| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da Sentença datada de 29.11.2023 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgando procedente a impugnação intentada por [SCom01...], S.A. (Recorrida) revogou a decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa n.º ...........113 e, consequentemente, a anulação da Liquidação oficiosa de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), no valor de 75.000,00€ e 14.391,78€ de juros compensatórios, perfazendo o total de 89.391,78€, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso apresentado pela FP (Fazenda Publica), aqui recorrente, da douta sentença proferida pelo TAF (Tribunal Administrativo e Fiscal) de Braga que julgou a impugnação judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação impugnada, por entender que a douta sentença enferma de errada interpretação e valoração dos factos e errada aplicação do direito, conforme adiante se verá.
B. Para o assim decidido, o tribunal a quo entendeu, em primeira mão, dever improceder a questão previa suscitada pela Fazenda Publica – a da caducidade do direito de ação por extemporaneidade do pedido de revisão oficiosa, quedando-se, única e exclusivamente, na apreciação/verificação de duplicação de coleta, a apresentar no prazo de 4 anos (nos termos do nº 6 do artigo 78º da LGT), com a qual determinou a anulação do pedido de revisão oficiosa e anulação da liquidação do imposto (IMT) ora impugnado.
C. Contrariamente ao assim decidido, entende a FP, aqui recorrente, que da situação fática dos autos, mormente os factos provados na sentença sob os nºs 2 a 12, não poderia resultar outra decisão que não fosse:
i) absolvição do pedido por caducidade do direito de ação - de harmonia com o disposto no artigo 576º do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT;
ou, caso assim não entendesse,
ii) a improcedência total da Impugnação, face à inexistência de duplicação de coleta.
Posto isto,
E, por exceção,
Da caducidade do direito de ação- tempestividade
D. A Recorrente FP, na contestação oferecida nos autos, suscitou como matéria de exceção, a intempestividade da presente ação, atenta a extemporaneidade do pedido de revisão oficiosa, ali reproduzindo o conteúdo da informação nº ...34, prestada pela Direção de Serviços de IMT e bem assim o despacho confirmativo nº ..6/17 - ....SDG, da Exma. Senhora Subdiretora-geral dos Impostos sobre o Património, requerendo, em consequência, a absolvição da Fazenda Pública do pedido, nos termos do artigo 576º, nº 3, do CPC, ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT, à qual aderiu a Digna Magistrada do Ministério Publico no seu douto Parecer (vide doc. SITAF 006146382), aqui reproduzido para todos os efeitos legais.
E. A Mª Juíza a quo deu como provado na sentença que:
- a liquidação oficiosa de IMT, devida pelo contrato referido em 2, promovida e notificada pela AT à impugnante em 2012-02-01, foi paga em execução fiscal no dia 16-08-2012 (cfr. factos 2, 7,8, 9 e 10);
- o pedido de revisão oficiosa (artigo 78º da LGT) foi apresentado pela aqui impugnante em 2015.03.20 (facto 11).
- o pedido de revisão oficiosa foi indeferido com base nas seguintes conclusões (…)” 7] porquanto em 2015-03-20, data do pedido de revisão, já se encontrava há muito esgotado o prazo de reclamação administrativa a que se refere a 1ª parte, do nº 1, do artigo 78º da LGT, de 120 dias contados da notificação (2012-02-23) da liquidação oficiosa, considerada para o efeito enquanto facto superveniente, nos termos do nº 4, do artigo 70º do CPPT. (facto 12).
F. Ora, perscrutada a douta sentença recorrida e articulados os factos acima descritos, não pode a Recorrente FP conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma – a da improcedência da exceção- por tal se afigurar contraditório com a legislação aplicável - cfr. artigo 78º, 1ª parte do nº 1 da LGT e por não traduzir – salvo o devido respeito, que é naturalmente muito – a melhor e mais correta interpretação dos factos, uma fundamentação jurídica razoável e uma acertada aplicação do Direito pertinente(s) ao caso concreto.
Porquanto,
G. Visionada a decisão proferida a coberto do pedido de revisão oficiosa, constamos que o mesmo foi indeferido com base nas conclusões 1 a 7, das quais se destaca para a situação que aqui releva, a seguinte conclusão: (…)” 7] porquanto em 2015-03-20, data do pedido de revisão, já se encontrava há muito esgotado o prazo de reclamação administrativa a que se refere a 1ª parte, do nº 1, do artigo 78º da LGT, de 120 dias contados da notificação (2012-02-23) da liquidação oficiosa, considerada para o efeito enquanto facto superveniente, nos termos do nº 4, do artigo 70º do CPPT. (vide facto 12 do probatório).
H. Assim sendo, como é, constando do citado probatório que o indeferimento do pedido de revisão teve também como fundamento a verificação da extemporaneidade do direito de ação, e não podendo ser apreciada à luz da 1ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto e em clara violação do direito aplicável, porque, configurando a caducidade do direito de ação uma exceção perentória, de conhecimento oficioso do tribunal que importa a absolvição do pedido (cfr. artigos 576º, nº 1 e 3, 579ºe 590º, nº 1 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2°, alínea e) do Código de Procedimento e Processo Tributário, o qual deveria ter sido apreciado e reconhecido.
Destarte,
Caso o douto Tribunal ad quem venha a não dar razão à Recorrente FP e a não reconhecer a caducidade do direito de ação e a consequente absolvição da FP quanto ao pedido, vai, por mera cautela, impugnada a questão controvertida: ilegalidade da liquidação de IMT, por duplicação de coleta.
E assim,
ii) Por impugnação
Duplicação de coleta
I. A sentença recorrida deu como provados os factos 1 a 12, relevando, entre o mais, os factos 2 a 12 do probatório, pelo que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, o que resulta da articulação daqueles factos, dados como provados, é que não estamos perante qualquer situação de duplicação de coleta, a enquadrar no nº 6 do artigo 78º da LGT, para, assim, determinar a anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa e a liquidação de IMT impugnada.
Senão vejamos,
J. A decisão recorrida baseou-se na seguinte argumentação facto-jurídica:
“ (….) Descendo ao caso concreto, verifica-se que a Impugnante celebrou um contrato-promessa de aquisição referente a um prédio rústico, tendo sido acordado o preço global de € 2.325.000,00 para a realização da compra e venda definitiva, tendo as partes convencionado o pagamento das quantias de € 500.000,00, a título de sinal e princípio de pagamento, na outorga do contrato promessa, e de € 1.000.000,00, a título de entrega adicional ou reforço do sinal, até 2007-06-30, conforme resulta do facto 2) do probatório, tendo as partes convencionado ainda a possibilidade de cedência de posição contratual [cf. facto 3) do probatório], possibilidade que se concretizou em 2008-04-15, conforme resulta do facto 4) do probatório. Logo se conclui que: - o contrato era objetivamente sujeito a IMT, nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a) do Código do IMT; assim como, - era devido IMT pelo Impugnante, promitente-adquirente, nos termos do artigo 4º, alínea e) do mesmo código; - o imposto incidia apenas sobre a parte do preço paga pelo promitente-adquirente ao promitente-alienante, no montante de € 1.500.000,00, conforme previsto na regra 18ª, do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT; - era aplicável a taxa de 5%, nos termos do artigo 17.º, n.º 1, alínea c) e n.º 5 do referido normativo. Pelo que, o Impugnante devia ter pago o correspondente IMT sobre os montantes de € 500.000,00 e de € 1.000.000,00, respetivamente, a 2007-05-08 e a 2007-06-30. Contudo, verifica-se que, em 2008-04-15, aquando da outorga da escritura de compra e venda do prédio rústico suprarreferida [cf. facto 5) do probatório], a Impugnante pagou IMT sobre essa transmissão definitiva, no montante de € 58.125,00 [cf. facto 6) do probatório], valor esse que corresponde à sua quota parte de 50% devida sobre o montante total do contrato de € 2.325.000,00. Posto isto, em 2012-02-21, quando a Entidade Demandada procede à liquidação oficiosa de IMT, com referência ao contrato promessa de aquisição com possibilidade de cessão de posição contratual celebrado pela Impugnante [cf. factos 7) a 10) do probatório], já o imposto devido havia sido liquidado e pago em 2008-04-15. Donde se conclui que, por via da liquidação oficiosa de IMT ocorreu duplicação de coleta, a qual “pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do "non bis in idem", sendo causa de ilegalidade do ato tributário. (…).Acresce que, tal como referido supra, a duplicação de coleta constitui fundamento de revisão do ato tributário, quer o erro seja imputável ao contribuinte quer seja imputável à administração tributária. Motivo pelo qual procede o fundamento de ilegalidade da liquidação, por duplicação de coleta, alegado pelo Impugnante.”
K. Ora, a FP, aqui recorrente, subscrevendo a posição da AT, remete nesta sede para o conteúdo da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, prestada pela Exma Subdiretora Geral dos Impostos, que confirmou a informação ali vertida [...34 – Procº ..6/17 - ....SDG), aqui reproduzida para todos os legais (transcrita no probatório 12), a qual, e em resumo, sustentou que:
“DO DIREITO”
“(…)
9. De acordo com o estabelecido nas alíneas a), b) e e) do nº 3, do artº 2º do CIMT, relativo à incidência objetiva e territorial, a outorga de contrato de promessa em que se estipule a possibilidade de cessão da posição contratual, constitui por si só um facto tributário, determinando como tal, a sujeição a tributação, em sede de IMT.
10. O valor tributável determina-se de acordo com o estipulado na regra 18ª do nº 4, do artigo 12º do CIMT, incidindo sobre o valor efetivamente pago, independentemente do título por que se faça, nomeadamente, sinal e/ou reforço do mesmo.
11. Subsumindo-se o contrato-promessa de compra e venda com possibilidade de cedência de posição contratual ao disposto no nº 3, do artigo 22º, enquanto ficção legal de transmissão, determina que no momento da outorga do contrato definitivo, de compra e venda do imóvel, o IMT pago anteriormente seja levado em consideração na liquidação, sendo de cobrar o imposto referente à diferença entre o valor do sinal e o do contrato definitivo, ou, de restituir o valor que se mostre em excesso por beneficiar de uma isenção ou redução de taxas. (…) A lei estabelece que o acerto será efectuado na liquidação final do imposto (artigo 22º, nº 3, CIMT) e não é linear que o montante a devolver corresponda aos €75.000,00 apurados na liquidação oficiosa (…) Na situação em apreço, num primeiro momento, o da outorga do contrato-promessa em 2007-05-08, a [SCom01...] não efetuou o pagamento do IMT que se mostrava devido pelo contrato-promessa com cláusula de cedência, que celebrou com a Sociedade [SCom02...], Lda, efetuando apenas esse pagamento acrescido de juros compensatórios em 2012/08/16, na sequência da liquidação oficiosa efetuada após ação inspetiva. O mecanismo contido na alínea g) do artigo 4º do CIMT, tem o seu âmbito de aplicação circunscrito às situações em que no contrato-promessa de compra e venda não tenha sido clausulada a possibilidade de cedência da posição contratual, e esta venha a ocorrer em momento posterior (…). Aqui chegados, cumpre concluir que:
1) O acerto é sempre feito na liquidação referente à transmissão jurídica se, e quando esta ocorrer;
2) Não se verifica uma situação de duplicação de coleta (artigo 205º do CPPT), porquanto se está perante factos tributários distintos. A outorga de um contrato de um contrato promessa de aquisição com possibilidade de cedência da posição contratual e a outorga de contrato de compra e venda configuram atos tributários distintos (…).
4. Considerando que a liquidação oficiosa considerou os valores constantes do contrato promessa com cláusula de cedência, inexiste erro imputável aos serviços, pelo que nesse prisma nada há a apontar à liquidação (…)”.
L. O tribunal a quo entendeu, porém, que a impugnante pagou IMT sobre o mesmo facto jurídico, quando, na verdade, articulados os factos provados 2, 3 e 5, o que deles resulta é que o contrato de promessa de compra e venda com clausula de cedência constitui um facto tributário, estando abrangido pela norma de ampliação da incidência do IMT da alínea a) do nº 2 do artigo 2º do CIMT, não se lhe aplicando a isenção do nº 1 do artigo 7º (sublinhado nosso).
M. À luz do disposto nos n.ºs 1 e 3 do art.º 19.º e al. a) do nº 1 do artigo 20º do CIMT (redação atual), a liquidação do IMT é da iniciativa dos interessados, e à luz desse quadro legal, o contribuinte teria a responsabilidade de informar a AT que, anteriormente à transmissão definitiva do imóvel, ainda quando esta estivesse isenta, já tinha pago IMT por força de contrato promessa com clausula de cedência, sob pena de já o não poder deduzir ao imposto definitivamente liquidado aquando daquela transmissão.
N. Assim, sufragando o entendimento da AT(vide facto 12) vertido sobre a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, é linear que nos termos do nº 1 do artigo 12º do CIMT, o IMT incide sobre o valor constante do ato ou contrato, sendo que, a tributação com base no sinal apenas poderia incidir, de acordo com a regra 18ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT sobre as situações especialmente previstos nas alíneas a) e b) do nº 2 do artº 22º do CIMT: celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esse contrato-promessa.
O. Em face do que se deixa exposto, conclui-se que:
a) relativamente à improcedência da matéria de exceção, configurando a caducidade do direito de ação uma exceção perentória, de conhecimento oficioso do tribunal, o mesmo importa a absolvição do pedido, pelo que o tribunal a quo violou o disposto nos artigos 576º, nº 1 e 3, 579ºe 590º, nº 1 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2°, alínea e) do Código de Procedimento e Processo Tributário, o qual deveria ter sido apreciado e reconhecido, ou,
Caso assim não se vier a entender,
b) Relativamente à matéria de impugnação, a douta sentença recorrida fez errada interpretação e valoração dos factos e a inerente aplicação do direito, violando as disposições legais do nº 6 do artigo 78º da LGT e do artigo 2º alínea a) do nº 2 do art. 2º do CIMT, nº 1 artº 12º do CIMT, regra 18ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, com as legais consequências.
Nestes termos e nos mais de Direito, que serão doutamente supridos por Vªs Exas, deverá ser dado provimento ao presente recurso interposto pela Fazenda Pública, com o que se fará como sempre, a costumada
JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, das quais não constam conclusões, mas em que ao longo de 119 artigos pugna pela bondade da sentença recorrida.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 429 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso, do qual se destaca:
«(...) Antes de mais, importa assinalar, que o presente recurso interposto pela Recorrente não ataca a sentença recorrida em termos de matéria de facto elencada no probatório e, sendo assim, encontra-se a mesma estabilizada neste segmento.
Como é sabido, as conclusões das alegações do recurso definem, o respetivo objeto e consequentemente a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração. (cf. artigo 639º do CPC, na redação da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº281º do CPPT).
Ora a Recorrente, dissente do julgado, expõe as suas razões da discórdia nas conclusões A) a O) do recurso.
Após estes breves considerandos, e descendo ao caso concreto que nos ocupa, verificasse que a sentença recorrida se debruçou sobre todas as questões suscitadas pela impugnante na sua PI e da AT, ora Recorrente, na sua contestação.
Em sede de recurso, a AT limitou-se [de forma mais sintetizada] a reproduzir as alegações aduzidas em sede de contestação na impugnação judicial, para, posteriormente, concluir com o pedido de revogação da sentença.
Ora, o recurso visa a reponderação do que ficou decidido na sentença, pelo que compete à Recorrente explicar em que segmento da sentença é necessária essa reponderação, devendo apresentar a sua motivação contra o que ficou fundamentado na sentença e não se limitar a repetir a invalidade do ato impugnado ou a efetuar juízos conclusivos, considerações genéricas e vagas, sem o devido enquadramento fáctico.
Assim, no que concerne às questões jurídicas suscitadas nas conclusões das alegações da AT, já discorreu a Meritíssima Juiz de Direito a quo na douta sentença recorrida, com proficiência, fazendo uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteada pela mais avalizada jurisprudência dos nossos tribunais superiores.
Na verdade, a Meritíssima Juiz de Direito a quo inventariou e analisou as disposições que convocou para a solução do caso vertente, fazendo-o com cristalina clareza, acerto e proficiência, razão pela qual merece a nossa total adesão.
Acresce que, as considerações interpretativas aí vertidas são quanto a nós, inteiramente válidas, pertinentes e resultam da mais sã e fidedigna hermenêutica jurídica, sendo, ademais, as que decorrem dos ensinamentos dos mais insignes autores.
Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram analisadas nesta sentença do tribunal a quo, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que
a) - A decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa n.º ...........113 deve ser anulada;
b) A liquidação oficiosa de IMT, no valor total de € 89.391,78 deve igualmente ser anulada; e,
c) Deve a AT ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão até à data do processamento da respetiva nota de crédito,
de modo que a liquidação oficiosa em crise enferma das ilegalidades que lhe foram apontadas na douta sentença recorrida, devendo a mesma ser mantida na Ordem Jurídica. (cf. fls. 330 e ss. do SITAF).
Em suma, o Tribunal recorrido pronunciou-se de forma desenvolvida e exemplar sobre as questões de direito que lhe foram submetidas à sua apreciação e enquadrou-os corretamente no direito aplicável, com apoio na lei, na doutrina e na jurisprudência evidenciando a falta de razão do recorrente, em relação aos vícios por si suscitados.
Assim, não existem fundamentos legais para a revogação da sentença a quo, a qual deve, assim, ser mantida in totum, sendo de considerar o recurso interposto improcedente, por não provado. (...)».
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida (i) incorreu em erro de julgamento no conhecimento da matéria de excepção, da caducidade do direito de acção, violando as disposições legais do nº 6 do artigo 78º da LGT, (ii) e se errou na interpretação e valoração dos factos e inerente aplicação do direito, do artigo 2º alínea a) do nº 2 do artigo 2º do CIMT, nº 1 artigo 12º do CIMT, regra 18ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, ao considera da ilegalidade da liquidação de IMT, por duplicação de coleta.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«FACTOS PROVADOS
Atendendo às posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados, à prova documental junta aos autos pelo Impugnante, e ao Processo Administrativo instrutor (adiante PA) consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
1) Em 2007 a Impugnante beneficiava do estatuto de compra para revenda, conforme certidão emitida a 02-01-2008 pela Entidade Demandada – cf. doc. de fls. 58 e 59 do documento n.º 005988777 do SITAF;
2) Em 2007-05-08, a Impugnante celebrou, na qualidade de promitente compradora (2ª Outorgante), com a sociedade [SCom02...], LDA, na qualidade de promitente-vendedora (1º Outorgante), contrato-promessa de aquisição referente ao terreno rústico, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o nº .......9/090999 da mesma freguesia, inscrito na matriz predial (rústica) da freguesia ... sob o artigo matricial n.º ...50, e delimitado pela cor vermelha em planta anexa àquele contrato e que dele faz parte integrante, tendo acordado o preço global de € 2.325.000,00 para a realização da compra e venda definitiva, tendo as partes convencionado o pagamento do seguinte modo:
a. Entrega da quantia de € 500.000,00, a título de sinal e princípio de pagamento, na outorga do contrato-promessa;
b. Entrega adicional da quantia de € 1.000.000,00, até 2007-06-30; e
c. Pagamento do remanescente do preço, no montante de € 825.000,00, no ato da transferência do direito de propriedade sobre o imóvel através da celebração definitiva de escritura pública de compra e venda;
- cf. doc. de fls. 51 e ss. do documento n.º 005988777 do SITAF;
3) O contrato, referido no ponto anterior previa na Cláusula Terceira, ponto 3, que “a outorga da escritura será feita à [SCom01...], S. A., ou a quem esta viesse a indicar, na cedência da sua posição contratual a terceiros, no ato da escritura ou em qualquer altura que o sujeito passivo tivesse por conveniente” – cf. doc. de fls. 51 e ss. do documento n.º 005988777 do SITAF;
4) Em 2007-05-14, a Impugnante (1ª Outorgante) celebrou, na qualidade de promitente-compradora no contrato referido no ponto 2, com a sociedade [SCom03...], Lda. (2º Outorgante), contrato de Cessão de Posição Contratual, referente ao prédio rústico descrito no ponto 2, no qual acordaram na cessação de 50% “da posição contratual emergente de tal contrato à sociedade Segunda Outorgante… com todos os direitos e deveres correspondentes à quota cedida, com efeitos imediatos, que fica assim a ocupar, simultaneamente com a Primeira Outorgante, no aludido contrato posição igual à até aqui detida exclusivamente por esta”, pelo pagamento da 2ª Outorgante à 1ª Outorgante do montante € 250.000,00 “na data da assinatura do presente contrato e cuja quitação aqui se dá” – cf. doc. de fls. 63 a 65 do documento n.º 005988777 do SITAF;
5) Em 2008-04-15, a Impugnante (2ª Outorgante) e a sociedade [SCom03...], Lda. (3ª Outorgante), na qualidade de compradores, outorgaram escritura de compra e venda, com a sociedade [SCom02...], LDA, na qualidade de vendedora, de aquisição definitiva do prédio descrito no ponto 2, no montante de € 2.325.000,00 - cf. doc. de fls. 66 a 71 do documento n.º 005988777 do SITAF;
6) No mesmo dia 2008-04-15, a Impugnante pagou IMT, relativamente à aquisição descrita no ponto 5, no montante de € 58.125,00 através do documento com o n.º 160.908.007.932.603, emitido na mesma data – cf. fls. 72 a 75 do documento n.º 005988777 do SITAF;
7) A Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI20.....23 – cf. fls. 41 a 51 do documento n.º 006061839 do SITAF;
8) O referido procedimento inspetivo culminou no relatório de inspeção tributária (RIT), do qual resultou uma correção à matéria tributável, em sede de IMT, no montante de € 1.500.000,00, referente ao contrato promessa de aquisição descrito no ponto 2, com os seguintes fundamentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
- cf. fls. 41 a 51 do documento n.º 006061839 do SITAF;
9) No seguimento do RIT, por ofício de 2012-02-21, a Impugnante foi notificada da “Liquidação oficiosa de IMT” no montante de € 75.000,00, acrescida de juros compensatórios no valor de € 14.391,78, no montante total de € 89.391,78, com os seguintes fundamentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
- cf. fls. 41 a 51 do documento n.º 006061839 do SITAF;
10) O valor de € 89.391,78, resultante da liquidação descrita no ponto 9), foi pago no processo de execução fiscal n.º ...............368, extinto em 2012-08-16 – facto não controvertido, cf. artigo 36 da PI e artigo 5 da contestação;
11) Em 2015-03-20, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa relativamente à liquidação oficiosa descrita no ponto 9), com fundamento na existência de duplicação de coleta e em erro imputável aos serviços – cf. fls. 14 a 38 do documento n.º 006061839 do SITAF;
12) Por despacho de 2017-12-13, na Informação n.º ...34, no Processo n.º ..6/17 - ....SDG, a Entidade Demandada indeferiu o pedido do Impugnante, em síntese, com as seguintes conclusões:
«1) O acerto é sempre feito na liquidação referente à transmissão jurídica se, e quando esta ocorrer;
2) Não se verifica uma situação de duplicação de colecta (artigo 205º do CPPT), porquanto se está perante factos tributários distintos. A outorga de um contrato de um contrato promessa de aquisição com possibilidade de cedência da posição contratual e a outorga de contrato de compra e venda configuram actos tributários distintos.
3) No que concerne ao argumento invocado de que com referência à parte do sinal recebido beneficiaria de uma exclusão de incidência, in casu de 50%, atendendo a que o recebimento se limitou a percentagem transmitida, o mesmo não procede porquanto como já em momento anterior se mencionou, essa prerrogativa de possibilidade de afastamento da sujeição, reporta-se apenas às situações em que a cedência da posição de promitente adquirente em contrato-promessa de compra e venda ocorre sem que tenha sido estipulada essa possibilidade.
4) Considerando que a liquidação oficiosa considerou os valores constantes do contrato promessa com cláusula de cedência, inexiste erro imputável aos serviços, pelo que nesse prisma nada há a apontar à liquidação.
5) O surgimento de uma liquidação oficiosa em momento posterior ao do contrato definitivo, deveu-se apenas ao comportamento do contribuinte que omitiu a celebração do contrato promessa com a sociedade “[SCom02...], Lda”,
6) Em 2012-08-16, data do pagamento do processo de execução fiscal nº ...............368, invocando o disposto no nº 3, do artigo 22º do CIMT, a contribuinte solicitou a restituição parcial do imposto. O SF Finanças ... 1, indeferiu a pretensão, considerando não estarem preenchidos os pressupostos ali estabelecidos. A contribuinte não reclamou da decisão.
7) Ainda que outro entendimento possa ser o entendimento a dar ao disposto no nº 3, do artigo 22º do CIMT, e se interprete a letra da lei, no sentido desta ainda possibilitar a correcção da liquidação inicial, mesmo nas situações em que o pagamento respeitante à transmissão meramente fiscal, se verifique depois do contrato definitivo, também não seria de atender a pretensão na situação em apreço, porquanto em 2015-03-20, data do pedido de revisão, já se encontrava há muito esgotado o prazo de reclamação administrativa a que se refere a 1ª parte, do nº 1, do artigo 78º da LGT, de 120 dias contados da notificação (201202-23) da liquidação oficiosa, considerada para o efeito enquanto facto superveniente, nos termos do nº 4, do artigo 70º do CPPT.» – cf. fls. 3 a 10 do documento n.º 006061839 do SITAF.
IV – 2 – FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos, com relevância para a decisão da causa, para além dos provados.
IV – 3 – MOTIVAÇÃO
Relativamente à matéria de facto, importa consignar que o Tribunal não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a(s) causa(s) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pelo Impugnante e consignar se a considera provada ou não provada, conforme resulta do artigo 123. °, n.º 2 do CPPT.
Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal resultou da apreciação crítica e conjugada do teor dos documentos juntos aos articulados, não impugnados.
O Tribunal apoiou-se ainda na posição das partes quanto aos factos, bem como na factualidade que alegam e está secundada pelos documentos juntos aos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório (cf. artigos 362.º e ss. do Código Civil, 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.º 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º alínea d) do CPPT).»
2.2. De direito
O presente recurso vem interposto da sentença que julgando procedente a impugnação, consequentemente anulou a decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa, e determinou a ilegalidade da liquidação oficiosa de IMT, no valor total de € 89.391,78, mais condenou AT ao pagamento de juros indemnizatórios a contar a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
Para assim decidir, a Meritíssima Juíza em sede de conhecimento da excepção de intempestividade do pedido de revisão que havia sido suscitado pela aqui Recorrente em sede de contestação, determinou a sua improcedência e, no mais, julgando do peticionado pela Recorrida considerou que perante os factos ocorria duplicação da colecta determinante da ilegalidade da liquidação oficiosa.
Antes de mais, importa assinalar, que o presente recurso interposto pela Recorrente não ataca a sentença recorrida em termos da matéria de facto elencada no probatório e, sendo assim, encontra-se a mesma estabilizada neste segmento.
Como é sabido, as conclusões das alegações do recurso definem, o respetivo objeto e consequentemente a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração. (cf. artigo 639º do CPC ex vi do artº281º do CPPT).
Ora, a Recorrente, dissente do julgado, expondo as suas razões da discórdia nas conclusões, A) a O) do recurso, das quais destacamos, em termos de fixação de objecto de conhecimento nesta sede, de que “(...) perscrutada a douta sentença recorrida e articulados os factos acima descritos, não pode a Recorrente FP conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma – a da improcedência da exceção- por tal se afigurar contraditório com a legislação aplicável - cfr. artigo 78º, 1ª parte do nº 1 da LGT e por não traduzir – salvo o devido respeito, que é naturalmente muito – a melhor e mais correta interpretação dos factos, uma fundamentação jurídica razoável e uma acertada aplicação do Direito pertinente(s) ao caso concreto”, bem como “(...) ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, o que resulta da articulação daqueles factos, dados como provados, é que não estamos perante qualquer situação de duplicação de coleta, a enquadrar no nº 6 do artigo 78º da LGT, para, assim, determinar a anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa e a liquidação de IMT impugnada.”
2.2.1. Da intempestividade da revisão e caducidade do direito de acção – conclusões A) a H) e O) (primeira parte) do recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Com maior pertinência para a sindicância do julgado no presente segmento importa salientar que na sentença, após um breve resumo da posição das partes e previamente à fixação dos factos em sede de saneamento, se discorreu nos seguintes termos:
«O fundamento da exceção invocada pela AT consubstancia um pedido de análise da eventual imputabilidade de erro da liquidação aos serviços. Tal questão prende-se com a análise do mérito do pedido e não com o preenchimento do requisito temporal de apresentação do pedido de revisão do ato de liquidação. Até porque a AT, na invocação da exceção, refere que o litígio teve origem em erro imputável à Impugnante.
Ou seja, a Impugnante ao requerer um pedido de revisão oficiosa, no prazo de 4 anos, invocando para tanto a ocorrência de erro imputável aos serviços, é causa suficiente para verificação do pressuposto de tempestividade. Questão diferente é a da verificação do erro imputável aos serviços em concreto, como é o caso nos autos, a qual implica uma decisão de mérito sobre o pedido.
Motivo pelo qual improcede a exceção.»
Vejamos.
conforme resulta do artigo 78.º n.º 1 da LGT, na redacção em vigor à data dos factos:
“1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”.
Os nossos Tribunais Superiores já se pronunciaram abundantemente sobre os pressupostos de aplicação deste regime tendo reiteradamente vindo a explicitar (i) que o mecanismo de revisão aí previsto constitui um meio administrativo de correcção de erros dos actos de liquidação de tributos e que, de acordo com os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, se impõe à Administração o dever de revogação dos actos ilegais; (ii) que a intenção subjacente ao nº 2 do referido preceito que foi a de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes, (iii) que o preceito seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com o sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado no sentido de que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só é (era) possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação; (iv) que do preceito, desta forma interpretado, decorre que a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária, quando houver erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação ou a todo o tempo, se o tributo não estiver pago; (v) que o conceito de “erro imputável ao serviço” compreende o lapso, o erro material, o erro de facto e o erro de direito e, por fim (vi) que essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro [vide, entre outros, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 12.02.2001, recurso nº 26.233, de 11.05.2005, recurso 0319/05, de 26.04.2007, recurso 39/07, de 14.03.2012, recurso 01007/11 e de 18.11.2015, recurso 1509/13].
Como o Supremo Tribunal Administrativo já expressou, aliás, de forma tão clara que não prescindimos de transcrever «Há um reconhecimento no direito tributário do dever de revogar actos ilegais, que decorre os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, nº 2, da CRP e 55.º da LGT), princípios esses que impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei» (acórdão de 08.03.2017, proferido no processo n.º 1019/14,. No mesmo sentido, vide, na doutrina, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, Encontro da Escrita, pág. 711).
Concluindo, o pedido de correcção deve ser apreciado desde que o pedido de revisão seja apresentado no prazo de 4 anos, por iniciativa do contribuinte ou da Administração Tributária, independentemente de, anteriormente, à sua formulação, ser apresentada reclamação administrativa ou graciosa.
Recuperando o caso concreto, cumpre atentar ao indeferimento do pedido de revisão no seu todo e não apenas parcelarmente como faz a Recorrente atentando somente ao item 7) daquele acto parte final, dissociado de todo o mais. É que, o indeferimento do pedido de revisão constante do ponto 12) da matéria de facto dada como provada, afasta desde logo a situação de ocorrência de duplicação da colecta fundamento da revisão, então ali se afirmando que “(... 4) Considerando que a liquidação oficiosa considerou os valores constantes do contratopromessa com cláusula de cedência, inexiste erro imputável aos serviços, pelo que nesse prisma nada há a apontar à liquidação.”.
Refira-se, que não se nos levanta qualquer dúvida de que o pedido de “revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”, ou seja, quer o erro seja imputável ao contribuinte quer seja imputável à administração tributária – cf., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa e outros, in LGT Anotada (anotação ao artigo 78º, p. 404)
Em suma, tendo o indeferimento do pedido de revisão oficioso tido por fundamento expresso, como disso dá nota a entidade Demandada e aqui Recorrente na imputação de um erro imputável ao serviço (artigo n.º 1 do artigo 78.º da LGT) é manifesto que a sua correcção, ao abrigo do procedimento de revisão podia como o foi ser requerida no prazo de 4 anos.
Pelo exposto no merecimento da improcedência do recurso neste segmento é de confirmar a improcedência da excepção em apreço.
2.2.2. Da ilegalidade do acto tributário por duplicação de colecta e erro imputável aos Serviços da AT
A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto “(...) sufragando o entendimento da AT(vide facto 12) vertido sobre a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, é linear que nos termos do nº 1 do artigo 12º do CIMT, o IMT incide sobre o valor constante do ato ou contrato, sendo que, a tributação com base no sinal apenas poderia incidir, de acordo com a regra 18ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT sobre as situações especialmente previstos nas alíneas a) e b) do nº 2 do artº 22º do CIMT: celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esse contrato-promessa. “
Mais sustenta que “À luz do disposto nos n.ºs 1 e 3 do art.º 19.º e al. a) do nº 1 do artigo 20º do CIMT (redação atual), a liquidação do IMT é da iniciativa dos interessados, e à luz desse quadro legal, o contribuinte teria a responsabilidade de informar a AT que, anteriormente à transmissão definitiva do imóvel, ainda quando esta estivesse isenta, já tinha pago IMT por força de contrato promessa com clausula de cedência, sob pena de já o não poder deduzir ao imposto definitivamente liquidado aquando daquela transmissão.”
Dissente a Recorrida e o distinto Procurador da República junto deste Tribunal, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que “(...) a FP vem simplesmente insistir na posição que a AT havia defendido no despacho impugnado de indeferimento da revisão (vide conclusão K)” e “(...) a AT limitou-se [de forma mais sintetizada] a reproduzir as alegações aduzidas em sede de contestação na impugnação judicial, para, posteriormente, concluir com o pedido de revogação da sentença.”, respectivamente.
Apreciando.
Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência da impugnação judicial.
«Sustenta a Impugnante que “na cessão da posição contratual em 50% do respectivo objecto do contrato prometido, a Impugnante limitou-se a ser reembolsada, pela cessionária, de 50% do sinal que havia entregue à promitente vendedora”, sendo que, “(n)ão houve, assim, qualquer intuito especulativo e, sobretudo, qualquer capacidade contributiva a ser tributada na esfera da Impugnante”, esclarecendo que “não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, sendo certo que o escopo do IMT é a tributação da riqueza efectivamente transmitida”, concluindo que “com a cessão da posição contratual, a Impugnante foi apenas reembolsada do valor de sinal que havia entregue à promitente vendedora – tudo se passando como se, ab initio, as compradoras tivessem actuado sempre como comproprietárias” sendo certo que “a Impugnante não retirou qualquer benefício da cessão da posição contratual – muito pelo contrário, foi duplamente tributada pela AT: na cessão da posição contratual no contrato promessa, e na outorga do contrato prometido”. Aduziu ainda que “Não existindo qualquer capacidade contributiva exteriorizada, a situação em causa nem sequer é passível de tributação… Aliás, é essa a mens legis que informou a reforma da tributação do património, ao ficar claro no teor das normas de incidência que, numa situação como aquela que está em causa, se encontra excluída do âmbito das normas de incidência do IMT… na medida em que não houve lugar ao pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava como sinal ou princípio de pagamento no contrato-promessa - como decorre da conjugação do disposto nos artºs. 2.º, n.º 3 al. e) e 4º al. g) do CIMT”, pelo que “a AT não deveria ter liquidado qualquer imposto quanto à cedência da posição contratual em 50%, na medida em que a Impugnante apenas foi reembolsada pela cessionária do sinal que havia pago à promitente vendedora sendo que, na parte do património imobiliário que efectivamente adquiriu, a Impugnante veio a pagar o IMT devido na outorga do contrato definitivo”.
Na sua contestação, a RFP remeteu para o teor do RIT, “bem como para o teor da informação e despacho confirmativo firmados no âmbito do pedido de Revisão Oficiosa”.
Vejamos.
O preâmbulo do Código do IMT enuncia os seguintes princípios:
«O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), que substitui o imposto municipal de sisa, continua a incidir sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis e das figuras parcelares desse direito, podendo estes direitos transmitir-se sob diversas formas ou ocorrer na constituição ou extinção de diversos tipos de contratos.
(…)
Porém, o novo Código não se limita a reproduzir o anterior e, além de proceder a uma reformulação da linguagem normativa e de reestruturar o seu articulado, vem alargar a base de incidência a negócios jurídicos que, embora anteriores ou mesmo laterais à formalização de contratos translativos de imóveis, têm um resultado económico equivalente mas que passam ao lado de qualquer tipo de tributação. É o caso das cedências sucessivas da posição contratual de promitentes adquirentes nos contratos-promessa de compra e venda que, sendo frequentemente utilizados por alguns promotores imobiliários com o objectivo legítimo de antecipar o financiamento da construção e por investidores com o objectivo de obter alguns lucros, mas que, na maioria das vezes, não são declarados, quer para efeitos de tributação do rendimento quer para efeitos de tributação da transmissão. Assim, a celebração dos contratos-promessa em que seja clausulado que o promitente adquirente poderá ceder a sua posição contratual a terceiro, bem como essas mesmas cedências, passam a integrar a incidência, ainda que, em obediência ao princípio da neutralidade, a tributação seja feita apenas pela parte do preço paga em cada um destes contratos, aplicando-se a taxa que corresponder à totalidade do preço acordado e, por outro lado, sempre que o promitente adquirente ou cessionário venha a celebrar o contrato definitivo, o imposto já pago por ele será levado em conta na liquidação final». (destaques nossos)
O artigo 2.º do Código do IMT, referente à incidência objetiva, prevê que:
«1 - O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.
(…)
3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do nº 1 na outorga dos seguintes actos ou contratos:
a) Celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro;
b) Cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por contrato-promessa referido na alínea anterior;
(…)
e) Cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato-promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro.»
O artigo 4.º, alínea e) do Código do IMT estabelece que “O IMT é devido pelas pessoas, singulares ou colectivas, para quem se transmitam os bens imóveis, sem prejuízo das seguintes regras:… e) Nas situações previstas nas alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 2º, o imposto é devido pelo primitivo promitente adquirente e por cada um dos sucessivos promitentes adquirentes, não lhes sendo aplicável qualquer isenção ou redução de taxa, ainda que a parte do preço paga ao promitente vendedor ou ao cedente corresponda a qualquer dos escalões previstos na alínea a) do nº 1 do artigo 17º, sem prejuízo do disposto no nº 5 do artigo 17º e no nº 3 do artigo 22º…”
Nos termos do artigo 12.º, n.º 1 do Código do IMT “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”, prevendo o n.º 4, regra 18ª do mesmo artigo que “Nas situações previstas nas alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 2º, o imposto incide apenas sobre a parte do preço paga pelo promitente adquirente ao promitente alienante ou pelo cessionário ao cedente”.
Prevê-se no artigo 17.º, n.º 5 do Código do IMT que “(n)os casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 2º, a taxa aplicável aos montantes referidos na regra 18ª do nº 4 do artigo 12º será a que corresponder à totalidade do preço acordado no contrato”, sendo que, o n.º 1, alínea c) do mesmo artigo prevê a aplicação da taxa de 5% à aquisição de prédios rústicos.
O artigo 22.º, n.º 3 do Código do IMT estatui que “(s)empre que o contrato definitivo seja celebrado com um dos contraentes previstos nas alíneas a), b), c) e d) do nº 3 do artigo 2º, que já tenha pago parte ou a totalidade do imposto, só há lugar a liquidação adicional quando o valor que competir à transmissão definitiva for superior ao que serviu de base à liquidação anterior, procedendo-se à anulação parcial ou total do imposto se o adquirente beneficiar de redução de taxa ou de isenção”. (destaque nosso)
Em face do quadro legal exposto, verificamos que a intenção do legislador, relativamente à questão que se coloca nos presentes autos, se encontra perfeitamente detalhada no preâmbulo do Código do IMT, à qual apenas acrescemos que a menção “ao princípio da neutralidade”, princípio este decorrente do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, visa garantir que as escolhas dos agentes económicos não são influenciadas pela carga tributária, de modo a garantir o funcionamento económico e social naturalmente, não devendo a tributação intervir nas condições de mercado, tendo como objetivo eliminar a influência da carga fiscal na tomada de decisão.
Descendo ao caso concreto, verifica-se que a Impugnante celebrou um contrato-promessa de aquisição referente a um prédio rústico, tendo sido acordado o preço global de € 2.325.000,00 para a realização da compra e venda definitiva, tendo as partes convencionado o pagamento das quantias de € 500.000,00, a título de sinal e princípio de pagamento, na outorga do contratopromessa, e de € 1.000.000,00, a título de entrega adicional ou reforço do sinal, até 2007-06-30, conforme resulta do facto 2) do probatório, tendo as partes convencionado ainda a possibilidade de cedência de posição contratual [cf. facto 3) do probatório], possibilidade que se concretizou em 2008-04-15, conforme resulta do facto 4) do probatório.
Logo se conclui que:
- o contrato era objetivamente sujeito a IMT, nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a) do Código do IMT; assim como,
- era devido IMT pelo Impugnante, promitente-adquirente, nos termos do artigo 4º, alínea e) do mesmo código;
- o imposto incidia apenas sobre a parte do preço paga pelo promitente-adquirente ao promitente-alienante, no montante de € 1.500.000,00, conforme previsto na regra 18ª, do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT;
- era aplicável a taxa de 5%, nos termos do artigo 17.º, n.º 1, alínea c) e n.º 5 do referido normativo.
Pelo que, o Impugnante devia ter pago o correspondente IMT sobre os montantes de € 500.000,00 e de € 1.000.000,00, respetivamente, a 2007-05-08 e a 2007-06-30.
Contudo, verifica-se que, em 2008-04-15, aquando da outorga da escritura de compra e venda do prédio rústico suprarreferida [cf. facto 5) do probatório], a Impugnante pagou IMT sobre essa transmissão definitiva, no montante de € 58.125,00 [cf. facto 6) do probatório], valor esse que corresponde à sua quotaparte de 50% devida sobre o montante total do contrato de € 2.325.000,00.
Posto isto, em 2012-02-21, quando a Entidade Demandada procede à liquidação oficiosa de IMT, com referência ao contrato-promessa de aquisição com possibilidade de cessão de posição contratual celebrado pela Impugnante [cf. factos 7) a 10) do probatório], já o imposto devido havia sido liquidado e pago em 2008-04-15.
Donde se conclui que, por via da liquidação oficiosa de IMT ocorreu duplicação de coleta, a qual “pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do "non bis in idem", sendo causa de ilegalidade do acto tributário. Considerada uma heresia dentro do sistema fiscal, a duplicação de colecta implica a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período. Não se exige, contudo, a identidade do contribuinte.”, conforme se sumariou no Acórdão do STA de 2022-06-08, proferido no processo n.º 0915/11.0BEBRG 01037/12.
Acresce que, tal como referido supra, a duplicação de coleta constitui fundamento de revisão do ato tributário, quer o erro seja imputável ao contribuinte quer seja imputável à administração tributária.
Motivo pelo qual procede o fundamento de ilegalidade da liquidação, por duplicação de coleta, alegado pelo Impugnante.» (fim de transcrição)
Perante o discurso fundamentador transcrito, cumpre tão só perante a insistência da AT em sede de recurso em reproduzir a posição expressa na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, mencionar que independentemente de estarmos perante dois factos tributários os mesmos não revestem autonomia que impeça a verificação da duplicação da colecta. Mais se diga, que o contrato promessa de compra e venda e o contrato prometido e/ou definitivo versam sobre a mesma realidade, qual seja a transacção do imóvel, não existindo in casu ausência da identidade subjectiva pois que o promitente comprador originário apenas cedeu 50% da sua posição mantendo-se enquanto tal no contrato definitivo nessa exacta proporção, só assim se concebe o teor do n.º 3 do artigo 22º do CIMT.
Assim sendo, e no que mais importa a abalar a teoria da AT, é que com a celebração do contrato definitivo [outorga da escritura de compra e venda do imóvel entre promitente vendedor, promitente comprador originário em 50% e cessionário da posição de promitente comprador em 50%] ocorreu a liquidação final do imposto, relativamente à qual haveria que fazer acerto a ter ocorrido previamente liquidação provisória de IMT [devida no momento da celebração do contrato promessa de compra e venda com cláusula de cedência sobre o valor do sinal e após aquando do seu reforço, o que in casu não ocorreu], na ausência desta, a liquidação adicional a suprir essa liquidação provisória só podia atender enquanto valor tributável a diferença entre o preço sinalizado e seu reforço (500.000,00€ + 1.000.000,00 €) e o preço fixado na transmissão definitiva, sobre o qual recaiu IMT [liquidação final do imposto e originária] suportado pela aqui Recorrida em 50%.
Ora, do conceito de duplicação da colecta do n. º1 do artigo 205º do CPPT, discorre que haverá duplicação de coleta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
À luz desse critério, a não consideração e/ou dedução do imposto final apurado e pago do imposto adicional posteriormente apurado é duplicação de coleta, independentemente de a culpa ser ou não do contribuinte.
Acresce que, cumpre não olvidar que o direito ao recurso não visa conceder à parte um segundo julgamento da causa, mas apenas permitir a discussão sobre determinados pontos concretos, que na perspectiva do recorrente foram incorrectamente e/ou mal julgados, para tanto sendo necessário que se enunciem os fundamentos que sustentam esse entendimento, devendo os mesmos consistir na enunciação de verdadeiras questões de direito, as quais lhe compete indicar e sustentar, cujas respostas sejam susceptíveis de conduzir à alteração da decisão recorrida.
Para o efeito, o recorrente deve expor ao tribunal ad quem as razões da sua discordância, procurando convencer da sua pertinência, a fim de que este tribunal se debruce sobre elas e decida se procedem ou não.
Neste sentido, veja-se o Acórdão da Relação do Porto de 17.01.2022, proferido no âmbito do processo n.º 2157/17.2, em cujo sumário se afirma: «III - Impende sobre o recorrente, em sede de recurso, o ónus de invocar, também no domínio da aplicação da lei, os argumentos (jurídicos) que na sua ótica justificam o afastamento dos fundamentos constantes da decisão recorrida para sustentar o modo como interpretou e/ou aplicou a lei, de tal modo que o tribunal superior os possa apreciar, no sentido de lhes dar ou não sustentação – versando o recurso sobre matéria de direito, deve o Recorrente, para além de indicar nas conclusões as normas jurídicas violadas, referir também o sentido que, no seu entender, as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas (artigo 639.º, n.º 2, do CPC)”.».
Sintetizando, impende sobre o recorrente o ónus de expor ao Tribunal ad quem as razões da sua discordância com o decidido, sustentadas em argumentos jurídicos, procurando convencer da sua pertinência, a fim de que este tribunal se debruce sobre elas e decida se procedem ou não.
Ora, como resulta de todo o exposto e ressalta à evidência das conclusões, a Recorrente, como já se aludiu, insiste nesta sede na posição que a AT havia defendido no despacho impugnado, limitando-se a reproduzir as alegações aduzidas em sede de contestação na impugnação judicial, para, posteriormente, concluir com o pedido de revogação da sentença, às quais foram objecto de análise pelo tribunal a quo, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir.
Não se descortina um qualquer argumento jurídico para procurar evidenciar o eventual erro de direito, por conseguinte, sem necessidade de mais considerações, resta concluir pela improcedência in totum do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
2.2.3. Conclusões
I. Há um reconhecimento no direito tributário do dever de revogar actos ilegais, que decorre dos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade, princípios estes que impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.
II. O “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro. (.....) a revisão do acto tributário, ao abrigo do n.º 1 do mesmo preceito citado, pode ser requerida dentro do prazo de 4 anos.
III. O direito ao recurso não visa conceder à parte um segundo julgamento da causa, mas apenas permitir a discussão sobre determinados pontos concretos, que na perspectiva do recorrente foram incorrectamente mal julgados, para tanto sendo necessário que se enunciem os fundamentos que sustentam esse entendimento, devendo os mesmos consistir na enunciação de verdadeiras questões de direito, as quais lhe compete indicar e sustentar, cujas respostas sejam susceptíveis de conduzir à alteração da decisão recorrida.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 12 de setembro de 2024
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Graça Maria Valga Martins
(1.ª Adjunta)
Maria Celeste Oliveira
(2.ª Adjunta/em substituição) |
