| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.1. [SCom01...], S.A., anteriormente denominada [SCom02...], S.A., pessoa colectiva nº ...02, com sede na Via ..., ... veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 10 de Dezembro de 2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial instaurada contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas relativa ao exercício de 2008, e respectivos juros liquidados, no valor total de € 132.404,30, nos seguintes termos:
a) Improcedente quanto aos DAA´s n.º 73824 e n.º 141943, assim como quanto às correcções relativas ao não apuramento do IEC na circulação nacional;
b) Procedente quanto ao DAA n.º 183000.
1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
“165. Neste sentido, deve ser anulada a decisão do Tribunal a quo por ser manifestamente ilegal.
166. Refere o Tribunal, que o está aqui em causa é demonstrar a chegada regular ao destino das mercadorias em questão.
167. Refere também que essa prova não tem de derivar do exemplar 3 do DAA, podendo ser qualquer outra prova idónea que não deixe dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.
168. Segundo o Tribunal “Perante a falta de entrega da documentação necessária que permita constatar pelo regime de suspensão, deve ser emitida liquidação do imposto nos termos do nº 9 do artigo 35.º do CIEC, sendo a mesma da responsabilidade do expedidor, a não ser que logre comprovar que a mercadoria saiu efetivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 7,º e n.º 7 do artigo 35.º do CIEC.” (sublinhado nosso).
169. Refere ainda o Tribunal que “face aos normativos que aqui demos conta, conclui-se que no que respeita às entradas e saídas das mercadorias de entreposto fiscal estas devem ter sempre suporte documental fundamentando os registos contabilísticos e refletindo todos os movimentos.”
170. No presente caso, a primeira situação, quanto ao erro nos pressupostos de facto quanto ao não apuramento do regime de suspensão do IEC na circulação intracomunitária, vejamos.
171. Relativamente ao DAA n.º 0073824, a Recorrente solicitou junto da Alfândega um Pedido de Assistência Mútua.
172. Através deste pedido, que não está na disponibilidade da Recorrente, poderá ficar demonstrado o destino destas mercadorias, razão pela qual não deveria ser imputada à Recorrente a falta de prova quando a Alfândega, que deveria ter feito este pedido, não o fez.
173. O que se pretende atingir é a verdade material e, através deste pedido, ficaria demonstrado que as mercadorias foram entregues na Alemanha.
174. Para tal, deveria e deve a Alfândega fazer o pedido.
175. Ainda assim procedemos também à junção dos documentos de pagamento enviados pelo cliente, juntamente com um e-mail seu, onde demonstra de forma inequívoca que recebeu os bens!
176. Quanto ao DAA n.º 0141943, não entende a Recorrente porque não foi aceite o documento entregue, pois o mesmo espelha, exatamente o recebimento dos bens por parte do destinatário!
177. Desta forma, procedemos também à junção dos documentos de pagamento enviados pelo cliente, o que demonstra de forma inequívoca que recebeu os bens!
178. Assim, deve a liquidação referente a estes DAA ser anulada!
179. Quanto ao não apuramento do regime de suspensão do IEC na circulação nacional, vejamos.
180. Ora, é exigido à Recorrente que provasse, através de meios idóneos, a receção das mercadorias no Entreposto Fiscal de Armazenagem.
181. Relativamente aos DAA nº 67964, DAA n.º 67972 e n.º 67980, a movimentação do Entreposto Fiscal de Produção de ... para o Entreposto Fiscal de Armazenagem de ... é feita no mesmo complexo industrial, na mesma nave industrial, não tendo as mercadorias abandonado o mesmo espaço físico.
182. Assim, é absurdo considerar-se que a Recorrente não rececionou bem as mercadorias, quando não existe separação física entre ambos,
83. e quando a própria Alfândega 1..., estância aduaneira da jurisdição do centro de produção da Recorrente em ..., reconhece a sua idoneidade ao autorizar um procedimento simplificado na emissão dos DAA do EFP para o EFA.
184. Embora não tenha, por mero lapso, apurado o DAA, é por demais evidente que as mercadorias foram rececionadas no EFA.
185. Tal atesta-se, pelas contas/correntes de ambos os entrepostos fiscais da Recorrente e pelas DICs ou DAA relativas à expedição dessas mesmas mercadorias a partir do Entreposto Fiscal de Armazenagem de ....
186. Rececionou e pagou o devido imposto quando as mesmas foram expedidas e introduzidas no consumo, ou cumpriu a emissão do DAA para expedir em regime de suspensão conforme já melhor demonstrado.
187. Está, pois, provado que não há qualquer imposto em falta, nem prejuízo para a fazenda publica.
188. Na verdade, caso não seja revertida a decisão do Tribunal a quo verificar-se-á sim um enriquecimento ilícito da fazenda publica!!!
189. Relativamente aos DAA nº 118119, n.º 165672, n.º 165680, n.º 166440, n.º 176143, n.º 193056, n.º 199763, 201970, n.º 203213, n.º 212492, n.º 147682, n.º 186505, n.º 185479, n.º 162061, n.º 104126, n.º 141250, tratam-se de movimentações entre os Entrepostos Fiscais de Armazenagem da Recorrente que o Tribunal considerou, mais uma vez, que a Recorrente não prova o destino dos bens.
190. Ora, também nestes casos fica demonstrado, quer através das contas correntes, quer através dos documentos de expedição para o cliente e, ainda, através do SSCC, quando aplicáveis, a total rastreabilidade do produto.
191. Em todos os DAA que aqui analisámos, é por demais evidente que a Recorrente pagou o imposto devido (quando aplicável) e conhece (e prova!) o seu destino.
192. Por lapso, não colocou a data de receção no EFA de destino no portal da AT, nem foi autorizada a colocar em sede de inspeção essas mesmas datas.
193. Quando a própria Alfândega 1... reconheceu que a ausência de impressão não invalida o apuramento da operação de circulação.
194. Ato que a Recorrente em sede de inspeção viu negada, por um mero lapso (esquecimento), de quem apurou um volume de aproximadamente 18 milhares de DAA's num ano.
195. Não tendo sido admitidos outros meios de prova.
196. E, como se demonstrou, as contas correntes permitem atestar que as mercadorias foram rececionadas no EFA.
197. Como se tal não bastasse, ficou provada a expedição destas mercadorias para os clientes, o que comprova necessariamente que as mercadorias deram entrada no EFA.
198. Reforçamos que não é permitido emitir faturas do sistema informático (ERP SAP) da requerente, sem stock!
199. Através das DICs e dos DAA's, mediante o regime aplicável, que titulam a introdução no consumo e expedição para clientes, podemos percecionar o destino destes bens.
200. Fica assim cabalmente demonstrada a rastreabilidade dos bens e que não há nenhuma introdução irregular no consumo.
201. Pelo que não se verifica qualquer prejuízo para a fazenda pública!
202. Não existindo imposto em falta, por uma questão de justiça material, deverá a presente liquidação relativa aos DAA nº 67964, DAA n.º 67972 e n.º 67980, nº 118119, n.º 165672, n.º 165680, n.º 166440, n.º 176143, n.º 193056, n.º 199763, 201970, n.º 203213, n.º 212492, n.º 147682, n.º 186505, n.º 185479, n.º 162061, n.º 104126, n.º 141250, ser anulada por manifestamente desproporcional e ilegal.
203. Logo, aqui chegados, somos a concluir que o Tribunal a quo incorreu, num evidente erro de julgamento, pelo que a sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento integral ao pedido formulado pela Recorrente nos presentes autos.
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exa. doutamente suprirá, devem as presentes alegações ser julgadas procedentes, por provadas, e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida na parte em que improcedeu o pedido da recorrente e, em consequência, deve ser anulada liquidação adicional em apreço, na parte referente aos DAA em crise, no valor de €122 166,17 e, em consequência, anular o apuramento dos respetivos juros, no valor de €7 536,02 atendendo ao nexo de dependência substancial que apresentam em relação à liquidação do Imposto do IEC referido, seguindo-se os ulteriores termos até final.”.
1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
* * *
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:
Factos Provados:
1. Foi emitido o Documento Administrativo de Acompanhamento n.º 0141943/02 de onde consta carimbo da Estância Aduaneira de ..., identificando como transportador a [SCom03...], Lda. e carimbo aposto da [SCom04...] LTD, de onde decorre o seguinte: “(…) Destinatário [SCom04...] (…) C CERTIFICADO DE RECEPÇÃO OU DE EXPORTAÇÃO
As mercadorias forma recebidas pelo destinatário Data 06/10/08 Local Dartford Referência n.º CECN 45296” - cfr. fls. 11 do processo físico.
2. Foi emitido o Documento Administrativo de Acompanhamento n.º 018300/02, relativo à factura n.º 83811724 de 5.11.2008 com identificação do destinatário [SCom05...] LTD, n.º de referência 63043, quantidades 15301,440, peso bruto 26112,544, peso líquido 15440,544 - cfr. verso de fls. 13 do processo físico.
3. Em 11.11.2008 foi emitida pela [SCom02...], SA em nome de [SCom06...] 7438 a factura n.º 91126785 no montante de £12.818,90 respeitante ao peso líquido de 15301,440- cfr. fls. 14 do processo físico.
4. Foi emitido em 11.11.2008 pela [SCom03...], Lda. o CMR n.º 06083 relativo ao transporte de cerveja e tendo como destinatário [SCom06...] 7438 - cfr. verso de fls. 14 do processo físico.
5. Em 14.11.2008, a [SCom05...] LTD enviou à [SCom02...], SA fax relativo a “Autorização REDS para embarcar ...6” respeitante ao DAA n.º 63043/183000 - cfr. fls. 15 e verso de fls. 223 do processo físico.
6. Em 14.11.2008 a [SCom05...] LTD emitiu em nome da [SCom02...], SA a factura n.º DI21173 respeitante a Imposto Especial de Consumo pago no montante de £12,818.93, com referência ao DAA n.º 63043/183000 - cfr. verso de fls. 15 e fls. 224 do processo físico.
7. O Banco 1..., SA, emitiu em 1.01.2009 o extracto bancário n.º 1/2009 da [SCom02...], SA de onde decorre a transferência para [SCom05...] LTD em 15.12.2008 no valor de 14.145,39 e em 22.12.2008 no valor de 71.728,71 - cfr. fls. 17 do processo físico.
8. A [SCom01...], S.A. emitiu conta corrente relativa ao produto ... ... TP 0,20, ... Barril, 30 L, ... TR 0,33, ..., lata 0,33, ... Beer Drive, ... Beer Drive, 500L, ... lata 6 0,33, ... lata 6 0,33, ... TR 0,33, ..., lata 6 0,33, referente ao período de 01.05.2008 a 06.05.2008 - cfr. fls. 18, 20 a verso de fls. 23 do processo físico.
9. A [SCom01...], S.A. emitiu conta corrente relativa ao produto ... barril TP 20L, referente ao período de 8.10.2008 a 09.10.2008, produto ... Barril TP 20L, SB ... TP 6 0,33, produto ... 5,4, ... lata 0,50, referente ao período de 11.05.2008 a 14.05.2008, produto ... Lata 6 0,33 referente ao período de 12.11.2008 a 14.11.2008 - cfr. fls. 24 a verso de fls. 26 do processo físico.
10. A [SCom01...], S.A. emitiu conta corrente relativa ao produto ... TP 6 0,33, referente ao período de 6.04.2008 a 8.04.2008, produto ... TP 6 0,33, referente ao período de 18.09.2008, ... TP 0,33, referente ao período de 8.10.2008 a 9.10.2008, ... lata 6 0,33, ... ... TP 0,20, ... 5,4 Lata 0,33 Caixa, SB TP 4x6 0,33 ... Verão, SB TP 6 0,33 1/2 palete Verão, referente ao período de 14.10.2008 a 17.10.2008, ... 5,4 Lata 0,50 caixa referente ao período de 15.10.2008 a 20.10.2008, ... TP 0,33 referente ao período de 29.10.2008, ... TP 0,33, referente ao período de 21.11.2008, ... TP 0,33, referente ao período de 2.12.2008 a 3.12.2008, ... ... TP ... TP 6 0,20, 1/2 Pal, ... ... TP 0,20, L24P20 1/2 Pal, referente ao período de 5.12.2008, ... ... TP ... TP 6 0,20, 1/2 Pal, ... ... TP 0,20, L24P20 1/2 Pal, referente ao período de 10.12.2008, ... ... TP ... TP 6 0,20, 1/2 Pal, ... ... TP 0,20, L24P20 1/2 Pal, ... Barril TP 30L referente ao período de 23.12.2008, ... TP 0,33, referente ao período de 12.11.2008 a 13.11.2008 - cfr. fls. 27 a 117 do processo físico.
11. A Divisão Operacional do Norte da Direção de Serviços Antifraude da Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo realizou entre 21.01.2009 e 30.12.2009 acção inspectiva a entrepostos fiscais de produção e de armazenamento do depositário autorizado [SCom02...], S.A.- cfr. fls. 2 a 13 do PA junto dos autos.
12. No âmbito do procedimento inspectivo descrito em 11. foi elaborado relatório final em 30.12.2009 tendo sido constatadas operações de circulação em regime suspensivo, intracomunitária e nacional não apuradas de onde decorre o seguinte: “(…) Face aos elementos apresentados, e considerando os pontos apresentados pela firma: A - Circulação Nacional - Quadro I (…) Relativamente às restantes situações em análise neste ponto, não foi apresentada a contabilidade de existências dos entrepostos fiscais, ou como foi notificado no nosso fax de 22/10/2009, movimentos por EF com indicação de DIC e DAA correspondente. Essa informação não foi disponibilizada (nem na resposta ao PC) pelo que não é possível confirmar a correcta recepcção dos produtos em EF, de modo que para as restantes 12 situações apresentadas neste ponto se mantêm as conclusões do PC. (…)” - cfr. fls. 2 a 13 do PA junto dos autos.
13. Do relatório a que se alude em 12., faz parte integrante o Quadro I e o Quadro II - cfr. fls. 14 a 47 do PA junto aos autos.
14. Na sequência do procedimento inspectivo descrito em 11., foi liquidado no processo de cobrança a posteriori n.º FX/S/10/PC/04 da Alfândega 2... registado sob o n.º 900.351 de 1.07.2010 Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas relativo ao exercício de 2008 no montante de €132.404,30 - cfr. fls. 201 do PA junto aos autos.
15. A [SCom02...] SA apresentou em 15.11.2010 reclamação graciosa - cfr. fls. 201 a 218 do PA junto aos autos
16. Por despacho de 12.04.2011 o Director-Geral da Direcção-Geral das Alfândegas indeferiu a reclamação graciosa a que se alude em 15) - cfr. fls. 219 a 234 do PA junto aos autos.
Factos não provados:
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
Motivação da matéria de facto:
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cuja veracidade não foi colocada em causa, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do CC e ainda na prova testemunhal produzida que se mostrou coerente.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
No que respeita à prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum.
«AA», licenciado em contabilidade e Administração, exerce as funções de técnico de assessoria fiscal na Impugnante há aproximadamente 13 anos, na vertente do IVA e IEC.
Foi inquirido a toda a matéria de facto constante da petição inicial.
O conhecimento que demonstrou deter advém-lhe do exercício das funções que exercia à data na Impugnante, designadamente a responsabilidade do IVA e do IEC, tendo o seu depoimento sido sério, credível e coerente, não obstante o mesmo não ter sido concretizado como se impunha.
«BB», é responsável pela assessoria fiscal da Impugnante nela prestando serviço desde 1998.
Foi indicada a responder a toda a factualidade constantes na petição inicial.
Apesar da testemunha ter demonstrado ter conhecimentos directos dos factos a que foi questionada por força das funções por si desempenhadas na Impugnante, e ter deposto de forma séria e credível, o depoimento não se mostrou suficientemente concretizado.
3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto do julgamento de direito elaborado na sentença, que considerou que a recorrente não logrou provar os pressupostos de que dependia o não apuramento de IABA.
4. Em primeiro lugar, importa apreciar da possibilidade de junção de documentos com as alegações de recurso.
O nº 1 do artigo 651º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe, “junção de documentos e de pareceres”, determina:
“1 - As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.”
E refere o art. 425º, do CPC:
“Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.”
Ao caso poderia, ainda, ser aplicável o disposto no artigo 423º do CPC, que estabelece:
“1 - Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.
2 - Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.
3 - Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.”
Conclui-se assim, em face do regime constante dos preceitos citados, que apenas é permitida a junção de documentos em três situações:
1ª - se a junção não foi possível em momento anterior;
2.ª - se os documentos se destinarem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, em virtude de ocorrências posterior.
3.ª - se a junção se tornou necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância (cfr neste sentido, o acórdão este Tribunal, de 3.2.2022, proferido no proc. nº 01804/15.5BEPRT).
Analisando o teor dos documentos juntos, verifica-se que se destinam a comprovar que as mercadorias se mantiveram em regime de suspensão, quer no caso de circulação intracomunitária das mercadorias quer no caso de circulação nacional, sendo que esta é a questão em dissídio, nos autos, desde o início e não apenas após a prolacção da sentença.
Tendo em conta as datas apostas nos documentos, verifica-se que os mesmos são anteriores à instauração do recurso e da sentença e da própria petição inicial, não existindo motivo para que não tenham sido juntos em momento anterior, nem a recorrente o alega.
Por outro lado, nada há na sentença que tenha tornado necessária a apresentação dos documentos que já não existisse em momento anterior, pelo que não estão verificados os pressupostos para a admissibilidade dos documentos nesta fase processual.
Na verdade, os documentos são meios de prova que, tal como quaisquer outros, devem ser analisados, contraditados e escrutinados pelas partes em momento próprio, garantindo-se que haja tempo e oportunidade para isso, o que justifica as restrições da lei quanto ao momento da respectiva apresentação.
Assim, não se admite a junção dos documentos apresentados com o recurso.
5. Insurge-se a recorrente contra a sentença proferida pelo TAF do Porto, na parte que manteve as correcções relativas a IABA quanto aos DAA´s nº 73824 e nº 141943 (respeitantes a regime de suspensão na circulação intracomunitária), bem como quanto às correcções relativas ao não apuramento do regime de suspensão na circulação nacional.
5.1. Quanto ao não apuramento do regime de suspensão do IEC na circulação intracomunitária, escreveu-se na sentença em apreciação:
“Dispõe o nº 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que os produtos sujeitos a Imposto Especial sobre Consumo (IEC) são os óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no nº 3 daquele preceito.
O nº 2 do artigo 1º daquela Directiva estabelece ainda que “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
Com efeito, a Directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19.10.1992, executada pelo Decreto-Lei n.º 566/99 de 22.12, que aprovou o Código dos IEC (CIEC) veio determinar o regime fiscal para o álcool e bebidas alcoólicas.
Nos termos do artigo 6.º do mencionado Decreto-Lei nº 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do nº 1 do artigo 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Por conseguinte, o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto, tendo sido instituído pelo nº 1 do artigo 33.º do CIEC que “todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) nº 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”, possibilitando ainda o nº 11 do mesmo artigo 33º que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
Ora, o regime aí previsto é “apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina” - cfr. n.º 12 artigo 33.º do CIEC.
O documento de acompanhamento é o designado documento administrativo de acompanhamento (DAA) previsto no artigo 35.º do CIEC.
Como dispõe o nº 2 daquele preceito legal, o DAA é emitido em cinco exemplares, destinando-se: a) O exemplar n.º 1 ao expedidor; b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição; c) O exemplar n.º 2 ao destinatário; d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento; e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino.
Estatui a alínea b) do n.º 6 do artigo 35.º do CIEC que “O regime de suspensão do imposto é apurado: (…) b) Após a recepção pelo expedidor do exemplar de reenvio do documento administrativo de acompanhamento ou de uma cópia do documento comercial de acompanhamento devidamente anotados”
Assim, constata-se que o regime de circulação em suspensão de imposto é apurado quando o exemplar 3 do DAA for devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída.
Perante a falta de entrega da documentação necessária que permita constatar pelo regime de suspensão, deve ser emitida liquidação do imposto nos termos do nº 9 do artigo 35.º do CIEC, sendo a mesma da responsabilidade do expedidor, a não ser que logre comprovar que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar nº 3 visado pela estância aduaneira de saída nos termos do disposto no nº 2 do artigo 7,º e nº 7 do artigo 35.º do CIEC.
Não obstante, e como decorre do artigo 1º do Regulamento (CEE) n.º 2719/92 da Comissão de 11.09.1992, respeitante ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão (DAA), “Com observância das instruções, em matéria de preenchimento e de procedimento constantes do verso do exemplar n.º 1 do formulário, o modelo constante do anexo será utilizado como documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nos termos do n.º 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que circulem em regime de suspensão.”
Referenciando o artigo 2º daquele Regulamento que “1. Um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo. 2. Um documento comercial que não obedeça ao mesmo plano do documento administrativo deve conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo.”
Assim e embora o documento idóneo para comprovar que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja o DAA visado pela estância aduaneira de saída é de admitir que tal prova se faça com recurso aos meios gerais de prova como resulta do artigo 115.º n.º 1 do CPPT.
Com efeito e como se decidiu no Acórdão do TCA Norte de 25.02.2016, rec. 02248/06.5BEPRT “Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT). Contudo, a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto. Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída. Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino. E se alguma dúvida persistir, ela resolve-se contra o Impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a dúvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC)”.
Atento o regime jurídico que aqui demos conta, cumpre fazer a subsunção dos factos ao direito.
DAA n.º 0073824
Quanto ao DAA n.º 0073824 que respeita à expedição de produtos sujeitos a IEC para a [SCom07...] GMBH, vem a Impugnante invocar que requereram junto da Alfândega 1... o exemplar 1 do DAA, cuja devolução ainda não foi efectuada, tendo solicitado um pedido de verificação de movimentos junto da Estância Aduaneira do Estado membro de destino (Alemanha).
Ora, para além da argumentação apresentada, a Impugnante não logrou comprovar por qualquer meio de prova a saída das mercadorias.
Isto porque, para além de não ter logrado apresentar qualquer prova documental, a prova testemunhal mostrou-se claramente insuficiente para comprovar o alegado, na medida em que as testemunhas ouvidas não depuseram com a precisão e concretização que se impunha, improcedendo assim o alegado.
DAA n.º 0141943
Quanto ao DAA n.º 0141943, respeitante à expedição de produtos sujeitos a IEC para a [SCom08...], invoca a Impugnante que como prova alternativa detém certidão emitida pela Alfândega 1... do exemplar 1 do DAA cuja recepção dos produtos se encontra devidamente confirmada no verso do exemplar.
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 1), a Impugnante juntou aos autos o DAA n.º 0141943/02 de onde consta carimbo da Estância Aduaneira de ..., identificando como transportador a [SCom03...], Lda. e carimbo aposto no verso do DAA por parte da [SCom04...] LTD, de onde decorre o seguinte: “(…) Destinatário [SCom04...] (…) C CERTIFICADO DE RECEPÇÃO OU DE EXPORTAÇÃO As mercadorias forma recebidas pelo destinatário Data 06/10/08 Local Dartford Referência n.º CECN 45296”.
Nesta medida, considera o Tribunal que também quanto a este DAA a prova apresentada é manifestamente insuficiente, na medida em que sendo uma prova alternativa não poderia deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída, o que não se verifica, improcedendo assim o invocado.”.
E, analisando os argumentos apresentados pela recorrente, não vemos motivo para nos afastarmos do decidido pela sentença recorrida.
Quanto à DAA nº 0073824, que respeita à expedição de produtos sujeitos a IEC para a [SCom07...] GMBH, a recorrente alega que solicitou um pedido de verificação de movimentos junto da Estância Aduaneira do Estado membro de destino.
No entanto, não obstante tal alegação, dos autos resulta apenas que foi requerida à Alfândega 1... a devolução do exemplar 1 do DAA, que não foi efectuada, sendo que não requereu oportunamente o pedido de verificação de movimentos, que apenas foi mencionado na petição de reclamação graciosa.
Note-se que a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes, tendentes a minorar aquele risco.
Não sendo devolvido ao expedidor o exemplar 3 do DAA (que comprova que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado), embora se admita que a demonstração seja feita com recurso aos meios gerais de prova, isto não significa um abrandamento das exigências probatórias nem que qualquer meio de prova possa ser idóneo e suficiente para provar o facto. Na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo expedidor não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
E não resultando inequivocamente provada a saída das mercadorias e a manutenção do regime de suspensão, terá a questão de se resolver contra a impugnante a quem incumbe o ónus da prova.
Quanto à DAA n.º 0141943, note-se que, como decorre do art. 2º, nº 1 e 2, do Regulamento (CEE) n.º 2719/92 da Comissão de 11.09.1992, respeitante ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão (DAA), um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo, devendo conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo.
Ora, o documento fornecido pela impugnante, cujo teor consta do facto nº 1 não contém os mesmos elementos que teria o DAA, pelo que não pode configurar uma prova alternativa.
5.2. No que concerne ao não apuramento do regime de suspensão na circulação nacional, exarou-se na sentença recorrida:
“Como decorria à data dos factos em questão nos presentes autos do disposto no artigo 21.º n.º 1 do CIEC, “a produção, transformação e armazenagem de produtos sujeitos a imposto, em regime de suspensão do imposto, apenas podem ser efectuadas em entreposto fiscal mediante autorização e sob controlo da estância aduaneira competente”, estabelecendo o n.º 2 que “Os entrepostos fiscais são identificados numericamente”, que “ficam sujeitos às medidas de controlo que forem consideradas necessárias, designadamente ao acesso à contabilidade e sistemas informáticos, bem como ao controlo físico das operações” - cfr. n.º 3 do mesmo preceito legal.
Acresce que, conforme decorria da alínea b) do n.º 2 do artigo 24.º do CIEC “O depositário autorizado deverá cumprir as seguintes obrigações (…) b) Manter actualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto;”
Ademais, “são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações” - cfr. n.º 2 do artigo 31.º da LGT.
O artigo 26.º do CIEC, sob a epígrafe “Entradas e saídas do entreposto”, estabelecia que “1. No entreposto fiscal poderão ser colocados, em regime suspensivo, produtos sujeitos a imposto, quer provenientes de países terceiros, através da respectiva declaração de introdução em livre prática, quer provenientes de outros entrepostos fiscais, através do respectivo documento de acompanhamento”, devendo tais saídas ser acompanhadas de documentação que fundamente os registos contabilísticos e reflita todos os movimentos - cfr. n.º 3 do mesmo preceito legal.
Acresce que “Do entreposto fiscal poderão sair, em regime suspensivo, produtos sujeitos a imposto, quer destinados a um outro entreposto fiscal ou a um operador de outro Estado membro ou das Regiões Autónomas, através do respectivo documento de acompanhamento, quer destinados à exportação, através do respectivo DU e, se for o caso, do documento de acompanhamento” - cfr. n.º 2 do artigo 26.º do CIEC.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 8.º do CIEC “A introdução no consumo deve ser formalizada através da declaração de introdução no consumo (DIC)” e como resulta ainda do n.º 1 do artigo 33.º “Não obstante a eventual utilização de processos informatizados, todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º 2719/92, da Comissão, de 11 de Setembro”
A par, resulta da alínea b) do n.º 6 do artigo 35.º do CIEC que “O regime de suspensão do imposto é apurado: (…) b) Após a recepção pelo expedidor do exemplar de reenvio do documento administrativo de acompanhamento ou de uma cópia do documento comercial de acompanhamento devidamente anotados;”
“Na falta ou atraso de liquidação imputável ao sujeito passivo ou no caso de erro, omissão, falta ou qualquer outra irregularidade que prejudique a cobrança do imposto, a estância aduaneira competente liquidá-lo-á, notificando o sujeito passivo de que tem 15 dias para proceder ao pagamento do respectivo imposto” - cfr. artigo 10.º do CIEC.
Também assim é porque “Sempre que os produtos sujeitos a imposto, expedidos do território nacional, não cheguem ao destino e não for possível determinar o local da infracção ou da irregularidade, considera-se que essa infracção ou irregularidade foi cometida em território nacional, procedendo-se à cobrança do imposto à taxa em vigor à data da expedição dos produtos, salvo se, num prazo de três meses a partir dessa data, forem apresentadas à autoridade aduaneira provas consideradas suficientes da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida” - cfr. n.º 4 do artigo 36.º do CIEC.
Assim, e face aos normativos que aqui demos conta, conclui-se que no que respeita às entradas e saídas das mercadorias de entreposto fiscal estas devem ter sempre suporte documental fundamentando os registos contabilísticos e refletindo todos os movimentos.
Retornando ao caso dos autos, e como resulta do relatório do procedimento inspectivo enunciado no ponto 12), os serviços verificaram a existência de 23 movimentos de circulação nacional para os quais não foi cumprido o disposto no n.º 6 do artigo 35.º do CIEC, não se encontrando apuradas eletronicamente, não se comprovando o correcto apuramento do regime de suspensão do imposto.
Com efeito, decorre do mesmo que “Face aos elementos apresentados, e considerando os pontos apresentados pela firma: A - Circulação Nacional - Quadro I (…) Relativamente às restantes situações em análise neste ponto, não foi apresentada a contabilidade de existências dos entrepostos fiscais, ou como foi notificado no nosso fax de 22/10/2009, movimentos por EF com indicação de DIC e DAA correspondente. Essa informação não foi disponibilizada (nem na resposta ao PC) pelo que não é possível confirmar a correcta recepcção dos produtos em EF, de modo que para as restantes 12 situações apresentadas neste ponto se mantêm as conclusões do PC. (…)”
Atendendo aos fundamentos apresentados, aos documentos juntos aos autos, assim como aos normativos que regulam a entradas e saídas das mercadorias de entreposto fiscal, cumpre apreciar se a Impugnante logrou juntar os documentos comprovativos necessários a fundamentarem os registos contabilísticos refletindo todos os movimentos.
Ora, quanto ao DAA n.º 67964, n.º 67972, n.º 67980, n.º 141250 e n.º 186505, invoca a Impugnante que é demonstrada de forma inequívoca a entrada efectiva no entreposto fiscal de recepção, verificando-se assim o cumprimento de circulação nacional das regras contidas no artigo 36.º do CIEC, juntando para o efeito as contas correntes o entreposto final de destino.
Com efeito, a Impugnante juntou aos autos as contas correntes coligidas nos pontos 8) a 10) da factualidade assente.
No que respeita à prova testemunhal, esta não logrou fazer qualquer referência à transferência dos produtos em regime de suspensão entre os dois entrepostos fiscais da Impugnante, tendo sido assim, totalmente omissa no que a esta questão respeita.
Acresce que, considera o Tribunal que tais contas correntes, por si só não logram comprovar o apuramento do regime de suspensão de imposto, isto porque, a Impugnante não logrou juntar aos autos os movimentos por EF com indicação de DIC e DAA correspondente, não permitindo assim fazer a devida correspondência que se impunha.
As contas correntes indicam efectivamente e relativamente a algumas das mercadorias o n.º do DAA e o número DIC, no entanto, em algumas nada é descrito, não havendo forma de relacionar tais mercadorias com os DAA em questão nos presentes autos.
Sem a junção de documentos que possibilitem o cruzamento de informação entre as contas correntes apresentadas e os DAA em questão, não se pode considerar que as mercadorias em questão nos presentes autos deram entrada no entreposto final de destino, improcedendo o alegado.
Quanto ao DAA n.º 185479 e não obstante o alegado, considera o Tribunal que as contas correntes apresentadas também não servem o propósito do aventado, uma vez que, como já referenciamos, por si só não logram comprovar que tais mercadorias deram entrada no entreposto final de destino, improcedendo também nesta parte o alegado.
Por último e quanto à DAA n.º 104126, n.º 118119, n.º 147682, n.º 153305, n.º 162061, n.º 165672, n.º 165680, n.º 166440, n.º 176143, n.º 193056, n.º 199763, n.º 201970, n.º 203213, n.º 212492, invoca a Impugnante que tal se deveu a um lapso - omissão da colocação da data no site da internet - no respectivo processamento da recepção do DAA, pretendendo por meio das contas correntes considerar comprovado que as mercadorias foram efectivamente movimentados entre dois entrepostos fiscais. Ora, mais uma vez, a prova apresentada, porque insuficiente, não logra comprovar o alegado, na medida em que Impugnante não logrou por meio de prova testemunhal ou documental comprovar o lapso, por omissão da colocação da data no site da Internet, nos DAA respectivos, não se mostrando, como já supra aventado, suficientes as contas correntes apresentadas nos presentes autos. Pelo exposto, é de improceder também nesta parte o alegado.”.
Mais uma vez, a sentença não merece censura.
Com efeito, importa indagar da prova adequada à demonstração da manutenção em regime de suspensão das mercadorias entradas e saídas do entreposto fiscal na circulação em território nacional. Essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art. 341º e 350º nº 1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos internos, como são as contas-corrente apresentadas, não sendo possível relacionar as mercadorias ali mencionadas com os DAA em causa nos autos.
É forçoso concluir, como fez a sentença recorrida, cujo teor acompanhamos, que a prova necessária está ausente dos autos, pelo que não resulta demonstrado que as mercadorias deram entrada no entreposto de destino.
Acresce que os documentos apresentados com o recurso não são admissíveis, conforme decidido supra, pelo que não se pode atender ao seu teor.
O recurso não merece provimento.
5. Decisão:
Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:
I - Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território, sendo o imposto exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão.
II - A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova de que os produtos se mantêm em regime de suspensão.
III - São admissíveis quaisquer meios adequados de prova, no procedimento e no processo, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante.
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Porto, 26 de Junho de 2026
Graça Valga Martins
Maria Celeste Oliveira (em substituição)
Carlos Castro Fernandes |
