| Decisão Texto Integral: | Processo n.º 275/14.8BEMDL
Subsecção Tributária Comum
Recorrente: Fazenda Pública
Recorrida: «AA»
Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial intentada por «AA», do indeferimento dos recursos hierárquicos apresentados do indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra as liquidações de IVA dos períodos de 2008, 2009 e 2010, no valor de €23.564,26.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1. Por via da douta sentença sob recurso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu anular as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2008, 2009 e 2010 (actos impugnados) por considerar preterido o direito de audiência do aqui Impugnante no âmbito dos procedimentos de segundo grau – recursos hierárquicos – deduzidos a montante da presente impugnação;
2. A audiência do interessado foi dispensada pelo órgão decisor dos RH´s, de harmonia com o disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, face à idêntica factualidade invocada pelo sujeito passivo em ambas as instâncias (reclamações graciosas e recursos hierárquicos) e à circunstância do mesmo ter sido ouvido anteriormente sobre os factos em discussão;
3. A dispensa da audiência prévia nos procedimentos de segundo grau tem como conditio sine qua non a invocação de factualidade nova – o que não aconteceu no caso concreto – não bastando, portanto, que o sujeito passivo se limite a expender novos argumentos sobre os mesmos factos;
4. As decisões que puseram termo aos recursos hierárquicos basearam-se nos mesmos factos sobre os quais foi exercido o direito de audição nas instâncias administrativas precedentes (RGs), legitimando, dessa forma, a decisão de dispensa do direito de audição nos referidos procedimentos (RHs);
5. Sem conceder, a preterição de formalidade legal, sendo vício de natureza formal, como é o caso da omissão do direito de audição prévia, porque posterior às liquidações, não pode ter qualquer repercussão sobre estas;
6. Por outras palavras, o vício de procedimento em causa, a existir, apenas poderia conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação das liquidações impugnadas, contrariamente ao decidido no douto aresto sob recurso;
7. Em relação aos actos tributários [mediatamente] impugnados, tal vício de procedimento não surte quaisquer efeitos invalidantes, devendo antes visualizar-se como formalidade não essencial que em nada afectou os direitos de defesa do impugnante;
8. Ao anular os actos tributários impugnados com fundamento em vício inexistente, fez o Mmo. Juiz a quo uma errada interpretação sobre a matéria de facto dada como provada, em violação do disposto no artigo 60.º, n.º 3 da LGT;
9. A considerar-se a existência da referida preterição de formalidade legal, deverá ser revogada a douta sentença recorrida e declaradas anuladas as decisões de recurso hierárquico, de molde a garantir o exercício do direito de audição prévia e a prolação de nova decisão no âmbito dos referidos procedimentos;
10.Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a revogação da sentença recorrida, e a consequente improcedência da presente impugnação, ou, caso esse seja o entendimento de V. Exas., a sua substituição por outra que declare anuladas as decisões de recurso hierárquico, assim se fazendo a já acostumada Justiça.”
O Recorrido apresentou contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso interposto.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por considerar que assiste razão à Recorrente, na medida em que considera não ter existido qualquer preterição de formalidade legal e ainda que, mesmo que se verificasse, tal não acarretaria a anulação das liquidações impugnadas.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “
1. O Impugnante está inscrito para o exercício de actividade de “Culturas temporárias”, CAE 1100, enquadrado no regime normal trimestral desde 10/11/2000 e, para efeitos de IRS, está enquadrado no regime de contabilidade organizada por opção em 2008 e no regime simplificado em 2009 e 2010 – Fls. 2 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante RIT);
2. A contabilidade do Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu nos exercícios de 2008, 2009 e 2010 – Fls. 2 RIT;
3. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção, com o seguinte destaque:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
4.Através de oficio datado de 7/9/2012 o Impugnante é notificado do projecto de RIT – Fls. 35 e fls. seguinte ( parte inicial do PA);
5.Nessa sequência, em data não alegada, o Impugnante foi notificado das liquidações adicionais de IVA de 2008, 2009 e 2010 e para pagar o total de 23.564,26 € - cfr. teor da PI que, neste aspecto, não foi contraditado pela contestação;
6.O documento de cobrança foi enviado através de carta registada sem aviso de recepção – art.º 345 a 353 da PI e 30.º e 31.º da contestação.
7.Em 22/1/2013 o Impugnante apresenta 3 reclamações graciosas relativamente a cada uma das liquidações de IVA ( 2008, 2009 e 2010) - cfr. fls. 3 de cada um dos processos de “Procedimento de Reclamação Graciosa), que aqui se reproduzem
8.Através dos ofícios 1915 ( relativamente ao IVA de 2010), 1914 ( IVA de 2009) e 1750 (IVA de 2008), o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição relativamente à intenção de indeferimento das respectivas reclamações graciosas – cfr. fls. 42, 43 e 42 dos respectivos processos;
9.Em 19/3/2013 exerce esse seu direito de audição – Fls. 44 a 49;
10.Por despachos de 21/3/2013 as reclamações são indeferidas - cfr. Fls. 49, 50, 49 dos respectivos processos, que aqui se reproduzem;
11.Em 19/4/2013 interpõe 3 recursos hierárquicos relativamente a cada um daqueles indeferimentos de reclamação graciosa (IVA de 2010) – cfr. Fls. 3 de cada um dos processos de recurso hierárquico, que aqui se dão por reproduzidos;
12.Após uma primeira proposta de indeferimento liminar de 20/2/2014 por irregularidade do mandato ( fls. 30 a 32, 28 a 30, 29 a 31 dos respectivos processos), os recursos são indeferidos em 31/3/2014 sem que houvesse lugar a audiência prévia – cfr. fls. ínsitas nos respectivos processos de recurso hierárquico, não numeradas;
13.A AT dispensou o exercício do direito de audição porque o Recorrente (aqui Impugnante) foi ouvido em fase anterior do procedimento tributário, nos termos do n.º 3 do art.º 60-da LGT e da al. c), do n.º 3, da Circular n.º 13/99, de 8/7 – Fls. não numeradas do PA;
14.Por ofícios datados de 9/4/2014 as decisões de indeferimento foram notificadas ao Impugnante – Fls. do PA não numeradas;
15.Dão-se aqui por reproduzidos aqueles ofícios, com o seguinte destaque: “ (…) Da decisão do recurso hierárquico poderá V.Exªdeduzir recurso contencioso nos termos do art.º 2.º do art.º 76.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (…)” - Fls. não numeradas do PA;”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial intentada do indeferimento dos recursos hierárquicos apresentados do indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra as liquidações de IVA dos períodos de 2008, 2009 e 2010, no valor de €23.564,26.
O Tribunal a quo decidiu pela anulação das liquidações impugnadas, na medida em que considerou que “as audições anteriores não afasta o direito do Recorrido ser ouvido nos sequentes procedimentos de 2.º grau despoletados pelas interposições de recursos hierárquicos, porque a argumentação é, em parte, diferente daquelas que suscitou nas reclamações graciosas relativamente à liquidação - nomeadamente quando se refere à fundamentação à posteriori de cada uma das liquidações; omissão de pronúncia da decisão de reclamação graciosa e fundamentação da mesma em pressupostos errados e ilegais. E se a argumentação é, em parte, diferente, a decisão do recurso hierárquico, para lhe dar resposta, teria de ser diferente daquela que fundamentou a decisão da reclamação graciosa sob pena de omissão de pronúncia – art.º 60.º, n.º 7 da LGT”
A Fazenda Pública, discordando da sentença proferida, vem invocar o erro de julgamento de direito, sustentando que “a audiência do interessado foi dispensada pelo órgão decisor dos RH´s, de harmonia com o disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, face à idêntica factualidade invocada pelo sujeito passivo em ambas as instâncias (reclamações graciosas e recursos hierárquicos) e à circunstância do mesmo ter sido ouvido anteriormente sobre os factos em discussão”.
Vejamos.
O dever de audiência prévia decorre de imperativo constitucional, ínsito no artigo 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, que consagra o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, tendo sido vertido, com carácter geral no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (versão aplicável à data dos factos).
No âmbito do direito tributário, o n.º 1 do artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estatui também que “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão”.
Mas, o exercício do direito de audição encontra-se especialmente conformado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o qual, sob a epígrafe “Principio da participação” estabelece o direito dos contribuintes a participarem na formação das decisões que lhes digam respeito.
Com efeito, dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária que “A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;”
Acresce que, o seu n.º 3 estabelece que “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”
Ora, sobre a questão de ser possível a dispensa do direito de audição em momento prévio à decisão do recurso hierárquico, o STA, em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 20.05.2020, proc. 0274/14.0BEMDL já se pronunciou, passando-se a citar o mesmo “Sobre a possibilidade de dispensa ou obrigatoriedade do direito de audição em momento prévio à decisão do recurso hierárquico já se pronunciou este Supremo Tribunal de forma bem explicita no seu acórdão datado de 04.10.2017, recurso n.º 0406/13.
Escreveu-se nesse acórdão com interesse para esta questão, sendo que também aí se omitiu a fase de audição prévia em momento anterior à decisão do recurso hierárquico: O que cumpre averiguar é se, tendo sido concedida ao Contribuinte a possibilidade de exercer esse direito antes da decisão da reclamação graciosa, como foi no caso, pode a AT dispensar-se de lhe conceder essa possibilidade (que, para ela, constitui um dever) antes da decisão do recurso hierárquico (omitindo a notificação para o efeito), ainda que não tenham em sede de recurso hierárquico sido invocados factos sobre os quais aquele ainda não se tivesse pronunciado, o que, nesse caso, também importará averiguar.
(…) a posição sustentada pela Recorrente não encontra apoio na lei – nem na sua letra, nem na sua razão de ser (sendo que esta deve procurar-se a partir daquela, como resulta do disposto do art. 9.º do Código Civil) – e também porque tem na sua génese um entendimento restritivo do direito de participação que não podemos subscrever. Vejamos: O n.º 3 do art. 60.º da LGT dispõe: «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».
Como resulta da letra da norma («é dispensada a sua audição antes da liquidação»), a dispensa da audiência aí prevista refere-se ao procedimento de liquidação e ao momento anterior à prática do acto final desse procedimento (a liquidação propriamente dita). Ora, no caso, como deixámos já dito, não é o direito de audiência antes da liquidação que está em causa; é esse direito relativamente ao recurso hierárquico (rectius, o exercício desse direito previamente à decisão do recurso hierárquico) que foi interposto da decisão da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação. Assim, não vislumbramos como possa aplicar-se aquele normativo à situação sub judice. Como resulta dos seus termos e deixámos já dito, o n.º 3 do art. 60.º da LGT apenas dispensa a audição prevista na alínea a) do n.º 1 (i.e., a que é anterior ao acto de liquidação), e não em qualquer das outras situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do mesmo artigo. (…). Na verdade, o princípio da participação – que vimos já ter merecido consagração constitucional no art. 267.º, n.º 5, da Lei Fundamental – visa que as decisões administrativas sejam, na sua formação, participadas pelos seus destinatários (decorrência da mudança do paradigma da Administração autoritária para a Administração participada), ou seja, ao administrado deve ser facultada a possibilidade de ter intervenção activa no processo de formação da decisão administrativa que lhe respeite. Esse princípio veio a ser concretizado no art. 8.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – de acordo com o qual «os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência», de harmonia com as regras fixadas nos arts. 100.º a 103.º, e veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no art. 60.º da LGT, sob a forma de «direito de audição do contribuinte», e no art. 45.º do CPPT. Assim, só em casos em que essa intervenção no processo de formação da decisão se afigura, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se poderá admitir a sua dispensa. Em todo o caso, essa dispensa deve resultar expressamente da lei, não se permitindo à Administração qualquer juízo de oportunidade relativamente a facultar ou não o exercício do direito de audiência. (…) Também não encontramos fundamento legal para que o facto de ter sido concedida ao Contribuinte a oportunidade de exercer o direito de audiência previamente à decisão da reclamação graciosa dispense a audiência previamente à decisão do recurso hierárquico. Só assim não seria caso a decisão do recurso hierárquico houvesse sido totalmente favorável ao Contribuinte, hipótese em que a alínea a) do n.º 2 do art. 60.º da LGT prevê a dispensa da audiência prévia, o que não foi o caso. Na verdade, sendo que a decisão do recurso hierárquico foi no sentido do deferimento parcial, a alínea b) do n.º 1 do referido art. 60.º da LGT impunha a audiência prévia. (…)
Ora, sendo certo que há doutrina (Cfr. LIMA GUERREIRO, ob. cit., que sustenta que nos procedimentos de segundo grau apenas há lugar ao direito de audiência quando «se abrir nova fase instrutória», não existindo esse direito «quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que fundamentou a decisão anterior» (nota 11 ao art. 60.º, pág. 277).) e jurisprudência (Cfr. a jurisprudência invocada pela Recorrente e pelo Procurador-Geral Adjunto) que restringem o exercício do direito de audiência em sede de procedimento de segundo grau aos casos em que há novos factos a motivar a decisão, nada na lei permite concluir que o direito de audiência se pode dispensar quando haja apenas matéria de direito a considerar na decisão a proferir.
Como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «há que notar que não é apenas quando a decisão se fundamenta em factos não afirmados pelos interessados que se justifica o direito de audiência, pois o direito de participação na formação na decisão constitucionalmente reconhecido reporta-se à sua globalidade, abrangendo por isso, o direito de este se pronunciar sobre qualquer questão de direito relativamente à qual não haja sintonia entre a sua posição e a que a administração tributária pretende adoptar no procedimento tributário» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 3 ao art. 45.º, pág. 426.). O mesmo Autor explica detalhadamente por que o direito de audiência não se justifica só nos casos em que haja apreciação de factos, mas também tem lugar nos casos em que tenha de haver apenas apreciação de questões de direito (Ibidem, sendo que o Autor, comentando a Circular n.º 13/99, de 8 de Julho de 1999 (…) designadamente os casos aí previstos sob a alínea a) das «Decisões sujeitas a audiência» – casos descritos como «As decisões que se fundamentam em factos não revelados nos pedidos, petições, reclamações ou recursos hierárquicos, apresentados pelos contribuintes» –, salienta que «em relação à situação referida na alínea a), há que notar que não é apenas quando a decisão se fundamenta em factos não afirmados pelos interessados que se justifica o direito de audiência, pois o direito de participação na formação na decisão constitucionalmente reconhecido reporta-se à sua globalidade, abrangendo por isso, o direito de este se pronunciar sobre qualquer questão de direito relativamente à qual não haja sintonia entre a sua posição e a que a administração tributária pretende adoptar no procedimento tributário».).
No procedimento administrativo comum, a dispensa de audiência prévia nos procedimentos de 2.º grau, como o é o recurso hierárquico, quando o interessado se tenha já pronunciado sobre todos os factos ou questões relevantes para a decisão em anterior fase do procedimento, nomeadamente em procedimento de 1.º grau, e não haja factos ou elementos novos no recurso, tem vindo a ser sustentada ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do CPA, na redacção anterior à do Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, à qual hoje corresponde o art. 100.º, n.º 3, alínea d). Como resulta do que deixámos já dito, entendemos que esse regime não tem aplicação no procedimento tributário. Na verdade, da alínea b) do n.º 1 do art. 60.º da LGT resulta, expressamente, o dever de proceder a audição prévia do interessado, em caso de indeferimento total ou parcial, nos procedimentos de 2.º grau. Por outro lado, se é certo que com a alteração efectuada ao art. 60.º da LGT pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (primeira alteração à Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que aprova o Orçamento do Estado para 2002), o legislador contemplou um caso de dispensa de audição prévia em termos idênticos aos previstos na alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do CPA, não o é menos que, como resulta expressamente do n.º 3 do art. 60.º da LGT, restringiu-o às situações anteriores à liquidação. Ora, porque a LGT se assume como lei especial relativamente ao CPA, prevendo aquela Lei causas específicas de dispensa da audiência prévia, não pode considerar-se (Sobretudo após a redacção dada ao n.º 3 no art. 60.º pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio.) que exista lacuna (Lacuna é uma «incompletude contrária ao plano do Direito vigente, determinada segundo critérios eliciáveis da ordem jurídica global» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 194.).) alguma, a justificar uma eventual aplicação subsidiária do CPA. Não desconhecemos que a AT afirmou a desnecessidade de audição em sede dos procedimentos de segundo grau, na doutrina subscrita na Circular n.º 13/99, de 8 de Julho de 1999 (...), da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, em cujo ponto 3 se afirma que a audiência «poderá ser dispensada», nomeadamente, nos casos em que «A administração tributária pratique um acto com base em factos já submetidos, noutra fase do procedimento, a audiência dos contribuintes» [alínea c)], e, explicando porquê, afirma que «a participação do contribuinte só deverá verificar-se mais uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais. Neste sentido dispõe a alínea a) do artigo 103.º do CPA.//Assim, por exemplo, não deverá haver direito de audição antes de uma liquidação quando esta se fundamenta em correcções efectuadas em acção inspectiva, sempre que nesta fase do procedimento já tenha sido possibilitado o exercício daquele direito.//O mesmo acontece nos procedimentos de segundo grau, de que são exemplo as reclamações e os recursos hierárquicos, sempre que não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre os factos em discussão, no procedimento objecto do recurso ou reclamação». Ou seja, segundo a doutrina veiculada pela referida circular, nos procedimentos de 2.º grau, designadamente nas reclamações graciosas e recursos hierárquicos, a audição do contribuinte só terá lugar quando o fundamento da decisão se basear em matéria de facto nova, i.e., em factos que não constavam do procedimento de primeiro grau. Se bem alcançamos a razão de ser dessa doutrina, a mesma assenta no princípio da unidade do procedimento: o direito de audição, nos procedimentos de segundo grau, apenas existirá se se abrir nova fase instrutória, e já não quando a decisão se basear nos mesmos factos que fundamentaram a decisão anterior. Salvo o devido respeito, a doutrina só pode valer caso a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau seja substancialmente idêntica à que foi proferida no procedimento de 1.º grau. Assim não sendo, ou seja, quando a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau não seja idêntica, quer nos seus pressupostos factuais, quer na solução ou soluções jurídicas das questões sob apreciação, àquela que foi proferida no procedimento de 1.º grau, não encontramos base legal que autorize restringir o direito (constitucionalmente consagrado e, por isso, insusceptível de eliminação ou compressão pelo legislador ordinário) de participação, designadamente não concedendo ao sujeito passivo que deduziu recurso hierárquico a possibilidade de exercer o direito de audição prévia à decisão com o fundamento de que essa possibilidade lhe foi já concedida previamente à decisão da reclamação graciosa.Note-se que o princípio da máxima efectividade das normas constitucionais impõe que lhes seja atribuído o sentido que lhes der maior eficácia (Cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional – Teoria da Constituição, 3.ª edição, pág. 1149.). Aliás, a própria Circular n.º 13/99, depois de no seu n.º 3 logo alertar que «[a] audiência dos interessados poderá ser dispensada, sem prejuízo da necessária ponderação do caso concreto e de adequada fundamentação» (sublinhado nosso), no seu n.º 4 salienta que «[a]s orientações divulgadas nas presentes instruções não obstam a que, em caso de dúvida, se possibilite o exercício do direito de participação». Por outro lado, ulteriormente à referida circular e como bem referiu o Recorrido, a extinta Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (...), emitiu doutrina em sentido contrário, através da Circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro de 2008. Aí, com os mesmos fundamentos que acima enunciamos, no ponto 6 afirma-se expressamente que «em sede de recurso hierárquico regido pelos arts. 66.º e segs. do CPPT, deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau, sob pena de invalidade do acto final de indeferimento do recurso». Por tudo o que deixámos dito, afigura-se-nos que bem decidiu a sentença ao concluir que a falta de audição da recorrida antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que havia interposto consubstancia preterição de formalidade essencial com efeitos invalidantes…” – fim de citação.
Retornando ao caso dos autos, e como nos informa o probatório, pontos 7. a 9. , tendo o Recorrido apresentado três reclamações graciosas das liquidações ora impugnadas e uma vez notificado do projecto de indeferimento para o exercício do direito de audição, exerceu esse direito.
Indeferidas as sobreditas reclamações graciosas, o Recorrido interpôs os respectivos recursos hierárquicos tendo estes sido indeferidos sem que o Recorrido tivesse sido notificado para o exercício do direito de audição – cfr. pontos 11. a 14. da factualidade assente.
Nesta medida, e como aqui demos conta por via da jurisprudência citada, não poderia a Autoridade Tributária e Aduaneira ter dispensado o exercício do direito de audição ao aqui Recorrido, impondo-se concluir que a decisão recorrida não padece de qualquer erro de direito no que a esta questão contende.
Questão diversa é a anulação das liquidações de IVA impugnadas na decorrência da verificação da preterição formal de falta de audição prévia em sede do recurso hierárquico.
Com efeito, vem a Recorrente invocar que “a preterição de formalidade legal, sendo vício de natureza formal, como é o caso da omissão do direito de audição prévia, porque posterior às liquidações, não pode ter qualquer repercussão sobre estas”, apenas podendo “conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação das liquidações impugnadas”
Vejamos.
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437) – cfr. Acórdão do TCA Sul de 27.10.2016, rec. 09810/16.
Não obstante, o objecto real e mediato de uma impugnação é o acto de liquidação. Neste sentido vide os Acórdãos do STA de 28.10.2009 rec. nº 0595/09 e de 18.5.2011, rec. 0156/11 e mais recentemente o Acórdão do STA de 30.10.2019 no proc. 02453/05.1BEPRT 0402/18.
Na mesma ordem de ideias e relativamente a vício imputado a decisão proferida em sede de recurso hierárquico e como decidido no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 20.05.2020, processo 0274/14.0BEMDL, enunciando o decidido no Acórdão daquele Tribunal em 11.09.2013, recurso n.º 01138/12: “I - Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação. II - Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhe são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.”
Isto porque, a “ocorrência desse vício no decurso do procedimento de recurso hierárquico provoca a anulação do acto de indeferimento nele proferido (objecto imediato da impugnação judicial) e nunca a anulação do acto tributário de liquidação praticado a montante e que não é atingido pelo vício invalidante da decisão deste procedimento hierárquico, praticado a jusante, (…)” – cfr. Acórdão do STA de 7.03.2012, rec. 01042/11.
Nesta senda, a procedência da preterição legal alegada pelo Recorrido apenas acarreta a anulação da decisão de recurso hierárquico e não a anulação das liquidações de IVA dos períodos de 2008, 2009 e 2010, ora impugnadas, e, nesta parte, impõe-se conceder provimento ao alegado pela Fazenda Pública no presente recurso, não podendo a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica.
Acresce que, o Tribunal a quo ao ter decidido pela procedência da impugnação e consequente anulação das liquidações impugnadas, julgou prejudicado o alegado erro nos pressupostos de facto e de direito relativamente às correcções efectuadas pela Autoridade tributária e Aduaneira que redundaram nas liquidações de IVA aqui impugnadas.
Ora, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”
Assim, impõe-se, pois, determinar se, de acordo com o estatuído no artigo 665.º nº 2 do Código de Processo Civil, este Tribunal pode conhecer em substituição das questões que o Tribunal a quo deixou de conhecer por as considerar prejudicadas.
Com efeito, a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova conforme decorre do artigo 662.º nº 1 alínea a) do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, como aqui já ficou dito, o Recorrido (Impugnante) invocou o erro nos pressupostos de facto e de direito na actuação prosseguida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente na consideração de omissão de proveitos, tendo sido alegados factos relevantes objecto da prova testemunhal e que podem influir directamente na decisão final.
Ora, nos termos do disposto no artigo 411.º do Código do Processo Civil, “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
No mesmo sentido o n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
Ademais, como dispõe o artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova, não se encontrando assim limitado a um especifico modo de prova.
Nestes termos, “não obstante o juiz não estar obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, contudo deve ponderar sobre a admissibilidade dos meios de prova no caso concreto. Nesse sentido deve ponderar a realização de diligências úteis à descoberta da verdade material, mormente quando existam factos controversos que careçam de prova bastante, de modo a que seja, sempre que possível, a não ficarem dúvidas sobre essa factualidade controvertida. Significa isto, que a omissão de diligências necessárias à descoberta da verdade material, acarreta um défice instrutório, quando em face do alegado e da análise dos elementos dos autos, se possa antever que a realização de algum meio de prova poderia ser modo de aquisição processual de melhor esclarecimento dos factos, tanto mais que não se vislumbra fossem diligências irrelevantes para os termos da causa.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 23.11.2023, proc. n.º 01045/11.1BEBRG.
Ora, compulsada a factualidade assente, surge desde logo à evidência que ela apenas teve em consideração a prova documental relativa às questões apreciadas, sendo completamente omissa quanto à prova testemunhal e demais prova documental carreada para os autos.
Na verdade, tendo em consideração a elencada causa de pedir e os factos alegados, conclui-se que os mesmos carecem não só de prova documental mas, também, da prova testemunhal que possa esclarecer e complementar aquela, sendo que da matéria assente nada consta relativamente a tal prova.
No entanto, face à alegação por parte do Recorrido (Impugnante) de vícios formais, o Tribunal a quo, por despacho de 8.11.2016, dispensou a produção de prova testemunhal.
Como tal, podendo a inquirição de testemunhas esclarecer o Tribunal sobre os factos alegados, a sentença recorrida padece de défice instrutório, suscetível de afectar o julgamento da matéria de facto.
Isto porque, com a realização da prova testemunhal, afigura-se que resultará um quadro factual mais vasto e firme, do que aquele em que se baseia a sentença recorrida, podendo eventualmente influenciar o mérito da causa.
Concludentemente, no caso sob apreço, conclui-se que a realização da prova testemunhal é pertinente para a boa decisão da causa, assim como os demais elementos constantes dos autos.
Assim, atendendo ao alegado e à inexistência de todos os elementos necessários à apreciação e decisão da causa em substituição, este Tribunal encontra-se, assim, impedido de conhecer do mérito da presente impugnação.
Isto porque, o conhecimento em substituição apenas pode ter lugar quando o Tribunal a quo tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, na medida em que o Tribunal superior apenas pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, não podendo substituir-se por completo, àquele, no julgamento de tal matéria (cfr. artigo 662º do Código de Processo Civil).
Nesta senda, tendo logrado obter procedência as alegações da Recorrente, impõe-se, nos termos acima expostos, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância para conhecimento das demais questões suscitadas.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. A impugnação judicial de indeferimento de recurso hierárquico tem por objeto imediato a decisão do recurso hierárquico e por objeto mediato os vícios imputados aos actos de liquidação impugnados.
II. A verificação de vício no decurso do procedimento de recurso hierárquico acarreta a anulação do acto de indeferimento nele proferido e nunca a anulação do acto tributário de liquidação.
III. No processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova, não se encontrando este limitado a um especifico modo de prova – cfr. artigo 115.º do CPPT.
IV. Cabe ao Tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, incumbindo-lhe realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.
V. Podendo a inquirição de testemunhas esclarecer o Tribunal sobre os factos alegados, o julgamento da matéria de facto mostra-se deficitário.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida, ordenar a baixa dos autos ao TAF de Mirandela, para ampliação da matéria de facto e subsequente prolação de nova decisão.
Custas pelo Recorrido.
Porto, 31 de Outubro de 2024
Virgínia Andrade
Irene Isabel Neves
Paula Moura Teixeira |
