| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], LDA., NIPC ...49, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 8.08.2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação intentada do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de 0914T e respectivos juros compensatórios, no montante total de €55.508,13.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“I. A matéria de facto dada como assente na ação conexa (proc. 3557/15.8BEBRG) demonstra que a denominada “2.ª fase” foi executada por ajuste verbal, sem procedimento prévio conforme ao CCP, tendo as faturas n.º 15/20 e 15/21 sido devolvidas e não pagas; em consequência, o tribunal declarou a nulidade e absolveu o Estado Português (Ministério da Administração Interna) do pedido de pagamento (sentença TAC Lisboa; v. ainda TCAS, 03-05-2024, proc. 3557/15.8BEBRG). 15
II. Sendo nulo o contrato, não existe obrigação de pagamento (eficácia ex tunc da nulidade), devendo ser restituído o que eventualmente tenha sido prestado (art. 289.º, n.º 1, CC).
III. O IVA apenas incide sobre operações reais realizadas a título oneroso (arts. 1.º, 7.º CIVA); a exigibilidade formal por emissão de fatura (art. 8.º CIVA) não dispensa a verificação do facto tributário (prestação efetiva e contraprestação).
IV. Não havendo aceitação dos trabalhos, pagamento ou obrigação válida de pagamento — e tendo as faturas sido devolvidas e anuladas — inexiste facto tributário que legitime a liquidação adicional.
V. O Supremo Tribunal Administrativo é claro: “no IVA, a cobrança/dedução dependem da realidade das operações; não se pode cobrar IVA acima do efetivamente recebido” (STA, 22-04-2015, proc. 0879/14). (16)
VI. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que a mera emissão das faturas n.º 15/20 e 15/21 bastaria para verificar o facto tributário, desconsiderando que as mesmas foram devolvidas pelo MAI, anuladas contabilisticamente e nunca pagas — não existindo contraprestação, inexiste facto tributário (arts. 7.º e 8.º CIVA).
VII. A Administração Tributária violou os arts. 58.º, 60.º e 77.º da LGT ((inquisitório, audição e fundamentação)), ao não atender aos elementos novos apresentados em sede de audição prévia e ao não insistir junto do MAI na obtenção de informação cabal sobre a existência de contrato e pagamento, incorrendo em vício de fundamentação que determina a anulabilidade do ato (cf. TCA Norte, 07.05.2024, proc. 00107/21.2BEBRG; TCA Norte, 14.01.2021, proc. 01431/10.8BEPRT — ambos em DGSI).
VIII. O n.º 7 do art. 60.º LGT impõe que os elementos novos suscitados em sede de audição sejam considerados obrigatoriamente, o que não sucedeu no caso concreto, violando-se o princípio do inquisitório (art. 58.º LGT).
IX. A insuficiência da fundamentação equivale à sua falta, conduzindo à anulabilidade do ato tributário (cf. TCA Norte, 24.10.2007, proc. 001869/04 — DGSI).
X. A jurisprudência do STA é clara: “a tributação em IVA depende da realidade das operações” (STA, 22.04.2015, proc. 0879/14 — DGSI). As operações inexistentes ou não aceites não podem ser tributadas. O IVA só pode incidir sobre operações reais; a mera emissão de fatura/e-Fatura não prova o facto tributário.
XI. Devolvidas e anuladas as faturas e inexistindo aceitação/obrigação de pagamento, verifica-se inexistência de facto tributário – motivo bastante para anular a liquidação.
XII. Subsidiariamente e ainda que se admitisse a existência de operação, sempre deveria ter sido reconhecido o direito à regularização do imposto, ou seja, admitida a regularização do imposto a favor do sujeito passivo (art. 78.º CIVA) e aplicada a redução da base tributável (art. 90.º da Diretiva IVA) quando haja anulação da operação ou falta de pagamento (cf. STA, 23.06.2021, proc. 01466/16.0BELRS — DGSI; TCA Norte, 07.12.2023, proc. 01207/19.9BEBRG — DGSI).
XIII. O princípio da neutralidade do IVA (Direito da União) impede que o imposto incida sobre montantes não recebidos ou operações inexistentes.
XIV. O TJUE tem reiterado que o IVA não pode incidir sobre montantes não recebidos, sob pena de violação do princípio da neutralidade (TJUE, C-330/95, Goldsmiths; TJUE, C-337/13, Almos — ambos em EUR-Lex).
XV. É vedado ao Estado assumir comportamentos contraditórios: o MAI recusa a validade e o pagamento das faturas; a AT exige IVA sobre as mesmas.
XVI. O Estado não pode, através do MAI, recusar as faturas e, por via da AT, exigir IVA sobre as mesmas, pois tal conduta contraditória configura venire contra factum proprium, violando o art. 266.º CRP, o art. 334.º CC e o art. 55.º LGT.
XVII. A jurisprudência é uniforme: a Administração não pode adotar comportamentos contraditórios que defraudem a confiança dos contribuintes (cf. STA, 15.03.2007, proc. 01017/06; TCA Norte, 12.12.2012, proc. 00360/08.7BEPRT; TCA Sul, 04.11.2019, proc. 06607/13.7BELRS; TCA Sul, 18.06.2020, proc. 02141/09.4BELRS — DGSI).
XVIII. Ao ignorar estes princípios, a sentença recorrida violou normas legais e constitucionais, impondo-se a sua revogação e a consequente anulação da liquidação de IVA n.º ...73 e respetivos juros compensatórios.
TERMOS EM QUE, revogando a douta decisão impugnada, farão Vossas Excelências inteira e sã JUSTIÇA !”
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A Recorrida notificada do recurso interposto não deduziu contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, concordando com os fundamentos que estiveram na base da sentença recorrida, pelos fundamentos e razões aí aduzidas.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito, nomeadamente i) da inexistência do facto tributário ii) da violação em sede de reclamação graciosa do direito de audição e do dever de fundamentação iii) da violação por parte do Tribunal a quo do princípio da neutralidade do IVA e os princípios constitucionais da legalidade e boa-fé administrativa iv) do direito de regularização do IVA.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. A AT emitiu a liquidação de IVA dirigida à Impugnante com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento n.º 1 da petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
2. A AT emitiu a nota de liquidação de juros compensatórios n.º 1414154 referente ao IVA respeitante ao período de tributação compreendido entre 01/07/2014 a 30/09/2014, no valor de 1.149,71€, dirigida à Impugnante – cfr. fls. 8 a 9 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
3. A Impugnante é um sociedade comercial que se dedica à atividade de construção civil e obras públicas – cfr. sentença constante do documento 006689800, datado de 11/10/2022;
4. Por despacho do Diretor-Geral de Infraestruturas e Equipamentos do Ministério da Administração Interna, proferido em 21 de Agosto de 2013 e exarado no documento n.º ...13..., datado de dia 20 de Agosto de 2013, foi autorizada a abertura do procedimento n.º ...13, a realizar por ajuste direto segundo o critério de adjudicação pelo preço mais baixo, para contratação da «Empreitada de demolições, execução de paredes e tetos, pinturas e pavimentos para a Divisão de Trânsito ... [DT]» do Comando Metropolitano ... da Polícia de Segurança Pública, instalada na Rua ..., ... – cfr. sentença constante do documento 006689800, datado de 11/10/2022;
5. Na sequência do procedimento aludido no ponto anterior, no qual foi adjudicada a proposta apresentada pela Impugnante, foi celebrado entre esta e a Direcção-Geral de Infraestruturas e Equipamentos o contrato com o n.º ...13 a ... de Outubro de 2013, do qual se extrai o seguinte:
Artigo 1.°
Objeto contratual
1. Constitui objeto deste contrato a execução pelo Segundo Outorgante dos trabalhos relativos à empreitada de demolições, execução de paredes e tetos, pinturas e pavimentos para a Divisão de Trânsito ... de acordo com as especificações constantes do respectivo caderno de encargos e da proposta adjudicada.
2. Para alem dos documentos referidos no número anterior, fazem parte integrante do contrato os suprimentos dos erros e das omissões do caderno de encargos identificados pelos concorrentes e aceites pela DGE, os esclarecimentos e as retificações relativos ao caderno de encargos, os esclarecimentos sobre a proposta prestados pelo empreiteiro.
Artigo 2.º
Prazo contratual
1. Os trabalhos referidos no artigo primeiro, deverão iniciar-se na dato do conclusão da consignação ou data em que o Primeiro Outorgante comunique ao Segundo Outorgante a aprovação do plano de segurança e saúde, caso esta última dato seja posterior e estarem concluídos no prazo de sessenta (60) dias a contar da referido data.
2. A consignação terá lugar no prazo máximo de quinze (15) dias contados da data da aprovação do plano mencionado no numero anterior e da assinatura deste contrato.
Artigo 3.º
Preço contratual
1. O encargo deste contrato é de € 148.946,66 [centro e quarenta e oito mil e novecentos e quarenta e seis e seis cêntimos], que acrescido da quantia de € 34.257.73 relativa ao IVA, perfaz a importância de €183.204.39 (cento e oitenta e três mil duzentos e quatro euros e trinta e nove cêntimos).
2. O encargo a que se refere o número anterior será suportado pelo Orçamento de Investimentos/2013. Programa 007 – Segurança Interna, Medida 011 - Segurança e ordem pública – Administração Geral. Projeto 7355 - instalações de cobertura territorial para torças de segurança. Classificação Económica 07.01 03 A0 BD.
3. O n.º de compromisso da presente despesa é o 9151300532.
- cfr. sentença constante do documento 006689800, datado de 11/10/2022
6. A 3/03/2014 foi elaborada pelo Chefe de Divisão das Obras a informação com o n.º ...14, da qual se extrai o seguinte:
A DGIE promoveu uma empreitada de demolições e remodelação da zona do antigo do refeitório, cozinhas e balneários (que entretanto tinham sido convertidos em arquivo) da ex-Direção Regional de Educação do Norte para albergar a Divisão de Trânsito ... que terminou no início de Novembro de 2013. No âmbito da preparação da entrega daquelas instalações à PSP, em Outubro de 2013 realizou-se urna reunião no local da empreitada na qual estiveram presentes, entre outros, o Sr. 2.º Comandante do COMETP PORT, «AA» e
o Sr. Comandante da Divisão de Trânsito ... «BB».
Neste encontro, os representantes da PSP manifestaram a necessidade de existirem mais áreas disponíveis para além daquelas que estavam a ser concretizados em fase de obra. As áreas a afetar, segundo as representantes da PSP, seriam diminutas para que aquela Divisão conseguisse funcionar o que no seu entendimento inviabiliza a mudança.
O signatário recordou aos presentes que aquela intervenção se devia à urgente necessidade de deslocar os serviços daquela Divisão de Trânsito das instalações onde se encontravam, peio menos parcialmente, de forma a não colocar em risco pessoas e bens antes do período de chuvas e intempéries extremas do inverno, que numa 2.ª fase seriam tidas em conta outras valências.
Os representantes da PSP reiteraram que para além do receio de ruína iminente do edifício e do elevado risco de segurança de pessoas e bens (tal como evidenciava um relatório da empresa [SCom02...], anexo I.), não existiam condições espaciais para a mudança da Divisão de Trânsito, já que os serviços teriam de se mudar em bloco e nunca parcialmente.
A PSP só concebia a mudança da Divisão de Trânsito para as novas instalações na sua totalidade, pelo que exigia a realização de obras no piso superior, de modo a permitir esse desiderato. Estes trabalhos solicitados para alojamento do restante pessoal da Divisão de Trânsito, eram inviáveis dentro do contexto da empreitada a decorrer (14 fase — piso térreo).
Foi transmitido superiormente, principalmente ao Sr. Ex-Diretor-Geral, Professor «CC», a posição daquela Força de Segurança.
Em face desta posição intransigente da PSP e do justificado risco para pessoas e bens das instalações antigas, o Sr. Diretor Geral deu instruções diretas à empresa [SCom01...], Lda, que estava em obra na 1.ª fase, que em face da solicitação urgente se manifestou disponível, para que se começassem a executar as obras complementares, que abranjam o piso superior, conforme desenho, anexo 2, e que constam sumariamente de obras de construção civil, rede elétrica e rede estruturada e ainda dotar todos os espaços já remodelados e por remodelar de sistemas de CCTV, ITED, vídeo porteiro, SADI, UPS, central telefónica e telefones com um valor de 238.341,39€ (anexo 3).
Inicialmente estas obras seriam imputadas à Autoridade Nacional de Segurança Rodoviária, já que existem espaços que serão cedidos aquele organismo.
Sublinha-se que a ordem de execução imediata destes trabalhos teve a ver com a recusa da PSP de se mudar nas condições definidas para a II fase e por outro lado a existência do risco eminente de derrocada, principalmente da cobertura, conforme o relatado nas conclusões do relatório da empresa [SCom02...], Ida e da pressão exercida pela PSP e pela Associação Sindical dos Profissionais da Policia que em face da degradação do edifício e a segurança de pessoas e bens reclamavam mudança urgente e mais espaças.
Este é o ponto de situação que me cumpre reportar.
- cfr. sentença constante do documento 006689800, datado de 11/10/2022
7. No seguimento do que, então Diretor-geral da Direção Geral das Infraestruturas e equipamentos deu instruções diretas à Impugnante para iniciar a execução das obras no piso superior do edifício, entretanto afeto à Divisão de Trânsito ... que não estava abrangido pelo contrato n.º ...13 – cfr. sentença constante do documento 006689800, datado de 11/10/2022;
8. A Impugnante executou os trabalhos solicitados no piso superior do edifício, entretanto afeto à Divisão de Trânsito ..., designadamente:
a) Trabalhos de demolição. abertura e fecho de vãos. carga, descarga e transporte de resíduos a vazadouro autorizado;
b) Fornecimento e colocação interiores em gesso cartonado. incluindo isolamento em lã de rocha, estrutura metálica e todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
c) Fornecimento e colocação de divisórias de WC em painéis fenólicos e todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento
d) Fornecimento e colocação de revestimento cerâmico nas paredes, incluindo todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
e) Enchimento de zonas dos pavimentos, acabadas com cerâmico, incluindo argamassa de cimento com 15cm;
f) Fornecimento e colocação de revestimento cerâmico nos pavimentos, incluindo betonilha de regularização, e todos os trabalhos necessários ao seu perfeito, acabamento;
g) Reparação dos pavimentos existentes em madeira, incluindo polimento, lixagem e envernizamento;
h) Fornecimento e colocação de tetos falsos em gesso cartonado, incluindo estrutura de fixação e suporte bem como todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
i) Fornecimento e colocação de portas interiores em madeiro de uma folha, incluindo todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
j) fornecimento e colocação de divisórias em vidro, incluindo caixilho e todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
k) Pintura de paredes, incluindo todos os trabalhos necessárias ao seu perfeito acabamento;
l) Pintura de tetos, incluindo todos os trabalhos necessários ao seu perfeito acabamento;
m) Loiças sanitárias
n) Reparação de escadas existentes, incluindo lodos os trabalhos necessários ao sou perfeito acabamento.
o) Execução de diversos remates em paredes, pavimento e tetos na sequência das demolições previstas;
p) Fornecimento e colocação de estores manuais venezianos com 2,5 cm de largura de lâminas;
q) Trabalhos de construção Civil de apoio às especialidades de eletricidades, águas, esgotos e avac;
r) Limpeza final da obra;
s) Arranjos exteriores
t) Fornecimento e montagem de três mastros metálicos para bandeiras com 7 metros de altura, fixados a um maciço do betão;
u) Fornecimento e montagem de um conjunto de reclamos luminosos acrílicos, constituído por um de dupla face com o respetivo posto
metálico ficado a maciço de betão e outro de uma face simples, incluindo instalação elétrica; - cfr. sentença constante do documento n.º 006689800, datado de 11/10/2022;
9. Pelos trabalhos referidos no ponto antecedente, a Impugnante emitiu as seguintes faturas
dirigidas ao Ministério da Administração Interna – Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos, com o NIPC ...12:
- Fatura n.º 15/20, datada de 20/08/2014 e vencimento a 28/08/2014, no valor de 286.468,71€, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
- Fatura n.º 15/21, datada de 20/08/2014 e vencimento a 28/08/2014, no valor de 6.691,20€, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – fls. 24 a 25 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico;
10. As faturas a que se alude no ponto antecedente foram devolvidas pela Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos a 29/09/2014, alegando ausência de enquadramento/autorização ao seu pagamento – facto não controvertido;
11. Na sequência, a Impugnante procedeu à anulação das faturas a que se alude no ponto 9 – cfr. fls. 24 e 25 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico;
12. Por requerimento, datado de 21 de setembro de 2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações a que se referem os pontos 1 e 2, a qual foi autuada na Direção de Finanças ... sob o n.º ...38 – cfr. documento n.º 2 da petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
13. No Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi elaborada a informação datada de 28/10/2015, a qual, além do mais, tem o seguinte teor:
Em cumprimento do Despacho n.º DI201503057, datado do dia 05 de Outubro de 2015, visando os esclarecimentos necessários à análise e consequente decisão sobre o processo de reclamação graciosa n.º ...38, em que é reclamante o sujeito passivo, [SCom01...] S.A. NIPC: ...49, com domicílio fiscal no LUGAR ... - ..., cumpre-me informar o seguinte:
1. O sujeito passivo vem reclamar da liquidação de IVA n.º ...73, emitida em 24 de Junho de 2015, no montante de 54.358,52 €, relativa ao período de 2014/09T, bem como da nota de liquidação de Juros compensatórios n.º 1414154 no valor de 1.149,71 €.
2. A referida liquidação resulta de divergências entre as faturas comunicadas pelo contribuinte no sistema E-Fatura e o valor declarado pelo mesmo na Declaração Periódica de IVA do período 2014/09T, sendo o imposto (IVA) liquidado nas faturas no período superior ao valor indicado na declaração periódica.
3. O contribuinte vem alegar no ponto 1 da presente reclamação que, em 2014/08/20, emitiu duas faturas ao Ministério da Administração Interna - Direção Geral de Infraestruturas e Equipamentos NIPC: ...12, no valor total de 238.341,39 €, acrescido de IVA no valor de 54.818,52 €, relativas a obras efetuadas nas instalações da Divisão de Trânsito da PSP....
4. A 2014/09/29, o Ministério da Administração Interna devolveu as faturas, alegando ausência de enquadramento/ autorização ao seu pagamento, pelo que o reclamante face a esta devolução, procedeu à anulação das mesmas.
5. Neste sentido, em 2014/11/17, o contribuinte procedeu ao envio da Declaração Periódica do IVA, assim como do novo ficheiro SAFT relativo a Agosto de 2014, refletindo a anulação dessas faturas.
6. A 2015/05/14 e após uma notificação prévia da AT em que comunicava uma divergência entre as faturas comunicadas e o valor declarado na Declaração Periódica, o reclamante explicou no site E-Balcão a que se devia a divergência, enviando também o ficheiro SAFT corrigido.
7. A 2015/05/19, a AT respondeu também pelo E-Balcão, informando que ainda não era possível comunicar faturas anuladas após submissão do ficheiro e que iria ser disponibilizada uma forma de comunicar essas faturas, cujos detalhes seriam fornecidos no site E-Fatura quando fosse desenvolvida essa componente, o que segundo o contribuinte até à data ainda não foram disponibilizados.
8. Desta forma, o contribuinte face ao exposto solicita a anulação da liquidação de IVA, entretanto, emitida na sequência da divergência, bem como dos juros e da respetiva coima.
9. Analisando a situação em apreço e efetuando o seu enquadramento legal, verifica-se, que o sujeito passivo efetuou prestações de serviços de construção civil e transmissões de bens ao Ministério da Administração Interna – Direção Geral Infraestruturas e Equipamentos, NIPC: ...12, operações essas sujeitas a imposto (IVA) nos termos dos art.º s. 1.º n.º 1, a); art.º 2.º n.º 1, a) e art.º s. 3.º e 4.º, todos do Código do IVA.
10. Os serviços foram prestados nas instalações da Divisão de Trânsito da PSP..., sitas na Rua ..., no ....
11. O sujeito passivo emitiu, no final da realização dos serviços, as faturas n.ºs 15/20 e 15/21 de 2014/08/20 (ANEXO I), indicando o local de realização dos mesmos, as quais estão suportadas pelos Autos de Medição n.º1 e n.º1 (TM) (ANEXO I).
12. Tendo por referência a incidência temporal em matéria de IVA, refere o n.º1, do artigo 7.º do Código do IVA, que o imposto (IVA) é devido e torna-se exigível:
a) Nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente.
b) Nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
Considerando-se ainda, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, que se a transmissão de bens implicar obrigação de instalação ou montagem por parte do fornecedor, considera-se que os bens são postos à disposição do adquirente no momento em que essa instalação ou montagem estiver concluída.
13. Não obstante o referido anteriormente, tendo em consideração o disposto no n.º1 do artigo 8o do Código do IVA, sem prejuízo do regime do IVA de caixa previsto no artigo 2.o, sempre que uma transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir fatura no termos do artigo 29.º, o que é o caso em apreço, o IVA torna-se exigível:
a) Se o prazo previsto para a emissão da fatura for respeitado, no momento da sua emissão;
b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina.
O prazo para a emissão das faturas encontra-se estabelecido no art.º 36.º do Código do IVA, sendo no caso em apreço, nos termos do seu n.º 1, alínea a), o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do art.º 7.º, ou seja, no momento em que os bens foram postos à disposição do adquirente ou da realização das prestações de serviço.
14. Assim, na situação em apreço, no momento da emissão das faturas, verificam-se os pressupostos legais para a exigibilidade do imposto (IVA), pelo que as faturas foram tempestivamente emitidas, de acordo com o definido no art.º 36º do Código do IVA, após a conclusão da realização dos serviços ou no caso das transmissões de bens, no caso em concreto, após a instalação e montagem dos mesmos.
15. Não obstante, interessa ainda averiguar sobre a verificação dos pressupostos legais subjacentes à anulação das faturas em causa e, neste âmbito, os pressupostos inseridos no art.º 78.º do Código do IVA que regulamenta os procedimentos de regularização deste imposto.
16. De acordo com o constante nos pontos 2 e 3 da presente reclamação, o sujeito passivo procedeu à anulação das faturas, face à devolução das mesmas pelo Ministério da Administração Interna, o qual alegou ausência de enquadramento/autorização ao seu pagamento. Contudo, tal anulação carece de qualquer fundamentação legal.
17. Dos elementos analisados, afigura-se-nos que não se verificam os requisitos legais do art.º 78.º do Código do IVA para a anulação das faturas, não se tendo verificado as condições aí previstas, nomeadamente, não foram anuladas as operações ou reduzido o seu valor tributário em consequência de invalidade, resolução, rescisão do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos.
18. Esta posição é corroborada pelos dos autos de medição (embora não validados pelo dono da obra) enviados pelo contribuinte que suportam as faturas em causa, parece-nos demostrada a efetiva a realização dos serviços prestados e, portanto, consequentemente, os pressupostos de incidência pessoal, objetiva e temporal, em matéria de IVA, dos mesmos.
19. De facto, esta anulação das faturas prende-se, essencialmente, com dificuldades de cobrança das mesmas junto do Ministério da Administração Interna, numa tentativa por parte do sujeito passivo de obstar ao ónus financeiro da entrega do IVA.
20. Em conclusão, encontram-se, em nosso entender, reunidos todos os pressupostos, necessariamente cumulativos, subjacentes à incidência das operações retratadas em matéria de IVA, a saber: incidência objetiva, materializada na realização de uma prestação de serviços nos termos consignados no n.º 1 do art.º 4.º do CIVA; incidência subjetiva, dado que a operações foi concretizada no âmbito do exercício de uma atividade económica por parte do sujeito passivo de IVA, conforme refere a al. a, do n.º 1, do art.º 2.º do CIVA; incidência territorial, dado que o serviço em causa recai sobre um imóvel sito em Território nacional, conforme dispõe o art.º 6.º, n.º 8. Al. a) do CIVA e, com particular pertinência no caso em apreciação, a incidência temporal, dado que o serviço se encontra, à data da emissão da fatura, efetivamente realizado, concretizando-se, nessa medida, o facto gerador e exigibilidade
do imposto, conforme resulta da análise conjugada dos art.ºs. 7.º e 8.º do CIVA.
21. Assim, face ao exposto nos n.ºs anteriores, sou de parecer que a presente reclamação deverá ser indeferida, concretizando-se, no período em causa (2014/09T), a exigibilidade do IVA subjacente aos serviços realizados, subsistindo a obrigação da emissão das faturas que a reclamante pretende anular, sem que se vislumbrem pressupostos para a sua anulação. - cfr. fls. 37 a 38 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico;
14. No dia 26/11/2015, foi elaborada na Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... a informação, a qual, além do mais, tem o seguinte teor:
[SCom01...], S. A., contribuinte n.º ...49, vem com a reclamação em apreciação atacar a legalidade da liquidação adicional de IVA referente ao terceiro trimestre de 2014.
O contribuinte é parte legítima e a reclamação, entregue em 2015.09.21 (fls. 3), foi apresentada dentro do prazo previsto pelos art.ºs 97.º, n.º 1, do Código do IVA, e 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, al. a), do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário) - 120 dias a contar da data limite de pagamento que ocorreu em 2015.08.21 - fls. 29 e 30 dos autos.
Alega a reclamante que o valor que se encontra a ser exigido pela AT, no período em causa, resultou do envio de um SAF-T onde se incluíram duas faturas, no valor de 238.341,39 euros, emitidas ao Ministério da Administração Interna - DG Infraestruturas (NIF ...12), que foram devolvidas pelo mesmo, alegando ausência de enquadramento/autorização para o seu pagamento. Foi enviado um ficheiro SAF-T de substituição, para retificar essa situação.
A AT procedeu à emissão da liquidação em causa, dado ter constatado uma divergência entre o valor de IVA liquidado na declaração periódica de 14.09T e o valor de IVA liquidado nas faturas comunicadas no primeiro ficheiro SAF-T remetido para o período, alegando a reclamante que tal situação se prende com a emissão indevida das duas faturas acima identificadas.
Foi solicitada informação aos serviços de inspeção tributária desta Direção de Finanças sobre a matéria em apreciação, tendo estes elaborado a informação, constante de folhas 31 a 33 dos autos (que se remete em anexo), onde se concluiu pela exigibilidade do IVA em questão nos presentes autos.
Face ao acima exposto, aderindo-se ao que foi informado pelos SIT, propõe-se o indeferimento do pedido. - cfr. fls. 41 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico;
15. Tendo por base a informação a que se alude no ponto anterior, o Diretor de Finanças ... proferiu despacho, datado de 26/11/2015, com o seguinte teor:
Concordo com a presente proposta de decisão no sentido do indeferimento do pedido.
[...]
- cfr. fls. 42 a 44 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico;
16. Por ofício n.º 700.04345 de 26/11/2015, foi remetido à Impugnante o projeto de decisão da reclamação graciosa n.º ...38 – cfr. fls. 42 a 44 do processo administrativo junto aos autos em suporte físico e documento n.º 3 da petição inicial;
17. No dia 23/12/2015, a Impugnante pronunciou-se, por escrito, sobre o teor do projeto de decisão,
nos seguintes termos:
[...]
TERMOS EM QUE, deverá determinar-se a procedência de todo o. alegado em sede de audição prévia e, consequentemente, alterar-se o Projeto de Decisão proferido no âmbito do processo de Reclamação Graciosa identificado em epígrafe.
Prova
1. DOCUMENTAI.
Por ser diligência essencial para a descoberta da verdade material, sendo ainda tal elemento de prova admissível, nos termos do disposto na al. e) do art 69.º do CPPT, requer se notifique o Ministério da Administração Interna - Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos, com o NIPC ...12, para informar o seguinte:
a) Se o IVA inserto nas faturas n.° 15/20 e 15/21, datadas de 20.08.2014 e emitidas em nome do Ministério da Administração Interna -- Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos foi por esta entidade deduzido;
b) Se o preço inserto nas faturas n.° 15/20 e 15/21, datadas de 20.08.2014 e emitidas em nome do Ministério da Administração Interna - Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos foi pago à sociedade [SCom01...], S.A., contribuinte n." ...49, com sede no LUGAR ..., freguesia ..., concelho ...;
c) Se existe contrato de empreitada, de prestação. de serviços ou de qualquer outro tipo que sustente e justifique o pagamento do preço/ valor inserto nos referidas faturas n.ºs 15/20 e 15/21;
d) Se os serviços descritos e titulados nas faturas dados nas faturas n.°s 15/20 e 15/21 foram pela sociedade [SCom01...], S.A. prestados ao Ministério da Administração Interna, devendo este órgão Publico, em caso de resposta negativa, descriminar os serviços/trabalhos que foram realizados e aqueles que não foram. - cfr. documento n.º 3 da petição inicial, cujo teor se dá aqui por reproduzido;
18. No âmbito da reclamação graciosa, o serviço da Direção de Finanças ... emitiu a informação com o seguinte teor:
O pedido foi objecto de um projecto de indeferimento, com os seguintes fundamentos:
"Alega a reclamante que o valor que se encontra a ser exigido pela AT, no período em causa, resultou do envio de um SAFT onde se incluíram duas faturas, no valor de 238.341,39 euros, emitidas ao Ministério de Administração Interna — DG Infra-Estruturas (NIF ...12), que foram devolvidas pelo mesmo, alegando ausência de enquadramento/autorização para o seu pagamento. Foi enviado um ficheiro SAF-T de substituição, para retificar essa situação, A AT procedeu à emissão da liquidação em causa, dado ter constatado uma divergência entre o valor de IVA liquidado na declaração periódica de 14.09T e o valor de IVA liquidado nas faturas comunicadas no primeiro ficheiro SAF-T remetido para o período, alegando a reclamante que tal situação se prende com a emissão indevida das duas faturas acima identificadas.
Foi solicitada informação aos serviços de inspeção tributária desta Direção de Finanças sobre a matéria em apreciação, tendo estes elaborado a informação, constante de folhas 31 a 33 dos autos (que se remete em anexo), onde se concluiu pela exigibilidade do IVA em questão nos presentes autos."
Em cumprimento do disposto no art.° 60.°, n.° 1 alínea b) da Lei Geral Tributária - exercício do direito de participação (audição) do contribuinte no procedimento tributário - foi a reclamante notificada, através do oficio n.° 700.04345, de 2015.11.26 (fls. 37), para se pronunciar sobre o teor do projeto de decisão da reclamação. O expediente em causa foi rececionado a 2015.12.09 (folhas 39).
A ora reclamante exerceu o direito de audição em causa a 2015.12.23 (folhas 40 a 54 dos autos), onde alega, em resumo, que, em face dos elementos disponíveis no processo, nomeadamente a devolução de faturas por parte do Ministério da Administração interna, só pode ter ocorrido uma de duas coisas: ou não existe contrato que sustente a prestação dos serviços ou os serviços não foram prestados.
Alega ainda, em conclusão, a reclamante que, uma vez que nas faturas em discussão foi colocada em causa, pelo adquirente, a efetiva prestação dos serviços que constituíam a contrapartida do respetivo preço, inexiste facto tributário que autorizaria a liquidação de imposto.
Requereu, ainda, a reclamante que o MAI fosse notificado para informar:
"a) Se o IVA inserto nas faturas n.° 15/20 e 15/21, datadas de 20.08.2014 e emitidas em nome do Ministério da Administração Interna — Direção Geral das infra-estruturas e Equipamentos foi por esta entidade deduzido;
b) Se o preço inserto nas faturas n.° 15/20 e 15121, datadas de 20.08.2014 e emitidas em nome do Ministério da Administração Interna - Direção Geral das Infra-estruturas e Equipamentos foi pago à sociedade [SCom01...], S.A., contribuinte n,° ...49, com sede no LUGAR ..., freguesia ..., concelho ...;
c) Se existe contrato de empreitada, de prestação de serviços ou de qualquer outro tipo que sustente e justifique o pagamento do preço/valor inserto nas referidas faturas n.'s 15/20 e 15/21;
d) Se os serviços descritos e titulados nas faturas n.°s 15/20 e 15/21 foram pela sociedade [SCom01...], S.A. prestados ao Ministério da Administração Interna, devendo este órgão Publico, em caso de resposta negativa, descriminar os serviços/trabalhos que foram realizados e aqueles que não foram"
Através do oficio n° 700.00015, de 2016.01.04, foi solicitado que o MAI informasse "qual a conclusão das diligências referidas no vosso expediente que se anexa (vosso oficio n° 5118/2014, de 28/08/2014), dado que tal conclusão é relevante para o apuramento da verdade material em causa no processo de reclamação graciosa acima identificado, onde se discute a exigibilidade do IVA constante em faturas relativas a trabalhos realizados nas instalações da Divisão de Trânsito da PSP..., na Rua ... — ...."
A 2016.02.29, o MAI informou (ofício constante de fis 58 dos autos) que "a empresa [SCom03...], S. A. intentou ação administrativa comum no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pugnando pela condenação do Ministério da Administração Interna no montante dal 293.159,91 auras — Processo n.º 3557/15.8BEBRG - correspondente aos trabalhos por si realizados nas instalações da Divisão de Trânsito da PSP..., no ....
O Ministério da Administração Interna contestou aquela ação pedindo, a final, a improcedência da mesma, ou, caso o Tribunal assim o não julgasse, requereu a junção aos autos do relatório da vistoria levada a cabo pelo LNEC constante no processo-crime NUIPC n° 264/13...., por forma a averiguar se o valor peticionado corresponde aos trabalhos efetivamente realizados.
Até ao momento não fomos notificados de qualquer decisão do TAF de Braga, pelo que ainda não foi pago qualquer valor àquela empresa."
Da informação prestada pelo Ministério da Administração Interna, extrai-se que a ora reclamante se encontra presentemente a alegar no TAF de Braga que realizou os trabalhos relacionados nas faturas onde foi liquidado o IVA em causa nos presentes autos.
Estamos, pelo referido, perante uma entidade (a ora reclamante) que afirma ter realizado os trabalhos em causa.
Fá-lo emitindo os documentos respetivos documentos (faturas e autos de medição), registando-os (contabilística e fiscalmente), remetendo-os ao seu destinatário (o MAI) e exigindo desse o respetivo pagamento (por via judicial).
Assim, é nosso parecer que, tal como consta da informação da Inspeção Tributária já referida, constante de folhas 31 a 33 dos autos, não se verificam os requisitos legais do artigo 78° do CNA para a anulação das faturas, por não se verificarem as condições aí previstas.
Face ao acima exposto, sou de parecer que a presente reclamação graciosa deve ser indeferida. - cfr. fls. documento n.º 4 da petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
19. No dia 02/03/2016, a Diretora de Finanças ... proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa, aderindo teor do parecer a que se alude no ponto anterior – documento n.º 4 da petição inicial;
20. A Impugnante foi notificada em 07/03/2016, pelo ofício n.º 700.00783 de 02/03/2016, da decisão a que se alude no ponto anterior – cfr. fls. 64 a 66 do processo administrativo junto aos
autos em suporte físico; documento n.º 4 da petição inicial;
21. Em dezembro de 2015, a Impugnante apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga a petição inicial, dando início à ação administrativa autuada sob o n.º 3557/15.8BEBRG, a qual, além do mais, tem o seguinte teor:
[...] [SCom01...] , S.A., [...] intenta contra
Ministério da Administração Interna [...]
2. Pelo contrato n.º ...13, foi adjudicado pelo Réu à Autora, em 09.10.2013, a empreitada denominada "Demolições, execução de paredes e tetos, pinturas e. pavimentos para a Divisão de Trânsito da PSP...",
3. obras estas que visavam a requalificação do primeiro piso do edifício da Divisão de Trânsito da PSP....
4. A Autora executou os trabalhos contratos e o Réu procedeu ao pagamento do respetivo preço, tendo em 04.02.2015 sido elaborado o respetivo auto de receção provisória cfr. doc. n.º 7.
5. No decurso da execução do referido contrato e em finais de 2013, foi por representantes do Réu solicitado à Autora a execução de um conjunto de outros trabalhos de construção no segundo piso do mesmo edifício da Divisão de Trânsito da PSP..., [...]
8. A execução destes outros trabalhos de construção civil ao nível do segundo piso do Edifício da Divisão de Trânsito da PSP... manifestava-se de carácter urgente [...]
11. Solicitado o respetivo orçamento para a execução destes trabalhos, a Autora propôs o valor de cerca de €238.341,39 (duzentos e trinta e oito mil, trezentos e quarenta e um euros e trinta e nove cêntimos), acrescido de IVA à taxa legal - cf. correspondência trocada, que ora se junta como doc. n.° 1 e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos. [...]
28 Todos os trabalhos efetuados foram devidamente aprovados pelo dono da obra, ora Réu,
29. nomeadamente através do auto de medição n.º 1 e do auto de medição n.º 1 {TM), ambos de 31.03.2014 - cf. autos de medição, que ora se juntam como doc. n.º 2 e 3 e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos.
[...]
30. Ascendeu ao montante global de € 293.159,91 (duzentos e noventa e três mil, cento e. cinquenta e nove euros e noventa e um cêntimos), o valor dos serviços executados pela Autora a solicitação do Réu.
34. Tendo sido devidamente executados e medidos os trabalhos, a Autora emitiu e remeteu ao Réu as faturas n.º 15/20; no valor de € 286.468,71 (duzentos e oitenta e seis mil, quatrocentos e sessenta e oito euros e setenta e um cêntimos) e 15/21, no valor de € 6.691,20 (seis mil, seiscentos e noventa e. um euros e vinte cêntimos), num total de € 293.159,91 (duzentos e noventa e três mil, cento e cinquenta e nove euros e noventa e um cêntimos) - cf. faturas, que ora se juntam como doc. n.º 4 e 5 e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos.
35. Sucede, porém, que o Réu não procedeu, até à data; ao pagamento desses valores em dívida. [...]
TERMOS EM QUE,
deverá a presente ação ser julgado procedente por provada e, consequentemente, ser o Réu condenada ao pagamento do montante de € 293.159,91 (duzentos e noventa e três mil, cento e cinquenta e nove euros e noventa e um cêntimos), acrescido de juros, a taxa legal aplicável aos créditos de que sejam titulares empresas comerciais, desde a citação paro a presente ação até efetivo e integral pagamento. - cfr. petição inicial cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, constante do documento n.º 005496645, datado de 24/01/2017;
22. No contexto do processo a que se alude no ponto anterior, o Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa proferiu sentença, datada de 10/10/2022, na qual se afirma, além do mais, o seguinte:
V. Fundamentação de Direito
Conforme se alcança do relatório, pretende a Autora a condenação do Réu a pagar-lhe o preço pelos trabalhos de empreitada executados no piso superior da do edifício entretanto afeto à Divisão de Trânsito ... que não estava abrangido pelo contrato n.º ...13 [o qual tinha por objeto o piso inferior] e que a Autora efetivamente executou, nos termos contratados.
Alega que, os trabalhos foram contratados após se ter verificado que os espaços intervencionados ao nível do primeiro andar, eram insuficientes para a instalação da PSP, assim como, que o piso superior necessitava, igualmente, de intervenção.
Na contestação, o Réu que não coloca em causa a factualidade alegada pela Autora, argumenta, no entanto, que por se tratar de um contrato celebrado sem ter sido precedido do competente procedimento adjudicatório, nada é devido á Autora, que, por sua vez, nenhuma quantia pode reclamar.
Vejamos.
Com efeito, nos termos do Artigo 284.º, n.º 2, do CCP, “Os contratos são, todavia, nulos quando se verifique algum dos fundamentos previstos no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo ou quando o respectivo vício determine a nulidade por aplicação dos princípios gerais de direito administrativo.”
Decorre deste preceito legal que o contrato será nulo se, em relação a ele, ocorrerem circunstâncias que determinariam a nulidade do acto administrativo.
De acordo com o disposto no Artigo 133º, nº 1, do CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, aqui aplicável, “São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.”.
Tais elementos essenciais a que aludia o referido preceito prendem-se com “requisitos legais de validade cuja falta, mesmo quando a lei não cominasse expressamente para ela a sanção da nulidade, se devesse entender que, pela sua essencialidade, não devia ser apenas submetida ao regime da anulabilidade” (neste sentido, cfr. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, Teoria Geral do Direito Administrativo - O Novo Regime do Código do Procedimento Administrativo, 3â edição, Almedina, 2015, págs. 270 e 271].
Como se esclarece no Acórdão do STA, de 11/11/2003, proc. n.º 01084/03 «A nulidade advém não da omissão de certas formalidades mas da preterição das formalidades (e atos), no seu conjunto, que formam um certo procedimento (processo, na linguagem da época) administrativo. (...) a partir do momento em que se adota um procedimento administrativo diverso daquele que se encontra especial e formalmente estabelecido pela lei, toda a actuação administrativa pode ser questionada, pois está inquinada pela raiz. Podendo discutir-se se a falta de procedimento corresponde a absoluta falta de forma, ou se tal falta se caracteriza, genericamente, como carência de elemento essencial, o certo é que a nulidade por ausência do procedimento é sufragada por doutrina autorizada.
Assim, MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES, J. PACHECO DE AMORIM, “Código do Procedimento Administrativo, Comentado”, 2.a edição, em anotação ao artigo 133.°
“XIII. A fórmula da nulidade dos «actos que careçam em absoluto de forma legal» - da alínea f) deste n.º 2 - é a tradicional é certo, mas algo inexpressiva (senão mesmo equívoca), precisando de ser esclarecida. Pode, talvez, dizer-se que um acto administrativo praticado sem procedimento nos casos em que este, por lei ou por natureza, não está excluído - é um ato destes (...)”.».
Também no Acórdão do Tribunal de Contas n.º 08/2011, de 22/02/2011, proc. n.º 1831/2010 (acessível em www.tcontas.pt), pode ler-se o seguinte entendimento, que se acolhe: “Os contratos públicos só podem ser celebrados com precedência de um procedimento de escolha e de um ato de adjudicação que o culmine. Conforme refere o artigo 96.º, n.º 1, alínea b), do Código dos Contratos Públicos, o próprio contrato deve conter, sob pena de nulidade, a indicação do ato de adjudicação que o fundamenta. Se o contrato é nulo quando não contenha essa referência, mesmo num caso em que o ato de adjudicação exista, por maioria de razão esse contrato será nulo quando o ato de adjudicação não exista. (...) De resto, a nulidade do contrato sempre decorreria do disposto nos artigos 284.º, n.º 2, do Código dos Contratos Públicos e 133.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, já que a adjudicação é um ato legalmente decisivo e um elemento essencial para que a celebração do contrato seja possível.
Sem decisão de adjudicação, o contrato carece de um elemento essencial e, consequentemente, é nulo.”.
Resulta do exposto que, quando se está em face de um contrato nulo, por total preterição do procedimento de adjudicação do contrato, o que, pela sua essencialidade, não pode deixar de determinar essa forma de invalidade, tanto mais que a celebração de um contrato público sem ter sido precedido de um procedimento de escolha a culminar com a decisão de adjudicação, consubstancia uma violação ostensiva dos princípios estruturantes da contratação pública, como o princípio da concorrência, da transparência e da igualdade (cfr. Artigo 1.º, n.º 4, do CCP), constituindo, de igual modo, uma grave violação de princípios gerais da actividade administrativa, como o princípio da legalidade, da imparcialidade e da prossecução do interesse público.
Entendimento que tem expressa previsão legal no CPA actualmente em vigor, o qual sanciona com nulidade os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido [cfr. Artigo 161.º, n.º 2, al. 1)]. Tal consequência vale para os contratos celebrados com preterição total do procedimento de formação, conforme previsto na Parte II do CCP, desde logo, por aplicação do disposto no Artigo 284.º, n.º 2, 1. parte, do CCP.
É inequívoco o regime jurídico de realização de despesas públicas e de contratação pública relativa, designadamente, à aquisição de serviços, está previsto no CCP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, com as alterações no qual se prevê de forma tipificada, além do mais, os tipos de procedimentos que deve preceder a contratação de serviços.
Ora, no caso dos autos, como resulta da factualidade assente, verifica-se que foram executados pela Autora, por conta [à data] do Diretor-geral da DGIE, o qual deu instruções directas à Autora para iniciar a execução das obras no piso superior do edifício entretanto afeto à Divisão de Trânsito ... que não estava abrangido pelo contrato n.º ...13; isto é, sem o recurso válido - e que se impunha - aos procedimentos tipificados no mencionado diploma legal e sem que existisse razão válida para a dispensa ou inaplicação ao caso, desses procedimentos - cfr. artigos 1.a, nºa 2, 2.a, n.º 1, alínea a] e 3.a, n.º 1, alínea a], todos do CCP.
Com efeito, apurou-se que, por despacho do Diretor-geral de Infraestruturas e Equipamentos do Ministério da Administração Interna, proferido em 21 de Agosto de 2013 e exarado no documento n.º ...13..., datado de dia 20 de Agosto de 2013, foi autorizada a abertura do procedimento n.º ...13, a realizar por ajuste directo segundo o critério de adjudicação pelo preço mais baixo, para contratação da «Empreitada de demolições, execução de paredes e tetos, pinturas e pavimentos para a Divisão de Trânsito ... [DT]» do Comando Metropolitano ... da Polícia de Segurança Pública, instalada na Rua ..., ..., no seguimento do que, foi adjudicada a proposta apresentada pela Autora, foi celebrado entre a Direcção-Geral de Infraestruturas e Equipamentos o contrato com o n.º ...13 a ... de Outubro de 2013 - cfr. Itens B) e C) do probatório.
Mais se logrou apurar que, a 3 de Março de 2014 foi elaborada pelo Chefe de Divisão das Obras a informação com o n.º ...14, na qual era descrita a necessidade de mudar as condições definidas para o que designavam de 1.- fase da empreitada. Isto porque, para além do receio de ruína iminente do edifício e do elevado risco de segurança de pessoas e bens, não existiam condições espaciais para que a mudança da Divisão de Trânsito, já que os serviços teriam de se mudar em bloco e nunca parcialmente. O que exigia obras no piso superior, de modo a permitir tal desiderato.
Perante tais circunstâncias, é referido naquela informação que o Senhor Diretor-geral deu instruções directas à Autora, que estava a efetuar a obra da l.º fase - correspondente ao piso térreo - para começar a executar as obras que abrangiam o piso superior.
Tudo conforme Item E) do probatório.
Tendo, pois, apurado que Director-Geral da DGIE deu instruções directas à Autora para iniciar a execução das obras no piso superior do edifício entretanto afeto à Divisão de Trânsito ... que não estava abrangido pelo contrato n.º ...13, tendo a Autora executado os trabalhos solicitados no piso superior do edifício entretanto afeto à Divisão de Trânsito ... e que se encontram discriminados no Item G) do probatório. Os quais foram objeto dos autos de medição a que se reporta o Item H) do probatório.
Pelos trabalhos executados a Autora não recebeu o respectivo preço, tendo as faturas emitidas sido devolvidas - cfr. Itens I) e O) do probatório.
No entanto, inicialmente tudo apontaria para que a Autora fosse receber o preço contratado.
Com efeito, a realização das obras por mero ajuste verbal entre o então Diretor-geral da DGIE, e a Autora, denominada no processo administrativo como «empreitada da 2.- fase da Divisão de Trânsito ...», não foi precedida de qualquer procedimento prévio de contratação conforme o regime estabelecido no CCP, contrariamente ao que se verificara com a empreitada objeto do contrato n.º ...13 - cfr. Item J) do probatório.
Sendo que, no seguimento das interpelações da Autora para pagamento das faturas referidas em I) foi emitido o parecer com o n.º 279/GJC, o qual propunha o pagamento da quantia correspondente a 238.341,39 euros acrescida de IVA; pois que, pese embora tenha sido reconhecido nesse parecer que o contrato não foi precedido do competente procedimento adjudicatório, o orçamento de preços unitários permitia alcançar o valor peticionado pela Autora.
Nessa informação, a qual mereceu despacho de concordância para submissão à apreciação superior, é referido que o Estado através da DGIE requereu um orçamento para a realização de uma empreitada e ordenou a sua execução, bem sabendo que esses trabalhos teriam de ser pagos e que a empresa anuiu na sua execução, com base na confiança no pagamento dos mesmos.
Ainda que fundamente [erradamente] que o pagamento é devido à luz do instituto do enriquecimento sem causa, a informação é clara quanto á contratualização dos trabalhos pelo Réu, quanto á correção do valor peticionado pela Autora e quanto à obrigação de pagamento pelo Estado, ainda que inexiste um contrato formal.
Assim sendo, embora tenha sido demonstrada a prestação dos serviços, a mesma não se encontra coberta por vinculação administrativa válida ou eficaz. Pois que, ainda que tenha ficado demonstrado que houve uma continuidade da prestação dos serviços acordados no contrato a que se reporta o Item B) do probatório [isto é, nas mesmas condições], a verdade é que esse contrato conheceu o seu termo a 25 de Agosto de 2011, logo a prestação de serviços que se deu desde então e até Fevereiro de 2012, constitui uma contratação sem a precedência de um procedimento adjudicatório que, como se verá, não é legalmente admissível.
Tudo conforme Itens K) e L) do probatório.
Previamente à emissão do despacho pelo Secretário de Estado Adjunto foi emitida a informação n.º 2013 050, a qual, verificando a ausência de procedimento para a formalização do contrato, propôs o envio à Inspeção-geral da Administração Interna para abertura do competente inquérito à actuação dos serviços da DGIE, o que mereceu a concordância do Secretário de Estado Adjunto - cfr. Itens M) e N) do probatório.
E foi neste momento que o foco deixou de ser o pagamento do preço à Autora, para passar à averiguação da atuação da dos serviços da DGIE, mormente por ter efetuado contratações sem terem sido precedidas de procedimento adjudicatário. E se essa acção é crucial para travar este "modo de contratação” que, como se sabe, tem sido hábito de algumas entidades públicas, também assume grande relevância o garantir que os operadores económicos não ficam prejudicados por tais actuações.
De facto, à formação do contrato de empreitada é aplicável o regime jurídico decorrente do CCP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, como se viu, concretamente, no que concerne ao tipo de procedimento a adotar, assim como, à respectiva escolha em função do valor - cfr. artigos 16.º a 22.º do CCP.
É inequívoco que, a contratação em causa nos autos nunca foi formalizada, o que foi admitido pelo próprio Réu e resulta da vasta documentação junta aos autos.
No caso foram preteridas formalidades essenciais do acto de adjudicação, designadamente, as atinentes ao procedimento de ajuste directo - cfr. designadamente, os artigos 16.º, n.º 1, alínea a), 19.º n.º 1, alínea a), 27.º, 36º, 38.º, 40.º a 42.º e 77º do CCP, como a concorrência, transparência e a publicidade, pelo que, atento o estabelecido no artigo 283.º, n.º 1 e 284.º, n.º 2 ambos do CCP e no artigo 133.º, n.º 1 do CPA, estamos em face de contratos nulos, por preterição de formalidades essenciais precedentes do ato de adjudicação, que se transmitem ao contrato.
[…]
Pelo que, sendo aplicável a Lei dos Compromissos [cfr. o seu Artigo 2.º e Artigo 2.º da Lei de Enquadramento Orçamental] e sendo nulo o contrato, nos termos do Artigo 5.º, n. º3 da Lei dos Compromissos foi infringido o n.º 2 do Artigo 9.º que proíbe esta "forma de ressarcimento”. - cfr. Acórdão do STA de 4/11/2021, p. 063/18.2BEFUN.
Com efeito, a Lei n.º 8/2012, de 21 de Fevereiro veio estabelecer regras aplicáveis à assunção de compromissos e aos pagamentos em atraso das entidades públicas, a qual foi regulamentada pelo Decreto-lei n.º 127/2012, de 21 de Junho, o qual prevê as normas legais disciplinadoras dos procedimentos necessários à aplicação daquela Lei e à operacionalização da prestação de informação nela prevista.
Estes diplomas impõem aos responsáveis pelas entidades sujeitas ao seu regime um impedimento claro de que não podem assumir compromissos que excedam os fundos disponíveis. E fazem-no de uma forma perentória e inequívoca, sancionando a violação dessa proibição como infracções de diversa natureza.
É o que expressamente refere, por um lado, o Artigo 5.º, n.º 1 da Lei n.º 8/2012, de 21 de Fevereiro quando estabelece que "os dirigentes, gestores e responsáveis pela contabilidade não podem assumir compromissos que excedam os fundos disponíveis, referidos na alínea f) do Artigo 30.°” e, por outro, o Artigo 11.º, n.º 1 do mesmo diploma quando estabelece como cominação para a assunção de compromissos em violação da lei a “responsabilidade civil criminal, disciplinar e financeira, sancionatória e ou reintegratória, nos termos da lei em vigor”.
O que se pretende, na parte respeitante à não assunção de compromissos que excedam os fundos disponíveis, é tão só que se limite a despesa, não sendo assumidos novos compromissos sem garantia de disponibilidades de tesouraria que lhes façam face, no sentido de qualquer entidade abrangida por estes diplomas só poder assumir um compromisso se, previamente à sua assunção, concluir que tem fundos disponíveis. […]
Como se disse, no caso, não é contestado que não foram cumpridas estas formalidades. Não foi dado início a qual procedimento adjudicatório, não foram efetuados registos, não foram apresentadas as declarações, nem foram emitidos os números sequenciais exigidos, nem foi cumprido o procedimento imposto pelo Artigo 7° do Decreto-lei n.º 127/2012, de 21 de Junho, nos termos do qual:
Como se disse, no caso, não é contestado que não foram cumpridas estas formalidades. Não foi dado início a qual procedimento adjudicatório, não foram efetuados registos, não foram apresentadas as declarações, nem foram emitidos os números sequenciais exigidos, nem foi cumprido o procedimento imposto pelo Artigo 7° do Decreto-lei n.º 127/2012, de 21 de Junho […].
A par da preterição do procedimento adjudicatório legalmente imposto, estas ilegalidades são geradoras de nulidade do compromisso, do contrato ou da obrigação subjacente sendo, ainda, cominadas com as consequências previstas no Artigo 7.º, n.º 6 do DL n.º 127/2012, de 21 de Junho.
Dito de outro modo, o contrato celebrado e em causa nos autos é, também por este motivo, nulo.
Todavia, o Artigo 5.º, n.º 4 da Lei n.º 8/2012, de 21 de Fevereiro determina que, a nulidade detectada possa ser sanada por decisão judicial quando, ponderados os interesses públicos e privados em presença, a nulidade do contrato ou da obrigação se revele desproporcionada ou contrária à boa-fé.
Ora, no caso dos presentes autos, não só não só foi preterido o procedimento adjudicatório legalmente previsto ou dado cumprimento ao procedimento imposto pelos diplomas legais supra referidos, como existem indícios sérios de que o contrato em causa nos autos foi celebrado no âmbito de esquema perpetrado pelo, à data, Diretor-geral da DGIE, com o propósito de obter benefícios indevidos para si próprio e para terceiros, que agiram em co- autoria com o Diretor-geral da DGIE - designadamente para indivíduos que de alguma forma controlavam as empresas adjudicatárias nos procedimentos - à custa do património do Estado. […]
Ora, considerando que os factos em causa nos presentes autos conduziram ao processo crime a que se reporta a acusação e decisão constantes dos Itens P) e Q) do probatório, não pode este Tribunal aplicar o regime previsto no Artigo 5.º, n.º 4 da Lei n.º 8/2012, de 21 de Fevereiro.
Na verdade, sanar a nulidade em causa seria sim contrário à boa-fé e atentatório de outros princípios fundamentais de Direito, em especial do Direito de Contratação Pública.
Perante o que se apurou, não se verificam os pressupostos dos quais depende a sanação da nulidade em questão, pelo que, a pretensão da Autora nos presentes autos só poderá improceder na sua totalidade.
Assim se determinará infra. [...]
VII. Dispositivo
Assim sendo, e nos termos dos fundamentos de facto e de direito supra expostos julga- se improcedente a presente acção administrativa e, consequentemente, absolve-se o Réu Estado Português do pedido.
Custas processuais a cargo da Autora - cfr. sentença constante do documento n.º 006689800, datado de 11/10/2022, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
23. Da sentença a que se alude no ponto anterior, a Impugnante apresentou recurso de apelação para o Tribunal Central Administrativo Sul, tendo este proferido decisão sumária, datada de 30/04/2024, o qual, além do mais, tem o seguinte teor:
III. Decisão
Em conformidade com o precedentemente expendido, decide-se , nos termos dos artigos 652º, nº 1, al. c) e 656º do CPC, em negar provimento ao Recurso e confirmar a sentença recorrida. - cfr. acórdão constante de fls. 2 a 15 do documento n.º 00719433, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
24. Da decisão a que se alude no ponto anterior, a Impugnante reclamou junto do mesmo Tribunal, para a conferência, tendo este proferido decisão, datada de 11/07/2924, a qual, além do mais, tem o seguinte teor:
III . DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i) não admitir a junção dos documentos anexos à reclamação;
ii) indeferir a reclamação apresentada, confirmando a decisão sumária da Relatora [que negou provimento ao recurso] – cfr. decisão constante de fls. 16 a 34 do documento n.º 007194337, datado de 13/11/2024, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
25. A decisão a que se alude no ponto anterior transitou em julgado – cfr. documento n.º 007272230, datado de 27/02/2025;
***
E.2. Factos não provados
Com interesse para a decisão, não existem factos que possam ser dados como não provados.
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E.3. Motivação
Para a fixação da factualidade relevante, o Tribunal teve em conta os documentos constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tendo sido efetuada a remissão para o pertinente meio de prova documental após a indicação de cada facto.
No que concerne aos pontos 3 a 7, o Tribunal considerou ainda a factualidade que foi dada como assente na sentença proferida no âmbito do processo n.º 3557/15.8BEBR, a qual transitou em julgado.
No que concerne ao facto provado n.º 10, o mesmo foi dado como provado por não se mostrar controvertido entre as partes.
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Braga proferida em 8.08.2025, que julgou improcedente a impugnação intentada do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de 0914T e respectivos juros compensatórios.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando o erro do julgamento de direito, defendendo i) a inexistência do facto tributário ii) a violação em sede de reclamação graciosa do direito de audição e do dever de fundamentação iii) a violação por parte do Tribunal a quo do princípio da neutralidade do IVA e os princípios constitucionais da legalidade e boa-fé administrativa iv) o direito de regularização do IVA.
Estabilizada a matéria de facto, na medida em que a Recorrente não ataca a matéria que foi levada ao probatório, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito alegado.
2.2.1. Do erro de julgamento de direito
2.2.2. Da inexistência do facto tributário
O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação judicial, por ter entendido que “tendo as faturas n.º 15/20 e 15/21 sido emitidas, e não se afigurando que estas tenham sido emitidas fora do prazo legal para o efeito (nem tal vem colocado em causa, em face do alegado na petição inicial), o IVA tornou-se exigível a partir do momento em que foram emitidas as faturas em apreço”, concluindo pela existência de facto tributário.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem invocar que não se encontra demonstrada a existência de facto tributário, uma vez que, não existiu contraprestação.
Vejamos.
O Imposto sobre o Valor Acrescentado, apesar de ser um imposto nacional é sem qualquer dúvida, um imposto de matriz comunitária.
Nos termos do disposto no artigo 2.º n.º 1 da Diretiva IVA 2006/112/CE “Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações: c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;”
Em sede do direito nacional e como também decorria, à data dos factos, do disposto na alínea a) do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; (…)”
A par, estatuía o n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado que “1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”
“Ora, tal como preconiza o TJCE, para que se possa falar de uma prestação de serviços a título oneroso e, como tal tributável, deve existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário” (cfr. o Acórdão TOLSMA, de 3 de Março de 1994, proc. C-16/93).
Numa outra formulação pelo mesmo TJCE, há-de existir “um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido” (cfr. o Acórdão APPLE and PEAR, de 8 de Março de 1988, proc. C-102/86).
Por outro lado, dispõe o artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA, que, regra geral, o valor tributável das prestações de serviços será o valor da contraprestação obtida ou a obter, de que, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 6 do mesmo artigo, se excluem os descontos, bónus e abatimentos concedidos, uma vez que estes, ainda que estejam associados a uma operação tributável, não são, em si mesmos, contrapartida de qualquer operação.
Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço; a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa.
(…)
A este respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que: A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transação entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a atividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida direta, não existe matéria coletável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.º 20 e jurisprudência referida). 21
Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Diretiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.os 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, n.º 39; e de 3 de julho de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, n.º 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo direto quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, n.os 13 a 20, e de 16 de outubro de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, n.os 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efetuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.º 14, e de 2 de junho de 1994, Empire Stores, C-33/93, EU:C:1994:225, n.º 16).
(…)
Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, (…), a contraprestação deve ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente direto Obra citada, página 256. e a expressão subjetiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa.” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 9.06.2021, proc. n.º 00837/04.1BEPRT.
“No imposto do IVA, tanto a possibilidade de cobrança do imposto, como a possibilidade de dedução do imposto apurado, está intimamente conexionada com a existência de uma concreta transacção comercial, transmissão de bens ou prestação de serviços, relativamente à qual se possa fazer o cálculo concreto do imposto exacto que deve incidir sobre essa mesma transacção.” – cfr. Acórdão do STA de 22.04.2015, proc. n.º 0879/14.
Acresce que, nos termos do artigo 284.º n.º 2 do Código dos Contratos Públicos “Os contratos são, todavia, nulos quando se verifique algum dos fundamentos previstos no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo ou quando o respectivo vício determine a nulidade por aplicação dos princípios gerais de direito administrativo.”
Com efeito, previa à data dos factos o Código de Procedimento Administrativo a nulidade como forma de invalidade do acto administrativo, dispondo o n.º 1 do artigo 133.º do mesmo que “São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade”
A par, estabelecia o n.º 1 do artigo 134.º do Código de Procedimento Administrativo que “O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade”
A nulidade é, assim, a forma mais grave de invalidade, e, nessa medida, “o acto nulo é totalmente ineficaz desde o início, não produz qualquer efeito (…). Por isso é que algumas leis chamam a estes actos “actos nulos e de nenhum efeito” – cfr. Diogo Freitas do Amaral, in Curso de Direito Administrativo, Almedina, Vol. II, pag. 404.
“(…) os actos nulos não produzem qualquer efeito jurídico, independentemente da declaração jurisdicional ou administrativa; não têm carácter vinculativo e não são susceptiveis de execução coerciva (…)” – cfr. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, in Direito Administrativo Geral, Actvidade administrativa, Tomo III, 2ª edição, D. Quixote, pag. 53.
Por último, e ao abrigo do disposto no artigo 289.º nº 1 do Código Civil, a declaração de nulidade do negócio jurídico tem efeito retroativo (ex tunc), devendo ser restituído tudo o que tiver sido prestado.
Retornando ao caso dos autos e como decorre dos pontos 4. e 5. da factualidade assente pelo Tribunal a quo, por despacho do Diretor-Geral de Infraestruturas e Equipamentos do Ministério da Administração Interna proferido em 21.08.2013, foi autorizada a abertura do procedimento n.º ...13, para contratação da «Empreitada de demolições, execução de paredes e tetos, pinturas e pavimentos para a Divisão de Trânsito ... [DT]» do Comando Metropolitano ... da Polícia de Segurança Pública e adjudicada a proposta apresentada pela Recorrente.
Na sequência de tal, a Recorrente executou os trabalhos descritos no ponto 8. da matéria de facto assente, tendo emitido em 20.08.2014 a factura n.º 15/20 no valor de €286.468,71 e em 20.08.2014 a factura n.º 15/21, no valor de €6.691,20 - cfr. ponto 9. da matéria de facto assente.
As sobreditas facturas foram devolvidas em 29.09.2014 pela Direção Geral das Infraestruturas e Equipamentos, alegando ausência de enquadramento/autorização ao seu pagamento, tendo a Recorrente procedido à anulação das mesmas - cfr. pontos 9. e 10. da matéria de facto assente.
Para condenação do Estado a pagar-lhe o preço pelos trabalhos de empreitada executados, na medida em que, pelos trabalhos executados a Recorrente não recebeu o respectivo preço, em Dezembro de 2015 a Recorrente deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga acção administrativa instaurada sob o n.º 3557/15.8BEBRG – cfr. ponto 21. da matéria de facto assente.
No âmbito da acção acção administrativa n.º 3557/15.8BEBRG, foi proferida em 10.10.2022 pelo Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa decisão de improcedência e absolvido o Estado Português do pedido, na medida em que, face à preterição de formalidades essenciais do acto de adjudicação, geradoras de nulidade do compromisso, foi julgado nulo o contrato celebrado, não tendo sido sanada judicialmente a nulidade ao abrigo do disposto no artigo 5.º n.º 4 da Lei n.º 8/2012, de 21.02 - cfr. ponto 22. da matéria de facto assente.
Sendo considerada aplicável a Lei dos Compromissos (artigo 2.º e artigo 2.º da Lei de Enquadramento Orçamental) e nulo o contrato, a Recorrente também não foi ressarcida - cfr. ponto 22. da matéria de facto assente.
Após recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, foi negado provimento ao recurso e confirmada a decisão proferida pela 1ª instância, já transitada em julgado - cfr. ponto 25. da matéria de facto assente.
Assim, à luz da factualidade que aqui demos conta e como considerou o Tribunal a quo “Os trabalhos executados pela Impugnante correspondem a prestações típicas de contrato de empreitada, e uma vez que não se reconduzem a uma transmissão de bens, a uma importação de bens nem a uma aquisição intracomunitária, devem tais operações ser consideradas como prestações de serviço, à luz do art.º 4.º n.º 1 do CIVA.
Por outro lado, estamos perante a realização de uma prestação de serviço efetuada por um sujeito passivo de IVA (cfr. art.º 2 n.º 1 alínea a) do CIVA) em território nacional, concretamente num edifício afeto à Divisão de Trânsito ....
(…)”.
No entanto, não podemos anuir com a decisão recorrida quando considera que “Mostram-se assim reunidos os pressupostos para que se possa concluir no sentido de que se verificou o facto tributário, pelo que nasceu a obrigação de pagamento do imposto em causa. (…)
Além do mais, o facto de ter sido declarada a nulidade do aludido contrato também não contende com a existência do facto tributário, pois que uma vez realizado o facto (in casu, a execução das operações descritas no ponto 8 do probatório) a que a lei associa o nascimento da obrigação de pagamento do imposto torna-se irrelevante que o ato jurídico ou o negócio que lhe subjaz tenha sido declarado inválido, subsistindo essa obrigação independentemente da validade ou invalidade do ato. Por outras palavras, ainda que tenha sido declarada a nulidade do contrato, não desaparece a obrigação fiscal que decorre da execução das operações efetuadas ao seu abrigo, sendo suficiente o preenchimento dos pressupostos legais que descrevem o facto tributário. (…).” – fim de citação.
Isto porque, não obstante, os serviços em questão nos presentes autos terem sido prestados (cfr. ponto 8. da factualidade assente), o contrato que o sustentou foi declarado nulo, sem que a Recorrente tenha, por qualquer via, obtido a respectiva contraprestação.
Nesta medida, falha o pressuposto da onerosidade, pois, como vimos supra, ao enunciar o artigo 2.º n.º 1 da Diretiva IVA 2006/112/CE, a alínea a) do artigo 1.º e o n.º 1 do artigo 4.º, todos do CIVA, o pressuposto para estarmos perante uma prestação de serviços não se limita à prestação do serviço, mas também ao carácter oneroso do mesmo.
No caso sob apreciação, não estamos perante a vulgar situação de falta de pagamento da contraprestação que foi previamente convencionada, mas sim perante a declaração judicial da nulidade do contrato outorgado entre a Recorrente e a Recorrida, sem que esta tenha logrado obter qualquer contraprestação, seja por via do pagamento do preço ou por via do ressarcimento legal.
Com efeito, a declaração da nulidade tornou totalmente ineficaz, desde o início, o contrato, não produzindo qualquer efeito jurídico, não tendo outrossim qualquer carácter vinculativo.
Nessa medida, não podemos falar da existência de uma relação jurídica estabelecida entre a Recorrente e a Recorrida, pois, com a declaração de nulidade do contrato, a Recorrida deixou de estar, ab initio, obrigada ao pagamento dos serviços prestados, não se constatando, in casu, a existência de prestações reciprocas.
Sabendo-se que para que estarmos perante uma prestação de serviços é necessário o carácter oneroso, consubstanciada numa relação jurídica, no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, falhando, in casu, tal pressuposto, impõe-se conceder provimento ao alegado neste segmento do recurso interposto, e, em consequência, revogar a decisão recorrida, e determinar a anulação da liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respectiva liquidação de juros compensatórios impugnada.
Concluindo-se pelo provimento do presente recurso jurisdicional, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente, nomeadamente a violação em sede de reclamação graciosa do direito de audição e do dever de fundamentação, a violação por parte do Tribunal a quo do princípio da neutralidade do IVA e os princípios constitucionais da legalidade e boa-fé administrativa, assim como o direito de regularização do IVA.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. Tal como considerado pelo TJCE, para que se possa falar de uma prestação de serviços a título oneroso e, como tal tributável, deve existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário - cfr. Acórdão TOLSMA, de 3 de Março de 1994, proc. C-16/93.
II. O acto nulo é totalmente ineficaz desde o início, não produzindo qualquer efeito jurídico.
III. No caso sob apreciação, não estamos perante a vulgar situação de falta de pagamento da contraprestação que foi previamente convencionada, mas sim perante a declaração judicial da nulidade do contrato outorgado entre a Recorrente e a Recorrida, sem que esta tenha logrado obter qualquer contraprestação, seja por via do pagamento do preço ou por via do ressarcimento legal.
IV. Assim, a declaração da nulidade tornou totalmente ineficaz, desde o início, o contrato, não produzindo qualquer efeito jurídico, não tendo outrossim qualquer carácter vinculativo, e, nessa medida, não podemos falar de uma relação jurídica entre a Recorrente e a Recorrida, pois, com a declaração de nulidade do contrato, a Recorrida deixou de estar obrigada ao pagamento dos serviços prestados, não se constatando, assim, prestações reciprocas.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e nessa consequência, revogar a decisão recorrida, anulando-se as liquidações de IVA impugnadas.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 , todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 15 de Janeiro de 2026
Virgínia Andrade
Isabel Ramalho dos Santos
Irene Isabel das Neves |
