária
Conforme foi sobejamente relatado no relatório final elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária ficou provada a existência de fortes e seguros indícios de que a contabilidade da reclamante não reflecte a totalidade das operações tributáveis efectivamente ocorridas ao longo dos anos de 2009 e 2010, nem reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa.
Esta posição encontra-se devidamente fundamentada ao longo do relatório final elaborado pela Inspecção Tributária e que relatámos no ponto B2 desta acta e que se resumiu em sede de debate do contraditório a que se refere o presente documento, nomeadamente:
Quanto à falta da verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos invocada na petição apresentada pelo SP
A aplicação de métodos indirectos foi estribada pela inspecção tributária na verificação dos seguintes pressupostos legais:
Nos termos do disposto na al. b) do art.° 87.° da LGT, a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
"b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;"
Tal situação verifica-se quando (al. a) do artigo 88.° da LGT):
"a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;"
Discorda a reclamante que a Administração Tributária tenha provado, em sede de procedimento externo de inspecção, a verificação dos pressupostos invocados.
Tal não é a opinião do perito da Administração Tributária, porquanto em fase alguma o SP conseguiu contrariar os argumentos invocados, nomeadamente:
Errada quantificação e consequente valoração dos inventários com evidência inequívoca de (com base em testes de conformidade efectuados):
Existência de compras de existências, não vendidas e também não inventariadas;
Vendas de existências não inventariadas
Inexistência de inventariação de produtos em curso, quando se comprova existência de produtos adquiridos, transformados e apenas vendidos no ano seguinte;
Erros evidenciados na organização contabilística, não separando as vendas de mercadorias, da prestação de serviços e das vendas de produtos fabricados, com evidentes implicações e desvios nas margens calculadas e declaradas;
Incoerências resultantes do corte de quantidades efectuado, por amostragem, a alguns dos artigos transaccionados, resultando em alguns dos casos vendas superiores às compras;
Inexistência de registos obrigatórios, nomeadamente no que se refere ao exigido no n.° 2 do artigo 40.° do CIVA — rolo interno da fita da máquina, existente nos pontos de venda ao público (no local da sede e nas feiras em que desenvolveu a sua actividade). A inexistência deste instrumento de registo obrigatório, logo na parte da actividade ligada às vendas a retalho e ao consumidor final, inviabiliza todo e qualquer controlo passível de se efectuar a estas vendas.
Alegada existência de um sistema de controlo e gestão da segurança alimentar (HACPP) que evidenciou falhas ao nível da rastreabilidade permitindo a não detecção das falhas apontadas pelo controlo efectuado pela Inspecção Tributária. O tratamento dos fluxos ao nível dos lotes, não permite um controlo efectivo das quantidades, o que seria essencial para o controlo quantitativo. Não sendo em si mesmo um sistema contabilístico poderia ajudar na verificação e quantificação da actividade da empresa, sendo prejudicado tal desiderato pelas falhas detectadas. Por outro lado, pela própria definição do mesmo, não se pode extrair do mesmo qualquer valorização, pois o valor dos produtos não é tratado no referido sistema.
Segundo Gonçalves da Silva (Contabilidade Geral, I vol., 58) a contabilidade é a técnica de relevação patrimonial, pela descrição e colocação em evidência dos factos relevantes sendo que «a contabilidade em strictu sensu, ou seja, escrituração, (..) é a técnica de registo e de representação de todas as transformações sofridas pelo património de qualquer entidade económica durante o exercício da sua actividade, de modo a saber em qualquer momento a sua composição e o seu valor» e «a contabilidade latu sensu (..) é a ciência dos processos descritivo-quantitativos utilizados na análise, registo, interpretação e controlo dos factos de gestão.» visando «"quantificar" tudo o que ocorre numa unidade económica fornecendo, simultaneamente, dados para a tomada de decisões de gestão.».
De facto, a contabilidade do SP não permite objectivamente determinar com objectividade e segurança os resultados efectivamente obtidos, sendo na sua vertente mais importante colocada em causa pelas irregularidades e incoerências detectadas e relatadas, as quais impossibilitam claramente a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto por inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade e irregularidades na sua organização.
O contribuinte violou alguns dos seus deveres legais de organização contabilística, como seja os contidos nas normas dos art.°s 17.° n.° 3 e 115.° do CIRC, que dispõe que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, constituindo aquele o afloramento de um princípio geral e que dispõe que na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte:
Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;
As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos, tendo em vista o registo das correspondentes reais operações, e cuja falta legitima a utilização dos métodos indirectos, como medida para determinar a matéria colectável.
Conforme Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo 04346/10 Secção: CT - 2.° JUÍZO com data de 07-06-2011, a utilização de tal "método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso exercido AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade."
Nada tendo o SP apresentado que possa colocar em causa as conclusões da Inspecção Tributária e reunidos os pressupostos legais para aplicação dos métodos indirectos, vem o SP alegar:
Ausência de justificação sustentada na lei para a aplicação do critério utilizado e inadequada e errada quantificação da matéria colectável presumida por alegadamente não se ajustar à realidade tributária do SP.
Assente a existência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos como forma de determinação da matéria colectável, por clara impossibilidade de tal determinação ocorrer de forma directa, à que estabelecer um critério adequado à sua determinação.
Conforme refere o acórdão já anteriormente mencionado "(...) o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, (...), designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006, (...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva. (...)
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências encontradas na contabilidade do sujeito passivo, (...) não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, aceitando alguns dos elementos da contabilidade do contribuinte, (...) mas não aceitando outros como o montante do volume de negócios declarado (como a lei lhe permite — cfr. art.° 90.0 da LGT), tendo procedido à respectiva alteração, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios. (...)"
Para a determinação da matéria colectável presumida, a AT socorreu-se do rácio da rentabilidade fiscal das vendas (mediana) apurado a partir dos valores declarados por um universo de 23 contribuintes com a mesma actividade do SP e a desenvolver essa actividade na mesma unidade orgânica (Aveiro).
A aplicação deste rácio encontra clara sustentação legal no art. 90.º n.° 1 LGT.
No caso, como bem se fundamenta no relatório da inspecção tributária, tal rácio de índole regional foi utilizado por, na opinião da AT, ser um "valioso instrumento de apoio para sintetizar os dados e avaliar o desempenho económico-financeiro das empresas, já que permitem acompanhar a sua evolução ao longo dos vários anos e proceder a comparações entre empresas do mesmo sector de actividade."
tentando desta forma garantir uma menor margem de erro, o que a norma do art.° 85.°, n.° 2 da LGT, pugna, já que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa e visa-se sempre obter, um resultado o mais próximo possível do que seria efectuado pela avaliação directa, nos termos do disposto nos art.°s 82.°, 83.° e 84.° da LGT.
Nos termos do disposto no art.° 74.º, n.° 3 da LGT e 100.º, n. °3 do CPPT, em caso de métodos indirectos, o reclamante pode demonstrar o erro ou o excesso da matéria tributável quantificada o que manifestamente não fez em tempo algum.
B.4 Posição do Perito indicado pelo contribuinte
O perito do contribuinte entende não se verificarem os requisitos para a aplicação de métodos indirectos, uma vez que todo o processo produtivo da contribuinte está sujeito ao sistema HACCP, exaustivamente descrito no relatório, sendo que o próprio Senhor Inspector sublinha "importa reter a obrigatoriedade e seriedade dos registos inerentes ao auto-controle que a sociedade detém, os quais permitem vincular os produtos que entram na empresa aos que saem" deste modo "após a entrada do produto e a atribuição do número de Lote, através de diversos mapas existentes — de recepção, de desmancha, de controlo, de fluxo, de transformação, de expedição -, é registado o circuito dos bens.
Assim sendo, não se aceita que da contabilidade não constem elementos suficientes que permitam Doutro passo, as normas legais eleitas pela fiscalização, para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos, são claramente inadequadas face à situação de facto efectivamente ocorrida, e por consequência, as conclusões retiradas estão inquinadas de falta de suporte legal, isto é, não se verificam os pressupostos de facto correspondentes aos abstractamente exigíveis e enunciados nos preceitos legais para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de fixação do imposto por métodos indirectos.
Acresce que, também não se vislumbram factos através dos quais se possa concluir pela existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como os factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
E mesmo a admitir-se academicamente que existe um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verifica-se que o critério seguido para o seu apuramento está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.
B.5 Conclusão
Assim,
Tendo em conta a divergência de parecer do Perito da Administração Tributária e do Perito indicado pelo Contribuinte, foi decidido que se iria proceder à elaboração da presente acta relativa ao debate do contraditório, a qual iria conter um ponto específico para integrar a opinião do perito nomeado pelo contribuinte e que se reuniriam no dia 2012/10/04 pelas 10 horas a fim de a assinar, tendo sido disso notificada a perita presente (anexo 1 à presente acta).
A posição assumida pela Perita indicada pelo Contribuinte encontra-se assumida no ponto 8.4 e a posição do Perito da Administração Tributária consta do ponto B.3.
Perante o exposto, conclui-se não haver acordo entre os peritos, pelo que o processo prosseguirá os trâmites subsequentes, nomeadamente o da imediata recolha da Resolução do órgão Competente — n.° 6 do art.° 92.° da LGT.
(…)”
[cfr. ata que integra o procedimento administrativo apenso].
G. A decisão final do procedimento manteve os valores inicialmente propostos no relatório inspetivo e foi concordante com parecer com o seguinte teor:
“ (…)
Matéria Fiscal fixada/liquidada alvo de apreciação no debate contraditório:
| Ano | IRC
Lucro Tributável fixado | IVA
Imposto Liquidado |
| 2009 | € 15.087,20 | (…) |
| 2010 | € 14.669,67 | (…) |
Refere o n.° 6 do art.° 92.° da LGT que, na ocorrência de falta de acordo entre os peritos que tiveram intervenção no debate contraditório
"(...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável RESOLVERÁ, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. (...)"-
Para todos os efeitos legais dão-se aqui por integralmente reproduzidas, passando a fazer parte integrante deste documento, o conjunto de peças que nele se referem e que, a partir do relatório inicial elaborado pela DIT, contribuíram para a gradual instrução do processo acima identificado.
B — ANÁLISE DOS FACTOS
B.1 — Pedido de revisão
O sujeito passivo apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, solicitando a sua revisão e sequente anulação das presunções efetuadas.
Os argumentos apresentados consubstanciam-se em reflexões/ conceitos de natureza meramente legal, os quais se resumem de seguida:
O art.° 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) dita que, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos cabe à Administração Tributária o ónus da verificação dos pressupostos da sua aplicação. Por outro lado, o art.° 85.° da LGT acrescenta que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta; e a primeira só pode efetuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na lei, cf. prevê o art.° 87.° da LGT.
Da leitura do Relatório da Inspeção Tributária (RIT) concluiu-se que foi com base nos art.'s 87.° e 88.° da LGT que a fiscalização se baseou para lançar mão do poder de tributar por métodos indiretos.
Entende, no entanto, a reclamante que, as normas legais eleitas pela IT são claramente inadequadas face à situação de facto ocorrida. Os diversos "pressupostos" plasmados no RIT não encontram qualquer suporte legal, verificando-se, deste modo, erro nos pressupostos de direito.
O acto praticado padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, assim como ao método de quantificação e bem assim falta de idoneidade deste.
Considera ter errado a IT, desde logo, por não ter aplicado nenhum dos critérios taxativos elencados no art.° 90.° da LGT, o que constituí vício de violação de lei, avançando com uma série de considerações sobre o alcance literal da palavra "poderá" referida no n.° 1 do art.° 90.º da LGT, para a qual remetemos.
A enumeração taxativa dos pressupostos de aplicação da avaliação indireta (art.° 87.° da LGT) leva obrigatoriamente à delimitação dos métodos de quantificação, sendo esta uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade. Também, é o entendimento imposto pelo princípio da legalidade. Assim, a Administração Tributária só pode basear-se nos elementos indicados na lei, constituindo vício de violação da lei a utilização de elementos sem suporte legal.
Mesmo quando se aplicam os métodos indiretos, o que se pretende alcançar é o rendimento real presumido e não qualquer outro, obrigando, a isto mesmo, o n.° 2 do art.° 104.° da Constituição da República Portuguesa (CRP).
O certo é que a IT não fundamentou a escolha do critério constante no RFT em detrimento de outros, nomeadamente os elencados no art.° 90.° da LGT. E, mesmo admitindo-se que a IT possa utilizar um critério não explicitamente previsto, há sempre a obrigatoriedade de especificar as razões pelas quais se valorou por esse mesmo critério de quantificação.
E aceitando-se academicamente que existe um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, constata-se que o critério seguido para o seu apuramento está insuficientemente fundamentado, sendo certo que o quantum fixado sofre de erro nos pressupostos de facto.
Partindo do pressuposto que o critério seguido se encontra correto, o resultado obtido teria de ser necessariamente diminuído pelo aumento dos custos inerentes à obtenção dos proveitos.
A conclusão a que se chega é que, a forma e o método que a IT adoptou para a presunção é completamente errada, o que, consecutivamente inquina a quantificação operada.
Assim, a reclamante repudia as correções feitas, cuja excessividade provou ter existido, porque assentam em pressupostos desconformes e subjetivos, não permitidos pela lei.
Seguidamente, é aludido o princípio do inquisitório (art.°s 266.° da CRP e 55.° da LGT) como corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a atividade da Administração Tributária.
A falta de realização de todas as diligências ou a falta de solicitação ao contribuinte de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, implicando a anulação da decisão nele tomada.
A título de conclusão, entende a reclamante que o caminho percorrido pela IT é deficitário e incongruente bem como o resultado que foi apurado é errado, bastando atentar-se ao próprio método quantitativo.
B.2 — Posição do perito do contribuinte (PC)
A posição do perito indicado pelo contribuinte encontra-se relatada no ponto B.4 da ata n.° 14/2013.
Começa por referir que não reconhece a existência de fundamentos para a aplicação da avaliação indireta, porquanto todo o processo de fabrico está sujeito ao sistema HACCP', vinculando a obrigatoriedade e seriedade dos registos inerentes a todo o circuito dos bens (receção, desmancha, transformação e expedição). E assim, entende que existem elementos suficientes que permitem verificar os valores declarados.
Entende que as normas legais eleitas pela inspeção tributária são claramente inadequadas face à situação de facto ocorrida, pelo que, as conclusões retiradas estão inquinadas por falta de suporte legal.
Acrescenta também que não se vislumbram factos através dos quais se possa concluir pela existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens e serviços, bem como factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Em relação ao critério de quantificação da matéria tributável, entende que o critério usado pela inspeção tributária não foi fundamentado e encontra-se desfasado da realidade das regras económicas e da experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado sofre de erro nos pressupostos de facto.
B.3 — Posição do perito da administração tributária (PAT)
O laudo elaborado pelo PAT constitui o ponto B.3 da ata n.° 14/2013, sugerindo-se a sua integral leitura.
Ao contrário do sujeito passivo, o PAT entende que a IT fundamentou a tributação feita por métodos indiretos, especificando os motivos por que razão a contabilidade não merece crédito, por que não pode a quantificação ser de forma direta e exata e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável.
Salienta que o Relatório indica toda a factualidade relevante (pressupostos dos métodos indiretos, cf. ponto IV do RIT), subsumindo-se na al. b) do n.° 1 do art.° 87.° e al. a) do art.° 88.° da LGT.
Para a determinação da matéria tributável presumida foi utilizado o rácio da rentabilidade fiscal das vendas obtido dum universo de 23 contribuintes com a mesma atividade do sujeito passivo no distrito de Aveiro, que no entendimento do PAT, tem enquadramento no n.° 1 do art.° 90.° da LGT.
Por outro lado, evidencia o facto da IT ter fundamentado a escolha deste critério em detrimento de outro qualquer.
E por último, o PAT refere que o contribuinte não demonstrou o erro ou excesso da matéria tributável fixada por via indireta, tal como a lei o impõe (n.° 3 do art.° 74.° da LGT e n.° 3 do art.° 100.° do CPPT).
C - APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 - Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
O n.° 1 do art. 75.° da LGT dispõe que "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal".
Assim, o reclamante tendo a sua escrita organizada segundo as exigências legais tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei. Contudo, esta presunção cessa quando haja indícios fundados de que, apesar da correta organização da contabilidade, esta não reflete os verdadeiros negócios efetuados e consequentemente a real matéria tributável.
Nos termos do n.° 1 do art. 123.° do Código do IRC a contabilidade organizada, nos termos da lei comercial e fiscal, que o contribuinte se encontra obrigado a possuir deve permitir o controlo do lucro tributável e, nos termos do n.° 3 do artigo 17.° do mesmo diploma, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
O relatório da inspeção tributária (RIT) expõe vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta. Resumidamente são os que a seguir se enumeram:
1 - Nos exercícios analisados, a sociedade emitiu talões de venda através de balanças eletrónicas. A falta dos registos - obrigatórios, cf. determina o art.° 40.° do CIVA - das operações no rolo interno da fita das máquinas existentes no talho situado nas instalações da sede e no mercado a funcionar na feira semanal da ..., impossibilitou o controlo das compras versus vendas da sociedade. Conforme é referido no relatório da inspeção tributária (RIT), foram vários os testes, cujas tentativas de realização resultaram gorados perante aquele condicionalismo:
"Análise quantitativa de vários Lotes individuais, através do cruzamento das quantidades mencionadas na fatura de compra com as quantidades vendidas e/ou produzidas - foi impossível determinar o destino da totalidade das quantidades adquiridas por falta de registo das quantidades vendidas no talho e no mercado da ... e por falta de registo das quantidades afetas à produção de congelados e transformados;
Circularização dos principais fornecedores - pelos mesmos motivos expostos no ponto anterior, foi também impossível determinar o destino da totalidade dos produtos faturados pelos fornecedores e recolhidos na circularização efetuada;
Testes aos Inventários - comprovámos que as quantidades inventariadas não estão corretas, o que não permite apurar o Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas verificado e, consequentemente, invalida os testes qualitativos que se queiram realizar"- Ponto II.3.6 do RIT;
2 - Além do referido, não existe separação contabilística entre Mercadorias e Produtos Acabados e as Prestações de Serviços estão contabilizadas na conta Vendas;
3 - Na contabilidade não foram relevados Produtos em Curso, apesar de ter sido comprovada a existência deles nos mapas de fabrico. A título de exemplo é referido o lote 911/340 - chouriços, cujo corte de carnes se efetuou em 2009-12-31 e o enchimento em 2010-01-05;
4 - Inventários não credíveis, porquanto:
Relativamente à fatura n.° 31682, do fornecedor "[SCom02...], Lda", constatou-se:
Lote 2650, 5,390 Kgs de "Perna de Frango" — recepção em 31/12/2009, embalado em 02/01/2010 — Inventário 0 Kgs;
Lote 2649, 17,200 Kgs de "Galinha com ovos fresca em saco" — Primeiras saídas em 05/01/2010 (Fatura de venda n.° 80984 e saída para o Talho) — Inventário 7 Kgs (para além dos 17,200 Kgs desta compra, verificámos também que em 05/01/2010 foi emitida a Fatura n.° 80967 com 17,850 Kgs deste produto, referente ao Lote 2642, lote este também recepcionado em Dezembro de 2009);
Através das Faturas n.° 80963/964/966/969, com data de 02/01/2010, verificámos que existem vendas do Produto "0101001 — FRANGO - FRESCO P/ CHURRASCO" no total de 382,200 Kgs. (…)
Contudo, no Inventário final do exercício de 2009, em "Frescos" apenas constam 148 Kgs de "Frango 8.9" e 55 Kgs "Frango +14" (aliás, este último já demasiado grande para churrasco).
Mesmo colocando a hipótese, académica, do frango vendido como fresco já ter sido congelado anteriormente - situação inaceitável numa empresa certificada, com o sistema de auto-controlo HACPP implementado e sujeito a controlo regular pelas autoridades sanitárias - será de referir que, congelado, "Frango 8-9", só 43 Kgs;
Escalopes de Peru: no Inventário Final de 2009, 21 Kgs congelados e 13 Kgs frescos - Nos dias 04 e 05 de Janeiro, nas Faturas n.° 80972 e 80985 respectivamente, foram faturados 52 Kgs do produto "0105004- PERU - ESCALOPES", do Lote 2645 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Moelas: no Inventário Final de 2009, 32 Kgs congelados - Nos dias 08,11 e 12 de Janeiro, nas Faturas n.° 81072, 81103 e 81114 respectivamente, foram faturados 37 Kgs do produto "0101007.1- FRANGO - MOELAS CONG. BRASIL", do Lote 254 (Lote que foi recepcionado em Dezembro de 2009);
Por outro lado, verificámos incongruências nas compras/vendas, nomeadamente, para o Lote 2636, compra em 24/12/2009 ao fornecedor "[SCom02...], Lda.", de 35,600 Kgs de Perna de Peru, verificámos a existência de 3 faturas de venda - na Fatura n.° 80846, o produto "Peru - Perna", e nas Faturas n.° 80878 e 80884, o produto "Frango - Bifes" - compra peru e vende frango?
Ou ainda, dentro do Lote 2635, compra de 31,800 Kgs de "Galinha grande c/ ovos fresca em saco" e venda de 34,065 Kgs de "Galinha Fresca Grande", Facturas n.° 80863/864/872/881/897 - vende mais do que comprou?
Da mesma Fatura de compra, o Lote 09/273 - Alheiras Angelina: no Inventário Final de 2009, 12 Kgs, nas vendas em Janeiro de 2010, Faturas n.° 81053/057/101/178/239, o total de 27,96 Kgs - de onde vieram as Alheiras?
5 - Não existem registos/ apontamentos de inutilizações de produtos; e
6 - A conta Caixa funciona como "saco" de todos os movimentos, isto é, todos os movimentos financeiros passam pela conta Caixa. Esta circunstância dificulta, senão mesmo impossibilita, qualquer análise aos fluxos financeiros. Exemplificando, os talões de depósitos bancários são agrafados a mês e lançados num único lançamento, sem que aqueles identifiquem a que cliente ou a que situação respeita, não permitindo a transparência contabilística desejável - Pág. 27 do RIT.
Conforme refere a al. a), do n.° 2, do art. 75.° da Lei Geral Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
A contabilidade do sujeito passivo apresenta, pois, deficiências/omissões importantes que impediam o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, desde logo pela inexistência de registos obrigatórios, facto que aliado aos erros de inventariação, permite concluir que a sociedade deliberadamente omitiu informação importante e imprescindível ao controlo da sua atividade, nomeadamente no que respeita às compras e vendas, constituindo um indiciador da omissão de proveitos. Assim, pela impossibilidade de controlar clara e inequivocamente o lucro tributável e o apuramento do IVA desde logo pelo desconhecimento da real amplitude das omissões, a Inspeção recorreu à avaliação indireta.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.° 1, do art.° 87.° e na al.s a) do art.° 88.°, ambos da Lei Geral Tributária, no art.° 57.° do Código do IRC e no art.° 90.° do Código do IVA que preveem em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável o recurso à avaliação indireta.
Assim, aquelas normas autorizam que o apuramento do imposto devido se faça através do método presuntivo, não ofendendo o art.° 104.° da Constituição, uma vez que o que se pretende com esse método é, precisamente, evitar a fraude fiscal e tributar o rendimento real dos contribuintes.
Citando Manuel Pires, «A Constituição de 1976 e a fiscalidade», Estudos sobre a Constituição, 2° vol., Lisboa, 1978, pp. 417 e seguintes:
"Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha inserto o advérbio "fundamentalmente" e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, será utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito à fortait ou presumidamente, (...)".
A capacidade tributária dos contribuintes depende do rendimento real, embora por vezes não há outra solução que tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.
Na verdade, do relatório da inspeção tributária resultam os motivos, os fundamentos de facto e de direito que sustentam a aplicação de métodos indiretos encontrando-se devidamente comprovada a justificação do recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA.
C.2 — Quantificação da matéria tributável
Para o cálculo do lucro tributável presumido a I.T. adotou os critérios referidos no ponto V.2 (págs. 7 à 22) do relatório.
Conforme o explanado no RIT, o critério utilizado teve em conta o rácio R04 — Rentabilidade fiscal das vendas, referente à mediana da unidade orgânica de Aveiro do ano de 2009: 1,95.
O recurso a este rácio encontra justificação no facto de não ser possível através da contabilidade apurar valores credíveis do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, nem das margens praticadas.
Por outro lado, a utilização daquele rácio para efeitos do apuramento do Lucro Tributável de ambos os exercícios (2009 e 2010) deve-se à indisponibilidade do mesmo rácio para o exercício de 2010, não parecendo, no entanto, desajustado por ser inferior ao declarado pela empresa no exercício de 2008.
Assim, foram efetuados os seguintes cálculos (pág 19 do RIT):
| 2009 | 2010 |
| Volume de Negócios declarado | 773.702,36 | 752.290,95 |
| Rentabilidade Fiscal presumida | 1,95% | 1,95% |
| Lucro Tributável presumido | 15.087,20 | 14.669,67 |
(…)
Em conclusão, é nossa convicção que a inspeção tributária conseguiu, através da metodologia adotada, obter um resultado o mais próximo possível do resultado que seguramente fosse obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Encontrando-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos cabe ao contribuinte, ao não concordar com os critérios e cálculos efetuados, o ónus de provar o excesso na quantificação da matéria tributável, conforme dispõe o n.° 3 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária.
No apuramento da matéria tributável por métodos indiretos procura-se atingir uma aproximação da realidade tributária, pelo que existirá sempre alguma margem de erro.
No entanto, para que possa relevar o erro na quantificação (excesso) é necessário que fique provado que o critério de que a administração tributária se socorreu se afaste significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos.
Caberia, então, à reclamante demonstrar que a realidade é diversa do resultado obtido pela aplicação da metodologia presuntiva, o que, neste caso, não o fez, limitando-se a referir que existe vício de violação de lei ao não terem sido aplicados os critérios estabelecidos no art.° 90.° da LGT, assim como não foi fundamentada a escolha de determinado critério em detrimento de outro.
Ora, o RIT, no seu item V.2.2, intitulado "Fundamentação da adequação do critério", refere precisamente as razões pelas quais foi escolhido determinado critério, para o qual se remete, destacando-se o seguinte parágrafo:
"(...) tal rácio de índole regional foi utilizado por, na opinião da AT, ser um "valioso instrumento de apoio para sintetizar os dados e avaliar o desempenho económico-financeiro das empresas, já que permitem acompanhar a sua evolução ao longo dos vários anos e proceder a comparações entre empresas do mesmo sector de actividade."
Por outro lado, ao contrário do referido pelo peticionário, consideramos que o critério eleito pela Inspeção Tributária mostra-se adequado e fundamentado, pois permite, de forma simples, apurar os valores omitidos, não sendo o elenco do art.° 90.° da LGT taxativo, mas meramente exemplificativo e, ademais, a reclamante não demonstrou, como se lhe impunha, haver excesso de quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiretos.
Entendemos, pois, não existir qualquer ilegalidade na escolha da metodologia presuntiva, não estando a Administração Fiscal impedida de eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, podendo recorrer a um ou à conjugação de vários "elementos" que a lei indica que "poderá ter em conta" na avaliação indireta.
A título de conclusão, referimos que o método adotado para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos não é ilegal nem se mostra inadequado, não tendo o contribuinte demonstrado o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Quanto ao alegado vício de falta de fundamentação do acto de determinação indireta da matéria tributável, determina o n.° 4 do art.° 77.º da LGT, para o que aqui releva, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas pela Inspeção, sendo claro o motivo do recurso a tais métodos (cf. os pontos II e IV do RIT) e bem assim o critério e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cf. ponto V do RIT).
Não ocorre, pois, vício de falta de fundamentação do acto.
Pelo anteriormente exposto, concordo com a posição do perito da administração tributária, que aqui dou por integralmente reproduzida.
D - APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.° 6, do art.° 92.°, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo a antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta as correções inicialmente propostas pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
(…)
Em sede de IRC
| Designação | 2009 | 2010 |
| Resultado Fiscal Declarado | -10.896,80 | -6.394,89 |
| Total das Correções | 25.894,00 | 2.064,56 |
| Lucro Tributável presumido | 15.087,20 | 14.669,67 |
(…)”
[cfr. despacho e propostas que fazem fls. 109 e ss. do procedimento administrativo apenso].
H. Com base na fixação referida no facto precedente foram emitidas as seguintes liquidações de IRC e juros compensatórios:
| N.º Liquidação | Tributo | Período | Data | Valor | Obs. |
| ...64 | IRC | 2009 | 18/06/2013 | 1.040,40 | A reembolsar |
| ...32 | J. Comp. | 2009 | | 221,68 | Incluídos liq. IRC |
| ...87 | | 2010 | 18/06/2013 | 2.391,27 | Pagar |
| ...93 | J. Comp. | 2010 | | 139,66 | Incluídos liq. IRC |
[cfr. liquidações que fazem fls. 52 e ss. do processo físico].
I. As liquidações referidas no facto precedente deram origem à emissão das seguintes notas de cobrança
| N.º Nota | Período | Data | Valor |
| ...19 | 2009 | 21/06/2013 | 2.494,68 |
| ...75 | 2010 | 24/06/2013 | 2.391,27 |
[cfr. notas de cobrança que fazem fls. 52 e ss. do processo físico].
J. A Impugnante pagou indemnização a trabalhador despedido no âmbito de processo judicial
[cfr. prova testemunhal].
K. A Impugnante procedeu a reparações nos veículos não previstas
[cfr. prova testemunhal].
*
Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.»
*
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados.
A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado diretamente qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.
Também contribuiu para a formação da convicção do Tribunal o depoimento das testemunhas arroladas, nomeadamente «EE», TOC da Impugnante à data dos factos, bem como de «FF» e «GG», funcionárias da Impugnante à data dos factos.
As testemunhas depuseram de forma espontânea, sem contradições percetíveis, demonstrando o conhecimento dos factos, sendo de relevar que a primeira testemunha demonstrou encontrar-se agastada com as conclusões do relatório inspetivo, considerando que punham em causa o seu trabalho por ter sido considerado que a contabilidade não tinha credibilidade.
Não obstante, desconsiderados os seus “desabafos” e relevando-se do seu depoimento apenas os factos, considerou-se o depoimento como passível de sustentar a convicção do Tribunal.
O depoimento das três testemunhas foi globalmente consentâneo, afirmando que a sociedade tinha suportado uma indemnização relativamente ao despedimento de um trabalhador e em sede de processo de contencioso judicial e tinha procedido a reparação de veículos extraordinária.
O depoimento destas suportou, assim, a fixação dos dois últimos factos.
O depoimento da segunda testemunha contribuiu para a fixação do facto «B».»
-/-
III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto às nulidades invocadas e quanto aos erros de julgamento alegados.
-/-
IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual se negou provimento à impugnação judicial direcionada contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios dos anos de 2009 e 2010.
Na presente situação, as liquidações aqui em causa resultam de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT à Recorrente, relativamente aos apontados exercícios de 2009 e 2010, relativamente a IVA e IRC, na qual se decidiu pela aplicação de métodos indiretos, tendo a quantificação sido determinada por decisão final tomada no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável.
Cumpre, agora, apreciar e decidir.
IV.1 – Das nulidades invocadas.
No presente recurso, a Apelante, inicialmente, veio a invocar que a sentença recorrida enfermava de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que naquela não se teriam apreciado as questões relativas à infração ao disposto o art.º 88.º al. a) da LGT, assim como quanto à invocada violação do princípio do inquisitório, questões estas que haviam sido alegadas pela então Impugnante.
Reconhecendo as apontadas nulidades, o Tribunal recorrido veio supri-las por despacho, considerando, em suma, que as apontadas invalidades não poderiam ser apontadas ao ato recorrido. Ora, este último decisório faz também parte do inicialmente determinado na sentença recorrida, como decorre do disposto no n.º 2 do art.º 617.º do CPC ex vi art.º 2.º do CPPT. Assim sendo, não se justifica qualquer pronúncia desta instância quanto às apontadas nulidades, uma vez que as mesmas se encontram judicialmente sanadas.
Na sequência do aludido despacho, a ora Recorrente veio a sustentar, em síntese, que o aludido despacho, por sua vez, também enfermava de erro de julgamento no que tange ao decidido quanto às questões acima referenciadas, assim dando corpo à prerrogativa processual expressa no n.º 2 do art.º 617.º do CPC.
IV.2 – Dos erros de julgamento invocados.
Aqui chegados cumpre realçar que a Apelante não se insurgiu contra a matéria de facto vertida na sentença recorrida, embora faça a espaços alusão a determinada e incontroversa factualidade.
Assim sendo, encontra-se estabilizada a matéria de facto necessária para o julgamento do presente pleito.
Ora, a situação aqui em apreço é idêntica à recentemente decidida no acórdão desta instância, datado de 11.09.2025, proferido no processo n.º 803/13.6BEAVR. Com efeito, as partes são as mesmas neste e naqueloutro processo, o relatório inspetivo é o mesmo, assim como é a mesma a decisão final proferida no âmbito do procedimento de revisão.
Por isso, dando-se concreto cumprimento ao disposto no n.º 3 do art.º 8.º do CC, julgamos ser de transpor para os presentes autos, o que foi decidido no acórdão acima citado. Assim, neste aresto, relatou-se que:
“[…]
Inicia a Recorrente o ataque à sentença [da conclusão 1) a 11)] que a Administração Tributária não procedeu à notificação prevista no supra referido artigo 88.º, n.º 1, al a) da LGT.
Relembremos que a referida norma tem o seguinte teor:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
[…]”
No presente caso, como vimos, o Tribunal de primeira instância relativamente à questão acima enunciada, tomou a seguinte posição:
“[…] Alega a Recorrente que não foi efetuada a notificação para suprir as faltas detetadas pela Inspeção Tributária e que não é admissivel o recurso a métodos indiretos sem a concessão de prazo para a sua regularização.
Mas sem razão.
Não está em causa a omissão de registo na contabilidade de factos tributários conhecidos e que sejam suscetíveis de regularização. Em causa, como se referiu ao se considerar existirem abundantes fundamentos para o recurso a tais métodos, está a generalizada falta de credibilidade dos registos contabilísticos e a omissão de elementos de controlo obrigatórios por força da lei.
Mesmo que por mera hipótese académica se pudesse cogitar a possibilidade do contribuinte voluntariamente declarar os rendimentos omitidos, à míngua de documentos fiáveis suscetíveis de comprovar os valores aí declarados, e cuja falta a Impugnante reconhece sempre estaria legitimado o recurso a tais métodos.
Tal notificação seria, assim, ato inútil e como tal proibido.
Termos em que se considera a alegação do vício de preterição da notificação para regularização da escrita como insubsistente.
[…]” – decisão expressa no despacho de fls. 596 e segs. dos autos.
Assim, volvendo-se ao acórdão desta instância acima citada, que acompanhamos, afirmou-se que:
“[…]
Nos presentes autos não está em causa a ocorrência de tal notificação, sendo assente (da ausência de qualquer facto provado nesse sentido) que a mesma não ocorreu, tal como deriva da fundamentação constante da sentença.
Ora, efetivamente a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e a mais atual deste Tribunal é contrária ao entendimento vertido na sentença pelo Tribunal a quo. E não se vê razão para qualquer dissidência em tal matéria atualmente.
A título meramente exemplificativo, cita-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 03 de dezembro de 2014 no processo 01262/13:
[Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT).] – fim de transcrição.
Tal jurisprudência mostra-se reiterada como resulta da leitura dos Acórdãos proferidos nos processos n.ºs 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.
Assim, dessa jurisprudência resulta que o cumprimento do disposto na norma do artigo 88.º, al. a) da LGT impõe-se em todas as situações de inexistência de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa, não obstante, em determinados casos concretos – nomeadamente, quando, por exemplo, o sujeito passivo declara que toda a contabilidade foi furtada – poder ser concluído, numa determinada situação concreta, que tal diligência se mostra completamente inútil.
Ora, dos autos, não resultam factos dos quais se possa concluir pela impossibilidade concreta de suprimento de falhas detetadas na contabilidade e nem a Recorrente alguma vez o referiu, não cabendo a esta em sede de Impugnação alegar factos passíveis de secundar a necessidade de cumprimento do artigo 88.º, al. a) da LGT, cabendo sim à Fazenda Pública alegar e provar factos de que a obrigação que a si incumbia (de cumprir com uma obrigação legal) se mostrava despicienda por se mostrar impossível de obter qualquer resultado.
Assim, não tendo a sentença decidido em tal sentido, incorreu em erro de julgamento, porquanto ao não ter sido feita a notificação do artigo 88.º, al. a) da LGT com vista à regularização da contabilidade foi preterida no procedimento tributário inspetivo, formalidade que inquina a validade do respetivo procedimento, repercutindo-se nas liquidações dele decorrente.
[…]”
Assim, também na presente situação consideramos que se consumou o erro de julgamento que foi apontado pela Apelante, no que concerne à interpretação e aplicação do disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT.
Deste modo, na procedência do presente recurso quanto à apontada questão, torna-se prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela Recorrente na sua apelação.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado do acórdão do STA supra mencionado):
I - Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita – “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas, como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, a interpretação mais abrangente é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT).
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, considerando-se a impugnação procedente, com a consequente anulação das liquidações de IRC aqui em causa.
Custas pela Recorrida (por vencida), não sendo aqui devida a taxa de justiça por não ter contra-alegado.
Porto, 25 de setembro de 2025
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Maria da Conceição Pereira Soares
Paulo Moura |