1. RELATÓRIO
A Recorrente S..., S.A., melhor identificada nestes autos, impugnou a liquidação de IRC, do ano de 2002, na importância de € 103 856,94, a qual por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal foi julgada improcedente.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A) A douta sentença recorrida proferida nos autos de impugnação que correram os seus termos sob o n.º 831/06.8BEPNF no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a presente impugnação deduzida por “S...”, mantendo as liquidações impugnadas., não pode manter-se, devendo ser revogada, pois não consubstancia a solução que consagra a mais justa e rigorosa interpretação e aplicação ao caso "sub judice" das normas legais e dos princípios jurídicos competentes.
B) As questões objecto dos autos de impugnação judicial em causa consistiam em saber se as liquidações adicionais de IRC, e respectivos juros compensatórios, efectuadas pela administração fiscal, relativamente ao exercício de 2002 eram legais, ou se encontravam-se feridas de vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e de vício de forma, in casu, vício na fundamentação.
C) As liquidações em causa fundamentaram-se no facto de a administração fiscal ter entendido não estar devidamente contabilizada uma factura e em ter procedido à correcção técnica dos montantes declarados pela impugnante em sede de IRC, entendendo não serem considerados como custos, no enquadramento legal do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os valores contabilizados como prestações de serviços e subcontratos relacionadas com os sujeitos passivos “P..., Limitada” e “M...”, em virtude de ter entendido que as facturas emitidas pelos acima referidos sujeitos passivos consubstanciavam negócio simulado.
D) Contudo, entendeu a ora recorrente que os indícios “fundados” invocados pela administração fiscal para considerar a verificação do “negócio simulado”, constituíam uma série de erros, deficiências e omissões no cumprimento de obrigações fiscais de outrem, bem como que os mesmos não eram suficientes para se extrair essa conclusão, e, ainda, que era correcto o procedimento contabilístico adoptado com a anulação e, consequente, não contabilização da factura 450;
E) Considerou, ainda, a ora recorrente que os factos invocados pela administração fiscal não legitimavam o recurso às correcções técnicas efectuadas, bem como que subsistiam sérias dúvidas sobre a existência dos factos invocados para fazer cessar a presunção de veracidade de que goza a sua contabilidade.
F) Entendeu, ainda, a ora recorrente que, sem prescindir, sendo afastada a presunção da veracidade das suas declarações fiscais, o que só por mera hipótese de raciocínio se admitia, cabia à mesma fazer prova que essas transacções correspondiam à verdade o que considera efectuado.
G) O Tribunal a quo decidiu no sentido de considerar que as liquidações em causa eram legais, entendendo legitimo o recurso às correcções técnicas efectuadas, e respectivas liquidações, considerando que a administração fiscal fundamentou o mesmo “num conjunto de indícios sérios, consistentes e credíveis de que as facturas em causa não tinham subjacentes verdadeira operações comerciais”;
H) Entendeu que os factos apurados apontavam no sentido de as facturas emitidas pelos sujeitos passivos supra mencionados à ora recorrente, não corresponderem a reais prestações de serviços, encontrando-se correcta a correcção técnica dos montantes declarados pela recorrente, devido a não serem considerados como custos, no enquadramento legal do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os valores contabilizados como prestações de serviços e subcontratos relacionadas com os aludidos sujeitos passivos por não serem indispensáveis para a formação dos proveitos;
I) Entende, também, que a administração fiscal fundamentou devidamente as suas conclusões na situação tributária dos contribuintes envolvidos, apelando às omissões ou inexactidões das respectivas declarações fiscais, enviadas ou não à administração fiscal, na deficiência da escrita e da contabilidade, na sua situação fiscal, no não pagamento das dívidas tributárias, bem como na falta de estrutura produtiva, económica e financeira das entidades emitentes das facturas que foram contabilizadas pela ora recorrente,
J) Mais, revela o entendimento, professado, de que tais indícios “... só se compreendem no contexto das chamadas facturas falsas, ...”;
K) Bem como que, os juros compensatórios foram liquidados em conformidade com a lei, bem como devidamente explicitada a sua liquidação;
L) Relativamente à falta de contabilização da factura 450, entendeu que “È obvio não pode ser entendido regular e fundado o procedimento de obras em curso no final de um exercício económico que transitam para o ano seguinte, serem anuladas por contrapartida da conta do Plano Oficial de Contabilidade 6938 – “custos e perdas extraordinárias – Perdas em Existências – Outras” pelo facto de a Câmara Municipal de Felgueiras não aceitar a pretensão da impugnante de facturar o referido serviço.;
M) Considerando que “Se os trabalhos facturados se enquadravam no âmbito da obrigação de garantia da obra, deveria então a impugnante ter adoptado os procedimentos contabilísticos e fiscais legalmente estabelecidos, não podendo, por efeito da entrega definitiva da obra e levantamento da garantia prestada, deixar de facturar os trabalhos realizados com a consequente realização da inventariação de trabalhos em curso a que procedeu”.
N) Ora, salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura na medida em que:
O) padece e NULIDADE, por se encontrar em oposição com a fundamentação (de facto), nos termos da al.ª c) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT;
P) padece de NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto da decisão, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 2 do art.º 123.º e n.º 1 do artigo 125.º ambos do CPPT;
Q) padece de NULIDADE, por não especificar os fundamentos da decisão da matéria de facto, quanto aos factos dados por não provados, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º n.º 1 do art.º 125.º do CPPT;
R) padece de erro de julgamento quanto à fixação da matéria de facto, quer quanto aos factos que dá como provados, quer quanto aos que não dá como provados e que impunham diversa solução de direito;
S) padece de uma errada aplicação do direito, designadamente dos art.ºs 23.º do Código do IRC, 74.º, n.º 1, e 76.º, n.º 1, ambos da LGT, bem como dos art.ºs 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 3, da CRP.
T) Afigura-se à ora recorrente que a douta sentença padece de NULIDADE, por se encontrar em oposição com a fundamentação (de facto), nos termos da al.ª c) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT,
U) Porquanto o Tribunal a quo decide no sentido da improcedência da impugnação judicial baseando-se, para o efeito, numa fundamentação de facto que se encontra em clara oposição com este resultado.
V) Na verdade para decidir como decide, apoia-se numa fundamentação de facto que depois ignora na construção da sua decisão, não a transpondo convenientemente para o direito e não a tendo em conta para a definição do resultado, o qual se vem a verificar injusto, descontextualizado e inequivocamente oposto àquele que era exigido pela realidade de facto reconhecida e provada nos presentes autos.
W) Na verdade a sentença recorrida identifica, no capítulo III, todos os factos que considera provados, com relevância para a decisão da causa.
X) Para o Tribunal a quo são factos provados, no que à nulidade invocada diz respeito, os constantes dos seus Parágrafos 11. a 17. e 18. a 44. do probatório, inexistindo factos não provados, com relevância para a decisão da causa.
Y) O que é, desde logo, revelado pela circunstância de este Tribunal não ter realizado ou ordenado oficiosamente a realização das diligências que se lhe afigurassem úteis para o conhecimento da verdade relativamente aos factos alegados pelas partes, podendo e devendo tê-lo feito.
Z) Tendo por base o exposto, não se percebe como pode o Tribunal a quo concluir que foi ilegal o procedimento contabilístico adoptado pela ora recorrente, e, que, a admitir como verificados os fundados indícios e legal o recurso às correcções técnicas efectuado, que a ora recorrente não efectuou a prova da materialidade das operações subjacentes à emissão das facturas em causa.
AA) É que, justamente, aquele Tribunal considera que são factos provados os constantes dos Parágrafos 11. a 17. e 18. a 44. do probatório, enunciando-se sintecticamente que os mesmos consubstanciam a inclusão da prestação do referido serviço de pintura dentro de uma obrigação de garantia, e, assim, não facturável, e as prestações dos serviços, a sua necessidade, o seu local, a sua quantidade e a sua conferencia e controlo por “folha de ponto” e visto conjunto nas facturas, e o seu pagamento, …
BB) Entende a ora recorrente que ao identificar aqueles como factos provados com relevância para a decisão da causa, o Tribunal, em face dos mesmos, e até recorrendo a juízos de experiência comum, apenas poderia ter concluído no sentido inverso daquele que decidiu.
CC) Porque assim não decidiu, e por se encontrar em oposição com a fundamentação (designadamente, a fundamentação de facto) que aduz, a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de NULIDADE, nos termos da al.ª c) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT,
DD) Entende a ora recorrente que a douta sentença recorrida padece, ainda, de NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto da decisão, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 2 do art.º 123.º e n.º 1 do artigo 125.º ambos do CPPT;
EE) Em face do que vem exposto, o reconhecimento do segundo vício invocado – a falta de especificação dos fundamentos de facto em que assenta – é obrigatório.
FF) È que, para decidir como decidiu, o Tribunal a quo tem que se ter apoiado num fundamento de facto que não especificou – e que, de resto, de modo algum se consegue retirar dos autos.
GG) Se é verdade que o Tribunal a quo não se apoiou nos factos que especificamente indicou no capítulo III da sentença de que se recorre – já vimos que o resultado a que chega está com eles em clara oposição –, então outra deve ter sido a base factual de que se serviu para a fundamentar.
HH) Ora, se assim foi, não há dúvida de que o Tribunal a quo a deveria ter identificado e dela retirado as necessárias ilações de direito.
II) Ao não especificar os fundamentos de facto em que fez assentar a sua decisão para estabelecer a matéria de facto dada como provada e ao não proceder ao seu exame critico, especialmente no tocante aos parágrafos 4.º a 7.º do probatório, o Tribunal a quo feriu de nulidade a sentença que proferiu, do Código de Processo Tributário, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC, do n.º 2 do art.º 123.º e do n.º 1 do art.º 125.º, ambos do CPPT.
JJ) Entende a ora recorrente, também, que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à fixação da matéria de facto, quer quanto aos factos que dá como provados, quer quanto aos que não dá como provados e que impunham diversa solução de direito;
KK) Entende a ora recorrente que face à prova produzida em audiência de julgamento, bem como face aos documentos que juntou aos autos, deveria ter sido dado como provado que todas as facturas em causa correspondiam a transacções reais e efectivas, procedendo a impugnação.
LL) Entendendo que se verifica erro de julgamento sobre a matéria de facto, impugnando a mesma, pretendendo que seja reapreciada a prova produzida.
MM) Nos termos do disposto no art.º 690.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil, entende a ora recorrente que os parágrafos 5.5.º e 5.7.º da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa enferma de erro de julgamento;
NN) Da análise do depoimento da testemunha A…, constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 90 e 91 do Doc.º n.º 1, resulta para a ora recorrente que a testemunha reconhece não ter elementos para afirmar que a empresa “M...” tem ou não capacidade produtiva para a facturação que apresenta.
OO) De igual modo, entende a recorrente que a matéria de facto constante do parágrafo 5.7.º da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento;
PP) Na verdade, da análise do depoimento da testemunha A..., constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 93 e 94 do Doc.º n.º 1, resulta que o valor total da facturação da “M...” é manifestamente superior ao valor que foi por ela facturado à “S...”, bem como que foram prestados serviços a uma Junta de Freguesia.
QQ) Também, entende a recorrente que a matéria de facto constante dos parágrafos 7.º e 10.º da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento;
RR) Na verdade, foram identificados pela ora recorrente alguns trabalhadores dessas empresas, nomeadamente, um C…, um I…, um A.., que era Ucraniano, um António, um João, bem como foram quantificados o número variável de trabalhadores utilizados, bem como a impugnante foi notificada do Relatório Final, que encerra o procedimento de inspecção, por carta registada com aviso de recepção recepcionada em 20 de Outubro de 2006, como se infere, respectivamente, dos depoimentos de Ad..., Eu... e C.., a fls. 12 e 13 e 62 e 63 e 22 a 26 do Doc.º n.º 1, constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, dos 2:12:02 até aos 2:27:35, e dos 39:50 até aos 59:17, todos da acta de 2007.07.18, e da análise do auto de procedimento de inspecção externa e carta a notificar o referido relatório, documentos juntos com a petição de impugnação como Doc.º n.º 2, com 2 fls., e depoimento de R... a fls. 34 a 36 do Doc.º n.º 1, constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18.
SS) Por outro lado, entende a ora recorrente que a douta sentença recorrida errou ao não dar como provados determinados factos que entende provados e que determinam, no seu entender, diversa solução de direito às questões colocadas a este tribunal, que conduziriam à procedência da impugnação.
TT) Assim, nos termos do disposto no art.º 690.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil, entende a ora recorrente que a douta sentença, em sede de A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, deveria ter dado como provada a seguinte matéria de facto:
UU) A segunda parte da matéria de facto constante do art.º 35.º da impugnação: A impugnante anulou a aludida factura, cuja emissão foi um erro motivado pela pressão efectuada pela Administração fiscal;
VV) Na verdade, o depoimento da testemunha R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, a fls. 34 do Doc.º n.º 1, confirmam esse erro de emissão e a pressão efectuada;
WW) A matéria de facto constante do art.º 43.º da impugnação: A impugnante integrou na sua contabilidade as facturas correspondentes aos serviços prestados e nela constantes, as quais obedeciam a todos os requisitos da lei fiscal, desconhecendo a existência de quaisquer outras facturas;
XX) Na verdade os depoimentos de A... e de R..., constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, e dos dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, a fls. 36 e a fls. 90 do Doc.º n.º 1, comprovam esses factos;
YY) A matéria de facto constante do art.º 45.º da impugnação: Não foi negada a sua correspondência a serviços efectivamente prestados, como aconteceu relativamente a outros;
ZZ) Tal matéria resulta da análise do Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 11, e do depoimento de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 36 do Doc.º n.º 1;
AAA) A matéria de facto constante do art.ºs 49 e 50.º da impugnação: As facturas em causa obedecem a todos os requisitos estabelecidos no art. 35.º do Código do IVA, não sendo legalmente exigido, algumas ostentam a indicação da obra em que os serviços foram efectuados;
BBB) Como se infere da análise do documento junto com a petição inicial como Doc.º n.º 6, com 19 fls., e dos depoimentos de R... e de E..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18 e dos 1:15:31 até aos 2:12:02, da acta de 2007.07.18, e a fls. 36 e 55 do Doc.º n.º 1;
CCC) A primeira parte da matéria de facto constante do art.º 51.º da impugnação: Essa relação encontra-se estabelecida na contabilidade de ora impugnante, pois no carimbo de classificação e conferência de documentos, aposto em todas as ditas facturas encontra-se inscrito o número da obra a que cada uma delas se refere;
DDD) Como resulta do documento junto com a petição inicial como Doc.º n.º 6, com 19 fls. e depoimento de R... e E..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18 e dos 1:15:31 até aos 2:12:02, da acta de 2007.07.18, a fls. a fls. 36 e de fls. 53 e 55, fls. todas do Doc.º n.º 1;
EEE) A matéria de facto constante do art.º 53.º da impugnação: Assim, resulta claramente estabelecido o local das obras efectuadas, salientando-se, a titulo de exemplo, que o número 230 corresponde à obra “Finalização do subsistema Vale de Sousa Sector Norte e execução da extensão a Rebordosa”, e o número 212 corresponde à obra “Construção das redes de drenagem de aguas residuais dos sistemas de Venda, Teso, Bairro, São Lourenço e Aldeia Nova Sul, Bacia dos Febros, Bacias do Douro Nordeste”;
FFF) Como se infere da análise do contrato junto com a petição inicial como Doc.º n.º 7, com 70 fls., e depoimentos de R... e de E..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18 e dos 1:15:31 até aos 2:12:02, da acta de 2007.07.18, e a fls. a fls. 37 e 55 todas do Doc.º n.º 1;
GGG) A matéria de facto constante do art.º 68.º da impugnação: A subcontratada apresentou sempre ao serviço da ora impugnante vários trabalhadores, que constituiriam a sua capacidade própria, que foram variando ao longo do tempo, e que eram suficientes para a prestação de serviços em causa, variáveis atingindo o número de 10;
HHH) Como resulta dos depoimentos de A... a fls. 89, constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, de Eu..., a fls. 63 e 64, constante do suporte digital dos 2:12:02 até aos 2:27:35, da acta de 2007.07.18, de António... a fls. 4 e 5, constante do suporte digital dos 00:00 até aos 21:29, da acta de 2007.07.18, e de Ad... a fls. 13, constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, fls. todas do Doc.º n.º 1;
III) A matéria de facto constante do art.º 69.º da impugnação: Em conformidade com o relato efectuado no relatório das declarações prestadas pelo Senhor M… que declarava que eram cerca de três a quatro pessoas que trabalhavam com ele angariadas nas zonas de Felgueiras e Lustosa, que nem o próprio conseguia identificar;
JJJ) Como se infere da análise dos depoimentos de A..., a fls. 89, constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, de Eu... a fls. 63, constante do suporte digital dos 2:12:02 até aos 2:27:35, da acta de 2007.07.18 e de Ad... a fls. 13, constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, fls. todas do Doc.º n.º 1;
KKK) A segunda parte da matéria de facto constante do art.º 70.º da impugnação: O livro das facturas impressas pela tipografia “A Gráfica…, Lda”desaparecidas não se refere às emitidas à ora impugnante, sendo que todas as que lhe foram emitidas são a todos os títulos regulares;
LLL) Como resulta da análise dos depoimentos de A..., a fls. 92, constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, e de R... a fls. 45, constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, fls. todas do Doc.º n.º 1;
MMM) A primeira parte da matéria de facto constante do art.º 71.º da impugnação: A capacidade produtiva, confirma-se pelas declarações prestadas em c) do Relatório Final quanto à existência material de capacidade produtiva, subcontratada, ou não, inscrita na Segurança social, ou não;
NNN) Como resulta dos depoimentos de Eu..., a fls. 63, constante do suporte digital dos 2:12:02 até aos 2:27:35, da acta de 2007.07.18, de Ad..., a fls. 13, constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, e António..., a fls. 5, constante do suporte digital dos 00:00 até aos 21:29, da acta de 2007.07.18, fls. todas do Doc.º n.º 1;
OOO) A matéria de facto constante da segunda parte do art.º 71.º da impugnação: À ora impugnante não competia à data certificar-se dessa situação, nem possuía qualquer indício de qualquer irregularidade;
PPP) Como resulta do depoimento de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 42 do Doc.º n.º 1.
QQQ) A matéria de facto constante do art.º 72.º da impugnação: A cessação em sede de IVA foi efectuada pela administração fiscal oficiosamente;
RRR) Como resulta dos depoimentos de A..., constante do suporte digital dos 1529 segundos aos 11410 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 89, e de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 45, fls. todas do Doc.º n.º
SSS) A matéria de facto constante do art.º 73.º da impugnação: As facturas utilizadas pelo sujeito passivo obedecem a todos os requisitos estabelecidos no art.º 35.º do Código do IVA, e, que, apesar de não exigido legalmente, a larga maioria das facturas em causa foram emitidas contendo a indicação da obra e local em que os serviços foram efectuados, nomeadamente, em Gaia ou Rebordosa, denominadas, respectivamente: Construção das Redes de Drenagem de águas residuais dos sistemas de Venda, Peso, Bairro, São Lourenço, Figueireido e Aldeia Nova Sul, da Bacia do Febros - Bacias do Douro Nordeste; e Finalização do sector de Vale do Sousa – Sector Norte e Execução da Extensão a Rebordosa, bem como em outras obras;
TTT) Como resulta do depoimento de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 42 e 45 do Doc.º n.º 1;
UUU) A matéria de facto constante do art.º 74.º da impugnação, não reflectida no parágrafo 40 do probatório: Demonstrativo da efectiva prestação de serviços, relativamente às obras efectuadas em Gaia, a relação das facturas com as obras e à extensão destas que encontra-se estabelecida pela conferência de cada uma delas com o visto aposto pelo Director da Obra, representante da impugnante, quanto a todas, e pelo Fiscal da Obra, representante do Dono da Obra, e pelo Senhor S…, representante da subcontratada, quanto àquelas que têm auto de medição;
VVV) Como resulta do documento junto com a petição como Doc.º n.º 9, com 46 fls., e depoimentos de Ad..., constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, e a fls. 16, de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 39 e 40 e de J..., constante do suporte digital dos 000 segundos aos 1529 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 70 e 71, fls. todas do Doc.º n.º 1;
WWW) A matéria de facto constante do art.º 75.º da impugnação: Verifica-se identidade entre o valor de concurso constante do contrato, valores facturados pelo calceteiro à S... e por esta ao dono da obra, como se pode inferir da análise do contrato de empreitada celebrado com a S..., auto de recepção provisória e dos mapas de valores comparativos de execução, do qual consta mapa de medições da proposta, mapa de medições facturados pela S... ao Dono da Obra e mapa de medições da facturação do subempreiteiro à S..., verificando-se entre eles identidade de valores facturados;
XXX) Como resulta do documento junto com a petição como Doc.º n.º 10, com 22 fls., e depoimento de Ad..., constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, e a fls. 16, de J..., constante do suporte digital dos 000 segundos aos 1529 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 70 e 71, e de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 39 e 40, fls. todas do Doc.º n.º 1;
YYY) A matéria de facto constante do art.º 76.º da impugnação: Bem como, resulta claramente estabelecido o local da obra efectuada e da sua extensão, constituindo a referida documentação suporte bastante da prestação de serviços;
ZZZ) Como resulta do documento junto com a petição como Doc.º n.º 10, com 22 fls., e depoimento de Ad..., constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, e a fls. 16, de J..., constante do suporte digital dos 000 segundos aos 1529 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 70 e 71, e de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 39 e 40, fls. todas do Doc.º n.º 1;
AAAA) A matéria de facto constante do art.º 77.º da impugnação, não reflectida no parágrafo 41 do probatório: A obra de Rebordosa foi adjudicada pelas “ÁGUAS DE DOURO E PAIVA, S.A.” e a sua execução implicava a instalação de longas extensões de conduta que exigem o arranque e reposição de pavimentos, que a ora impugnante subcontratou com a subcontratada, reflectindo as facturas em causa a realização desses trabalhos, bem como o visto aposto nas mesmas pelo Director da Obra a sua conformidade com o executado, procedimento indispensável para que se procedesse ao seu pagamento;
BBBB) Como resulta da análise dos depoimentos de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 38 do Doc.º n.º 1, e de C.., constante do suporte digital dos 39:50 até aos 59:17, da acta de 2007.07.18., e a fls. 20 a 24, fls. todas do Doc.º n.º 1;
CCCC) A matéria de facto constante do art.º 78.º da impugnação: Verifica-se identidade entre o valor de concurso constante do contrato e os valores facturados pelo “calceteiro” à “S...”, verificando-se entre eles identidade de valores facturados. - Cfr. Contrato de empreitada celebrado com a “S...”, mapas de valores comparativos de execução, do qual consta mapa de medições da proposta e mapa de medições da facturação do subempreiteiro à “S...”;
DDDD) Como resulta do Doc.º n.º 11, com 17 fls., junto com a petição e depoimentos de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 46 e 47, e de C.., constante do suporte digital dos 39:50 até aos 59:17, da acta de 2007.07.18., e a fls. 20 a 24, fls. todas do Doc.º n.º 1;
EEEE) A matéria de facto constante do art.º 79.º da impugnação: Actualmente, são elaborados contratos escritos, contudo, em 2002 era prática corrente no mercado os contratos de empreitada serem celebrados verbalmente, sendo a relação, estabelecida à hora de trabalho e por categoria profissional, suportada documentalmente unicamente na factura que era emitida e controlada nos termos acima descritos;
FFFF) Como resulta dos depoimentos de J..., constante do suporte digital dos 000 segundos aos 1529 segundos, da acta de 2007.10.17, e a fls. 72, e de R..., constante do suporte digital dos 1:09:14 até aos 1:15:31, da acta de 2007.07.18, e a fls. 40, fls. todas do Doc.º n.º 1;
GGGG) A matéria de facto constante do art.º 83.º da impugnação: Quanto à falta de identificação dos trabalhadores, bem como quanto ao recurso a subcontratação, reitera-se os considerandos expendidos supra sobre a matéria;
HHHH) Como resulta dos depoimentos de António..., constante do suporte digital dos 00:00 até aos 21:29, da acta de 2007.07.18, e a fls. 5, de Ad..., constante do suporte digital dos 21:29 até aos 39:50, da acta de 2007.07.18, e a fls. 13, e de Eu..., constante do suporte digital dos 2:12:02 até aos 2:27:35, da acta de 2007.07.18, e a fls. 63 e 64, fls. todas do Doc.º n.º 1.
IIII) Entende a ora recorrente que existe prova suficiente da veracidade das transacções mantidas, alicerçadas em matéria séria e credível para se considerar que as facturas correspondem a prestação real e efectiva de serviços, encontrando-se comprovadas as prestações de serviços, nos termos acima referidos, bem como nos que devidamente foram levados ao probatório da douta sentença recorrida, errando de direito a douta sentença recorrida ao não o reconhecer.
JJJJ) Ainda que as alegadas NULIDADES e ERRO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO invocadas não procedam, com as necessárias consequências legais, o que apenas por mera cautela de patrocínio se admite, sempre será de reconhecer que a sentença a quo padece de um outro vício – ilegalidade – na medida em que faz uma errada aplicação do direito, designadamente dos art.ºs 23.º do Código do IRC, 74.º, n.º 1, e 76.º, n.º 1, ambos da LGT, bem como dos art.ºs 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 3, da CRP.
KKKK) Relativamente ao tratamento jurídico da Fundamentação impugnada, Cfr. fls. 15 e 16, 18 e 19, do relatório de inspecção tributária, cumpre, antes de mais evidenciar a ilegalidade da convocação do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC para proceder às correcções propostas (ainda que tudo se tivesse passado como refere a administração fiscal e como se dá como provado na sentença), dispositivo esse em que, no n.º 1, se estabelece a regra da consideração de “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.
LLLL) É que, em presença de um caso de facturas “falsas” que exija a correcção da matéria tributável do contribuinte, devem ser mobilizados os fundamentos legais adequados ao tratamento dessa situação, de acordo com os procedimentos previstos na lei, e não quaisquer outros.
MMMM) Com efeito, a existência de facturas falsas, colocando em causa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, origina uma impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.
NNNN) Ora, das duas, uma: ou se conclui que o contribuinte não incorreu verdadeiramente nos custos titulados por aquelas facturas, caso em que é forçosa a conclusão de que não poderia ter revendido os serviços que alega ter adquirido – o que, consequentemente, haveria de originar não só uma desconsideração dos custos mas também uma desconsideração dos proveitos que lhe andam associados (algo que no presente caso não sucedeu) –; ou, em alternativa, se se aceita que tais custos existiram, embora não se aceite que foram suportados junto das entidades emitentes das facturas, então sai abalada a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do contribuinte e haveria que lançar mão dos procedimentos de avaliação indirecta da matéria colectável (cfr. a alínea b) do art.º 88.º da LGT).
OOOO) O que certamente será inaceitável é a mobilização do art.º 23.º. n.º 1, do CIRC: se não se admite a ocorrência dos custos, é irrelevante a discussão sobre a sua indispensabilidade, pelo que não tem qualquer fundamento a aplicação do preceito em causa; se, por seu turno, se aceita que eles tiveram lugar – e, segundo parece, foi disso mesmo que se convenceu a Administração fiscal no presente caso, dado que não corrigiu os proveitos que lhes andam associados, os quais só poderiam ter ocorrido se tivessem sido efectivamente adquiridos os serviços que sustentam as vendas em que assentam tais proveitos –, fica ipso facto demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos ganhos sujeitos a imposto, pelo que não tem igualmente cabimento a sua desconsideração por convocação do art.º 23.º, n.º1, do Código do IRC, errando a douta sentença recorrida ao decidir como adequado o procedimento que conduziu às liquidação em causa.
PPPP) Mediante o recurso ao art:º 23.º, n.º 1, do Código do IRC, a administração fiscal pretendeu obter um resultado fiscal a que nunca chegaria através da aplicação de métodos indirectos, já que reconhece a existência de vendas que geraram resultados positivos, na medida em que não são postas em causa a realização das obras.
QQQQ) Ora, o princípio constitucional da tributação pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104.º da CRP) – embora não seja, naturalmente, um princípio absoluto –, impede contudo que aquele artigo seja convocado para desconsiderar custos com aquisição de serviços que objectivamente tiveram lugar, quando, concomitantemente, não sejam desconsiderados os proveitos que a esses custos andam objectivamente associados.
RRRR) De facto, aceitar que o art.º 23.º do Código do IRC possa ser interpretado no sentido de permitir a desconsideração de custos suportados com a aquisição de serviços que foram revendidos (integrados em serviços prestados a terceiros), que deram origem a um proveito que concorreu para a formação da matéria tributável, sem que nenhuma correcção a esse proveito tenha lugar, põe decisivamente em causa a conformidade constitucional do preceito, por violação do dito princípio, o que aqui se invoca expressamente.
SSSS) A Fundamentação dos actos impugnados assenta num alegado conluio entre a impugnante e os seus fornecedores em crise nos autos, tendente a simular operações inexistentes através da emissão de facturas “falsas” ou “de favor”.
TTTT) No entanto, os factos revelam que essa hipótese não se verifica, estando as liquidações irremediavelmente feridas do vício de ilegalidade, e consequentemente e de igual modo a sentença recorrida, ao não o reconhecer.
UUUU) É pacífico, legal (artigo 240.º, n.º 1, do Código Civil – CC), doutrinal e jurisprudencialmente, o condicionamento da simulação à verificação de três requisitos: i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; ii) acordo entre o declarante e o declaratário (acordo simulatório); e iii) o intuito de enganar terceiros — cfr. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª edição actualizada, Coimbra Editora, 1985.
VVVV) No entanto, a administração fiscal não apresenta provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos aos requisitos aludidos.
WWWW) A administração limita-se a identificar a situação tributária irregular de “P..., Limitada” e “M...” e, a referir as relações comerciais que em determinado momento estes estabeleceram com a ora recorrente, quando deveria ter identificado, nas relações da impugnante com os seus fornecedores quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado, o que, obviamente, não fez.
XXXX) Aliás, pelo contrário, a factualidade descrita demonstra cabalmente (contra as dificuldades próprias de um esforço probatório negativo e contra a regra de repartição do ónus da prova que, como se verá adiante, é em desfavor da Administração) a naturalidade e legalidade das operações em causa.
YYYY) Toda a contabilidade da impugnante é criteriosamente organizada, de forma a reflectir todas as entradas e saídas, quer dos fluxos de tesouraria, quer de serviços.
ZZZZ) Por outro lado, como vimos e acima se encontra documentado, a impugnante pagou sempre aos seus fornecedores com cheques à ordem do emitente da factura.
AAAAA) O principal motivo em que se baseiam os actos impugnados – a simulação de transacções – não se encontra verificado.
BBBBB) Na Fundamentação do acto nem sequer se esboça uma tentativa de prova dos seus requisitos e, de todo o modo, esses requisitos não se encontram reunidos no caso em apreço.
CCCCC) E, também, na douta sentença recorrida não se provou a existência de qualquer acordo simulatório intencionalmente dirigido a defraudar o Estado, nem sequer se provaram elementos indiciários com idoneidade suficiente para tal.
DDDDD) Na verdade os alegados “indícios” da fraude relativos à situação empresarial e tributária dos fornecedores da impugnante, enunciados sob pontos 4.º e 5.º do probatório, nem por uma única vez a administração fiscal invocou que esses factos (no seu entender, determinantes para sustentar as liquidações em crise) eram do conhecimento da impugnante, e muito menos logrou, ainda que por um momento, a prova de tal conhecimento, entendendo a ora recorrente provado esse desconhecimento, como se alegou supra sob n.º 72 desta alegação, contrariamente ao considerado na douta sentença recorrida, que recorrentemente, pretende imputar o mesmo à ora recorrente nos pontos 38.º, 39.º e 52.º em sede de matéria de direito.
EEEEE) Ao decidir ao arrepio do exposto, a douta sentença recorrida errou de julgamento,
FFFFF) Na verdade, a estas questões respondeu o Tribunal a quo no sentido de considerar que as liquidações em causa eram legais.
GGGGG) Baseando-se nas ideias, explicitadas, conforme supra referido, nos seus parágrafos 24.º, 25.º, 35.º, 54.º a 60.º, 66.º a 67.º, e, por fim, 74.º a 75.º;
HHHHH) Entendendo erroneamente quanto ao recurso às correcções técnicas efectuadas que a administração fiscal fundamentou o mesmo “num conjunto de indícios sérios, consistentes e credíveis de que as facturas em causa não tinham subjacentes verdadeira operações comerciais”,
IIIII) Apelando aos factos apurados, considerou que, as facturas emitidas pelos sujeitos passivos, “P..., Limitada” e “M...”, à ora recorrente, não correspondendo a reais prestações de serviços, encontrava-se correcta a correcção técnica dos montantes declarados pela impugnante, devido a não serem considerados como custos, no enquadramento legal do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os valores contabilizados como prestações de serviços e subcontratos relacionadas com os aludidos sujeitos passivos por não serem indispensáveis para a formação dos proveitos,
JJJJJ) Mais, revela, ainda, o entendimento, professado, de que tais indícios “só se compreendem no contexto das chamadas facturas falsas, ...”;
KKKKK) Entende, também, que a administração fiscal fundamentou devidamente as suas conclusões na situação tributária dos contribuintes envolvidos, apelando às omissões ou inexactidões das respectivas declarações fiscais, enviadas ou não, na deficiência da escrita e da contabilidade, na sua situação fiscal, no não pagamento das dívidas tributárias, bem como na falta de estrutura produtiva, económica e financeira das entidades emitentes das facturas que foram contabilizadas pela ora recorrente;
LLLLL) Ignorando, completamente a exigência da prova da simulação, bem como os considerandos anteriormente expendidos.
MMMMM) Quanto à falta de contabilização da factura 450, entendeu a douta sentença que “È obvio não pode ser entendido regular e fundado o procedimento de obras em curso no final de um exercício económico que transitam para o ano seguinte, serem anuladas por contrapartida da conta do Plano Oficial de Contabilidade 6938 – “custos e perdas extraordinárias – Perdas em Existências – Outras” pelo facto de a Câmara Municipal de Felgueiras não aceitar a pretensão da impugnante de facturar o referido serviço.; e
NNNNN) Considerando que “Se os trabalhos facturados se enquadravam no âmbito da obrigação de garantia da obra, deveria então a impugnante ter adoptado os procedimentos contabilísticos e fiscais legalmente estabelecidos, não podendo, por efeito da entrega definitiva da obra e levantamento da garantia prestada, deixar de facturar os trabalhos realizados com a consequente realização da inventariação de trabalhos em curso a que procedeu”.
OOOOO) Entendimento esse que, também, é ilegal.
PPPPP) Na verdade, o lançamento a que se refere a emissão e anulação da factura 450, prende-se com a prestação de serviços à Câmara Municipal de Felgueiras.
QQQQQ) De facto, procedeu-se à regularização daquela obra uma vez que a ora recorrente após conversações com o dono da obra, chegaram de facto à conclusão que aqueles trabalhos teriam sido executados no âmbito da prestação de garantia da obra, conforme impunha o disposto no Decreto-Lei n.º 59/99.
RRRRR) E tal lançamento, no entender da ora recorrente está contabilisticamente correcto e é fiscalmente aceite.
SSSSS) Se a empresa efectua uma empreitada, é obrigada a por ela se responsabilizar durante 5 anos;
TTTTT) Logo, se é necessário efectuar alguma reparação por algum defeito que lhe seja imputável derivado da construção, a empresa deverá assumir esses custos pois não os pode fazer repercutir ao cliente.
UUUUU) É sua obrigação assumir a responsabilidade e tomar todas as providências necessárias para que a obra possa efectivamente ser recepcionada definitivamente.
VVVVV) Normalmente, a empresa contabiliza nas contas por naturezas os custos que efectivamente suporta para que tais reparações sejam efectuadas, isto é, assume na conta de custos com o pessoal os encargos com os funcionários que vão reparar a obra, suporta na conta de custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas o consumo de materiais que sejam eventualmente necessários nessa execução, suporta ainda outros custos tais como deslocações do pessoal à obra, gastos de ferramentas, imputações de custos de maquinarias, etc...
WWWWW) Ou seja, são contabilizados os custos nas contas por naturezas respectivas e tais custos são fiscalmente aceites pois conforme refere o Código do IRC, no seu art.º 23.º, Custos ou perdas, n.º 1, “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação; (...)”.
XXXXX) No caso em concreto, inicialmente a empresa entendia que poderia vir a facturar o serviço efectuado, por razões técnicas, que não necessitamos aqui discutir.
YYYYY) Assim, a empresa levou à conta de Produtos e Trabalhos em curso o valor em causa, pois dele havia um auto, não assumindo assim nessa data os custos que teve com aquele trabalho, esperando pelo momento da facturação para o fazer, conforme mandam as normas fiscais e contabilísticas, nomeadamente o princípio da especialização dos exercícios consagrado no POC e em outros normativos internacionais e igualmente consagrado na fiscalidade, de forma absolutamente explícita no artigo 18.º do CIRC.
ZZZZZ) Ora, quando de facto a empresa concluiu que não podia facturar aquele serviço, pois o dono da obra entendia-o como sendo um serviço no âmbito da garantia da obra, a empresa teve necessidade de efectuar a respectiva regularização de existências (creditar pela conta 38 – Regularizações de existências, o mesmo valor que constava na conta 35 – Produtos e trabalhos em curso para anular a obra), e assumir finalmente o custo do serviço de reparação.
AAAAAA) E fê-lo na conta 69.38 – Custos e perdas extraordinários, referentes a existências, na sub conta de outras regularizações, pois assim manda o POC, conforme se infere do seu capítulo 12 – Notas explicativas (às contas do Plano), 69 - Custos e perdas extraordinários: 693 - Perdas em existências: 6931 - Sinistros. 6932 – Quebras, 6938 - Outras. 12 - NOTAS EXPLICATIVAS (...) 38 - Regularização de existências: Esta conta destina-se a servir de contrapartida ao registo de quebras, sobras, saídas e entradas por ofertas, bem como a quaisquer outras variações nas contas de existências não derivadas de compras, vendas ou consumos. Não pode ser utilizada para registo de variações em relação a custos padrões. No caso de ofertas de artigos das próprias existências, esta conta é creditada por contrapartida de 654 «Outros custos operacionais - Ofertas e amostras de existências». Quando se trate de quebras e sobras anormais, a conta será movimentada por contrapartida das contas 6932 «Custos e perdas extraordinários - Perdas em existências - Quebras» ou 7932 «Proveitos e ganhos extraordinários - Ganhos em existências - Sobras».(...)
BBBBBB) A conta debitada para assumir o custo foi a prevista no POC, pois já não fazia sentido anular o lançamento e debitar as contas por naturezas mas sim reconhecer, para que nada ficasse por esclarecer também na contabilidade, a regularização extraordinária que aconteceu ao inventário de produtos e trabalhos em curso por efeito da não possibilidade de facturação daquele serviço.
CCCCCC) Assim ficou perfeitamente definido e esclarecido o motivo por que tal regularização aconteceu, sem qualquer outra pretensão que não fosse que a contabilidade reflectisse a verdade da situação (foi como se duma “quebra” de existências se tratasse).
DDDDDD) No que diz respeito ao referido pela Administração Fiscal no seu Relatório de Inspecção, quando se refere ao parágrafo da circular 5/90 respeitante às garantias, quanto a "Custos de garantia", 10 - Tratando-se de obras públicas ou privadas em regime de empreitada e para fazer face aos custos a suportar durante o período de garantia, poderá considerar-se como receita antecipada uma quantia correspondente a 5% dos valores considerados como proveitos relativamente àquelas obras., 11 - As receitas antecipadas nos termos do número anterior deverão se consideradas como proveitos nos exercícios em que foram suportados os custos decorrentes da garantia das obras respectivas, sendo o remanescente considerado como proveito do exercício em que se verificar a recepção definitiva da obra.(...)”,
EEEEEE) Dir-se-á em primeiro, que o texto da referida circular: “Parágrafo 10 – (...) poderá considerar-se como receita antecipada (...)”, O verbo poder implica uma faculdade, não uma obrigação, ou seja a empresa não é obrigada a adoptar o procedimento, e em segundo, que a ora recorrente não adoptou o procedimento descrito, aliás, não adopta o procedimento de todo, e, por fim que ao não o adoptar antecipa receitas, isto é o mesmo que dizer, antecipa o IRC ao não aproveitar o disposto na circular.
FFFFFF) Com efeito, quando executa uma obra a “S...” factura pela totalidade e reconhece a prestação de serviço na sua totalidade, pagando o IRC logo nesse exercício, não deixando os 5% de proveito para a recepção definitiva da obra (para fazer face a custos de garantia), em virtude de estes trabalhos serem residuais, a adptar a referida faculdade não estaria de facto a especializar os exercícios melhor, esperando tantos anos pela recepção definitiva para reconhecer o proveito.
GGGGGG) Em resumo, entende a ora recorrente que a contabilização preconizada pela empresa está contabilisticamente correcta, errando, assim, também, a douta sentença recorrida, sem que a ora recorrente consiga descortinar o teor do entendimento constante dos parágrafos 74.º e 75.º da douta sentença recorrida.
HHHHHH) Assim, entende-se que a douta sentença resolveu erroneamente as questões supra enunciadas que lhe foram colocadas devendo ser revogada.
IIIIII) De resto, entende a ora recorrente que a verificação de uma alegada simulação imporia sempre o recurso ao art.º 39.º da LGT, de acordo com o qual, “[e]m caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado”.
JJJJJJ) Ora, admitindo a administração fiscal que as transacções em crise não se realizaram com as entidades emitentes das facturas, então estamos perante duas hipóteses: ou estas não se realizaram de todo (situação de simulação absoluta), caso em que, como vimos, era imperiosa a desconsideração dos proveitos que os serviços não adquiridos nunca poderiam ter gerado; ou se realizaram com pessoa diversa da que emitiu a factura (situação de simulação relativa quanto à identidade dos sujeitos), caso em que a tributação deveria recair sobre o negócio jurídico real – o que, no presente caso, não sucedeu por tal tributação não originar qualquer correcção à matéria tributável da empresa aqui em causa.
KKKKKK) Dir-se-á que a administração não tem como saber qual é o negócio real, pelo que nunca poderia desencadear a aplicação do citado art.º 39.º.
LLLLLL) Pois bem, justamente por isso é que a alegada existência de facturas falsas na contabilidade de uma empresa nunca pode ter as consequências, em sede de IRC, que a Administração pretende – nomeadamente, como vimos atrás, a aplicação do art.º 23.º do respectivo Código.
MMMMMM) Afigura-se à ora recorrente que a douta sentença erra quanto à forma como entendeu distribuído o ónus da prova e quanto à violação do dever de fundamentação por parte da administração fiscal.
NNNNNN) Conforme vimos, a Fundamentação, entendida como adequada pela douta sentença, assenta em meros palpites, suposições ou presunções, quando a lei exige muito mais rigor à actuação da administração fiscal em situações como estas, que tão gravemente colidem com os direitos dos contribuintes.
OOOOOO) Com efeito, a ela caberia a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a impugnante e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis.
PPPPPP) O artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), é claro ao dispor que recai sobre a Administração Fiscal o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos que invoca.
QQQQQQ) Trata-se de uma regra específica do processo tributário que, no direito subsidiário, se inspira no art.º 342.º do Código Civil.
RRRRRR) Mais: entende a ora recorrente que tal demonstração deveria ter sido logo inscrita na própria Fundamentação, uma vez que, de acordo com o disposto no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, todos os actos administativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
SSSSSS) Algo que, segundo o art.º 76º, n.º 1, da LGT, só pode ser logrado se a Administração fiscal fundamentar as suas informações com base em critérios objectivos.
TTTTTT) A natureza que se exige à matéria indiciária constante do discurso administrativo de fundamentação, diga-se que os factos mobilizados devem ser aptos e adequados a concluir pela pertinência do juízo segundo o qual o contribuinte exerceu uma dedução superior à que lhe seria permitida por lei.
UUUUUU) Mais do que considerados isoladamente, os elementos fáctico-jurídicos devem ser enunciados de forma a construírem um quadro global, sólido e coerente, capaz de permitir com razoável certeza concluir pela falsidade das declarações dos contribuintes.
VVVVVV) Ora, no caso concreto, é manifesto que aqueles elementos revelam uma consistência insuficiente para traduzir com elevada probabilidade o carácter simulado das operações facturadas, não logrando, deste modo, a administração legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pelas liquidações emitidas.
WWWWWW) Na realidade, os alegados “indícios” por aquela coligidos não são, de todo – quer os consideremos isolada ou globalmente –, decisivos para concluir de forma fundada pela inexistência das obras a que as facturas se reportam.
XXXXXX) Aliás, se nos reportarmos, por exemplo, à Jurisprudência do Tribunal Central Administrativo – Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora recorrente.
YYYYYY) Tomemos, por todos, os Acórdãos de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.º 00264/04, e o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00405/04, os quais se debruçam sobre “indícios” da mesma estirpe ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela Administração fiscal.
ZZZZZZ) Temos nos aludidos Acórdãos que a administração alegou, por exemplo, que operadores subcontratados emitentes de facturas não cumpriam as suas obrigações fiscais, designadamente as declarativas e de pagamento, relativamente a IVA e Imposto sobre o Rendimento, que os pagamentos eram efectuados em dinheiro, que inexistiam contratos escritos, documentos de transporte de material e fotocópias de cheques, bem como a concentração temporal de fornecimentos, a natureza esporádica de um fornecedor, etc..
AAAAAAA) E temos que todos eles foram valorados por esse mesmo Tribunal com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão e, consequentemente, em sentido desfavorável à Administração.
BBBBBBB) Ora, nosso caso, verifica-se que não foram carreados para o procedimento, e para o processo, quaisquer elementos ou factos clara e inequivocamente demonstrativos da inexistência das operações tituladas nas facturas, estando a decisão da administração fiscal assente em meros juízos de valor dos seus funcionários, juízos esses que estão absolutamente errados e resultam, essencialmente, de uma completa ignorância de quem os toma relativamente à realidade comum das transacções comerciais no sector em causa.
CCCCCCC) Para que a Administração Fiscal pudesse legalmente desconsiderar os valores inscritos nas facturas em causa, deveria ter provado que as despesas não foram efectuadas, o que, decididamente, não aconteceu.
DDDDDDD) Não serão, decerto, aquelas justificações inconsistentes que legitimarão a desconsideração das facturas em causa para efeitos fiscais.
EEEEEEE) A este propósito, lembre-se o seguinte: “[n]o processo de impugnação judicial, relativamente a informações oficiais relativas a factos concernentes à existência e quantificação do facto tributário, não é necessário provar o contrário, mas apenas gerar dúvidas fundadas, para que a decisão sobre a respectiva matéria de facto tenha de ser processualmente desfavorável à administração tributária (art. 346º do Código Civil)” (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – comentada e anotada, pág. 377).
FFFFFFF) Pois bem: na presente impugnação, somos de concluir que a impugnante não se limitou apenas a gerar dúvidas sobre a factualidade aduzida pela administração fiscal, logrando mesmo, nomeadamente pela explicação dos indícios alegados à luz das práticas habituais do sector da construção, a refutação dos mesmos e, consequentemente, a prova do contrário do que a administração defende quanto à existência e quantificação dos actos tributários.
GGGGGGG) Aliás, segundo o artigo 100º, n.º 1 do CPPT, “sempre que da prova produzida [no processo de impugnação] resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
HHHHHHH) Nestes termos, não só a Administração fiscal procedeu à errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, como a sua decisão viola as regras vigentes quanto à distribuição do ónus da prova e padece de vício na fundamentação legalmente exigida, que se repercutem na douta sentença recorrida ao professar o mesmo entendimento.
IIIIIII) Não ignora a Impugnante que, para além da Jurisprudência que atrás referiu, os Tribunais têm entendido, quanto à distribuição do ónus da prova em situações como a que aqui nos atém, que cabe à Administração fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, que lhe cabe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido, enquanto que ao contribuinte cabe a prova dos fundamentos de facto em que funda o direito que se arroga, o direito à consideração de determinadas despesas como custo fiscal, e que, esta solução acaba por corresponder à que é afirmada como regra geral pelo artigo 342º do CC, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos.
JJJJJJJ) Em casos como o nosso, existe Jurisprudência no sentido de que não é a Administração fiscal que afirma a existência do facto tributário, mas antes o contribuinte.
KKKKKKK) O acto da Administração consubstanciar-se-ia, antes, num não reconhecimento de um direito a que o contribuinte se arroga e que diz fundar na existência dos factos tributários.
LLLLLLL) Tal formulação, adoptada na sentença recorrida, labora num lapso manifesto, ao advogar erradamente a coincidência do “facto tributário” com o “facto constitutivo” a que se refere o art.º 342.º do CC.
MMMMMMM) O facto tributário é o facto com relevância jurídica que determina o nascimento da obrigação de imposto.
NNNNNNN) O facto constitutivo é, por seu turno, o pressuposto favorável de uma qualquer pretensão deduzida.
OOOOOOO) Certamente que podemos considerar o facto tributário como o facto constitutivo da obrigação tributária.
PPPPPPP) Porém, o direito essencial da situação ora em causa e cuja existência se averigua só indirectamente tem a ver com o facto tributário pelo qual nasceu a obrigação de pagar as prestações exigidas pela administração fiscal.
QQQQQQQ) Não se trata, efectivamente, na situação sub judice, do direito de a impugnante considerar custo fiscal as despesas tituladas nas facturas ora em causa, mas sim do de a Administração espoletar o procedimento de liquidação adicional.
RRRRRRR) Não esqueçamos que o art.º 74.º da LGT – que constitui, no âmbito tributário, a norma congénere daquele preceito civilístico – e que se encontra em intrínseca ligação com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes do art.º 75.º da LGT -, está contido no Título III daquele diploma (“Do Procedimento Tributário”).
SSSSSSS) Quer dizer, é de direitos e deveres de procedimento (essencialmente da administração), e não de direitos e deveres substantivos (dos contribuintes), que verdadeiramente falamos.
TTTTTTT) Logo, o facto constitutivo nuclear a provar é a natureza simulada das operações tituladas pelas facturas e não a materialidade das mesmas, e tal prova cabia à administração e não à impugnante.
UUUUUUU) Conforme ensina JORGE LOPES DE SOUSA (CPPT Anotado, Lisboa, 2002, pág. 501), embora a regra do art. 74º, n.º 1, da LGT esteja prevista para o procedimento tributário, “o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova do procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário”.
VVVVVVV) “Na verdade”, continua o Autor, “a ponderação de interesses, baseada em regras de normalidade, que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário, é a mesma que se deve fazer no processo judicial, pelo que o critério de repartição deverá ser o mesmo”.
WWWWWWW) “Assim”, conclui, “pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de uma acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus da prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário” (sublinhado nosso; negrito do Autor).
XXXXXXX) Ora, se é incontestado que o procedimento tributário que culminou nas liquidações em crise só nestas poderia ter desembocado se a Administração fiscal tivesse recolhido indícios suficientemente fortes da alegada simulação das operações em questão, então resulta também certo que a necessidade probatória primacial em sede contenciosa é da Administração, quanto aos mesmos indícios.
YYYYYYY) De resto, a questão do ónus da prova quanto aos contribuintes está resolvida no art.º 75.º, n.º 1, da LGT, a partir do qual se constrói todo o edifício da repartição do ónus da prova no âmbito do procedimento e do processo tributário (e o qual se consubstancia nos artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 100.º, n.º 1, do CPPT).
ZZZZZZZ) Se a lei presume verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos por ela previstos, então a necessidade de prova por parte da administração é muito mais exigente do que a que ela própria habitualmente assume.
AAAAAAAA) Apenas depois de cumprida a parte da Administração deve o contribuinte lograr cumprir a sua.
BBBBBBBB) Mesmo que considerássemos que, em casos como o que aqui nos prende, é o contribuinte que invoca um direito e a quem, por isso, cabe fazer prova dos factos constitutivos do mesmo (no que não se concede), sempre essa repartição deveria ser interpretada em consonância com todo o regime geral do ónus da prova constante do CC, fazendo apelo, designadamente, ao n.º 1 do artigo 344º que, em derrogação do referido 342º, estatui a inversão do ónus da prova “quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova (…)” (sublinhado nosso).
CCCCCCCC) Ora, perante este quadro, dúvidas não restam que, existindo no direito fiscal a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (n.º 1 do artigo 75.º da LGT), a eventual regra de repartição do ónus da prova em favor da administração deveria ser invertida.
DDDDDDDD) De qualquer forma não podemos deixar de salientar que os considerandos tecidos em sede de direito nos parágrafos 40. contrariam os provados sob 30. e 40 do probatório, e resulta da não consideração como provada da matéria constante dos n.ºs 75.º do recurso, na verdade os pagamentos foram efectuados ao representante da empresária e era impossível a um administrador da sociedade conhecer e identificar os trabalhadores da subcontratada, gerando nulidade da sentença por oposição entre os factos provados e a decisão.
EEEEEEEE) De qualquer forma não podemos deixar de salientar que os considerandos tecidos em sede de direito nos parágrafos 42. contrariam os provados sob 30. e 40 do probatório, e resulta da não consideração como provada da matéria constante dos n.ºs 75.º do recurso, na verdade os pagamentos foram efectuados ao representante da empresária e era impossível a um administrador da sociedade conhecer e identificar os trabalhadores da subcontratada.
FFFFFFFF) De qualquer forma não podemos deixar de salientar que os considerandos tecidos em sede de direito nos parágrafos 42. contrariam os provados sob 30. e 40. do probatório, e resulta da não consideração como provada da matéria constante dos n.ºs 75.º do recurso, na verdade os pagamentos foram efectuados ao representante da empresária e era impossível a um administrador da sociedade conhecer e identificar os trabalhadores da subcontratada, gerando nulidade da sentença por oposição entre os factos provados e a decisão.
GGGGGGGG) Cumpre, ainda salientar, que os considerandos constantes dos pontos 72 e 73 da matéria de direito são completamente despropositados face ao exposto no número anterior, e com as mesmas consequências legais, em face da sua oposição ao parágrafo 28. do probatório no qual se refere que os pagamentos foram efectuados à sub contratada.
HHHHHHHH) Relativamente ao ponto 79. da matéria de direito não pode a ora recorrente deixar de manifestar o seu espanto quanto ao seu teor, porquanto a S... efectuou os respectivos pagamentos aos fornecedores por cheque à ordem dos mesmos tendo aqueles liquidado o respectivos IVA, não se descortinando qualquer vantagem patrimonial indevida à custa do Estado.
IIIIIIII) Por fim quanto ao estatuído sob ponto n.º 71 da matéria de direito, é de salientar que o mesmo não tem qualquer base no probatório fixado, contrariando, mesmo, o estatuído no ponto 19 do probatório, pois ai se afirma que o mesmo recorria a subcontratação de pessoal, sendo certo que o número de trabalhadores apresentado em obras era variável, e que apenas representava cerca de 8% da sua facturação global, conforme reconhecido pela testemunha Ri..., a fls. 121 do Doc.º n.º 1.
JJJJJJJJ) Para terminar, relativamente aos pontos 85. e 87. dir-se-á que o provado pagamento por cheque à ordem dos subcontratados prova que a “S...” suportou os custos que contabilizou, bem como a realização dos fluxos financeiros necessários e suficientes para o pagamento das facturas, aliás, o referido ponto encontra-se em oposição ao parágrafo 28. do probatório no qual se refere que os pagamentos foram efectuados às sub contratadas, gerando nulidade da sentença por oposição entre os factos provados e a decisão.
KKKKKKKK) A douta sentença recorrida violou o disposto nos art.ºs 23.º do Código do IRC, 74.º, n.º 1, e 76.º, n.º 1, ambos da LGT, bem como dos art.ºs 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 3, da CRP. .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer concluído pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em:
a) Nulidade da decisão por se encontrar em oposição com a fundamentação (de facto), nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT;
b) Nulidade, por não especificar os fundamentos de facto da decisão, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 2 do art.º 123.º e n.º 1 do artigo 125.º ambos do CPPT;
c) Nulidade, por não especificar os fundamentos da decisão da matéria de facto, quanto aos factos dados por não provados, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT;
d) Erro de julgamento quanto à fixação da matéria de facto, quer quanto aos factos que dá como provados, quer quanto aos que não dá como provados e que impunham diversa solução de direito;
e) Erro de julgamento por errada aplicação do direito, designadamente dos art.ºs 23.º do Código do IRC, 74.º, n.º 1, e 76.º, n.º 1, ambos da LGT, bem como dos art.ºs 104.º, n.º 2, e 268.º, n.º 3, da CRP.


3. DO JULGAMENTO DE FACTO
Por nossa iniciativa e para melhor compreensão e sistematização do acórdão, procede-se à numeração dos parágrafos, da matéria de facto.
Relativamente, ao julgamento de facto, consta da decisão recorrida o seguinte:
“ III - DOS FACTOS.
A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa (resultantes do relatório de inspecção, da prova documental e testemunhal):

1.- A “S..., S.A., dedica-se ao exercício da actividade de construção civil o obras públicas, encontrando-se inserida no CAE 045230 - Construção de estradas, vias férreas, aeroportos e instalações desportivas - cfr. Relatório de Inspecção Tributária.
2- Foi realizada, pela Direcção de Finanças do Porto, entre os dias 19 de Abril e 26 de Setembro de 2006, em cumprimento da ordem de serviço n.° OI200601506, acção de inspecção tributária à impugnante em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativo ao ano exercício de 2002.
3- De acordo com o relatório de inspecção tributária entendeu-se que haviam facturas não contabilizadas pelo sujeito passivo, bem como as facturas emitidas pelos sujeitos passivos “P..., Limitada” e “M...”, encontradas na posse da impugnante que não traduziam qualquer prestação real e efectiva de serviços consubstanciando negócios simulados - cfr. teor do relatório de inspecção tributária.
4- Quanto a “P... - Sociedade de Construções, Ld.a:
• Iniciou a sua actividade em 23-10-2000, e cessou em 31-12-2002, constituindo de seguida uma nova sociedade, segundo informação do seu gerente por dificuldades com a banca, (inibição de uso de cheques e dificuldades de relacionamento com os bancos, nomeadamente na obtenção de crédito), além de outros problemas.
Não apresentou a sua contabilidade quando para o efeito notificado, dando como justificação, que uma inundação a havia destruído.
Pelas informações colhidas junto do CRSS Porto, verificou-se que o reduzido número de funcionários ao seu serviço, não tinha capacidade para facturar o volume de negócios que declarou de subcontratação.
• Inexistência de bens de equipamento.
• Inexistência de custos gerais de funcionamento como electricidade, combustíveis, águas e ferramentas.
Apresentou diversas irregularidades em termos de facturação, nomeadamente elevada emissão de facturação num curto espaço de tempo, emissão de facturas após se encontrar cessada, sem numeração cronológica sequencial, e emissão de facturas com data anterior à sua própria emissão gráfica como resulta do relatório de inspecção.
• Insuficiente informação sobre clientes e irregular cumprimento de obrigações declarativas, ocultando informações relevantes, e sem margem de lucro.
• Não identificação dos seus fornecedores, nem dos seus clientes.
• Pagamentos normalmente efectuados em numerário, ou por cheque levantados ao balcão do Banco, sem depósito em qualquer conta que pudesse espelhar a real situação dos fluxos movimentados.
- Quanto a “M...”:
• A empresa encontrava-se cessada desde 31-12-2001, porém continuava a emitir facturas à impugnante.
• Da informação colhida junto do CRS Porto, verifica-se que não tem nenhum funcionário ao seu serviço.
• Quem desenvolve a actividade é o pai da contribuinte, M…, que porém não apresenta qualquer documento de suporte da actividade de calceteiro.
• Apresenta irregularidades na numeração e emissão de facturas.
• Não tem capacidade produtiva para a facturação que apresenta.
• Não conseguiu identificar quaisquer trabalhadores ao seu serviço.
• Nas declarações apresentadas em 2006, relativamente ao ano de 2002, apenas figura como seu cliente a impugnante, com valores coincidentes aos desta.
5- A ora impugnante não apresentou quaisquer contratos ou orçamentos realizados com estes fornecedores, tendo declarado que não existiam, que não era costume faze-lo e que estes se limitavam a fornecer mão-de-obra.
6- Não identificou quaisquer trabalhadores fornecidos por estas empresas.
7- A Administração Fiscal procedeu à correcção técnica dos montantes declarados pela impugnante em sede de IRC e IVA no exercício de 2002, considerados indevidamente deduzidos por esta, nos termos do n.°3 do art.°19 do CIVA, em consequência da sua inclusão nas declarações remetidas aos serviços do IVA, e não serem consideradas como custos, no enquadramento legal do art.23° do CIRC, os valores contabilizados como prestações de serviços relacionados com os referidos sujeitos passivos.
8- O Procedimento de Inspecção teve o seu início no dia 19 de Abril de 2006.
9- A ora impugnante foi notificada do Relatório Final, por carta registada com aviso de recepção em 19 de Outubro de 2006- cfr. doc. de fls. 48 a49 dos autos.
10- A factura 450 referente à obra “Modernização e ampliação da rede de abastecimento de água à Vila da Lixa - Construção de um reservatório, encontra-se devidamente contabilizada na conta 35 - produtos e Trabalhos em Curso, em 31 de Dezembro de 2001- cfr. prova testemunhal (R...).
11- O auto de medição da referida obra referia-se a trabalhos de pintura de reparação que ascendiam a 4.743,94 euros, efectuados em obra anterior, existindo uma pretensão da impugnante de facturar o referido serviço - cfr. prova testemunhal (R...).
12- Apresentado o auto à Câmara Municipal de Felgueiras o mesmo não foi aceite, pois esta entendeu que os trabalhos efectuados enquadravam-se no âmbito da obrigação de garantia da obra, e que assim não podiam, ser facturados - crf. doc. de fls. 50 a 51 dos autos e prova testemunhal (R...).
13- O valor de 4.743, 94 euros, em 31 de Dezembro de 2002, foi levado a perdas em existências - Conta 69.38, em virtude desse valor corresponder ao cumprimento de uma obrigação de garantia e, assim, não poder ser facturado, sob pena de não ser recebida definitivamente a obra e accionada a garantia bancária - cfr. prova testemunhal (R...).
14- A impugnante prestou garantia bancária na obra - cfr. doc.de fls. 52 a 53 dos autos e depoimento de R....
15- Face à imposição da Administração Fiscal de não aceitar a regularização das existências efectuadas na conta 69.38, foi exigido que fossem facturados os referidos trabalhos, o que foi efectuado pela factura 450, pelo montante de 5.740,18 euros, acrescido de IVA à taxa legal de 19% - cfr. prova testemunhal (R...).
16- A impugnante anulou a referida factura - cfr. depoimento de R....
17- A impugnante sempre cumpriu as suas obrigações fiscais, mantendo a sua contabilidade organizada, nos termos exigidos pela lei fiscal - depoimento de R....
18- A empresa “Paulo Silva. & Cristina, Ld.ª”, recorria a subcontratação, o que justifica a rotação de pessoal que utilizava, em várias obras, o que impedia o conhecimento directo da identidade de cada um dos seus trabalhadores - cfr. depoimento de Av..., Eu... e E....
19- As três facturas emitidas com data de 30 de Agosto de 2002, impressas na Gráfica do Sameiro em 5 de Setembro de 2002, foram conferidas e contabilizadas em 31 de Outubro de 2002 e pagas em 6 de Dezembro de 2002 - crf. doc. de fls. 55 a 73 e 144 a 147 dos autos.
20- Os serviços foram efectuados, e as facturas emitidas, durante o período em que a aludida sociedade esteve em actividade - depoimento de Dr. Ri... .
21- Do cruzamento do Anexo O da sociedade “P... - Construções, com o Anexo P da impugnante, resulta a identidade dos valores inscritos por uma e por outra e, assim, declarados à Administração Tributária - cfr. depoimento de Dr. Ri... e R... e doc. de fls.54 dos autos.
22- O IVA em causa foi pago, uma vez que não consta nas insuficiências declarativas a falta de pagamento do IVA - cfr. depoimento de Dr. Ri... e R....
23- O IVA liquidado por “P... - Sociedade de Construções, Ld.ª”, é superior ao IVA deduzido pela impugnante - depoimento do Dr. Ri... , E... e R... e fls. 16 do Relatório de Inspecção Tributária à “P... - Sociedade de Construções,
24- No carimbo de classificação e conferência de documentos, aposto em todas as facturas encontra-se inscrito a obra a que cada uma delas se refere - cfr. doc. de fls. 55 a 73 e depoimento de E... e R....
25- As referidas facturas são recepcionadas conjuntamente com uma “Folha de Ponto” elaborada pelo encarregado ou director da obra na qual esta é identificada, e registados para conferência e posterior pagamento de factura, o número de trabalhadores por categoria e as horas trabalhadas - cfr. depoimento de E..., Av… e Eu....
26- No ano de 2002 era prática corrente no mercado os contratos de empreitada serem celebrados verbalmente, sendo a relação estabelecida à hora de trabalho e por categoria profissional e suportada documentalmente na factura que era emitida e controlada nos termos acima descritos - cfr. depoimentos de J... e R....
27- Os pagamentos foram efectuados por cheque, à ordem da subcontratada, tendo sido levantados ao balcão - cfr. doc. de fls. 144 a 147 e depoimentos de E..., R... e Dr. Ri... .
28- Os serviços de Inspecção Tributária solicitaram à impugnante o nome completo, n.° de contribuinte, n.° de segurança social, bem como a descriminação da acção de cada funcionário, nomeadamente, em que obra trabalharam e em que período de tempo dos funcionários da “P... - Sociedade de Construções, Ldª” - cfr. Relatório de Inspecção.
29- Era impossível a um Administrador da impugnante saber quem eram os trabalhadores da sociedade “P... - Sociedade de Construções, Ldª, pois nessa data não era, obrigatório exigir os subcontratados os referidos elementos - cfr. prova testemunhal.
30- A ora impugnante recorre a subcontratação, em especial em obras de grandes dimensões, com prazos de execução reduzidos, e quando têm que ser executadas no período do verão, quando têm parte do seu pessoal de férias - cfr. depoimentos de C.., J... e R....
31- No ano de 2005 a percentagem de subcontratos na impugnante foi de 29,15%.
32- No ano de 2004 a percentagem de subcontratos na impugnante foi de 27,1 1%.
33- No ano de 2003 a percentagem de subcontratos na impugnante foi de 22,23%.
34- No ano de 2002 a percentagem de subcontratos na impugnante foi de 18,49% - cfr. depoimentos de C.., J... e R....
35- No Continente e na Região Autónoma da Madeira a impugnante tem intensificado o sistema de consórcios e subempreitadas, com o objectivo de uma intervenção mais rápida e concisa nas diferentes áreas de intervenção - cfr. depoimentos de C.., J... e R....
36- Houve um crescimento no volume de facturação entre os anos de 2002 a 2005 de 11,41%, possível graças ao recurso a subempreiteiros - cfr. depoimentos de J..., C.. e R....
37- A sociedade “M…”, tem actualmente, a sua situação fiscal regularizada em termos declarativos - cfr. depoimentos da Drª A... e R....
38- O livro das facturas impressas pela tipografia “A Gráfica da Lixa, Ldª”, desaparecidas, não respeitam às emitidas à ora impugnante - depoimentos de Drª A... e R....
39-As facturas tem aposto o visto do Director da obra, representante da impugnante, do Fiscal da obra, do representante do Dono da obra, e do senhor S…, representante da subcontratada - cfr. de fls. 148 a 193 dos autos e depoimentos de Ad..., R... e J....
40- A obra de Rebordosa foi adjudicada pelas “Águas de Douro e Paiva, S.A.”
41- Os pagamentos foram efectuados por cheque, que foram endossados ao Pai e colaborador da subcontratada - depoimento de R....
42- Os cheques foram pagos e o seu montante corresponde à soma das facturas lançadas em extracto de conta corrente - cfr. doc. de fls. 233 a 267 dos autos e depoimento de R....
43- Das quantias pagas foi efectuada a devida retenção na fonte, e efectuada a entrega nos cofres do Estado dessas importâncias, bem como emitida a respectiva declaração de retenção na fonte - cfr. doc. de fls. 268 a 270 dos autos.
B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. .(…)”

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente imputa à sentença recorrida várias nulidades pelo que, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 124.º do CPPT, proceder-se-à imediata apreciação vícios cuja procedência determina mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos evitando-se a pratica de atos inúteis que a lei poibe.
A Recorrente nas conclusões - DD) A JJ) - alega que a sentença recorrida não especifica os fundamentos de facto da decisão, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC e do n.º 2 do art.º 123.º e n.º 1 do artigo 125.º ambos do CPPT.
Ao não especificar os fundamentos de facto em que fez assentar a sua decisão para estabelecer a matéria de facto dada como provada e ao não proceder ao seu exame crítico, o Tribunal a quo feriu de nulidade a sentença que proferiu, nos termos da al.ª b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC, do n.º 2 do art.º 123.º e do n.º 1 do art.º 125.º, ambos do CPPT.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamentos de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O art.º 655.º do CPC determinava que tribunal apreciasse livremente as provas decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125.º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668.º CPC (atual art.º 615.º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.º 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.
Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”(destacado nosso).
Assim, a fundamentação de facto da decisão, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
No que se refere à falta de fundamentação de facto da sentença, tem-se entendido que a nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
No que concerne exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro.
Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º).
Baixando ao caso dos autos, a sentença recorrida fixou 43 factos provados que se deixaram transcritos e não fixou nenhum não provado.
Analisados os factos provados, verifica-se as seguintes situações: falta de referência a qualquer meio probatório; referência ao relatório de inspeção e ainda algumas faturas ou documentos apresentados pela Impugnante / Recorrido (factos constantes dos pontos 1, 2, 3, 4, 12, 19,27 e 28) referência aos depoimentos das algumas testemunhas que identifica (factos constantes dos pontos 10 a 18, 20 a 27, 29, 30 e 34 a 41).
Relativamente à primeira situação - falta de referência a qualquer meio probatório - em relação a alguns factos não se vislumbra quais foram os elementos probatórios que conduziram àquela convicção noutros “advinha-se” que tenham por base o relatório de inspeção.
Relativamente à segunda situação - referência ao relatório de inspeção e ainda algumas faturas ou documentos apresentados pela impugnante - no que concerne à ao relatório de inspeção, às faturas e outros documentos nos respetivos factos dados como provados remete para os documentos, sem fazer qualquer exame crítico desses documentos e explicar por que razões foram consideradas.
A sentença recorrida deveria ter ponderado e explicado as razões pelas quais se valorava o conteúdo dos documentos (relatório de inspeção e faturas apresentadas) com vista à decisão.
Por último, no que concerne aos factos provados sustentados na prova testemunhal, em alguns dos factos identifica a(s) testemunha(s).
No elenco da matéria de facto, identifica-se o Sr. R..., Av..., Eu..., E..., Ri…, J..., C.., A…, ignorando os depoimentos de duas testemunhas inquiridas que se encontram elencadas na ata de inquirição de testemunhas (António... e Ad...).
A sentença recorrida, não revela por que razão se deu valor probatório aos depoimentos destas testemunhas, nada se diz relativamente à sua razão ciência, nem se explica a sua posição em relação à Recorrida e nada diz quantos aos depoimentos de duas testemunhas que não identificou.
Não se explica, ainda que sumariamente, porque é que os depoimentos se mostraram credíveis ou não credíveis, e muito menos porque relevou o depoimento de umas testemunhas e de outras não.
Sendo a prova testemunhal suscetível de avaliação subjetiva era indispensável, a revelação das razões da convicção, que seja efetuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, op.cit.)
A fundamentação de facto e a análise crítica da prova não se queda com uma simples identificação das testemunhas e remissão para os documentos apresentados, devendo explicar em que se destacam e em que assentou o juízo valorativo sobre cada facto, demonstrando o itinerário cognoscitivo e valorativo para tirar as conclusões de facto que sustentaram a segmento da decisão.
A sentença recorrida não especifica os fundamentos de facto, não se encontra devidamente fundamentada, não são descriminados os factos provados e os não provado e não fez um exame crítico das provas (documentais e testemunhais), o que conduz à nulidade da sentença por falta de fundamentação e por violação dos art.ºs 653.º e 655.º do CPC e art.º 123.º e 125º, nº 1 do CPPT.
Pelo que procede a arguição da nulidade.

4.2. Preceitua o art.º 715.º n.º1 do CPC (atual 665.º) que quando se declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação.
Mas como a prova produzida incluiu apreciação de documentos e prova testemunhal não analisada criticamente, isso implicaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245, a reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação.
E tem entendido a jurisprudência que [a] modificação não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação Cfr. Ac. do TCAS n.º 07219/13 de 29.05.2014.
Nesta conformidade, a declaração de nulidade da sentença recorrida, impede o conhecimento das restantes matérias objeto da apelação, impondo-se a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Conclusões / sumário:
I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
II. A fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
III. Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º).

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:
a) Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente;
b) Ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Sem custas.

Porto, 28 de janeiro de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento