Inconformada, vem a EXMA. REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial que E... e mulher M... haviam interposto da liquidação adicional do imposto de SISA, do Imposto de Selo e dos juros compensatórios, relativos ao ano de 1999, no valor global de €4.046,60.

Formulounas respectivas alegações, as seguintesconclusões que se reproduzem:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E... e mulher M... contra as liquidações adicionais de Sisa, Imposto do Selo e correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 4.046,60.
II. Isto porque o douto Tribunal a quo entendeu anular as liquidações por ocorrência de um vício procedimental: a não abertura do procedimento de revisão previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT já que a correcção levada a cabo pela AT teria sido efectuada com recurso a métodos indirectos.
III. Não obstante a verificação daquele vício, considerou ainda o douto Tribunal que os elementos recolhidos pela AT em sede inspectiva não se mostravam idóneos para fundar as correcções propostas.
IV. Pelo que, as questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem são as seguintes:
a) saber se a AT deveria ter recorrido ao método de tributação indirecta e, consequentemente, ter aberto o correspondente procedimento de revisão;
b) saber se os meios de prova trazidos aos autos pela Inspecção Tributária são ou não suficientes para que se possa concluir pela simulação do preço por parte dos impugnantes.

II - A factualidade dada como provada

V. O douto Tribunal a quo considerou como provada a matéria de facto constante no ponto “3.1 Matéria de facto dada como provada” (de fls. 3 a 7), para a qual se remete.
VI. No entanto, com o devido respeito, deveriam ainda ter sido dados como provados os seguintes factos, cuja relevância se explanará no ponto relativo à suficiência dos meios probatórios recolhidos pela AT:
“13. Os impugnantes foram notificados do projecto de relatório, através do ofício n.º 8307908, de 09-07-2003, emitido pela Direcção de Finanças de Aveiro, a coberto de registo com aviso de recepção, para, querendo, exercer o direito de audição”.
[A prova deste facto resulta do documento junto de fls. 39 a 41 do PA]
“14. Os impugnantes não exerceram o direito de audição”.
[A prova deste facto resulta do teor do ponto IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO do Relatório de Inspecção, o qual não foi objecto de discordância por parte dos impugnantes].

III – O recurso a métodos indirectos
VII. O douto Tribunal a quo considerou que os SIT incorreram em erro ao não recorrerem ao método de tributação indirecta, porque os elementos em que se fundou a correcção, por terem sido encontrados num sujeito passivo que não os impugnantes, apenas poderiam conduzir a uma tributação por aquela via.
VIII. Consequentemente, e visto que a aplicação de tal método implicava a “abertura do procedimento de revisão previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT”, a partir do momento em que tal não ocorreu, verifica-se uma “nulidade procedimental que afecta a apreciação da questão e determina a anulação dos actos impugnados”.
IX. Ora, a avaliação indirecta só pode efectuar-se (na parte que aos autos nos interessa) em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (artigos 87.º n.º al. b) e 85.º n.º 1 da LGT).
X. O carácter subsidiário da avaliação indirecta vem sendo sustentado de forma pacífica pela doutrina e pela jurisprudência (vide, por todos, FONSECA CARVALHO, in “I Congresso de Direito Fiscal”, Vida Económica, 2011, pág. 33 e 34 e acórdão do STA, de 12/10/2011, processo 0524/11).
XI. Logo, o que está em causa é saber sea AT se encontrava impedida de apurar de forma directa e exacta a matéria tributável dos impugnantes, isto é, se os SIT teriam de recorrer a métodos indirectos pelo facto de os elementos nos quais se fundaram as correcções não terem sido obtidos junto dos impugnantes, mas da sociedade que intermediou o negócio.
XII. Com o devido respeito, não podemos manifestar concordância com este entendimento,
XIII. Desde logo, porque nada na lei nos diz que a avaliação directa apenas se possa fundar em elementos recolhidos junto ou na esfera do sujeito passivo objecto da correcção, nem a jurisprudência aponta nesse sentido.
XIV. Depois, porque os SIT não se fundaram em presunções para apurar a matéria tributável em falta, visto que reuniram indícios de que o preço declarado não correspondia ao preço real (o qual apuraram de forma directa e exacta), mas não presumiram a existência de tal divergência.
XV. Ademais, esta questão havia sido já suscitada na impugnação deduzida pelo vendedor J… (processo n.º 203/04.9BEVIS), relativamente aos mesmos factos, entendendo então o Tribunal que “tendo a administração fiscal obtido informação segura de qual o preço real subjacente à transacção, estava desde logo impedida de recorrer à fixação da matéria tributável por presunção, socorrendo-se dos métodos legalmente previstos, pois não ocorre qualquer das circunstâncias elencadas no art. 87.º da LGT”.
XVI. Ainda se poderia conceder, como mera hipótese de trabalho, na aplicação de tributação indirecta caso os SIT não tivessem conseguido determinar qual o preço real da transacção, i.e., se apenas tivessem obtido indícios de que o preço declarado não corresponderia à realidade, mas não tivessem logrado apurar qual teria sido o preço efectivamente praticado e acordado entre as partes.
XVII. Não é este o caso, visto que a AT logrou reunir um conjunto de elementos que permite afirmar que o preço efectivamente praticado no negócio se cifrou nos 21.000 contos e não nos 16.000 contos.
XVIII. Em conclusão, podendo a AT apurar de forma directa e exacta a matéria tributável dos impugnantes, encontrava-se legalmente impedida de recorrer a via indirecta, pelo que
XIX. Incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos 85.º n.º 1, 87.º n.º 1 alínea b) e 88.º, todos da LGT.

IV – A idoneidade dos elementos recolhidos pela IT
XX. O douto Tribunal a quo entendeu, ainda que a latere, que os “indícios (…) não se mostram suficientemente idóneos para, por si só, suportarem as correcções efectuadas pela AT”, o que configura já um fundamento diverso do que vimos tratando.
XXI. Trata-se, aqui, já não de saber se a AT teria de recorrer a métodos indirectos (que constituiu o fundamento para a anulação das liquidações), mas se aqueles elementos seriam suficientes para que se promovessem quaisquer correcções (por via directa ou indirecta).
XXII. Não obstante o douto Tribunal recorrido nem ter, face ao preceituado no artigo 124.º do CPPT, de avaliar a idoneidade ou não de tais elementos probatórios, a partir do momento em que conclui pela existência de um vício procedimental por não aplicação de métodos indirectos, importa trazer aqui o ponto 9. (fls. 5 a 7 da sentença) da “Matéria de facto dada como provada”.
XXIII. Quanto ao indício referido nos pontos 9.a) e 9.b) dos FACTOS PROVADOS – o contrato-promessa – entendeu-se que “a AT não logrou demonstrar a existência de um contrato promessa que vinculasse os outorgantes da escritura pública de compra e venda, não obstante ter reunido indícios de que isso poderá ter chegado a ser equacionado”, além de que “os Impugnantes alegam que a situação que aparentemente resulta dos elementos indicados pela AT chegou a «estar em cima da mesa» como hipótese negocial, mas negam que o acordo se tivesse concretizado dessa forma e por esse quantitativo. E a AT nada tem para negar essa tese, ficando-se sem saber exactamente, ou com séria probabilidade de certeza, qual das versões corresponde à verdade”.
XXIV. Quanto ao indício referido no ponto 9.c) dos FACTOS PROVADOS – o arquivo em papel referente às notas de honorários cobrados pela empresa de mediação imobiliária – o douto Tribunal a quo considerou que “A AT também não juntou comprovativo de que o valor da comissão recebida pela empresa intermediária corresponde ao valor que seria alcançado se o valor do negócio correspondesse a 21.000.000$00”.
XXV. Quanto aos indícios referidos nos pontos 9.d) e e) dos FACTOS PROVADOS – o mapa de vendas com a sua discriminação por meses e pelo valor real e o arquivo em formato papel do mapa de vendas de Março – o douto Tribunal não se pronunciou individualmente sobre os mesmos, parecendo incluí-los na formulação geral da inidoneidade para suportar as correcções da AT.
XXVI. Avança-se, desde já, que a AT só podia proceder à liquidação adicional de sisa e imposto do selo se tivesse adquirido a séria convicção da existência de um erro ou omissão em tais declarações (designadamente que o preço declarado na escritura de compra e venda era inferior ao preço real da transmissão dos bens), sendo que aquela convicção ter-se-ia de estribar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de índole subjectiva.
XXVII. Impendendo sobre a AT o encargo de abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto, importa notar que tal prova não tem de ser directa e dogmática, podendo resultar de “circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível” (acórdão do TCAS 01816/07, de 25-09-2007).
XXVIII. Ainda assim, estamos em crer que a AT recolheu e carreou para os autos elementos bastamente suficientes para que se possa concluir pela simulação do preço por parte dos impugnantes, pelo que
XXIX. Passou a impender sobre o contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.
ASSIM,
XXX. Quanto ao indício referido nos pontos 9.a) e 9.b) dos FACTOS PROVADOS, ficou demonstrada a existência de um contrato-promessa celebrado entre os mesmos outorgantes da escritura pública referida no ponto 5. dos FACTOS PROVADOS e relativamente ao mesmo prédio, apenas divergindo num único elemento: o preço, constando naquele contrato-promessa (de 04/02/1999) um valor superior (21.000 contos) ao declarado (16.000 contos) na escritura pública (de 29/03/1999).
XXXI. Apenas não ficou documentalmente demonstrado é que os outorgantes da escritura pública tivessem assinado o mencionado contrato-promessa, o que não significa que o contrato não tenha existido e não tenha sido elaborado de acordo com a vontade das partes e assinado pelas mesmas.
XXXII. Não pode, assim, colher a explicação de que a minuta do contrato foi preenchida com o nome dos impugnantes e com o valor nele constante, mas que tal sucedeu sem o seu conhecimento (artigo 19.º da PI), visto que
XXXIII. Se demonstra contrário a todas as normais regras da experiência que os promitentes-vendedores, um mês antes do contrato definitivo, elaborassem abusivamente um contrato-promessa sem o conhecimento dos respectivos compradores, tanto mais que naquele contrato-promessa constava já – e até de forma muito mais pormenorizada do que na escritura pública – a identificação completa dos impugnantes (vide acórdão do TCASul, processo n.º 03896/10, de 30-10-2012).
XXXIV. Quanto ao indício referido no ponto 9.c) dos FACTOS PROVADOS, é totalmente irrelevante que os SIT não tenham juntado o comprovativo do valor da comissão recebida pela sociedade de mediação imobiliária, na medida em que não estão em causa os ganhos daquela sociedade, mas apenas o valor real do negócio,
XXXV. Não restando dúvidas de que – compulsando a cópia da nota de honorários a fls. 22 do PA – o valor efectivamente envolvido no negócio foi o constante em tal nota (21.000 contos).
XXXVI. Com efeito, tendo a sociedade C... mediado o negócio [ponto 8. dos factos provados] é lógico que “fez constar dos seus registos o valor real da compra e venda, pois que é este o que releva para a determinação do valor da comissão” (vide sentença do processo n.º 203/04.9BEVIS).
XXXVII. Ademais, ainda que os SIT não tivessem obliterado o valor da comissão, sem que se conhecesse qual a percentagem que aquela imobiliária cobrava pelas transacções jamais seria possível saber se “o valor da comissão recebida pela empresa intermediária corresponde ao valor que seria alcançado se o valor do negócio correspondesse a 21.000.000$00”.
XXXVIII. Por fim, considerando o douto Tribunal a quo que o valor da comissão se revelaria importante para o apuramento da verdade material, sempre poderia – ao abrigo do princípio do inquisitório – ordenar a junção aos autos daquele elemento.
XXXIX. Quanto aos indícios referidos nos pontos 9.d) e e) dos FACTOS PROVADOS, a descrição de tais mapas de vendas, o facto de em Março/1999 se registar uma única venda no valor de 21.000 contos com indicação do proprietário como sendo “A… Espinho” e o facto de no mapa de Março constar a venda da fracção “E”, de “J…/Espinho” por 21.000 contos, não permitem duvidar que o valor real da transacção se cifrou nos referidos 21.000 contos.
XL. Por conseguinte, devidamente concatenados entre si os elementos reunidos pela AT, revela-se insofismável que esta cumpriu devidamente o seu dever instrutório no sentido de demonstrar a simulação do preço, não se vislumbrando que outras diligências complementares ou que outro “esforço inquisitório” deveria desenvolver para poder concluir como concluiu no aludido Relatório Inspectivo.
XLI. Por fim, a AT solicitou a colaboração dos impugnantes no sentido do apuramento da verdade material, mormente através da notificação para o direito de audição, que aqueles não exerceram (nem chegando, já em sede judicial, a apresentar qualquer prova testemunhal).
DESTARTE,
XLII. Impunha-se aos impugnantes, com recurso aos meios gerais de prova (documental, testemunhal ou pericial), legitimar a sua conduta neste âmbito o que – como vimos expondo – não sucedeu (cfr. acórdão do TCASul, processo n.º 03896/10, de 30-10-2012).
XLIII. É que não basta aos impugnantes alegar, na medida em que, se assim fosse, estariam sempre justificadas as divergências encontradas pela AT, mostrando-se necessário que os impugnantes trouxessem elementos probatórios que corroborassem o que alegam, nomeadamente quanto à explicação de que os valores constantes nos documentos recolhidos pela IT foram “falados” mas acabaram por não se concretizar (artigo 17.º n.º 5 da PI).
XLIV. Não o tendo feito – nem sequer esboçado – não poderia o douto Tribunal a quo lançar mão do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, ainda que – como se disse e aqui se reafirma – as liquidações tenham sido anuladas por preterição de formalidade legal.
XLV. Nestes termos, incorreu também o douto Tribunal a quo em erro de julgamento de facto, por violação do disposto nos artigos 19.º § 2.º alínea a) do CIMSISSD, 74.º n.º 1 da LGT e 342.º n.º 1 do Código Civil.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, assim se fazendo

JUSTIÇA.

Os recorridos não contra-alegaram.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da procedência do presente do recurso no entendimento de que “(…) a administração tributária reuniu indícios de que o preço declarado não correspondia ao valor real( o qual apurou de forma directa e exacta ) não se podendo afirmar que presumiu a existência de tal divergência .
Pelo que foi possível apurar, com exactidão, o preço real de aquisição do imóvel e o valor dos impostos (Sisa e Imposto de Selo) em falta,(…)Não se limitando a uma análise indiciária para a determinação da matéria tributável.
Consequentemente, demonstrou, de forma fundamentada, que era possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Ou seja , que era possível a determinação da Sisa e do imposto de selo em falta através do recurso a métodos directos , ficando , pois excluída a possibilidade do recurso à tributação indirecta.(…) Face ao exposto forçoso se torna concluir que a Autoridade Tributária atuou em conformidade com a lei, ao apurar de forma direta e exata a matéria tributável dos impugnantes ora recorridos (…) tendo a douta sentença violado o disposto nos artigos 85º ,nº1, 87º nº1 alínea b) e 88º todos da LGT.(…)”

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para Julgamento.

DE DIREITO

A Recorrente objurga a sentença recorrida no entendimento de que o Tribunal a quo incorreu em erro julgamento de facto e de direito ao julgar procedente a Impugnação em causa e consequentemente ao anular as liquidações postas em crise por ocorrência de um vício procedimental, consubstanciado na não abertura do procedimento de revisão previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT, por considerarpor um lado que a correcção levada a cabo pela ATdevia ter sido efectuada com recurso a métodos indirectos, e por outro, que os elementos recolhidos pela AT em sede inspectiva não se mostravam idóneos para aquele efeito.
Na sentença recorrida o tribunal a quo entendeu que“(…) numa situação como a dos autos, em que os elementos encontrados na sociedade C…– Mediação Imobiliária Lda servem de fundamento às correcções quantitativas efectuadas à declaração dos Impugnantes, estamos perante um caso evidente de aplicação de “método indirecto de avaliação”.(…)a AT errou ao qualificar a correcção atribuindo-lhe natureza meramente aritmética. (…)a correcção efectuada nem sequer poderia ser qualificada como correcção técnica por método directo de avaliação, sendo antes uma correcção quantitativa por método indirecto.
O que implicava a abertura do procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e 92º da LGT. O que não aconteceu. (…)no caso dos autos os elementos invocados pela AT, porque desacompanhados de quaisquer diligências adicionais de apuramento da verdade material, não se mostram suficientemente idóneos para, só por si, suportarem as correcções efectuadas pela AT. (…) A AT fez assentar a sua convicção em elementos exteriores ao contribuinte e que não lhe foram notificados, que não se encontram minimamente validados ou assinados por qualquer das partes e sem que alguém tenha sido inquirido acerca do respectivo conteúdo ou significado. Pelos que tais elementos não são suficientemente idóneos para afastar a dúvida sobre a existência do facto tributável nos termos em que vem quantificado.
Permitimo-nos discordar do assim decidido. Senão vejamos
No que concerne ao erro de julgamento de facto alega a Recorrente que o Tribunal a quoomitiu factos relevantes para a boa decisão da causa os quais considera determinantes para a decisão dos autos.
Assim, deveria ainda ter sido dado como provados os seguintes factos (ipsisverbis):
“13. Os impugnantes foram notificados do projecto de relatório, através do ofício n.º 8307908, de 09-07-2003, emitido pela Direcção de Finanças de Aveiro, a coberto de registo com aviso de recepção, para, querendo, exercer o direito de audição”.[A prova deste facto resulta do documento junto de fls. 39 a 41 do PA]
“14. Os impugnantes não exerceram o direito de audição”.[A prova deste facto resulta do teor do ponto IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO do Relatório de Inspecção, o qual não foi objecto de discordância por parte dos impugnantes].
Como é sabido a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.

Contudo, apreciada a factualidade levada ao probatório cremos poder afirmar com segurança que os factos supra descritos não assumem, para os efeitos pretendidos, qualquer relevância, nem apontam, forçosamente, em sentido diverso daquele que foi acolhido na fundamentação externadana sentença recorrida, no que concerne à suficiência dos meios probatórios recolhidos pela AT.

Face ao exposto e do cotejo da prova produzida nos autos, nenhuma razão se vislumbra para alterar a apreciação crítica que sobre a mesma recaiu, não merecendo qualquer censura a conclusão extraída na sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto.

E o que dizer relativamente às correcções da matéria tributável postas em crise?

Como é sabido, em regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à Administração Tributária (AT), uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.

O sistema jurídico-fiscal português consagrou o princípio do sistema declarativo como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Administração Fiscal (AF), como meios subsidiários ou residuais. O que significa que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Nos termos do artigo 75º, nº 1 da LGT“Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Assim, só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementospor ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AF proceder, em alternativa, ao apuramento da matéria tributável.

Existem, pois, situações em que a matéria tributável não pode ser apurada de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos, quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos.

Esse apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcçõestécnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade/escrita do sujeito passivo, só podendo haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável. Razão porque a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só possa verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

Assim, tal como tem vindo a ser decidido, numa sólida e pacífica orientação jurisprudencial, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indiciários, não basta que depare com anomalias e incorrecções na declaração dos contribuinte, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. arts. 85° n° 1 e 87 e segs. da LGT). Ou seja, é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementosfornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tomou a única forma de calcular o imposto a liquidar, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sabido que a AF actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).

Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcçõestécnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

Ora, estabelecendo, assim, o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo - correcçõestécnicas e presunções -, o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT, sendo que a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcçõestécnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, então não pode, nessa mesma exacta medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, mau grado o maior grau de incerteza que caracteriza estes últimos.
Incide sobre a AT o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar as correcções ao declarado pelos contribuintes, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efectuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).
Todavia, tal como se refere no douto acórdão do TCAS de 25-09-2007, proferido in rec, 01816/07,) “tal prova não tem - desde logo por que na esmagadora maioria das vezes não pode - de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atenta a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.”
Volvendo in casu, importa, pois determinar se a AT se encontrava impedida de apurar de forma directa e exacta a matéria tributável dos impugnantes, lançando mão dos métodos indirectos .
Conforme resultou provado nos autos:
a) A empresa que mediou o negócio foi a sociedade “C…– Mediação Imobiliária Lda” – admissão (artigos 15º e 54º p.i.)
b) Na sequência de diligências efectuadas junto de uma empresa de mediação imobiliária denominada C…– Mediação Imobiliária, Lda, NIPC 5…, mais à frente denominada por C..., detectou-se nas bases de dados informáticas da referida empresa, com referência ao presente sujeito passivo, E..., NIF 1…, casado com M..., NIF 1…, datado de 04 de Fevereiro de 1999, um contrato promessa de compra e venda, na qualidade de promitentes compradores, celebrado com J…, NIF 1…, casado com M…, NIF 1…, na qualidade de promitentes vendedores, no qual os primeiros prometem comprar e os segundos prometem vender, um prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Espinho sob o artigo número 3…, fracção E, sito na Rua…, sendo o valor de compra e venda nele constante de 21.000.000$00 (€ 104.747,56). Este valor seria pago por duas vezes A primeira (1.000.000$00) na data do contrato e a segunda (20.000.000$00) na data da celebração da escritura de compra e venda;
c) Foi também, na C..., detectado um arquivo em formato de papel referente às “notas de honorários”, onde a empresa procede ao arquivamento destes documentos, nos quais consta a identificação:
c.1 — Do nome do cliente relativamente a quem foi agenciada a venda;
c.2 — Do imóvel transaccionado por seu intermédio;
c.3 — Do valor de venda estabelecido;
c.4 — Da comissão auferida pela venda agenciada.
Um desses documentos, datado de 30-03-1999, referia-se ao cliente "J… / Espinho" e à mediação da venda:
c.5) De um "apartamento na Rua… — Espinho";
c.6) Vendido por 21.000 contos
c.7) Com uma comissão de "x valor", não se podendo aqui identificar este valor por força da confidencialidade de dados fiscais.
d) Detectou-se também nos documentos da C..., um mapa de vendas, mapa este que contém a discriminação daquelas por meses e pelo valor real, indicando, na primeira coluna do lado esquerdo da primeira página, por vezes de forma abreviada, o nome do cliente da C... (ou empreendimento) a quem pertencia o imóvel/ imóveis vendido(s) e, nas subsequentes, as vendas realizadas em cada um dos meses, com o competente valor da percentagem de comissão, valor recebido e a receber.
Nas páginas 1 e 2 do referido mapa, (…)verifica-se o registo de uma única venda no mês de Março de 1999 no valor de 21.000 contos, cujo proprietário é indicado como "A… Espinho". (…) verificar-se a conjugação no documento do nome do cliente da C... / mês em que se verificou a venda / valor da transacção (A… / Março de 1999 /21.000 contos).
e) Foi ainda detectado nos documentos da C... um arquivo em formato de papel no qual a empresa arquivava mapas de vendas que elaborava por meses e nos quais mencionava o valor real da transacção. No do mês de Março de 1999, (…), foi registada a venda da fracção E, pelo valor de 21.000 contos.
Atenta a factualidade supra descrita, dúvidas não subsistem que a AT recolheu elementos bastantes que afastam a presunção de veracidade declarativa dos Recorridos, ou seja, que no caso vertente o preço declarado nas escrituras públicasnão correspondia ao preço real (este último apurado de forma directa e exacta com base nos documentos recolhidos junto da sociedade mediadora).
Todavia, ainda que a convicção da AT se tenha formado com base em factos indiciários sólidos e consistentes, será que pelo facto de os elementos nos quais se fundaram as correcções não terem sido obtidos junto dos impugnantes, mas recolhidos junto de um terceiro (a sociedade que intermediou o negócio) estava a AT impedida de proceder a uma avaliação directa da matéria tributável?
Cremos que não.
Como refere Saldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pág. 302, não há aplicação de métodos indiciários quando «a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (..) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de ofício, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.
Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».
Na verdade,nada na lei impõe que a avaliação directa apenas se possa fundar em elementos recolhidos junto ou na esfera do sujeito passivo objecto da correcção.
Assim, tendo a administração fiscal obtido informação segura de qual o preço real subjacente à transacção, estava desde logo impedida de recorrer à fixação da matéria tributável por presunção, socorrendo-se dos métodos legalmente previstos, porquanto não ocorre qualquer das circunstâncias elencadas no art. 87.º da LGT”.
Para que a AT pudesse lançar mão da avaliação indirecta, tinham que se revelar infrutíferas todas as suas diligências no sentido de determinar qual o preço real da transacção, ou seja, esta tinha que ter obtido indícios sérios de que o preço declarado não corresponderia à realidade,contudo, não lograra apurar o preço efectivamente praticado e acordado entre as partes.O que não ocorre in casu, uma vez que a AT logrou reunir um conjunto de elementos que permite sustentar que o preço efectivamente praticado no negócio se cifrou nos 21.000 contos e não nos 16.000 contosdeclarados .
No caso dos autos, entendemos que perante a matéria descrita no relatório de inspecção, é ponto assente que a AT tinha as condições necessárias e bastantes para enquadrar a realidade em apreço, não estando em causa uma situação susceptível de integrar o conceito “impossibilidade de quantificação directa” da matéria colectável, legitimador do recurso a presunções, antes permitindo o recurso a correcções técnicas, não merecendo censura a conduta da AT através de correcções meramente aritméticas da matéria tributável.
Destarte, podendo a AT, no caso vertente, apurar de forma directa e exacta a matéria tributável dos impugnantes, encontrava-se legalmente impedida de recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável.
Questão diversa é saber se os elementos recolhidos pela AT são idóneos para proceder às correcções em apreço.
O Tribunal a quo entendeu, que os “indícios (…) não se mostram suficientemente idóneos para, por si só, suportarem as correcções efectuadas (…)a AT não logrou demonstrar a existência de um contrato promessa que vinculasse os outorgantes da escritura pública de compra e venda, não obstante ter reunido indícios de que isso poderá ter chegado a ser equacionado”, “os Impugnantes alegam que a situação que aparentemente resulta dos elementos indicados pela AT chegou a «estar em cima da mesa» como hipótese negocial, mas negam que o acordo se tivesse concretizado dessa forma e por esse quantitativo. E a AT nada tem para negar essa tese, ficando-se sem saber exactamente, ou com séria probabilidade de certeza, qual das versões corresponde à verdade”(…) “A AT também não juntou comprovativo de que o valor da comissão recebida pela empresa intermediária corresponde ao valor que seria alcançado se o valor do negócio correspondesse a 21.000.000$00”.
Mais uma vez não perfilhamos o entendimento plasmado na decisão recorrida.
Sendo certo que a AT podia proceder à liquidação impugnada se tivesse adquirido a séria convicção da existência de um erro ou omissão declarativa por banda dos impugnantes (designadamente que o preço declarado na escritura de compra e venda foi inferior ao preço real da transmissão dos bens), tal convicção tinha de se estribar em pressupostos objectivos (e não em meras suposições ou juízos de índole subjectiva) dado que sobre ela impendia o ónus de abalar a presunção de veracidade das declarações dos sujeitos passivos.
No caso subjudice, face à factualidade supra elencada cremos ter a AT recolhido e carreado para os autos elementos bastantes para que se possa concluir pela simulação do preço por parte dos impugnantes. Senão, vejamos.
De facto só por um “azar dos Távoras” ou “olímpica coincidência” teríamos
a) a proximidade cronológica do mapa de vendas de Março de 1999, onde se regista uma única venda no valor de 21.000 contos com indicação do proprietário como sendo “A… Espinho” , da fracção vendida como sendo a “E”, e o preço de 21.000 contos, da elaboração da minuta do contrato promessa de compra e venda(04/02/1999), da elaboração da nota de honoráriose da realização das escrituras de compra e venda de usufruto e nua propriedade(29/03/1999).;
b) a identidade entre os elementos constantes da minuta do contrato promessa –contraentes, imóvel alienado- e os plasmados nas escrituras publicas (apenas divergindo num único elemento: o preço, constando naquela minuta de contrato-promessa o valor de 21.000 contos, sendo que o declarado nas escrituras publicas foi no valor global de 16.000 contos) e nos mapas de vendas de Março( prédio e vendedor e preço) e a na Nota de Honorários da mediadora.
Nem se diga que o facto de não resultardocumentalmente demonstradoque outorgantes das escrituras públicas tenham assinado o mencionado contrato- promessa, tal significa inelutavelmente que tal contrato não tenha existido, não tenha sido elaborado de acordo com a vontade das partes ou assinado pelas mesmas.
A existência de uma minuta de um contrato promessa de compra e venda na empresa que mediou a transacção e que envolve as mesmas partes e o mesmo imóvel e em que o preço é definido em moldes diferentes do contante das escrituras públicas, mas em concordância com outros elementos encontrados na posse da sociedade que intermediou o negócio (mapa de vendas, nota de honorários) não pode deixar de ser revelador.
Ainda que os impugnantes aleguem que a minuta do contrato promessa foi elaborada“abusivamente” e sem o seu conhecimento (artigo 19.º da PI), tal esclarecimento não colhe, uma vez que tal minuta encontra-se datada cerca de uma mês antes da outorga da celebração dos contratos definitivos com a outorga das competentes escrituras de compra e venda e nela já constava de forma forma pormenorizada a identificação completa dos impugnantes (neste sentido vide acórdão do TCASul de 30-10-2012, lavrado in processo n.º 03896/10) a descrição do imóvel e a forma de pagamento.
Acresce que usualmente é a sociedade que medeia o negócio que elabora a minuta dos respectivos contrato promessa a solicitação das partes, e que faculta a cada uma destas cópia assinada pelo outro contraente, ficando as mais das vezes apenas com cópia da minuta, uma vez que ali não figura como parte contratante na qualidade de mediadora.
Nem mesmo a não indicação do montante dos Honorários c obrados pela mediadora é só por si um elemento que afasta a possibilidade de determinação do preço real da venda do bem em causa, desde logo porque tudo dependia da respectiva percentagem/comissão.
Atento todo o exposto, ainda que apreciados isoladamente cada um dos elementos reunidos pelos Serviços Inspectivos não lograssem traduzir por si só, indícios de simulação do preço, contudo, conjugados entre si e “lidos” à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulaçãoaventada pela Administração Tributária.
Assim sendo, afigura-se manifesto ter a Administração Tributária demonstrado cabalmente os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos supra expostos, o ónus da prova quelhe competia.
Na realidade, a recolha junto da sociedade mediadora da minuta do contrato promessa de compra e venda no qual figuram os Impugnantes na qualidade de promitentes-compradores e o vendedor na qualidade de promitente - vendedor, o bem alienado, a consideração do valor nele apontado, e igualmente indicadosno mapa de vendas de Março, e na Nota de Honorários indiciam seriamente que o valor intrínseco do imóvel é diferente e superior ao declarado nas escrituras públicas.
Assim, tendo a AT cumprido o ónus que sobre ela recaía, impunha-se, agora, aos Recorridos, com recurso aos meios gerais de prova – documental, testemunhal, perícia- demonstrar que o preço constante das escrituras corresponde ao preço real da aquisição.
Porém, perscrutados os autos verificamos que estes não contêm qualquer elemento probatório que corrobore a alegação dos Recorridos de que o valor real da transacção do imóvel é o constante das escrituras de compra e venda.
Não pode deixar de notar-se que os Impugnantes, ora Recorridos, sendo os principais interessados na “desconstrução” da tese em que a AT estribou as correcções postas em crise, não carrearam para os autos elementos susceptíveis de abalar a convicção desta, nomeadamente juntando elementos bancários, cópias dos meios de pagamentos utilizados, ou mesmo produzindo a prova testemunhal adequada a fazer vingar a sua tese, não tendo cumprindoo dever de cooperação que sobre eles impendia.
Uma vez colhidos os elementos indiciadores de simulação do preço de compra do imóvel em causa pela AT, era sobre os Recorridos que se impunha fazer prova da realidade por si afirmada, evidenciando factos susceptíveis de a suportar, pelo que, não o tendo logrado fazer, impõe-se concluir pela legitimidade da actuação da AF(cfr. acórdão do TCASul, processo n.º 03896/10, de 30-10-2012).
Face a todo o exposto, mostra-se, assim, adequada e legal a mencionada correcção (técnica ou meramente aritmética), não se verificando, pelo contrário, os pressupostos para a tributação pelos métodos indiciários, já que não se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Assim, a AF, ao lançar mão de correcçõestécnicas não incorreu em qualquer vício de violação de lei, razão porque entendemos assistir razão à Recorrente, sendo de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida.
Termos em que, tendo o Tribunal a quoincorrido no invocado erro de julgamento impõe-se revogar a sentença recorrida, julgando a impugnação improcedente.

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio