| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Pastor , Ldª, pessoa colectiva nº , com sede no Lugar de Fermentelos – 4800 – Guimarães, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional do IRC do exercício de 1996 no montante de 48.222.241$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª) Relativamente ao exercício de 1996, a recorrente considerou como variação patrimonial negativa, para efeitos de IRC, o valor de Esc. 70 000 000$00, vindo mais tarde a AF a recusar-lhe a relevância fiscal dessa variação patrimonial negativa, pelo que acresceu ao lucro tributável o respectivo valor, liquidando adicionalmente o correspondente IRC acrescido de juros compensatórios -liquidação cuja legalidade se discute nos autos.
2ª) Está em causa, apenas, apurar se o referido valor de Esc. 70.000.000$00 foi atribuído pela recorrente aos Senhores Gualberto e esposa Ana da Conceição - pessoas que são simultaneamente titulares do capital da recorrente e seus gerente (o primeiro) e trabalhadora (a segunda) - a título de rendimentos do trabalho ou de rendimentos de capitais.
3ª) A questão não pode ser apreciada apelando a que o valor teria alegadamente sido elevado, porque não foi esse o fundamento invocado, porque tal enfoque da questão obrigaria a um procedimento próprio que não foi seguido pela AF e porque sempre assim se entendeu (inclusive a AF) até que o legislador veio alterar o art°. 24°. do CIRC, criando para o futuro limites quantitativos.
4ª) Os fundamentos invocados pela AF resumem-se à circunstância de a recorrente e os beneficiários dos rendimentos terem tratado os mesmos, em sede de IRS, como rendimentos de capitais.
5ª) Aliás, o Senhor Director de Finanças que decidiu o procedimento de reclamação graciosa que antecedeu a impugnação judicial, chegou mesmo, totalmente equivocado, a contrariar a alegação da então reclamante no sentido de que o tratamento em IRC era anterior ao tratamento em sede de IRS.
6ª) Ora, não podemos concluir em matéria de IRC, quanto à sociedade, à luz do tratamento que, na perspectiva dos beneficiários do rendimento, foi dado à questão em IRS - porque não podemos, sem fundamentar, escolher como certo ou errado o que melhor nos convenha, e porque a recorrente tinha que decidir em matéria de IRC antes de decidir em matéria de IRS, o mesmo podendo, aliás, ter acontecido também com a própria AF.
7ª) Não obstante, tanto a AF (insistentemente) como o MP acabam por sustentar que a variação patrimonial negativa podia passar a ser aceite para efeitos de IRC desde que, posteriormente (por exemplo na altura em que decorreu a inspecção) tivessem sido alteradas as declarações apresentadas para efeitos de IRS.
8ª) Todavia, se do tratamento dado em sede de um dos impostos houver de decorrer o tratamento a dar no outro imposto - então é a qualificação atribuída em matéria de IRC (porque antecedente) que determina o subsequente enquadramento em sede de IRS.
9ª) E se, eventualmente, a AF e o MP tivessem razão, então aquilo que podia ser feito na altura da realização da acção de inspecção, também podia ser feito mais tarde.
10ª) Foi com esse objectivo, de resto, que em 20 de Setembro de 2001 a ora recorrente (logo que soube, por via da notificação para o exercício do direito de audição no procedimento de reclamação graciosa, que a AF teria concluído de forma diferente em matéria de IRC se tivessem sido alteradas as declarações de IRS aquando da visita de fiscalização) veio a manifestar disponibilidade para o efeito, ainda que, naturalmente, condicionasse a alteração das declarações de IRS à garantia de que a AF alteraria de facto o seu pensamento em sede de IRC.
11ª) Deve salientar-se, ainda, que nunca a AF nem o MP invocaram qualquer razão legal e/ou de facto para sustentar que foi correcto o tratamento dado à questão em matéria de IRS - limitando-se a registar que efectivamente lhe foi dado o tratamento de rendimentos de capitais, sem cuidar de averiguar da justeza da solução,
12ª) excepção porventura feita à referência do MP à circunstância de que a gratificação foi repartida entre os beneficiários de acordo com a participação no capital social, o que é irrelevante, conforme conclusão 16. infra.
13ª) Ao contrário do que o Meritíssimo Juiz a quo invoca na sua douta sentença, na petição inicial foi alegada a qualidade de gerentes e/ou trabalhadores dos beneficiários dos rendimentos, em perfeita sintonia com o declarado pela testemunha inquirida.
14ª) Essa testemunha assume que aconselhou a ora recorrente a atribuir gratificações com efeitos na redução da matéria tributável em IRC e que é ela própria responsável pelo errado tratamento que veio a dar à questão em sede de IRS - aspectos que nem sequer são contrariados nos autos.
15ª). O próprio texto da acta (gratificações aos sócios) elucida no sentido de que o termo gratificações caracteriza a natureza das atribuições e que a expressão aos sócios simplesmente identifica os beneficiários, recorrendo (se fosse preciso para auxiliar a interpretação, mas nem o é) a que, estando em causa configurar uma solução fiscal, os intervenientes teriam querido a solução mais barata.
16ª) A alusão do Meritíssimo Juiz à circunstância da gratificação ter sido distribuída aos contemplados de acordo com a sua participação no capital social, não é relevante para decidir questão, atendendo a que
- do regime de comunhão geral de bens do seu casamento decorre a indiferença da forma de distribuição no plano dos seus interesses financeiros;
- a distribuição não foi decidida em assembleia geral nem de qualquer outra forma, explicita ou implicitamente, enquanto direito de cada um - mas apenas concretizada como simples forma expedita de fazer chegar o valor em causa ao património comum do casal.
17ª) Resulta demonstrado que a recorrente quis de facto atribuir gratificações que em sede de IRC fossem tratadas como variações patrimoniais negativas, de acordo com o seu evidente interesse fiscal.
18ª) Assim, o acto de liquidação deve ser anulado, na medida em que tem a ver com a questão das gratificações, em função do que dispõe o art°. 99°., alínea a) do CPPT.
19ª). Se por hipótese académica (e ao contrário do que acima se demonstrou) se viesse entender que a natureza de rendimentos do trabalho das gratificações atribuídas - e, logo, a sua relevância como variação patrimonial negativa para efeitos de IRC - não estaria suficientemente clara, sempre haveria, pelo menos, inquestionáveis dúvidas (reiteradamente manifestadas no procedimento de reclamação graciosa e na impugnação judicial, inclusive na decisão recorrida) sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário.
20ª). Assim, de qualquer modo, a liquidação impugnada deveria sempre ser anulada, na medida em que tem a ver com a questão das gratificações, em razão do que dispõe o art°. 100°., n°. 1, do CPPT.
2.O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 105).
3. Colhidos os vistos legais cabe a gora decidir.
4. Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos que relevam para a decisão da causa:
a) Em assembleia geral da impugnante, de 30.03.97, foi deliberado pelos seus dois únicos sócios que estes seriam gratificados, com referência ao exercício de 1996, com 70 000 000$00, divididos segundo a percentagem de cada um na capital social - fls. 28 e 29 e informação de 15.06.01, a fls. 18 e segs. da reclamação apensa;
b) A impugnante considerou aquele valor como variação patrimonial negativa do exercício de 1996, para efeitos do disposto no art° 24°. 1 do CIRC - informação de 15.06.01, a fls. 18 e segs. da reclamação apensa;
c) A administração fiscal (AF) entendeu que esse valor constituiu remuneração do capital, integrando, segundo ela, a previsão da alínea c) do n° 1 daquele art° 24°, razão por que procedeu às liquidações - informação de 15.06.01, a fls. 18 e segs. da reclamação apensa;
d) Nas suas declarações de IRS de 1996, os sócios da impugnante consideraram aquele valor como remuneração do capital que detêm na impugnante - informação de 15.06.01, a fls. 18 e segs. da reclamação apensa;
e) Em 17.04.02, a liquidação referente a 1997 foi oficiosamente anulada - fls. 50.
5. As questões a apreciar nos presentes autos são as seguintes:
a) Saber se o valor de 70.000.000$00 atribuído pela recorrente aos seus sócios (que eram simultaneamente gerente e trabalhadora daquela) como gratificações pode ser considerado como rendimentos do trabalho ou rendimento de capitais (conclusões 1ª a 18ª);
b) Existência de fundada dúvida acerca da existência e quantificação do facto tributário (conclusões 19ª e 20ª).
Comecemos por conhecer da 1ª questão.
5.1. O Mmº Juiz recorrido entendeu que, apesar de na acta da Assembleia geral se referir o termo “gratificação”, este não pode deixar de ser entendido como reportado a distribuição de lucros , pelas seguintes razões:
a) Não se compreende que se vá gratificar alguém pelo facto de ser sócio de uma sociedade;
b) Na acta não se refere a atribuição da gratificação em função da qualidade de gerente e trabalhadora da impugnante, antes e apenas em função da qualidade de sócio;
c) A gratificação foi distribuída em função da participação no capital social, o que desde logo demonstra nada ter a ver com trabalho prestado;
d) Aliás, os beneficiários, em sede do IRS, consideraram a “gratificação” como rendimento de capitais como tal o tendo declarado, o mesmo acontecendo com a recorrente, já que não efectuou retenções ou deu cumprimento às normas do IRS como se de rendimento de trabalho se tratasse.
No mesmo sentido de inclina o parecer do MºPº de fls. 105, no qual se escreveu o seguinte: “... de acordo com os elementos objectivos recolhidos pela Administração Fiscal, encontra-se evidenciado nos autos que as quantias recebidas pelos sócios da recorrente nos exercícios de 1996 e 1997, não podem ser qualificadas como “gratificações” que tenham sido atribuídas em função do trabalho ou exercício de gerência e que dessa forma tenham contribuído ou concorrido para a formação do lucro tributável dos exercícios em causa”.
A recorrente, por sua vez e tal como resulta das conclusões das suas alegações atrás transcritas, entende, resumidamente, o seguinte:
a) É irrelevante o facto de o valor da gratificação ser elevado, pois o fundamento da Administração Fiscal foi apenas a circunstância de a recorrida e os beneficiários dos rendimentos terem dado o mesmo tratamento em sede de IRC e IRS – rendimento de capitais;.
b) Por outro lado, se a declaração de substituição a apresentar pelos sócios podia ser apresentada na altura da realização da inspecção, também o poderiam fazer mais tarde;
c) A Administração Tributária limitou-se a invocar o facto de os sócios terem dado aquele tratamento em matéria de IRC sem cuidar de investigar a justeza dessa solução;
d) É irrelevante a distribuição da “gratificação” em função da participação no capital social da recorrente;
e) Na petição foi alegada a qualidade de gerente e trabalhador dos beneficiários assumindo a testemunha o erro pelo tratamento dado à questão em sede de IRS;
f) O próprio texto da acta elucida no sentido de que o termo”gratificação” caracteriza a natureza das atribuições e que a expressão “aos sócios” simplesmente identifica os beneficiários;
g) Resulta de todos os factos provados nos autos que a recorrente quis, de facto, atribuir gratificações que, em sede de IRC fossem tratados como variações patrimoniais, de acordo com o seu interesse fiscal.
h) Finalmente, no caso de se entender que não resulta suficientemente claro que as gratificações o sejam a título de rendimento do trabalho, sempre haveria dúvidas sobre a existência/quantificação do facto tributário.
Será de seguir o entendimento da recorrente?
5.1. O artº 24º, nº 1, alínea c) do CIRC estabelece o seguinte:
“1. Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto:
c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património”.
Acrescenta o nº 2 que: “As variações patrimoniais negativas relativas a gratificações e outras remunerações do trabalho de membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de participação nos resultados, concorrem para a formação do lucro tributável do exercício a que respeita o resultado em que participam, desde que as respectivas importâncias sejam postas à disposição dos beneficiários até ao fim do exercício seguinte”.
Conforme atrás dado como provado, na acta nº 25 da Assembleia Geral da recorrente, realizada em 30.03.97, foi deliberado atribuir “gratificação eventual aos sócios Gualberto e Ana no valor de 70.000.000$00 (setenta milhões de escudos)”.
Em parte alguma da acta se refere a natureza desta gratificação, nem se as mesmas se reportam a distribuição de lucros ou remuneração do trabalho de gerente e de trabalhadora da recorrente.
Assim sendo, temos de recorrer à interpretação do termo “gratificação” de acordo com toda a prova produzida nos autos e não de acordo com qualquer intenção “a posteriori” agora manifestada pela recorrente ou pelos sócios beneficiários.
Assim, e desde logo, a testemunha Firmino Lobo (fls. 18), declarou que “dado o volume dos resultados obtidos pela impugnante, aconselhou os respectivos sócios a, em assembleia geral deliberarem a atribuição de gratificações ao gerente e à trabalhadora Ana Conceição .
... Esclareceu que era sua intenção, ao aconselhar os sócios nos termos supra referidos a diminuição da matéria colectável em sede de IRC.”
Ora, de modo algum se pode extrair do depoimento que tais gratificações eram rendimentos do trabalho, quer porque os dois beneficiários eram os únicos sócios, quer porque a distribuição foi efectuada na proporção das suas quotas na sociedade recorrente, visando ainda “diminuir “a matéria tributável em sede de IRC.
Se as gratificações tivessem a natureza de remuneração do trabalho era necessário justificar essa medida e, nomeadamente por que razão não foram beneficiados outros trabalhadores mas apenas os que tinham simultaneamente a categoria de sócios.
Por outro lado, que as gratificações assumiram a natureza de remuneração de capital resulta também do facto de, quer a recorrente, quer os beneficiários assim o terem considerado, sendo que estes os qualificaram de rendimentos de capitais.
E não colhe aqui o argumento de que houve lapso por parte da recorrente na qualificação, pois a recorrente também não actuou em termos de IRS como se a tais rendimentos correspondessem a rendimento de trabalho.
Portanto, não está em causa uma mera qualificação jurídica mas todo um comportamento destinado a uma qualificação.
A tese da recorrente ainda se poderia compreender se, porventura, se tivesse limitado a qualificar as gratificações como rendimentos de capital mas tivesse seguido todos os trâmites como se de rendimentos do trabalho se tratasse procedendo, nomeadamente, a descontos, retenção na fonte, etc., em sede de IRS e, do mesmo modo, os beneficiários tivessem considerado os mesmos como rendimentos de trabalho por conta de outrém.
Uma vez que não consta dos autos que assim tivesse sucedido e uma vez que, pelo contrário, tanto o comportamento da recorrente como dos beneficiários foi no sentido de considerar tais rendimentos como remuneração de capital, a sua tese não procede.
Aliás, se os beneficiários e a recorrente estão tão seguros da sua razão não se vê então por que razão não procederam à substituição oportuna da sua declaração.
O facto de não apresentarem tal declaração revela a intenção de que os rendimentos revestiam, efectivamente a natureza por eles declarada.
Refere a recorrente que os beneficiários se prestariam a apresentar tal declaração se a Fazenda Pública lhes garantisse que também alteraria de facto o seu pensamento em sede de IRC (conclusão 10ª).
Ora, este argumento não tem qualquer apoio legal. Os beneficiários apresentam ou não a declaração de alteração se isso corresponder à verdade tributária, não lhe reconhecendo a lei o direito de o fazer contra qualquer tomada de decisão favorável da Administração Tributária. E, desse modo, a Administração Tibutária pode desse comportamento retirar as pertinentes conclusões. No caso dos autos, uma vez que não foi apresentada tal declaração e todos os demais factos demonstram estarmos perante distribuição de rendimentos remuneradores de capital, a tese da recorrente tem de improceder.
Para terminar dir-se-á ainda que à Administração Tributária cabe a fiscalização das obrigações tributárias dos contribuintes.
E, se esta não pode intervir nem lhe cabe imiscuir-se no modo como as sociedades são administradas, tem obrigação legal de dar cumprimento às normas fiscais, no caso do artº 24º do CIRC.
Sendo certo que as sociedades podem atribuir gratificações aos trabalhadores, é certo que as sociedades não podem, para efeitos fiscais, actuar de qualquer forma de modo a defraudar as normas fiscais.
Deste modo, a distribuição da verba em causa nos autos a título de remuneração de capital, não merece censura, constituindo facto permitido por lei.
Já a atribuição de tal verba a título de remuneração por trabalho prestado pela gerência e à trabalhadora sua sócia não pode ser aceite visto que não está provada qual a natureza e a quantidade de trabalho que poderia justificar uma atribuição de remuneração tão elevada. Por outro lado, não se compreende por que motivo não se atribuíram gratificações a outros trabalhadores em face dos bons resultados da recorrente.
Da própria redacção do artº 24º, nº 2 citado resulta que as gratificações e outras remunerações do trabalho de órgãos sociais e trabalhadores da empresa se reportam a participação em resultados.
Isto implica, naturalmente uma fundamentação clara no sentido da justificação da atribuição da gratificação. Na verdade, se uma empresa tem resultados negativos, não se vê como possa conceder participações pelos resultados .
No caso dos autos, impunha-se, portanto, que a recorrente justificasse a razão da atribuição da gratificação, para mais de valor tão elevado, que tivesse relação com o trabalho desenvolvido, que justificasse também por que razão só o trabalho dos sócios merecia essa gratificação quando, na verdade, uma empresa é um todo cujos resultados dependem da colaboração de todos os trabalhadores.
A mera referência a “gratificação aos sócios”, sem qualquer outra explicação, não pode deixar de ser entendida, em termos legais, como reportando-se a distribuição de lucros.
Improcedem as conclusões 1ª a 18ª das alegações,
5.2. Quanto à fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, a mesma também não ocorre.
Com efeito, em face do decidido, o tribunal entende que tais factos são perfeitamente claros e que a Administração Tributária actuou de acordo com a lei ao considerar as referidas gratificações como distribuição de lucros, não podendo, por isso, integrar- se no dispositivo do artº 24º (corpo do artigo). do CIRC.
Assim improcedem também as conclusões 19ª e 20ª e, em consequência, o recurso
6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em três UC.
Porto, 26 de Abril de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto |
