| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...] – SGPS, S.A., interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o IRC do ano de 2013; recurso que tem por objeto apenas as perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis e créditos incobráveis não aceites como gastos.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A) Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial dos atos tributários de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2013, no valor global de € 836.938,73, pronunciando-se, em consequência, pela manutenção parcial dos atos tributários objeto de impugnação.
B) A Recorrente conforma-se com o sentido da decisão proferida, com exceção do segmento da decisão que se refere às correções na esfera individual da sociedade [SCom02...], S.A.
C) Assim o presente recurso incidirá, somente, quanto à decisão que julgou improcedente o alegado pela Recorrente relativamente a perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis e créditos incobráveis não aceites como gastos reconhecidos pela sociedade do grupo [SCom02...], S.A.
D) O Tribunal a quo assenta o seu raciocínio e julgamento nas seguintes premissas: primeiro, ao verificar que o devedor da Recorrente entrou em PER, no ano de 2012, tendo aí reclamado os seus créditos, considera o Tribunal a quo que, face ao princípio da prudência, se encontra firmado o risco de incobrabilidade, à luz da NCRF 27, pelo que, não obstante se tenham mantido as relações comerciais, deveria a Recorrente ter reconhecido a imparidade naquele exercício; segundo, apelando ao princípio da especialização do exercício, entendeu o Tribunal a quo que a imparidade registada pela Recorrente, em 2013, nunca seria aceite como gasto dedutível do período, porquanto o risco inerente à cobrança dos créditos aqui em causa já existia no ano anterior, em 2012; terceiro, no caso em análise nunca poderia verificar-se a derrogação do princípio da especialização dos exercícios por prevalência do principio da justiça, por não se afigurar uma situação de manifesta injustiça.
E) Na perspetiva da Recorrente, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
F) Assim, o thema decidendum do presente recurso é exatamente o de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o risco de incobrabilidade do crédito do cliente [SCom03...] se firmou no exercício de 2012, na sequência da instauração do PER; e se a Recorrente estava impedida de deduzir fiscalmente a imparidade registada no exercício de 2013, por violação do princípio da especialização dos exercícios.
G) O Tribunal a quo aderindo, sem reservas, à posição da A.T. considera, sem mais, que o risco de incobrabilidade do crédito se verifica de forma séria e objetiva, com a instauração do Processo Especial de Revitalização, isto porque, na ótica do Tribunal recorrido, a instauração do PER, nos termos e para os efeitos do artigo 17.º-A do CIRE, é, por si só, o indício bastante da situação económica difícil ou da situação de insolvência iminente do devedor, bastante para «(…) segundo o princípio da prudência, [dever] reconhecer-se essa perda potencial nas demonstrações financeiras, constituindo-se a imparidade.»
H) E é aqui que, salvo o devido respeito, reside o logro intelectivo do Tribunal a quo!
I) Primeiro, porque o princípio da prudência não permite a criação de provisões (perdas por imparidade em clientes de cobrança duvidosa) excessivas num determinado período de relato financeiro (Neste sentido, vide o parágrafo 37 da estrutura conceptual do SNC)
J) Segundo, o Processo Especial de Revitalização de Empresas (PER) conquanto inserido no CIRE, não é um processo de insolvência, constitui antes uma hipótese de reestruturação empresarial, protegendo-se a capacidade produtiva e os postos de trabalho, com manutenção da actividade e suspensão de cobranças coercivas de créditos durante o plano de viabilização de recuperação pelos credores.
K) Tanto mais que até 31/12/2013, da redacção da alínea a) do nº 1 do artigo 36º do CIRC, vigente à data dos factos, não constavam como créditos de cobrança duvidosa e apuramento das respectivas imparidades, os créditos decorrentes do PER, mas tão somente os créditos decorrentes de processos de insolvência e recuperação de empresas e de processos de execução.
L) O mesmo será dizer que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a mera circunstância de se verificar a instauração do PER da devedora, no exercício de 2012, não é suficiente para, sem mais, se concluir, como concluiu o Tribunal a quo pela verificação objetiva do risco de incobrabilidade.
M) Ademais, foi levada ao probatório outra factualidade que, se devidamente apreciada e valorada, deveria ter conduzido o Tribunal a quo a concluir que o risco de incobrabilidade ainda não era suficientemente sério, no exercício de 2012.
N) Designadamente, só em 26 de Fevereiro de 2013, a Recorrente foi notificada do despacho de homologação dos termos do acordo entre a “[SCom03...]” e os credores no âmbito do processo de revitalização da empresa; a Recorrente e o devedor “[SCom03...]” mantiveram as suas relações comerciais, enquanto cliente e fornecedor simultaneamente, com expectativa da compensação de créditos, factos levados ao probatório e dados como provados na sentença recorrida,
O) E ainda o facto do devedor da Recorrente só ter sido declarado insolvente por sentença transitada em julgado em 23 de Outubro de 2013, proferida no processo nº ..5/1....TBVRM, que correu termos no Tribunal Judicial de Vieira do Minho.
P) Da prova produzida e levada ao probatório, resulta precisamente que, até à declaração da insolvência do devedor [SCom03...], ou, pelo menos, até à homologação do plano de recuperação no âmbito do PER, todos verificados em 2013, é que a Recorrente estava em condições de reconhecer o risco objetivo de incobrabilidade do crédito, e de registar a respetiva imparidade.
Q) Não resulta da normatividade aplicável à matéria sub judice, inclusive por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, como parece ser pretensão do Tribunal a quo, que a ocorrência de determinados factos ou eventos em determinado período de tributação, só por si, imponha a obrigatoriedade de reconhecer imparidades e que estas só sejam aceites nesse período e em mais nenhum outro (Neste sentido, vide parecer nº 05/2016, de 31 de Maio, de N. Pinto Fernandes, M. Faustino e J. Durão).
R) Não obstante, mesmo que assim não se entenda, o princípio da especialização dos exercícios não pode redundar numa ofensa da justiça material, e este é o entendimento que vem sendo perfilhado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores
S) Também aqui entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, já que não, pese embora se socorra da jurisprudência do STA que defende a derrogação do princípio da especialização dos exercícios em detrimento do princípio da justiça, não conseguiu, salvo o devido respeito, subsumir o caso em mérito ao entendimento aí perfilhado.
T) Se os serviços de inspecção tributária constarem que um determinado gasto ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num determinado período, influenciando o resultado líquido, em obediência ao princípio da especialização deverá ser feita a respetiva correção não só nesse período, como também no período em que aquele deveria ser alocado, com as consequentes liquidações adicionais (Neste sentido, vide Ac. Do Supremo Tribunal Administrativo de 09/10/2020, no âmbito do processo n.º 01278-12.2BELRS 0574/18, disponível in www.dgsi.pt).
U) É, pois, neste sentido, que se deve interpretar o disposto no acórdão de 14 de Março de 2018, quando aí se refere, a propósito do princípio da justiça, que “serão de considerar anuláveis (…) situações injustas deste tipo”, ou seja, situações em que a Administração Tributária tem de analisar e decidir o enquadramento temporal de um elemento integrante do facto tributário, sabendo que o que decida sobre aquele concreto aspeto tem de ser harmonizado inter-exercícios.
V) Por outras palavras, o que se proíbe por efeito da mobilização jurisprudencial do princípio da justiça, e que aqui opera ainda como elemento integrante da interpretação normativa da regra legal da anualidade do exercício aplicável ao caso e não como elemento de avaliação da própria norma legal (daí não redundar numa desaplicação do preceito legal com fundamento na sua inconstitucionalidade), é que a A.T, ao corrigir a quantificação do facto tributário por errada qualificação de um elemento com eficácia comunicante inter-exercícios, o faça apenas em um dos exercícios e não proceda à correcção simétrica no outro exercício, uma vez que os efeitos dessa correcção se produzem de forma imediata e equivalente no outro exercício.
W) Ora, ao não ter assim procedido a Autoridade Tributária violou, com a sua conduta, o princípio da justiça, uma vez que poderia ter imputado essas imparidades na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do exercício de 2012.
X) Tanto mais que ao assim proceder ficou a Recorrente prejudicada na medida em que as ditas imparidades não foram consideradas nem na liquidação de 2013 nem na de 2012, não vindo alegada pela Autoridade Tributária qualquer intenção de práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação resultasse mais favorável.
POR TUDO O QUANTO SE DISSE,
Y) Assim sendo, ao concluir como concluiu, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, e consequentemente na errada aplicação do direito, violando, assim, as disposições legais dos artigos 35.º e 36.º do CIRC.
Z) Em consequência, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso, substituindo-a por outra que anule o ato de tributário de liquidação de IRC, aqui impugnado, por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!
Não foram apresentadas contra-alegações em relação ao recurso da Impugnante.
A FAZENDA PÚBLICA também interpõe recurso na parte em que decaiu.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC n.º ...41, relativa ao exercício económico de 2013, no montante de € 836 938,73, na parte influenciada pelas correcções relativas a tributações autónomas de ajudas de custo, na esfera individual da “[SCom04...], Lda.”, no montante de € 34 838,24, a perda associada a prestações suplementares, no valor de € 183 330,60 e a gastos de financiamento não dedutíveis, no valor de € 248 226,92, na esfera individual da [SCom05...], S.A.
B. Os vícios que se apontam à sentença em crise são: erro de julgamento da matéria de facto dada como provada; erro no julgamento e apreciação da prova testemunhal (incluindo as declarações de parte) e contradição entre os factos provados e a solução de Direito.
C. Entendeu o Tribunal na douta sentença recorrida, no que se refere à tributação autónoma das ajudas de custo na esfera da “[SCom04...]”, que a AT não coligiu, como lhe competia, indícios de que as ajudas de custo contabilizadas pela Impugnante não foram facturadas aos clientes e que a impugnante provou que os valores foram efectivamente facturados,
D. Já no que se prende com a perda associada a prestações suplementares na esfera da “[SCom05...]”, entendeu o Tribunal a quo, que a venda das partes de capital, em 29 de Maio de 2013, foi efectuada a uma entidade estranha,
E. Ainda no que se prende com gastos de financiamento não dedutíveis, também na esfera da “[SCom05...]”, entendeu o Tribunal a quo, que a AT não efectuou qualquer demonstração que os gastos de financiamento efectuados pela [SCom01...] o tenham sido em favor das suas participadas.
F. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido.
G. Analisados os documentos apresentados pela “[SCom04...]”, verificou-se que esta não exibiu qualquer prova de que as ajudas de custo não sujeitas a tributação autónoma, foram facturadas aos clientes.
H. Foi, aliás, solicitado à “[SCom04...]” o envio do documento relativo à demonstração da quantificação das tributações autónomas, tendo a mesma enviado apenas os documentos constantes dos autos como Doc. 10 e Doc. 11 (fls. 1 a 3), correspondendo o Doc. 10 a uma simples folha de excel, onde se discrimina por cliente o valor do processamento salarial total com valor de ajudas de custo incluídas e facturadas apenas consta como descrição " Prestação Serviços...." e um valor unitário, não se verificando qualquer referência ao valor da ajuda de custo.
I. Já em sede de reclamação graciosa, foram analisados os contratos celebrados com os seus clientes (Doc. 12), e não nos parece que resulte dos mesmos a prova de que tais valores foram efectivamente facturados aos clientes, como parece entender o Tribunal a quo.
J. Atendendo à complexidade da comprovação das despesas com ajudas de custo, impõe-se um controlo rigoroso de tais valores, tanto mais que os montantes pagos a título de ajudas de custo apenas são aceites como custo fiscal de acordo com a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.°-A CIRC, com a condição de o respectivo montante ser facturado aos clientes e se assim não for, serão sujeitos a uma tributação autónoma à taxa de 5%, conforme o n.º 9 do artigo 88.°.
K. Daí a importância de, nas facturas emitidas aos clientes, se exigir menção expressa do valor correspondente às ajudas de custo, devida e especificamente comprovadas, em mapa a que se referia a alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, actual alínea f) do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC.
L. Dos elementos apresentados, depois de solicitados pela AT, como se verificou, a “[SCom04...]” não cumpriu o ónus da prova que lhe competia para comprovar que os valores considerados a título de ajudas de custo, foram efectivamente facturados aos clientes.
M. Deste modo, não poderia o Tribunal a quo dar como provado que os valores foram efectivamente facturados e que os mesmos resultavam de contractos efectuados entre a [SCom04...] e os diversos clientes, em clara violação dos artigos 74.º da LGT e alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC (actual alínea h) do n.º 1 do art. 23.º-A) e do artigo 88.°, n.º 9 do mesmo diploma.
N. Relativamente à menos valia gerada pela cedência das prestações acessórias de capital (prestações suplementares - € 183 330,60) foi devidamente justificada, em sede de RIT, a não aceitação da dedução da perda, nos termos do artigo 23.º, n.º 5, do CIRC, por via do mecanismo das “relações especiais”, previstas no n.º 4, do artigo 63.º, do CIRC.
O. Trata-se de uma menos valia gerada pela cedência das prestações acessórias de capital pela “[SCom05...]”, efectuada aos seus accionistas e titulares de cargos no Conselho de Administração e a familiares destes, existindo uma situação de relações especiais nos termos do citado normativo.
P. Em 29.05.2013, os accionistas da sociedade “[SCom06...]” que haviam adquirido 95% do capital desta sociedade à “[SCom05...]”, procederam à alienação da totalidade das participações detidas na “[SCom06...]” (100% do capital) a «AA».
Q. Por força do contrato de cessão de créditos ocorrido em 31.07.2011 entre a “[SCom05...]” e os accionistas «BB», «CC», «DD», «EE», «FF» e «GG», no âmbito da aquisição da “[SCom06...]”, a “[SCom05...]” obteve uma perda, mas a alienação da “[SCom06...]” pelos accionistas em 2013, originou um retorno para a “[SCom05...]” de prestações acessórias.
R. A AT determinou o valor do retorno associado à cedência dos suprimentos e das prestações acessórias apurando um valor de € 2 600 000,00, dos quais € 300 000,00 eram prestações acessórias que se verificou representarem 11,54% dos € 2 600 000,00, apurando-se assim o valor de € 183 330,60 de perdas resultante do retorno que os accionistas acima identificados tiveram de repor à “[SCom05...]” pela alienação da “[SCom06...]”.
S. Entendeu o Tribunal que a venda das partes de capital foi efectuada a terceiros, designadamente a «AA», entidade estranha aos accionistas, pelo que não existem relações especiais para efeitos do n.º 5 do artigo 63.° do IRC, mas não podemos concordar com a interpretação do Tribunal, pois esta perda apurada resultou da alienação da “[SCom06...]” pela “[SCom05...]” aos seus accionistas na sequência da qual foi assinado um contrato de cedência de créditos (suprimentos e obrigações acessórias) cuja cedência foi a título oneroso.
T. Deste modo, não poderia o Tribunal a quo concluir como concluiu, não dando o devido relevo às conclusões do relatório inspectivo, nem aos documentos que o suportam, violando o disposto nos artigos 23.º, n.º 5 (em vigor à data) e 63.º, n.º 4, ambos do CIRC.
U. Quanto aos gastos de financiamento, a “[SCom05...]” obteve um financiamento da sociedade Parque Eólico do ..., e na mesma data destes financiamentos obtidos, a “[SCom05...]” concedeu vários financiamentos a entidades relacionadas ou não, tendo recebido de juros o montante de € 90 408,70.
V. Tendo em consideração que o valor do financiamento obtido ao longo de todo o exercício de 2013 foi sempre inferior ao valor do financiamento concedido, o valor dos gastos de financiamento não dedutíveis para efeitos fiscais é de € 248 226,92, obtido pela diferença entre os gastos incorridos com os financiamentos obtidos, deduzido dos juros cobrados pelos financiamentos concedidos (338 635,62 - 90 408,70).
W. Entendeu o Tribunal que em nenhum momento a AT demonstra que os gastos de financiamento efectuados pela “[SCom05...]”, o tenham sido em favor das suas participadas, não tendo juntado aos autos qualquer documento comprovativo desses empréstimos.
X. Considera que os empréstimos às participadas não remunerados com juros foram decididos na óptica de injectar suprimentos nas sociedades que se encontravam desequilibradas financeiramente, sendo que para efectuar os referidos suprimentos, a “[SCom05...]”, teve que se financiar, decidindo não cobrar juros.
Y. Tal como resulta dos quadros 7 e 8 do RIT, a “[SCom05...]” foi financiada e concedeu diversos empréstimos. Comparando o valor do financiamento obtido com o valor do financiamento concedido, verifica-se que o primeiro é inferior ao segundo, o que leva à conclusão de que para conceder tais empréstimos, a “[SCom05...]” teve de se financiar, uma vez que não possuía meios próprios, para fazer face ao financiamento concedido, pelo menos em montante tão elevado.
Z. O Tribunal a quo entende que a AT não demonstrou que os gastos de financiamento efectuados pela “[SCom05...]”, o tenham sido a favor das suas participadas, não existindo, no seu entender qualquer documento comprovativo.
AA. Ora, da análise dos documentos contabilísticos e dos relatórios de contas, que fazem parte dos autos, poderemos afirmar que a “[SCom05...]” suportou encargos relativamente a financiamentos obtidos, cuja finalidade, foi a concessão de crédito a favor de entidades terceiras relacionadas e estas são assim denominadas pela própria “[SCom05...]”.
BB. Se não fosse o financiamento concedido a essas entidades, a “[SCom05...]” não teria necessidade de recorrer a crédito, conforme aconteceu. Aliás, é o próprio Tribunal a reconhecer que existiram empréstimos não remunerados às participadas com vista a efectuar suprimentos nas sociedades.
CC. Ora, o suprimento é um empréstimo que um sócio faz a uma sociedade, na sua qualidade de detentor de capital dessa sociedade, pelo que esta actividade não faz parte do objecto social da “[SCom05...]”, sendo que o gasto com o financiamento de outras sociedades, não tem qualquer nexo de causalidade com a actividade efectivamente exercida por esta, o que é diferente da própria “[SCom05...]” se financiar a ela própria para assegurar a sua actividade.
DD. O artigo 23.° do CIRC, em vigor à data dos factos, exigia que o gasto teria de ser indispensável para o exercício da actividade, pelo que, os custos assumidos e que não foram repercutidos às relacionadas, não se mostram de todo indispensáveis à prossecução do fim para o qual a sociedade foi constituída, estando posta em causa a sua indispensabilidade.
EE. Perante o exposto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida, enferma de erro de julgamento de facto e na aplicação do Direito, violando os artigos 74.º da LGT, 45.º, n.º 1 f) (actual 23.º-A, n.º 1 h)), 88.º, n.º 9, 23.º, n.º 5 (em vigor à data dos fatos), 63.º, n.º 4 e 88.º, n.º 9 todos do CIRC.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
A Impugnante contra-alegou em relação ao recurso da Fazenda Pública, tendo concluído da seguinte forma:
A. Vêm as presentes Alegações apresentadas no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial dos atos tributários de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2013, no valor global de € 836.938,73, pronunciando-se, em consequência, pela manutenção parcial dos atos tributários objeto de impugnação.
B. O objeto do recurso interposto pela Fazenda Pública está delimitado à parte da decisão que julgou procedente o alegado pela Recorrida relativamente a tributações autónomas de ajudas de custo, na esfera individual da [SCom04...], LDA., e à perda associada a prestações suplementares e a gastos de financiamento não dedutíveis, reconhecidas na esfera individual da sociedade do grupo [SCom05...], S.A..
C. Uma leitura, ainda que superficial, da parte da decisão ora em crise indicia-nos, logo à partida, que o Tribunal a quo decidiu de forma prudente e motivada, ponderando irrepreensivelmente os diversos elementos probatórios disponíveis nos autos.
D. No que concerne ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente não cumpre com o ónus de impugnação previsto no artigo 640.º do CPC, porquanto, apesar de tecer várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova, que deveriam ter sido seguidos pelo Tribunal a quo, não toma posição em concreto sobre a matéria de facto vertida na decisão recorrida,
E. sendo que tais considerações apenas poderiam ter alguma relevância quando conexionadas com os concretos pontos de facto que a Recorrente entendesse estarem erradamente julgados, uma vez que a lei impõe pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto.
F. Todavia, ao arrepio desta obrigação processual a Fazenda Pública limita-se a pôr em crise, de forma vaga e genérica a prova produzida, sem apontar quaisquer motivos factuais suscetíveis de imporem decisão diversa quanto aos factos dados como provados APENAS levantando uma leve [e insignificante] nuvem de poeira com o único intuito de criar uma imagem distorcida da factualidade.
G. O que determina tout court a rejeição imediata do recurso quanto à matéria de facto, o que obsta a que o Tribunal ad quem proceda ao reexame da matéria de facto.
SEM PRESCINDIR DO QUE ANTECEDE,
H. entende a Recorrida que a sentença em escrutínio não padece dos vícios e erros que lhe são apontados, não merecendo qualquer censura.
I. Relembrando aqui o thema decidendum dos presentes autos, estava em causa a correção promovida pela A.T., a título de tributação autónoma, sobre o valor das ajudas de custo, por considerar que a Impugnante não logrou provar que as referidas despesas foram faturadas aos clientes.
J. Não satisfeita com o entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente Fazenda Pública insiste, desta feita, através das alegações de recurso, que uma correta interpretação do artigo 88.º, n.º 9 do CIRC exige que a faturação das ajudas de custo aos clientes seja expressamente mencionada e individualizada nas faturas, insurgindo-se, ainda, relativamente à prova documental apresentada pela Impugnante, aqui Recorrente, relativamente à qual alega não ser suficiente e/ou apta a demonstrar que as ajudas de custo foram faturadas aos clientes da [SCom04...].
K. A interpretação e aplicação da legislação não pode ficar dependente de (pré)juízos construídos pela A.T., influenciados pela sua atividade e experiência, antes devem obedecer a um conjunto de regras de interpretação objetivas e definidas legalmente e que, em última instância respeitem aquela que é a ratio legis.
L. Ao contrário do entendimento da Recorrente, é pacifico entre a jurisprudência dos nossos tribunais superiores que a lei não impõe, para não ficarem sujeitas a tributação autónoma, que as ajudas de custo e as deslocações em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal estejam “expressamente mencionadas na facturação emitida ao cliente”, mas tão só, que sejam faturadas ao cliente, como ocorreu nas situações sub judice.
M. Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não avança um único argumento capaz de abalar a convicção do Tribunal a quo tampouco o sentido da decisão recorrida, limitando-se a tecer, mais uma vez, juízos de valor sobre os documentos e elementos apresentados pela Impugnante na tentativa enviesada de convencer o Tribunal ad quem de que a prova apresentada não é suficiente ou apta.
N. A Recorrente não é capaz de colocar em causa o conteúdo dos referidos documentos, alegando alguma discrepância, erro ou inexatidão, face à matéria em discussão dos autos. Nem poderia!
O. Não obstante o esforço da Recorrente em sanar os erros e omissões da equipa de inspeção, desta feita, apontando à sentença recorrida o famigerado erro de julgamento, o certo é que a Fazenda Pública não consegue pôr em causa a veracidade dos documentos apresentados pela Impugnante, tal como não conseguiu em sede de contestação.
P. O certo é que as correções, a título de tributação autónoma assentam, somente, na circunstância da Impugnante não ter mencionado expressamente nas faturas emitidas uma rúbrica referente às ajudas de custo faturadas, e ainda no facto da equipa de inspeção ter desconsiderado, como meio de prova, os referidos elementos contabilísticos. E é precisamente esta conduta leviana e simplista que o Tribunal a quo “condena”!
Q. Perante o exposto, só poderá concluir-se que bem andou o Tribunal a quo ao concluir pelo incumprimento do ónus da prova que incumbia à A.T., tendo, aliás, a Impugnante demonstrado que tais encargos com ajudas de custo foram efetivamente faturados e as mesmas efetivamente realizadas, como consta dos compromissos assumidos nos contratos de prestação de serviços de assistência técnica aos clientes e decorre dos mapas elaborados tendo em vista a sua imputação, como já anteriormente se referiu e comprovou com a respetiva documentação junta aos autos.
POR OUTRO LADO,
R. no âmbito da inspeção concretizada à sociedade [SCom05...], a A.T. desconsiderou como dedutíveis os gastos contabilizados, no valor de € 2.353.000,00.
S. No caso dos presentes autos, apenas está em causa o segmento decisório que anulou as correções referentes à desconsideração do valor de € 188.330,60 relativos a perda associada a prestações suplementares.
T. Nas suas alegações de recurso, a Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida em primeira instância, por considerar que a [SCom05...] assinou um contrato de cedência de créditos aos seus acionistas, em 31/07/2011, através do qual se verificou a referida “perda”, razão pela qual considera existir uma situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do CIRC.
U. Contudo, a Recorrente considera que a perda sofrida associada à alienação das prestações acessórias resultou de gastos suportados com a transmissão de partes de capital a entidades com relações especiais, só se podendo compreender este entendimento, porque a Recorrente reporta esta perda não à data da venda (29/05/2013) pelos acionistas individuais a «AA», entidade estranha a todos os intervenientes nas operações ora em causa, logo não existindo relações especiais para os efeitos do artigo 23º, nº 5 e 63º, nº 4, ambos do CIRC, na redação vigente à data dos factos,
V. mas (erradamente) à data da alienação das participações sociais da [SCom06...] e cedência dos créditos referentes a prestações acessórias e suprimentos efectuada pela [SCom05...] aos acionistas individuais, em 31/07/2011.
W. Não obstante, a ser assim entendido, então a perda deveria ter sido imputada ao período de tributação de 2011, período em que ocorreu a alienação da [SCom06...] aos acionistas individuais (31/07/2011).
AINDA ASSIM,
X. sempre se dirá que tal correção impunha um dever acrescido de fundamentação à A.T., quando esta efetua correções ao resultado tributável invocando a existência de relações especiais, no sentido de demonstrar que foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, assim conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
Y. Não basta afirmar, como no caso dos Autos, a existência de relações especiais para a A.T. poder tributar no âmbito das normas aplicáveis, tal como bem considerou o Tribunal a quo. E a este propósito, a Recorrente nada alega!
Z. Pelo que sempre será ilegal a correção promovida pela A.T., não só por erro quanto aos pressupostos, mas também por vício de violação de lei por falta de fundamentação, nos termos expostos.
AA. Ainda na esfera individual da [SCom05...], a A.T. desconsiderou como dedutíveis os gastos com a obtenção de financiamento, no valor de € 248.226,92, por entender que alegadamente aqueles foram incorridos para financiar entidades participadas, na medida em que não foram indispensáveis para o desenvolvimento da [SCom05...].
BB. Ora, o que se discute não é o facto da Impugnante ter contraído empréstimos junto de entidades relacionadas ou não, nem o facto da Impugnante ter concedido, por sua vez, empréstimos a entidades relacionadas ou não. Na verdade, o que estava em causa era a alegação da A.T. segundo a qual aqueles empréstimos foram contraídos para financiar as entidades relacionadas, em nada se relacionando com a atividade da [SCom05...].
CC. Isto porque, a equipa de inspeção chegou à referida conclusão, apenas e só por considerar que “se [SCom05...] não tivesse procedido ao financiamento de entidades terceiras com as quais se encontra relacionado não teria necessitado de contrair empréstimo junto de outras entidades (relacionadas ou não), pelo menos em montante tão elevado”.
DD. Exigia-se que A.T., ao abrigo do ónus da prova a que está vinculada, demonstrasse o nexo causal entre a obtenção dos empréstimos e a sua posterior concessão às entidades relacionadas. O que não sucedeu!
EE. E é aqui que, salvo o devido respeito, reside o logro intelectivo da Recorrente, já que na sua tese recursiva não avança um qualquer argumento que contrarie o julgamento do Tribunal a quo,
FF. já que centra toda a sua argumentação na análise dos valores e das informações constantes do quadro 7 e 8 do RIT, sem cuidar de identificar as participadas que beneficiaram dos empréstimos a que respeitam os encargos financeiros não aceites, nem em que medida, identificando provas objetivas e concretas, juntas aos autos, que a motivação da contração daqueles empréstimos foi, somente, o financiamento das entidades relacionadas, limitando-se a constatar que a [SCom05...] contraiu empréstimos e concedeu empréstimos a participadas a quem não cobrou juros no período de tributação, embora tenha cobrado a outras.
GG. O mesmo será dizer que, nem a A.T., nem a Recorrente conseguiram demonstrar a indispensabilidade dos gastos que foram desconsiderados, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º do CIRC, razão pela qual, bem andou o Tribunal a quo ao concluir que a A.T. não logrou abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante (cfr. artigo 75.º da LGT), nem cumpriu o ónus da prova a que estava obrigada e que a legitimava a desconsiderar os referidos gastos como custos fiscalmente dedutíveis.
PERANTE O EXPOSTO,
HH. em face do bem decidido e fundamentado pela sentença a quo (e para a qual, brevitates causae se remete) dir-se-á apenas ser inaceitável os argumentos esgrimidos pela Recorrente para imputar ao Tribunal a quo erro de julgamento.
II. Todos os argumentos que vêm de se expor são bem elucidativos da legalidade da decisão proferida, pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada
JUSTIÇA!
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso da AT ser julgado procedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber, no recurso da Impugnante, se devem ser admitidas perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis e créditos incobráveis não aceites como gastos.
No recurso da Fazenda Pública, está em causa, saber se devem ser admitidas as correções relativas a tributações autónomas de ajudas de custo, na esfera individual da «[SCom04...], Lda.», no montante de € 34 838,24; a perda associada a prestações suplementares, no valor de € 183 330,60; e a gastos de financiamento não dedutíveis, no valor de € 248 226,92, na esfera individual da Impugnante.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
II. FUNDAMENTAÇÃO
II- A - DOS FACTOS PROVADOS
Com interesse e relevo para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante encontrava-se enquadrada no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (doravante RETGS), sendo sociedade dominante do Grupo “[SCom01...]” – facto admitido por acordo;
2. No exercício de 2013 o perímetro fiscal do Grupo era constituído pelas sociedades seguintes: - [SCom01...], SGPS (sujeito passivo inspeccionado); - [SCom02...], SA; - [SCom07...], SÃ; - [SCom08...], LDA; - [SCom05...], SA; - [SCom09...], SA; - [SCom10...], LDA; - [SCom11...], SGPS, LDA – facto admitido por acordo;
3. A Impugnante encontra-se registada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do rendimento, sendo tributada pelo Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS) – facto admitido por acordo;
4. Em 20 de novembro de 2017 foi proferido relatório de inspeção tributária relativo à ordem de serviço n.º ...65 com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 109 do PA junto aos autos;
5. Relativamente às correções aritméticas em sede de IRC, no âmbito da ação inspetiva à [SCom01...], SGPS, SA, no valor de € 836.938,73 decorreram as mesmas, em parte, de correções na esfera individual da sociedade [SCom04...], LDA., da sociedade [SCom05...] S.A. e da sociedade [SCom02...], S.A.- facto admitido por acordo;
6. Foram emitidas pela [SCom04...] faturas no âmbito de contratos de prestação de serviços de assistência técnica, os quais incluem o pagamento de ajudas de custo, para os clientes [SCom02...], LDA., com sede em Luanda, [SCom12...] S.A., [SCom13...] LDA., [SCom14...], LDA. e [SCom15...]. – cfr. documentos 9, 10, 11 e 12 juntos com a petição inicial e que se dão por integralmente reproduzidos;
7. A [SCom05...] adquiriu a sociedade [SCom06...] com vista a potenciar o negócio para a área da indústria – cfr. prova testemunhal;
8. Em 25 de março de 2011 a [SCom05...] e a sociedade [SCom06...] celebraram um contrato de suprimentos, com o seguinte teor:
Considerandos:
“a. (…)
b. A [SCom06...] tem compromissos contratuais e necessidades de financiamento a que a [SCom01...] deve acudir, a fim de garantir a manutenção da actividade da [SCom06...] e a manutenção de rácios de solvabilidade adequados à realização de projectos de investimento em curso e previstos a curto prazo; c. A obtenção dos referidos rácios constitui premissa essencial da transmissão da totalidade das participações sociais da [SCom06...] a terceiros, que se encontra em negociação; d. (…) a [SCom01...] pretende realizar suprimentos, até ao montante de € 2.300.000 (dois milhões e trezentos mil euros) até 31.12.2012
(…)
Cláusula Primeira (realização de suprimentos):
“n.º 1 A [SCom01...] empresta à [SCom06...], a título de suprimentos, até ao montante global de € 2.300.000,00 (…), a realizar até ao dia 31.12.2012 (…)”.
Cláusula Segunda:
(…) os quais serão reembolsados até 31.12.2022”.
- cfr. documento 17 junto com a apetição inicial e que se dá por integralmente reproduzido;
9. Em 30 de julho de 2011, a [SCom05...] adquiriu 5% do capital social da sociedade [SCom06...], S.A., tendo ficado a deter 100% desta última sociedade – cfr. documento 13 junto à petição inicial e que se dá por integralmente reproduzido;
10. Em 31 de julho de 2011 foi elaborada ata de assembleia geral da [SCom06...], na qual foi aprovado o consentimento da aquisição referida no ponto anterior e a venda integral das ações da própria [SCom06...] – cfr. documento 14 junto à petição inicial, o qual se dá por integralmente reproduzido;
11. Em 31 de julho de 2011 a [SCom05...] vendeu 95% das ações que detinha na [SCom06...], pelo valor nominal de € 95.000,00 aos adquirentes:
- «BB» – 15%;
- «CC» – 20%;
- «DD» – 10%;
- «EE» – 10%;
- «FF» – 35%;
- «GG» – 5%
- cfr. documento 15 junto à petição inicial e que se dá por integralmente reproduzido;
12. A alienação da sociedade [SCom06...] referida no ponto anterior aconteceu por causa do possível “efeito de contaminação” nas restantes empresas do grupo, dados os resultados negativos desta – cfr. prova testemunhal e petição inicial;
13. Na mesma data, a [SCom05...] celebrou contrato de cessão de créditos que detinha sobre a [SCom06...], nos seguintes termos:
“Considerando que:
a) (…)
b) A cedente obrigou-se perante a [SCom06...] na realização de prestações acessórias de capital, até ao montante de € 2.100.000,00 € (dois milhões e cem mil euros) e de suprimentos, até ao montante de € 2.300.000,00 (dois milhões, trezentos mil euros), ambos a efectuar até 31.12.2012; c) A cedente reconhece que os referidos montantes, concernentes a investimentos na [SCom06...], consubstanciam créditos de recuperação incerta, especialmente face à conjuntura do mercado.
d) As partes reconhecem que o contrato de compra e venda de participações da [SCom06...] celebrado, entre si, tem como pressuposto financeiro principal que o pagamento da dívida acima referida será realizado mediante o pagamento pelos cessionários de montante correspondente aos resultados distribuíveis gerados anualmente pela [SCom06...], de forma a permitir que os cessionários não assumam a [SCom06...] em situação absolutamente deficitária e, paralelamente, manter a expectativa de recuperação dos créditos da [SCom01...], em condições análogas às que deteria enquanto sócia da [SCom06...].
e) A cedente reconhece existir elevado grau de incerteza na recuperação dos referidos créditos, no prazo de 10 (dez) anos, que necessita de liquidez e tem interesse na recuperação mais célere da referida dívida é celebrado o presente contrato de cessão de créditos
(…)
Cláusula Primeira (cessão de créditos)
1. A cedente cede, pelo respectivo valor nominal, as prestações acessórias, até ao montante de € 2.100.000 (dois milhões e cem mil euros), e os suprimentos, até ao montante de € 2.300.000 (…). 2. A cedência referida no número anterior produz efeitos imediatamente após a respectiva realização junto da [SCom06...]. Cláusula Segunda (Condições financeiras de pagamento e ajustamento do preço) 1. As partes acordam que o preço mencionado (…) deverá ser pago à cedente até 31/12/2022 (…)
2. (…)
3. As partes acordam que, caso a actividade da [SCom06...] não gere dividendos em montante suficiente para reembolso e restituição da totalidade dos montantes referidos no número um da cláusula primeira, até 31.12.2022, os cessionários se obrigam ao reembolso e restituição de montante nunca inferior a € 2.000.000,00 (dois milhões de euros) (…)
4. As partes acordam que, caso os cessionários transmitam as participações sociais da [SCom06...] a terceiros até 31.12.2013, estes se obrigam a ceder o crédito referido no número um da cláusula primeira do presente contrato e a pagar à cedente o respectivo montante de realização, em montante nunca inferior a € 1.000.000,00 (um milhão de euros) (…)”.
14. Em 31 de Julho de 2011 a [SCom05...] tinha investido na [SCom06...], 2.581.000,00 €, sendo 100.000,00 € em participações sociais, 300.000,00 € respeitantes a prestações suplementares e 2.181.000,00 € respeitantes a suprimentos - cfr. extratos conta- documentos juntos à impugnação nºs 18 e 19 e que se dão por integralmente reproduzidos;
15. Em 1 de Novembro de 2011, foi efetuada assembleia geral com vista à conversão dos suprimentos efetuados em prestações acessórias, no valor de 1.520.000,00 €, - cfr. acta nº 10 da Assembleia Geral da [SCom06...] da mesma data junto como doc. 20 junto à petição inicial;
16. Em 29 de Maio de 2013, foi celebrado contrato de compra e venda entre a [SCom06...] e «AA», no qual a primeira foi integralmente vendida ao segundo, nos seguintes termos:
“Cláusula Quinta (Entrada em vigor, Preço e condições financeiras) 1. 1. (…)
2. As partes acordam que o adquirente assume, por mero efeito da outorga do presente contrato, com efeitos desde o dia 01.05.2013, inclusivamente, integral e exclusiva responsabilidade por todo o activo e passivo da [SCom06...] vencido após tal data (…).
3. O adquirente pagará aos alienantes, no âmbito do presente contrato, o montante global de € 1.111.000,00 (um milhão, cento e onze mil euros), dos quais:
a) € 100.000,00 (cem mil euros) respeitam ao valor da aquisição da totalidade das participações sociais da [SCom06...], a ser pago, aos alienantes na proporção das respectivas participações sociais (…).
b) € 1.011.000,00 (um milhão e onze mil euros) respeitam ao valor a ser pago pela cessão do crédito pelos alienantes ao adquirente das prestações acessórias de capital, no montante de € 2.370.000 (…) e dos suprimentos no montante de € 2.358.000 (…) que os alienantes detêm sobre a [SCom06...] (…)”
cláusula 5.1
”O preço mencionado no número três da presente cláusula compreende as participações sociais da [SCom06...], todos os inerentes direitos e obrigações, suprimentos e prestações acessórias (…)”;
cláusula 5.2.
“Os alienantes cedem ao adquirente as prestações acessórias de capital, no montante de € 2.370.000,00 (…) e os suprimentos no montante de € 2.358.000 (…)”
- cfr. documento junto à impugnação nº 22;
17. O valor de €1.111.000,00 referido na cláusula 3 do contrato referido no ponto anterior foi entregue pelos acionistas individuais a «AA» que o entregou à [SCom05...] – cfr. extratos juntos como documentos 23 a 25 da petição inicial e pág. 19 do relatório de inspeção;
18. Foi registado na conta 68.53 “gastos e perdas subsidiárias e associadas – alienações” da sociedade [SCom05...] uma menos valia no valor de € 2.335.000,00 – cfr. documentos 23 a 25 juntos à petição inicial;
19. A menos – valia referida no ponto anterior foi tratada como custo – cfr. prova testemunhal;
20. Os estatutos da [SCom06...] em vigor até 19 de dezembro de 2012 permitiam a realização de prestações acessórias de capital por todos os acionistas proporcionalmente à sua quota até ao montante máximo de € 1.000.000,00 – cfr. relatório de inspeção tributária e facto admitido por acordo;
21. Os estatutos da [SCom06...] a partir de 20 de dezembro de 2012 permitiam a realização de prestações acessórias de capital por todos os acionistas proporcionalmente à sua quota até ao montante máximo de € 3.5000.000,00 – cfr. relatório de inspeção tributária e facto admitido por acordo;
22. A empresa [SCom03...], LDA. (doravante [SCom03...]) era simultaneamente fornecedora e cliente da [SCom02...], S.A., conforme resulta da leitura dos extratos de conta de fornecedor 2200224 e de cliente 2100054 - cfr. documentos juntos à impugnação nºs 35 e 36 e que se dão por integralmente reproduzidos;
23. O cliente e fornecedor [SCom03...] foi alvo de um processo especial de revitalização (PER), em 2012, que correu termos no Tribunal Judicial de Vieira do Minho, sob o nº ..6/1...TBVRM – cfr. facto admitido por acordo;
24. Ainda em 2012, a Impugnante reclamou os seus créditos sobre a [SCom03...], no âmbito do referido PER, no valor de € 359.837,87 – facto admitido por acordo;
25. Em 4 de março de 2013 foi a Impugnante citada de que tinha sido proferido, em 26 de fevereiro de 2013, despacho de homologação dos termos do acordo entre a [SCom03...] e os credores no âmbito do processo de revitalização da empresa – cfr. facto admitido por acordo;
26. A Impugnante e a [SCom03...] continuaram a manter relações comerciais durante os períodos de tributação de 2012 e 2013 e até mais tarde - cfr. documentos juntos à impugnação nºs 35 e 36 e declarações de parte do administrador da Impugnante – «HH»;
27. A Impugnante manteve a expectativa de pagamento integral dos créditos ou, em todo o caso, poder operar a compensação dos créditos, operação que sempre seria possível até à declaração de insolvência - cfr. declarações de parte do administrador da Impugnante – «HH»;
28. A [SCom03...] veio a ser declarada insolvente, em 23 de outubro de 2013, por sentença transitada em julgado, proferida no âmbito do processo ..5/1....TBVRM - cfr. documento n.º 37 junto com a impugnação;
29. Em 16 de janeiro de 2018 foram emitidas as seguintes liquidações:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documentos 1 a 3 da petição inicial.
B- DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a causa não se deram quais factos como não provados.
C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, na matéria de facto alegada e não contestada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412º do Código de Processo Civil.
Relativamente aos factos dados como provados nos pontos 7, 12, 19, 26 e 27 deveram-se à prova testemunhal produzida, bem como às declarações de parte do administrador da Impugnante.
«II» e «HH» (administrador da Impugnante) foram claros nos seus depoimentos, tendo referido que as participações sociais da [SCom06...] foram adquiridas tendo em vista potenciar e expandir o negócio do grupo para a área da indústria, complementando outros vetores negociais já constituídos.
Mais esclareceram o Tribunal que a [SCom05...] decidiu vender as ações da [SCom06...] aos seus sócios pessoas singulares, na expectativa de impedir a contaminação dos resultados do grupo, face à situação financeira em que se encontrava esta participada, sendo esta uma solução provisória até à venda integral da sociedade a uma entidade terceira.
A venda a pessoas singulares constituiu uma solução de recurso, que antes de mais, visou estancar os efeitos negativos nas demonstrações financeiras DA [SCom05...], do investimento efectuado na [SCom06...].
Mais ainda foi referido que concluíram que o tipo de industria da [SCom06...] era de capital intensivo e queriam continuar a investir mesmo após a venda aos particulares, sob pena da falência técnica da [SCom06...].
Estes investimentos afiguravam-se necessários por duas ordens de razões: por um lado, para garantir a possibilidade de venda integral da [SCom06...], por outro lado, para aumentar a probabilidade de retorno de todo o investimento já efetuado pela [SCom05...].
A testemunha «JJ» esclareceu ainda que a contabilidade tinha valores que estavam na [SCom05...] e tinha um contrato que o valor por que fosse realizada a venda até a uma determinada data, que o dinheiro tinha de voltar para a sociedade. A sociedade recebe o dinheiro, vê os valores que estão em conta e faz uma diferença, considerando que era uma menos-valia.
Relativamente ao PER da sociedade [SCom03...] o administrador «HH» esclareceu ainda que não obstante a existência do referido PER, a Impugnante e este fornecedor e cliente continuaram a manter relações comerciais durante os períodos de tributação de 2012 e 2013 e até mais tarde, como se observa pelo registo de faturas e notas de crédito nos extratos de conta e que Uma vez que a [SCom03...] prosseguiu com a sua atividade comercial, estabelecendo relações com a Impugnante, esta sempre manteve a expectativa de pagamento integral dos créditos ou, em todo o caso, poder operar a compensação dos créditos, operação que sempre seria possível até à declaração de insolvência.
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Alteração/Aditamento da Matéria de Facto
Em função do recurso apresentado pela Fazenda Pública, altera-se e adita-se a matéria de facto a seguir indicada, que corresponde a documentação junta com a Petição Inicial e com a motivação infra.
Assim, altera-se a redação do ponto 6 do probatório, que passa a ser a seguinte:
6. A «[SCom04...], Lda.», emitiu diversas faturas a «[SCom02...], Lda.», [SCom12...], SA», «[SCom13...], Lda.», «[SCom15...], SAS», «[SCom02...], SA», «[SCom01...], SGPS, SA» e «[SCom14...], Lda.», das quais constam as seguintes menções: «Prestação Serviços de Assistência Técnica no âmbito do contrato celebrado. Prestação de Serviços»; e «Cedência pessoal».
[vide Doc. 11, a pág. 120 SITAF e Doc. 12 pág., a 228 do SITAF]
Adita-se ao probatório, a seguinte matéria de facto:
6 – A. Em 02/05/2013, foi celebrado um «Contrato de Assistência Técnica», entre a «[SCom02...], Limitada» e a «[SCom04...], Lda.», de onde se destaca a Cláusula 5.ª, que contém a seguinte descrição:
«5.ª Valor e Condições de Pagamento
1. Pelos serviços prestados, a Contraente remunerará a contratada o valor global de (…).
2. A contratada deverá emitir e remeter à contraente, com periodicidade mensal, a facturação correspondente aos serviços efetivamente prestados, discriminando os recursos utilizados e o serviço efectivamente prestado.
3. A contratante deverá efectuar o pagamento à contratada das facturas mencionadas no número anterior no prazo máximo de 30 (trinta) dias contados da recepção da respectiva factura.»
[Doc. 12 (41) (pág. 45 do pdf)]
6 – B. Em 01/09/2013, foi celebrado um «Contrato de prestação de Serviços de Assistência Técnica», entre a «[SCom15...] S.A.S.» e a «[SCom04...], Lda.», onde a Cláusula Terceira, contém a seguinte descrição:
«Cláusula Terceira (Honorários e encargos)
1. (…)
2. A [SCom15...] suportará e pagará ou restituirá à [SCom04...] todas as quantias relativas a despesas e encargos de execução da prestação de serviços, nomeadamente os inerentes às viagens, comunicações, aluguer de equipamentos, despesas ou taxas respeitantes à emissão de vistos e autorizações de permanência, despesas de alojamento e alimentação, respeitantes quer aos técnicos, quer à execução da prestação de serviços pela [SCom04...].
3. A [SCom04...] deverá emitir à [SCom15...], com periodicidade mensal, a facturação correspondente aos serviços efectivamente prestados, discriminando os recursos utilizados e os serviços efectivamente prestados, bem como as e despesas ou encargos a cargo da [SCom15...]. (…)».
[Doc. 12 (42) (pág. 60 do pdf)]
Em função do recurso apresentado pela Impugnante, adita-se à matéria de facto a transcrição do Relatório de Inspeção, na parte que trata a matéria recorrida, ou seja, em relação à «[SCom02...], SA», e que consta da pág. 893 do SITAF (PA doc. 112 a 207) e nesse pdf, está a págs. 61 a 72, destacando-se de pág. 67, 68 e 67 desse pdf (págs. 4, 5 e 6 do Relatório de Inspeção), o seguinte:
28-A.
«III.2.2. Perdas por imparidade e Créditos incobráveis associados ao cliente [SCom03...], Lda (ou apenas [SCom03...])
Considerações prévias/Enquadramento
No ano de 2012 foi instaurado o Tribunal Judicial de Vieira do Minho sob o n.º ..6/1...TBVRM (…) um processo Especial de Revitalização (PER) da empresa [SCom03...] (…).
Em 2012-09-05, e no âmbito daquele processo, o sujeito passivo reclama o crédito que detém sobre aquele cliente (acrescido de juros), num total de € 359.837,87, conforme carta registada enviada ao Administrador Judicial Provisório pelo advogado do contribuinte Dr. (…).
- Montante da dívida € 351.099,15
- Montante de juros: € 8.738,72
O crédito reclamado é reconhecido pela totalidade na lista provisória de créditos.
Os credores e outros interessados, onde se inclui o sujeito passivo, foram citados em 2013-03-04 de que, “no dia 26-02-2013, ao meio dia, foi proferido despacho de homologação relativo ao acordo entre o devedor [SCom03...] (…).
No âmbito do plano de recuperação elaborado ao abrigo do PER foi proposto:
· A redução dos créditos comuns em 85% do respetivo capital em dívida;
· O pagamento do valor correspondente a 15% do capital a realizar em 138 prestações mensais, iguais, sucessivas e antecipadas, vendendo-se a primeira um ano após a homologação do PER.
Em 2013, é instaurado no Tribunal Judicial de Viera do Minho, sob o n.º ..5/1....TBVRM, o processo de insolvência da empresa [SCom03...] (…).
A insolvência da [SCom03...] foi decretada por sentença de 2013-09-19, transitada em julgado em 2013-10-23.
(…)
Gastos contabilizados pelo sujeito passivo em 2013 associados à dívida da [SCom03...]
i. Foi contabilizada na conta 6514 – Perdas por imparidade em dívidas a receber – Adiantamento fornecedores, uma perda no montante de € 37.546,98
Conforme se comprova pelo mapa modelo 30, esta imparidade está associada ao cliente [SCom03...].
(…)
ii. Foi contabilizada na conta 683 – Dívidas incobráveis, a quantia de € 300.810,52, relativamente ao crédito sobre a [SCom03...].
(…)
Nenhum destes valores foi acrescido ao resultado líquido do período para determinação do lucro tributável.
Assim, face ao exposto, propõe-se a correção ao lucro tributável do período no montante de € 338.357,50 (dado por 37.546,98 + 300.810,52) porquanto as quantias em causa não configuram gastos dedutíveis do período de 2013, conforme a seguir se fundamenta:
· Do ponto de vista contabilístico
A empresa elaborou as demonstrações do período de acordo com as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF 1 a NCRF 28), conforme indicação expressa no anexo A à declaração anual IES/DA.
À luz do articulado da Estrutura Concetual que enquadra os instrumentos que compõem o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), as demonstrações financeiras devem ser preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo (§ 22 da Estrutura Concetual) e tendo em conta o princípio da prudência (§ 37 da Estrutura Concetual).
Ainda de acordo com a NCRF 27 – Instrumentos Financeiros, sempre que sejam identificados indícios efetivos de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade nos seus resultados do período. Ora, conforme ficou expresso nos considerandos iniciais, o cliente [SCom03...] encontrava-se em Processo especial de Revitalização (PER) já em 2012.
Nos termos do artigo 17.º-A do CIRE “O processo especial e revitalização destina-se a permitir ao devedor que, comprovadamente, se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas ainda seja suscetível e recuperação, estabelecer negociações com os respetivos credores de modo a concluir comestes acordo conducente à sua revitalização.”
Assim, inequivocamente, a empresa devia ter constituído logo em 2012, a imparidade pelo total dos créditos em mora deste cliente. não o tendo feito, fica demonstrado que o resultado líquido de 2012 e, por arrastamento o de 2013, não foi apurado em concordância com o normativo contabilístico.
· Do ponto de vista fiscal
Os valores contabilizados como gasto em 2013, anteriormente identificados não são aceites fiscalmente à luz do disposto no art. 17.º e n.º 1 e 2 do 18.º do CIRC, porquanto no ano de 2012, o risco de incobrabilidade já existia e estava devidamente comprovado, conforme resulta da reclamação de créditos apresentada pelo contribuinte no âmbito do Processo especial e Revitalização (CIRE) n.º ..6/1...TBVRM. Acresce que o gasto contabilizado como dívida incobrável também nunca seria aceite como encargo dedutível no ano de 2013, à luz do artigo 41.º do Código do IRC, porquanto em 2012, era admitida e aceite a respetiva perda da imparidade como acabamos de referir.
A constituição de imparidades em créditos torna-se obrigatória à luz do princípio da especialização dos exercícios (periodização económica) pelo que os gastos identificados não são aceites fiscalmente por violação desse princípio consagrado nos n.º 1 e 2 do artigo 18.º CIRC.».
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Apreciação jurídica do recurso.
Comecemos por analisar o recurso da Impugnante.
Alega esta Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento, violando as artigos 35.º e 36.º do CIRC, ao considerar que o risco de incobrabilidade do crédito, tido para com o cliente [SCom03...], se firmou no ano de 2012 e que por isso não podia ter sido registado em 2013, sendo que, a mera circunstância de se verificar a instauração do PER da devedora, no exercício de 2012, não é suficiente para, sem mais, se concluir, pela verificação objetiva do risco de incobrabilidade, pois só em fevereiro de 2013, foi notificada da homologação do acordo entre a [SCom03...] e os credores, assim como apenas em 23/10/2013, ocorreu o trânsito em julgado da sua declaração de insolvência.
Alega, ainda, que da prova produzida e levada ao probatório, resulta que, até à declaração da insolvência do devedor [SCom03...], ou, pelo menos, até à homologação do plano de recuperação no âmbito do PER, verificados em 2013, é que a Recorrente estava em condições de reconhecer o risco objetivo de incobrabilidade do crédito, e de registar a respetiva imparidade.
Diz a Recorrente, que, mesmo que assim não se entenda, o princípio da especialização dos exercícios não pode redundar numa ofensa da justiça material, pois se a AT verificou se determinado gasto ou outra componente do lucro tributável, foi indevidamente contabilizado naquele período, deveria ser feita a respetiva correção no período que devia ser alocado.
Em relação aos créditos em apreço, a sentença entendeu que a constituição de provisões/imparidades para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, atento o princípio da prudência. Diz a sentença, que a Impugnante reclamou esses créditos no ano de 2012, pelo que mesmo mantendo a relação comercial, o risco ocorre nesse ano.
Apreciando.
Diz a Recorrente que da prova produzida, a decisão não se pode manter.
A Recorrente não indica qual é o concreto meio de prova que possa alterar a decisão, limitando-se a dizer que continuou a manter relações comerciais com a devedora, referindo que tal se observa pelo registo de faturas e notas de crédito nos extratos de conta, na medida em que foram sendo realizadas as obras que se encontravam adjudicadas, e outras que, entretanto, surgiram, não obstante já ter sido instaurado o Plano Especial de Revitalização (PER).
Ora, não obstante a ausência de indicação dos concretos pontos da matéria de facto passíveis de poderem influir na decisão, admite-se que o tribunal de recurso sempre terá de analisar a matéria de facto para apreciar a causa, sendo que o tema em apreço consta dos itens 22 a 28 do probatório.
Para além disso, como o Relatório de Inspeção consta do processo administrativo, decidiu-se aditar a parte que se refere à matéria em análise, nos termos do artigo 662.º do Código de Processo Civil, conforme acima se pode verificar pelo aditamento do Facto 28-A.
Antes de continuarmos, compete chamar à colação o regime jurídico aplicável à data, conforme redação dos artigos 35.º e 36.º do Código do IRC.
Artigo 35.º (Perdas por imparidades fiscalmente dedutíveis)
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;
c) As que consistam em desvalorizações excepcionais verificadas em activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
2 - Podem também ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correcções de valor contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, quando constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, destinadas à cobertura de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de outras aplicações.
3 - As perdas por imparidade e outras correcções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respectivo período de tributação.
4 - As perdas por imparidade de activos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excepcionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse activo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.
Artigo 36.º (Perdas por imparidade em créditos)
1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses.
(…)
Interpretando conjugadamente o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 35.º, com as alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 36.º, verifica-se que o legislador considera que se verifica o risco de cobrança dos créditos quando o devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresa ou processo executivo ou os créditos tenham sido reclamados judicialmente.
No caso dos autos, o devedor tinha pendente em 2012 um PER, ou seja, um processo especial e revitalização de empresa; portanto não se tratava de nenhuma forma processual prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 36.º do CIRC.
Conforme é sabido, o PER foi introduzido no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa (CIRE), através da Lei n.º 16/2012, de 20 de abril, que entrou em vigor 30 dias após a publicação, portanto em 20 de maio de 2012.
Daí que, no Código do IRC, a menção ao PER só viesse a constar a partir da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que teve produção de efeitos a 01/01/2014, através do aditamento do artigo 28.º-B (que no fundo praticamente reproduz o anterior 36.º, que esta lei revoga), que passou a estabelecer o seguinte:
Artigo 28.º-B (Perdas por imparidade em créditos)
1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. (…)
Conforme se pode ver pela redação da alínea a) do n.º 1 do novo artigo 28.º-B do Código do IRC, passou-se a prever que o PER passava a integrar um fator de risco de incobrabilidade de crédito.
Mas significará isso, que o PER não seria, em 2012, um fator de risco de incobrabilidade do crédito?
A intenção do legislador com a introdução do PER, encontra-se plasmada na Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 39/XII, apresentada ao Parlamento em dezembro de 2011, da qual destacamos as seguintes passagens:
«O principal objectivo prosseguido por esta revisão passa por reorientar o Código da Insolvência e Recuperação de Empresas para a promoção da recuperação, privilegiando-se sempre que possível a manutenção do devedor no giro comercial, relegando-se para segundo plano a liquidação do seu património sempre que se mostre viável a sua recuperação.
(…)
Na mesma linha, é criado o processo especial de revitalização (artigos 17.º-A a 17.º-I), lançando-se a primeira pedra deste processo logo no n.º 2 do artigo 1.º, explicitando-se, em traços muito largos, quais os devedores que ao mesmo podem recorrer. O processo visa propiciar a revitalização do devedor em dificuldade, naturalmente que sem pôr em causa os respectivas obrigações legais, designadamente para regularização de dividas no âmbito das relações com a administração fiscal e a segurança social.
O processo especial de revitalização pretende assumir-se como um mecanismo célere e eficaz que possibilite a revitalização dos devedores que se encontrem em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente mas que ainda não tenham entrado em situação de insolvência actual. (…) Este processo especial permite ainda a rápida homologação de acordos conducentes à recuperação de devedores em situação económica difícil celebrados extrajudicialmente, num momento de pré-insolvência, de tal modo que os referidos acordos passem a vincular também os credores que aos mesmos não se vincularam, desde que respeitada a legislação aplicável à regularização de dívidas à administração fiscal e à segurança social e observadas determinadas condições que asseguram a salvaguarda dos interesses dos credores minoritários.
(…)
Quando, durante os negociações que correm fora do tribunal, não se tenha logrado obter acordo conducente à revitalização do devedor, duas hipóteses se configuram: se as negociações forem encerradas e o devedor não se encontrar, nesse momento, em situação de insolvência, o processo será extinto, deixando de produzir quaisquer efeitos; se, ao invés, o devedor já se encontrar, nessa fase, em situação de insolvência, deve o administrador judicial provisório, após ouvir o devedor e os credores, requerê-la, fundamentadamente, ao tribunal, devendo o juiz apreciá-la e declará-la no prazo de 3 dias úteis.»
Vide:https://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=3C5x8uwO%252fyHxgkDrd752ea%252fjk2TuLdPhbf7P67qNRXfZWYBipxZS3SLmZZn24h6zg584g2wkL4CWOc5uAYX0EjN3%252frGPxhFO0MJxOx0f6bCtQIwtTGb%252fsmbX4XHsdJVuW%252b5Jd8TLD%252bjpUB3cHBneQiAWcqilZ66YLjBaGxzIviBbBjqF9MHorx4gpr8rN3286FFQH5CW5RxWLN98%252bFSQXaNk58LNfJBWnpmAI2WSliJ4ynKXCB2B3OsXhCNbZNNxyBMW3HwbPliE1zWTGU44oQ3k0EqFfJe0jBVJBfinwQTyer4R7MfD2qM5zgfIZj%252bNHCp4NI48v8iDmDP0619kjE9rrkkNHT08dpRUXiahHyI%253d&fich=502eafd3-8c2e-4f68-a868-85a73ee5b57d.doc&Inline=true
Tendo em conta a Exposição de Motivos, verifica-se que se pretende que o processo vise propiciar a revitalização do devedor que se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda não tenham entrado em situação de insolvência atual. Este processo especial permite, ainda, a rápida homologação de acordos conducentes à recuperação de devedores, em situação económica difícil celebrados extrajudicialmente, num momento de pré-insolvência.
Da Exposição de Motivos, antevê-se sempre que o devedor está em dificuldade económica ou insolvência iminente, sendo que tal é confirmado, posteriormente pelo articulado que foi publicado, conforme se pode ver pelo disposto nos artigos 17.º-A e 17.º-B do CIRE, aditados pela referida Lei n.º 16/2012.
Ora, a mesma dificuldade económica está subjacente ao processo de insolvência e de recuperação de empresa, só que agora o objetivo inicial do PER, não é liquidar a empresa, mas, através de um processo célere, tentar que a mesma não se dissolva, mantendo-a no giro comercial, sempre que se mostre possível a sua recuperação. Veja-se sobre o assunto o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 25/03/2014, proferido no proc. n.º 6148/12.1TBBRG.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt.
Tendo em conta a novidade do regime do PER e que o seu objetivo não era o de liquidar a empresa, mas de permitir que a mesma continuasse a funcionar, de modo a ir pagando as suas dívidas, é legítima a interpretação da Impugnante de que o PER poderia permitir receber os seus créditos.
Aliás, é isso que estabelece o n.º 1 do artigo 17.º-A do CIRE, quando refere: Artigo 17.º-A (Finalidade e natureza do processo especial de revitalização)
1 - O processo especial de revitalização destina-se a permitir ao devedor que, comprovadamente, se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda seja suscetível de recuperação, estabelecer negociações com os respetivos credores de modo a concluir com estes acordo conducente à sua revitalização.
Até porque, nos termos do n.º 1 do artigo 17.º-F do CIRE, o acordo de credores apenas produz efeitos, em caso de homologação pelo juiz. E esse acordo, visa a revitalização da empresa. Ou melhor, o plano de recuperação, obtido no acordo, visa a recuperação da empresa, tendo em vista a continuação da sua atividade.
Artigo 17.º-F (Conclusão das negociações com a aprovação de plano de recuperação conducente à revitalização do devedor)
1 - Concluindo-se as negociações com a aprovação unânime de plano de recuperação conducente à revitalização do devedor, em que intervenham todos os seus credores, este deve ser assinado por todos, sendo de imediato remetido ao processo, para homologação ou recusa da mesma pelo juiz, acompanhado da documentação que comprova a sua aprovação, atestada pelo administrador judicial provisório nomeado, produzindo tal plano de recuperação, em caso de homologação, de imediato, os seus efeitos.
No caso em apreço, a homologação do acordo ocorreu em 26 de fevereiro de 2013, portanto apenas a partir desta data é que se podem considerar os créditos e cobrança duvidosa.
E, somente depois da insolvência se podem considerar os créditos incobráveis. Insolvência que ocorre em 23 de outubro de 2013.
Ora, como o legislador tributário apenas incorporou no Código do IRC, a partir de 01/01/2014, o PER como fator de risco de incumprimento, não se pode considerar temerária ou descabida a atuação da «[SCom02...]», até porque a [SCom03...] continuou a laborar, a manter relações comerciais até 2013, havendo a expectativa de receber os créditos, pelo menos até à insolvência. Note-se que insolvência foi decretada noutro processo, que não no PER, conforme acima se pode verificar, no item 28-A, do probatório agora aditado. E esse outro processo, onde foi decretada a insolvência, apenas foi intentado no ano de 2013; que foi aquele em que a empresa levou à contabilidade créditos de cobrança duvidosa e créditos só então já considerados incobráveis.
Portanto, atenta a novidade do regime do PER, segundo o qual se criou a expectativa aos credores de poderem ser ressarcidos pela continuação da laboração da empresa devedora, não ofende o princípio da especialização dos exercícios, a não contabilização de créditos no momento em que o PER é instaurado, pois a expectativa, aliás, criada pelo próprio legislador (conforme acima assinalado), era a de os credores poderem ver satisfeitos os seus créditos, pelo que, estes mantinham uma legítima expectativa de cobrarem os seus créditos.
Também por este motivo, afigura-se que redundaria numa violação do princípio da justiça, a não admissão da contabilização em apreço no ano de 2013, pois seria o próprio legislador do PER a dar uma orientação errada aos operadores económicos. Assim, apenas com a introdução no CIRC da menção ao PER, se pode considerar que o credor não está verdadeiramente consciente da contabilização dos créditos com a instauração de um PER.
E, como o artigo 35.º do CIRC não exigia que a provisão para créditos duvidosos fosse constituída no exercício em que o devedor entra em mora, assim como o regime do PER antevia que o crédito fosse recuperado, bem como atenta a particularidade da situação em apreço, é de admitir que os créditos em causa pudessem ser relevados contabilisticamente no ano de 2013.
Face ao exposto, julga-se procedente o recurso da Impugnante, revogando-se a sentença no segmento recorrido, ou seja, a não admissão da contabilização no ano de 2013 de créditos de cobrança duvidosa e de créditos incobráveis.
***
Cumpre apreciar o recurso da Fazenda Pública.
Em primeiro lugar, a Fazenda Pública coloca em questão as ajudas de custo, na medida em que considera que as mesmas não foram faturadas aos clientes, dizendo que esta questão prende-se com a interpretação a dar ao art. 23.º-A, n.º 1, h) do Código do IRC [art. 45.º, n.º 1, f) do CIRC, à data dos factos], bem como ao art. 88.º, n.º 9 do mesmo diploma.
Alega, que não tendo sido produzida prova testemunhal sobre a matéria, em face da prova documental produzida, atendendo aos documentos juntos com a petição inicial, n.º 9 a n.º 12 e nas conclusões do relatório da inspeção tributária, a Impugnante não faz prova de que as ajudas de custo foram efetivamente faturadas aos clientes.
Mais refere que, foi solicitado à «[SCom04...]» o envio do documento relativo à demonstração da quantificação das tributações autónomas, tendo a mesma enviado apenas os documentos numerados nos autos como Doc. 10 e Doc. 11 (fls. 1 a 3), que depois de analisador não demonstram o pagamento de ajudas de custo pelos seus clientes.
Conclui que não poderia o Tribunal a quo dar como provado “que os valores foram efetivamente faturados e que os mesmos resultavam de contratos efectuados entre a [SCom04...] e os diversos clientes…”, estando em clara violação dos artigos 74.º da LGT e alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC [atual alínea h) do n.º 1 do art. 23.º-A] e do artigo 88.º, n.º 9 do mesmo diploma.
A Impugnante, nas suas contra-alegações, pugna pela improcedência do recurso da Fazenda Pública, referindo que a mesma não logrou cumprir o ónus do artigo 640.º do CPC, não tomando posição em concreto sobre a matéria de facto vertida na decisão recorrida, o que leva à rejeição do recurso quanto à matéria de facto.
A sentença recorrida entendeu que a lei não exige que a referência às ajudas de custo faça parte do descritivo da fatura, e, portanto, não é legítimo que a AT proceda a correções ao abrigo do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, apenas com esse fundamento, ou seja, sem ter coligido indícios concretos junto da contabilidade da Impugnante que tais ajudas de custo não foram faturadas.
Apreciando.
Conforme acima resumido, a Recorrente alega que não podia ter sido dado como provado “que os valores foram efetivamente faturados e que os mesmos resultavam de contratos efectuados entre a [SCom04...] e os diversos clientes…”, sem indicar onde consta do probatório este concreto facto.
No entanto, como a Recorrente transcreve o facto dado como provado e o tribunal de recurso tem de analisar a matéria de facto, verifica-se que a matéria em apreço consta do ponto 6. do probatório, pelo que tratando-se apenas de um item da matéria de facto de simples perceção, admite-se que a Recorrente pretende sindicar este concreto ponto dos factos provados, tanto mais que transcreve parte do mesmo. Desta forma, é possível analisar se as ajudas de custo foram ou não efetivamente faturadas aos clientes.
A Recorrente remete para os documentos juntos com a petição inicial, n.º 9 a n.º 12, pelo que compete analisá-los.
O documento n.º 9 (a pág. 52 do pdf, de pág. 120 do SITAF), representa um elenco de custos, discriminado pelos seguintes itens: «Conserv Reparação», «Portagens», «Combustível», «Aluguer VLP», «Seguros» e «Ajudas Custo», que terá sido elaborado pela Impugnante, onde surge a indicação de € 33016,59, a título de Ajudas de Custo. Este documento pretenderá comprovar o alegado no artigo 120.º da Petição Inicial, onde a Impugnante alega que apenas sujeitou a tributação autónoma, este montante, uma vez que os restantes encargos faturou-os aos clientes. Ora, este documento é meramente explicativo das contas efetuadas pela própria Impugnante, pelo que não comprova que tenham sido faturadas as ajudas de custo aos clientes.
O doc. 10, nas suas fls. 1 a 8 (págs. 53 a 60 do pdf, de pág. 120 do SITAF) corresponde ao Balancete Acumulado e Extratos de processamento de salários, onde estão indicados valores de ajudas de custo. Ora, trata-se de mais um documento interno da Impugnante, sendo que nem sequer se sabe a que trabalhadores se estarão, eventualmente, a pagar as ajudas de custo, pois não consta o nome de nenhum. Portanto, estes documentos não demonstram que as ajudas de custo tenham sido faturadas aos clientes.
O doc. 10, nas suas fls. 9 (págs. 61 do pdf, de pág. 120 do SITAF), corresponde a uma descrição dos clientes, «[SCom02...], Lda.», [SCom12...], SA», «[SCom13...], Lda.», «[SCom15...], SAS», «[SCom02...], SA», «[SCom01...], SGPS, SA» e «[SCom14...], Lda.», onde consta no cabeçalho, o seguinte: «Nº Fatura», «Cliente» e «Valor total fatura (com margem)», assim como o número de cada fatura emitida a estes e seu valor total, apresentando no final da página, a seguinte referência: «Valores não faturados, mas deduzidos erradamente» e «Valor ajudas de custo não sujeitas». Este documento diz expressamente que os valores não foram faturados e que foram deduzidos indevidamente. Não se percebe como é que com a menção de «valores não faturados», a Impugnante pretende provar que os valores foram faturados.
O doc. 10, nas suas fls. 10 (págs. 62 do pdf, de pág. 120 do SITAF), contém duas colunas com valores, encimadas com as seguintes indicações: «Valor processamento salarial» e «Valor ajudas de custo incluídas e faturadas». Este documento não contém a indicação a quem foram emitidas as faturas, nem o período de tempo; apenas números, com as menções acima e abaixo, já referidas. Portanto, também não é suscetível de demostrar que foram faturadas aos clientes (e a quais clientes) as ajudas de custo.
Por sua vez, analisados os Docs. 11 e 12, contém faturas emitidas a «[SCom02...], Lda.», [SCom12...], SA», «[SCom13...], Lda.», «[SCom15...], SAS», «[SCom02...], SA», «[SCom01...], SGPS, SA» e «[SCom14...], Lda.», assim como folhas relativas a processamentos de pagamentos; a indicação nominal de alguns colaboradores; extrato da conta 2312 Pessoal (onde constam vencimentos e ajudas de custo, entre outros); Registo de centro de custos (onde estão indicados vencimentos e ajudas de custo, entre outros); extrato da conta 63212 Subsídios Férias (onde consta uma indicação de ajudas de custo, entre vencimentos e subsídios de férias e de Natal); extrato da conta 2323 Ao pessoal (onde constam vencimentos e ajudas de custo, entre outros); «Diário Geral – RH – Diário Imputação RH» (onde constam vencimentos, ajudas custo, entre outros). [vide Doc. 11, a pág. 120 SITAF, a partir de pág. 63 do pdf e Doc. 12, até suas fls. 40, a pág. 228 do SITAF, até pág. 44 do pdf].
Nas faturas em apreço não surgem discriminadas as ajudas de custo, mas apenas um valor global da fatura, com as menções que estão descritas no ponto 6. do probatório, acima alterado, ou seja: «Prestação Serviços de Assistência Técnica no âmbito do contrato celebrado. Prestação de Serviços»; e «Cedência pessoal». Ora, estas menções constantes das faturas, não comprovam que tenha sido faturado aos clientes ajudas de custo.
Relativamente aos restantes documentos, também nada indiciam sobre a faturação de ajudas de custo aos clientes, não obstante estarem indicados em alguns «ajudas de custo», não se sabe em concreto se essas ditas «ajudas de custo» se reportam a algum cliente em concreto, pois não há indicação da imputação de ajudas de custo aos clientes da empresa, nesses documentos, mas apenas a referência a «ajudas de custo». Portanto, tratam-se de documentos internos da empresa, que não permitem aferir, em relação a cada cliente, se lhes foram cobradas ajudas de custo; e se foram cobradas, quais as horas de trabalho em concreto abrangidas ou deslocações ou alojamento, ou outro tipo de motivo passível de poder conduzir à cobrança de ajudas de custo.
Para além disso, conforme acima aditado ao probatório, nos pontos 6-A e 6-A, nos contratos que a «[SCom04...], Lda.» celebrou, consta expressamente que deve discriminar os recursos e os serviços efetivamente prestados, tal como as viagens, despesas de alojamento e alimentação, entre outros. Ora, não se deteta nenhuma fatura com estas precisas indicações, nem algum outro documentos particularmente emitido à contraparte, que mencione concretamente as despesas e serviços prestados. Por isso, tendo a faturação sido realizada globalmente, não é possível assegurar-se, com a certeza e segurança jurídica necessárias, que a «[SCom04...]» tenha cobrado aos clientes as ajudas de custo, pois, não só estava obrigada contratualmente, como estava em condições de discriminar as despesas que e enquadrariam nas ajudas de custo; não o tendo feito.
Em face do exposto, concluiu-se que não é admissível dar como provado, que a «[SCom04...], Lda.», tenha faturado aos clientes as ajudas de custo que invoca; daí que não seja possível manter o ponto 6 do probatório, tal como estava redigido na sentença, por isso acima foi alterado.
Para além disso, o ponto 6, também se revelava genérico e conclusivo, e a forma como estava redigida, resolvia a questão jurídica, pelo que, também por este motivo não se podia manter, com essa redação.
Considerando, que se julga não estar demostrado, que a «[SCom04...]» tenha faturado as ajudas de custo aos seus clientes, significa que deve ser aplicado o respetivo regime jurídico, ou seja, que não se admita a dedução das ajudas de custo em apreço e haja tributação autónoma, à taxa de 5%, conforme as disposições conjugadas da alínea h) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, [atual alínea f) do n.º 1 do art. 23.º-A] e n.º 9 do artigo 88.º, do CIRC, que dispõem:
Artigo 42.º (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais)
1 – Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)
h) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;
Artigo 88.º (Taxas de tributação autónoma)
(…)
9. São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos efetuados ou suportados relativos a ajudas de custo é a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.
Em face do exposto, julga-se procedente o recurso da Fazenda Pública, em relação despesas com ajudas de custo da «[SCom04...], Lda.», revogando-se a sentença nesse segmento.
*
Alega, ainda, a Fazenda Pública não concordar com a decisão em relação ao provimento concedido em relação à perda associada a prestações suplementares, no valor de € 183 330,60, na esfera da «[SCom05...], S.A.».
Diz esta Recorrente que, relativamente à menos valia gerada pela cedência das prestações acessórias de capital (prestações suplementares - € 183 330,60) foi devidamente justificada, em sede de RIT, a não aceitação da dedução da perda, nos termos do artigo 23.º, n.º 5, do CIRC, por via do mecanismo das “relações especiais”, previstas no n.º 4, do artigo 63.º, do CIRC, pois na realidade, a cessão das prestações acessórias de capital por parte da «[SCom05...]» foi onerosamente efetuada aos seus acionistas (e familiares), titulares de cargos no Conselho de Administração da mesma.
Refere a Recorrente que o mesmo raciocínio se aplicará relativamente à «[SCom06...], SA», uma vez que as prestações acessórias de capital ali reconhecidas como parte integrante do capital próprio, seguem o regime das prestações suplementares, pelo que, como tal, devem ser consideradas, para efeitos fiscais, como partes de capital.
Mais alega a Recorrente, que o invocado pela Impugnante no sentido de considerar não existir relações especiais aquando da venda da [SCom06...] pelos seus acionistas a «AA», parece querer omitir a celebração de um contrato de cessão de créditos em 31/07/2011 (data em que procedeu à alienação das participações detidas na [SCom06...]) com os novos acionistas da [SCom06...], cuja cedência foi a título oneroso (suprimentos e obrigações acessórias).
Nas suas contra-alegações, a Recorrida considera que, a entender-se haver perda do capital, então tal ocorreu com o contrato de cessão de créditos, em 2011 e não em 2013, que foi a data da alienação das participações sociais da «[SCom06...]», realizada a terceira pessoa.
A sentença entendeu que a venda foi realizada a entidade estranha aos acionistas em 2013, com a qual inexistem relações especiais, sendo necessário um dever especial e fundamentação nesta parte. Se bem interpretamos a sentença, considerou ser necessário que a AT fundamentasse que havia uma relação especial entre os vendedores e o comprador, que não era pessoa das “relações especiais” dos vendedores.
Apreciando.
A matéria em apreço, consta dos pontos 7 a 17 do probatório.
Conforme se pode ver pelo Relatório de Inspeção realizado à «[SCom06...], SA» e que consta de pág. 893 do SITAF (a págs. 75 a 107 do respetivo pdf), entende que a cedência das prestações acessórias de capital foi efetuada onerosamente aos seus acionistas, titulares do Conselho de Administração e familiares, e que as prestações suplementares, devem ser consideradas partes de capital, não se podendo considerar não dedutível no exercício de 2013, as perdas no montante de € 183.330,60, obtidas com a cessão das prestações acessórias (vide fls. 24 e 25 do Relatório, a págs. 99 e 100 do pdf, de pág. 893 do SITAF).
Está aqui apenas em apreço a contabilização de perda associada a prestações suplementares. Ora, as prestações suplementares estão previstas nos artigos 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais, e correspondem a entradas em dinheiro efetuadas pelos sócios ou acionistas para reforçar o capital social da empresa, sem aumentar o seu capital nominal, não sendo considerados empréstimos.
Conforme dado por assente no ponto 13 do probatório, em 31/07/2011, foi celebrado um contrato de cessão de créditos das prestações acessórias (ali considerados como créditos de recuperação incerta). Por sua vez, em 01/11/2011, foi realizada uma assembleia geral com vista á conversão dos suprimentos em prestações acessórias (vide ponto 15 do probatório); e em 23/05/2013, a «[SCom06...]», foi vendida a terceira pessoa e registada na conta 68.53 como perda associada a alienações (vide ponto 18 do probatório).
Ora, a AT considerou a venda realizada em 2013 a terceira pessoa, como estando enquadrada na venda de capital a entidades com “relações especiais”, só que não explica como é que essa terceira pessoa tinha alguma relação especial com os vendedores, para ser aplicado do n.º 5 do artigo 23.º do Código do IRC, que dispunha da seguinte forma:
5 – Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que:
a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º.
Por sua vez, o n.º 4 do artigo 58.º, do Código do IRC, determinava:
4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:
1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;
5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
h) Uma entidade residente e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada pelo Ministro das Finanças.
Conforme se pode ver, o n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, contém diversas alíneas e subalíneas, não enquadrando a AT, em qual delas é que a situação se encontrava. E o facto de ter havido aquisição de capital social, bem como cessão de créditos em 2011, não explica a desconsideração da transmissão onerosa em 2013. Porventura, a AT deveria ter lançado mão de algum outro normativo para evitar abusos que não aquele que aplicou.
Em face do exposto, considera-se que, na parte ora em análise, a sentença se deve manter.
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Alega, por fim, a Fazenda Pública, que não concorda com a sentença na parte em que concedeu provimento relativamente a gastos de financiamento não dedutíveis, no valor de € 248 226,92, na esfera da «[SCom05...], S.A.».
Segundo esta Recorrente da análise dos documentos contabilísticos e dos relatórios de contas, que fazem parte dos autos, poderemos afirmar que a «[SCom05...]» suportou encargos relativamente a financiamentos obtidos, cuja finalidade, foi a concessão de crédito a favor de entidades terceiras relacionadas e estas são assim denominadas pela própria «[SCom05...]»; e que se não fosse o financiamento concedido a essas entidades, a «[SCom05...]» não teria necessidade de recorrer a crédito, conforme aconteceu.
Diz, ainda, a Fazenda Pública que o Tribunal reconhece que existiram empréstimos não remunerados às participadas com vista a efetuar suprimentos nas sociedades, sendo o suprimento um empréstimo que um sócio faz a uma sociedade, na sua qualidade de detentor de capital dessa sociedade, pelo que esta atividade não faz parte do objeto social da «[SCom05...]», pelo que o gasto com o financiamento de outras sociedades, não tem qualquer nexo de causalidade com a atividade efetivamente exercida por esta, o que é diferente da própria «[SCom05...]» se financiar a ela própria para assegurar a sua atividade, exigindo o artigo 23.º do CIRC, em vigor à data dos factos, que o gasto teria de ser indispensável para o exercício da atividade.
Conclui a Recorrente que os foram assumidos custos que não foram repercutidos às relacionadas e não se mostram, de todo, indispensáveis à prossecução do fim para o qual a sociedade foi constituída, estando posta em causa a sua indispensabilidade, pelo que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto e na aplicação do direito, violando os artigos 23.º, n.º 5 (em vigor à data dos factos), 63.º, n.º 4 do CIRC.
A Recorrida nas suas contra-alegações, refere que não está em causa o facto da Impugnante ter contraído empréstimos junto de entidades relacionadas ou não, nem o facto da Impugnante ter concedido, por sua vez, empréstimos a entidades relacionadas ou não, mas o que estava em causa era a alegação da A.T., segundo a qual aqueles empréstimos foram contraídos para financiar as entidades relacionadas, em nada se relacionando com a atividade da «[SCom05...]». Conclui a Recorrida, que a AT não demonstra os pressupostos para realizar a tributação em apreço.
A sentença recorrida considerou que AT não demonstra que os gastos de financiamento efetuados pela «[SCom05...]», o tenham sido em favor das suas participadas, não tendo junto aos autos qualquer documento comprovativo desses empréstimos.
Apreciando.
Relativamente a esta situação não detetamos que tenha sido levado ao probatório qualquer matéria, provada ou não provada, mas apenas uma pequena transcrição de uma parte do Relatório de Inspeção (a fls. 38 da sentença), na parte da apreciação jurídica da causa, aquando da análise desta temática.
Segundo a Recorrente, resulta do quadro 7 e do quadro 8 do RIT que a «[SCom05...]», obteve um financiamento não remunerado da sociedade «Parque Eólico do ...», que contrariamente aos financiamentos às participadas ou não, tendo recebido juros no montante de € 90408,70; e que da análise dos documentos contabilísticos e dos relatórios de contas, pode-se afirmar que foram suportados encargos relativamente a financiamentos obtidos, cuja finalidade foi a concessão de crédito favor de entidades terceiras relacionadas, assim denominadas pela «[SCom05...]».
Ora, analisados os quados 7 e 8 do Relatório de Inspeção (fls. 28 e 29 do Relatório, a págs. 103 e 104 do pdf, do Doc. de pág. 893 do SITAF), consta, o seguinte:
«III.2 Encargos Financeiros não dedutíveis em sede de IRC
De acordo com as informações constantes da contabilidade, em 2013 a [SCom05...] suportou a título de gastos de financiamentos € 338.635,62.
Em 2012-12-31 e 2013-12-31, o valor dos empréstimos obtidos e dos gastos de financiamento suportados ascendia a:» segue Quadro 7, onde se mencionam as entidades financiadoras, sendo estas «Banco 1... Conta caucionada», «Banco 2... Conta Caucionada», «Banco 3... PME INVEST», «[SCom02...], SA», «[SCom16...]», «[SCom01...] S.G.P.S.», com indicação do valor de financiamento obtido, reportado a cada uma destas entidades e o total de gastos de financiamento, sem indicação concreta a quem se reportavam. Consta, ainda, uma linha para o «Parque Eólico do ..., Lda.», com o valor de financiamento obtido de € 371.374,50, quer para 2013, quer para 2012, com 0,00, de gastos de financiamentos suportados.
De seguida o relatório refere:
«Com exceção do financiamento atribuído pelo “Parque Eólico do ...” (segundo o RC 2013, p. 63, por decisão da respetiva gerência), todos os demais financiamentos obtidos reconhecidos em 2013, foram alvo de remuneração. No que concerne ao financiamento obtida através de entidades do grupo, foi utilizada como referência a taxa de juro média de financiamento (p. 60 do RC de 2013). No caso da [SCom01...] S.G.P.S., S.A. foi cobrada uma taxa de juro correspondente à EURIBOR a 3 Meses e um spread de 5,05 pontos percentuais.
Nas mesmas datas, o valor dos empréstimos concedidos e dos juros e rendimentos similares obtidos ascendia a:», segue quadro 8, onde consta a «Entidade financiada», «Valor do Financiamento Concedido», «total de juros e rendimentos similares obtidos em 2013, de € 90.408,70», para 2013 e de € 176.309,89, para 2012; e as entidade financiadas: «[SCom17...] SL», «[SCom18...]», «[SCom19...]», «[SCom20...]», «[SCom21...], SA», «[SCom22...]», «[SCom23...]», «[SCom24...]» «[SCom25...]», «[SCom26...], SL» e «Créditos sobre administradores relativos à [SCom06...]».
Seguidamente, o Relatório refere:
«Da informação constante dos quadros 7 e 8 facilmente se conclui que, se a [SCom01...] SA não tivesse procedido ao financiamento de entidades terceiras com as quais se encontra relacionada não teria necessitado de contrair empréstimos de outras entidades (relacionadas ou não), pelo menos em montante tão elevado.
De acordo com a informação da contabilidade, a [SCom05...] apenas liquidou juros sobre o financiamento concedido à subsidiária “[SCom18...]”, à “[SCom19...]” e à associada “[SCom17...] SL”, rendimento que no total ascendeu a € 90.408,70. No que respeita aos devedores “[SCom18...]” “[SCom17...] SL” foram cobrados juros à mesma taxa que a [SCom05...] se financiou junto da [SCom01...] SGPS SA. Quanto à “[SCom19...]” foram cobrados juros constantes do respetivo contrato, isto é, correspondente à Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 1,5 pontos percentuais.
A [SCom05...] foi notificada para exibir contratos, atas ou outros documentos considerados úteis na justificação para a não liquidação de juros nos demais empréstimos, mas em resposta apenas informou que se tratam de empresas “… nas quais o Grupo detém uma participação, mas não detém a maioria e consequentemente tem de agir de acordo com as decisões tomadas por todos os acionistas e qualquer procedimento interno que o Grupo possa ter em relação às empresas que controla, não tem o mesmo poder em relação a estas participadas. Estas empresas apresentavam uma situação financeira estruturalmente desequilibrada e os acionistas decidiram numa ótica de subsistência injetar suprimentos e numa evidente incapacidade de cumprimento do serviço da dívida, decidiram que até a situação não se reverter não seriam cobrados juros. Numa ótica de prudência o Grupo [SCom01...] decidiu não reconhecer esse acréscimo…”.
Considerando o objeto social constante do pacto social da [SCom05...] transcrito em sede própria para este relatório, não se afigura que o financiamento de entidades participadas faça parte do mesmo e, portanto considera-se que os gastos de financiamento reconhecidos em 2013 não se podem considerar dedutíveis na exata medida em que não foram indispensáveis para o desenvolvimento da atividade da [SCom05...] nem se encontram relacionados com rendimentos obtidos e não ser no que respeita aos juros liquidados às participadas “[SCom17...], SL”, “[SCom18...]” e «[SCom19...]”, propondo-se o seu acréscimo nos termos do artigo 23.º do n.º 1 do CIRC.
Tendo em consideração, que o valor do financiamento obtido ao longo de todo o exercício de 2013 foi sempre inferior ao valor do financiamento concedido, propõe-se o acréscimo correspondente aos gastos de financiamento não dedutíveis corresponda à totalidade dos gastos incorridos com o financiamento obtido, deduzido do valor dos juros cobrados em 2013 por financiamento concedido, isto é:
Gastos de financiamento não dedutíveis = € 338.635,62 - € 90.408,70 = € 248.226,92».
Ora, conforme mencionado no Relatório de Inspeção, a inspecionada admitiu que financiou sociedades participadas, injetando suprimentos nas mesmas.
Por sua vez, a AT considera que para realizar tal injeção de suprimentos, a «[SCom05...]», teve de se financiar e como o financiamento não fazia parte do seu objeto social, os custos incorridos com o financiamento não podem ser admitidos.
Resulta claro do quadro 7, que a «[SCom05...]» se financiou e do quadro 8, que financiou diversas sociedades. Resulta, ainda, que efetuou financiamentos em montante superior àquele em que se financiou, ou seja, fez empréstimos em valores superiores aos que se financiou.
Assim, para o ano de 2013, financiou-se no total de € 7.452.953,34 e efetuou financiamentos no total de € 9.067.643,52; e no ano de 2012, financiou- -se pelo valor total de € 6.401.277,09 e efetuou financiamentos no total de € 8.907.046,92.
Resulta, ainda que, a inspecionada reconheceu que havia efetuado suprimentos, conforme declarado na inspeção, quando responde à AT, dizendo que foi tomada a decisão de injetar suprimentos. Ora, os suprimentos não são um meio de realizar proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, mas um empréstimo dos sócios ou acionistas. Por isso, os custos que o sócio ou acionista teve para obter o capital de entrada dos suprimentos, devem correr por sua conta e risco.
Portanto, foram suportados encargos com os financiamentos obtidos, apenas para realizar suprimentos ou conceder crédito a outras sociedades, não sendo esse o objeto social da inspecionada, nem demonstrando estar a financiar alguma atividade produtiva das mesmas, não pode ser admitidos como custos do exercício, os encargos incorridos com os financiamentos.
Desta forma, procede, também nesta parte o recurso da Fazenda Pública, pelo que se revoga a sentença neste segmento e julga-se a impugnação improcedente nesta parte.
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No que concerne a custas, considerando que a Impugnante perde o seu recurso, é a responsável pelas custas do mesmo.
Relativamente ao recurso da Fazenda Pública, atendendo que é parcialmente provido, são as custas devidas por ambas as partes, conforme o decaimento, na medida em que a Impugnante contra-alegou - vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos.
Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no proc. n.º 03192/11.0BEPRT, cujo sumário é:
I – O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé.
II – Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais.
Relativamente a este aspeto cumpre referir que a conduta das partes não foi belicosa, o processo apresenta complexidade acima da média, teve necessidade de análise documental exaustiva, pelo que não é possível dispensar na totalidade o remanescente da taxa de justiça.
Desta forma, dispensa-se o remanescente da taxa de justiça em 70%, atento o princípio da proporcionalidade.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I – Não constando do CIRC, em 2012, o PER como fator de verificação de incobrabilidade de créditos, a instauração do PER, atenta a justificação legal da sua criação, para manter as empresas a funcionar e cumprirem as suas obrigações; deve admitir-se a contabilização de créditos incobráveis no ano de 2013, mesmo com o PER instaurado em 2012.
II - As ajudas de custo não faturadas a clientes, não podem ser deduzidas e estão sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 5%, conforme as disposições conjugadas da alínea h) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, [atual alínea f) do n.º 1 do art. 23.º-A] e n.º 9 do artigo 88.º, do CIRC.
III - As prestações suplementares estão previstas nos artigos 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais, e correspondem a entradas em dinheiro efetuadas pelos sócios ou acionistas para reforçar o capital social da empresa, sem aumentar o seu capital nominal, não sendo considerados empréstimos.
IV - Os suprimentos não são um meio de realizar proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, mas um empréstimo dos sócios ou acionistas. Por isso, os custos que o sócio ou acionista teve para obter o capital de entrada dos suprimentos, não pode ser admitido como custos do exercício.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em:
1) Julgar procedente o recurso da Impugnante, revogando-se a sentença nesse segmento recorrido; consequentemente, anula-se a liquidação nessa parte.
2) Julgar parcialmente procedente o recurso da Fazenda Pública, em relação despesas com ajudas de custo, no montante de € 34.838,24, da «[SCom04...], Lda.» e, relativamente aos gastos de financiamento não dedutíveis, no valor de € 248 226,92, na esfera da «[SCom05...], S.A.»; improcedendo na parte referente à perda associada a prestações suplementares, no valor de € 183 330,60, também da «[SCom05...], S.A.».
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Custas pelo decaimento, que se fixa em 64,83%, para a Fazenda Pública, e em 35,17%, para a Impugnante.
Dispensa-se, em 70%, o remanescente da taxa de justiça.
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Porto, 15 de julho de 2025.
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Paulo Moura
Irene Isabel das Neves
José Coelho |
