| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
«AA», contribuinte n.º ...40, residente na Estrada ..., ..., ..., ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 22/05/2025, que julgou improcedente a oposição judicial deduzida contra o processo de execução fiscal n.º ...27, que o Serviço de Finanças ... lhe moveu por reversão de dívidas da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, provenientes de IVA do mês de Janeiro de 2013, no montante de €33.678,50 e acrescido legal.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“i. O Recorrente não se conforma com a Sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, datada de 22.05.2025, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal por si intentada, porquanto considera que a mesma enferma de erro de julgamento, na matéria de facto e na matéria de direito e que assentou numa errada apreciação e valoração da prova produzida, bem como numa incorreta aplicação do direito aos factos provados, razão pela qual interpõe o presente recurso;
ii. A referida Sentença desconsiderou, de forma infundada, a prova documental e testemunhal junta aos autos, a qual demonstra, de forma clara e inequívoca, a inexistência de culpa do Recorrente na insuficiência patrimonial da devedora originária;
iii. Pelo que tal decisão não se poderá manter na ordem jurídica, por violação do disposto nos artigos 12.º, n.º 1 e n.º 2, 23.º, n.º 4, 24.º, 48.º, 49.º e 77.º da LGT;
iv. O Recorrente entende que resultou inequivocamente demonstrado, nos presentes autos, através da conjugação da prova documental e testemunhal, que a diminuição do património da devedora originária não decorreu de qualquer conduta sua;
v. Mas antes se ficou a dever a circunstâncias externas, alheias à sua esfera de atuação e de controlo;
vi. Sendo que essa factualidade resultou cristalina da prova produzida nos autos, não se compreendendo, por isso, a razão pela qual o Tribunal a quo desconsiderou tais elementos probatórios, com evidente prejuízo para o ora Recorrente;
vii. Com efeito, o Recorrente, pese embora tenha atuado sempre com diligência e zelo na gestão da sociedade devedora originária, acabou por ser responsabilizado pelas dívidas desta à Autoridade Tributária, sem que tenha contribuído, por ação ou omissão culposa, para a situação de insuficiência patrimonial que originou a falta de pagamento das dívidas revertidas;
viii. A verdade é que a devedora originária não conseguiu satisfazer atempadamente o pagamento da presente dívida, por motivos que lhe foram totalmente externos e que escaparam ao controlo e à atuação diligente do Recorrente;
ix. Acresce que, em face do exposto, deve ser reconhecida a ilegitimidade do Recorrente para a presente reversão, pois não foi por culpa sua que o património da devedora originária se tornou insuficiente para garantir o cumprimento das obrigações fiscais e contributivas;
x. Com efeito, no caso concreto, a situação de insuficiência económica da devedora originária foi motivada por circunstâncias externas e conjunturais, nomeadamente por fatores setoriais e de mercado, e pela crise impulsionada pela intervenção da Troika, que determinaram uma significativa quebra do volume de faturação, impossibilitando a geração dos meios financeiros necessários ao cumprimento dos compromissos assumidos, em particular os de natureza fixa;
xi. Pelo que nunca poderá ser imputada ao Recorrente qualquer culpa na situação de insuficiência patrimonial da devedora originária – nem tal culpa foi, aliás, devidamente demonstrada pela Autoridade Tributária, no âmbito do procedimento de reversão, nos termos do artigo 24.º da LGT;
xii. A degradação patrimonial da devedora originária resultou, assim, de fatores exógenos e conjunturais, relacionados essencialmente com a crise da dívida soberana que afetou a economia nacional e, de forma particularmente gravosa, com a crise que assolou o setor do calçado, onde a devedora originária desenvolvia a sua atividade;
xiii. Apercebendo-se de que a devedora originária começava a evidenciar dificuldades financeiras, o Recorrente implementou uma reestruturação de custos e uma reorganização interna, com especial atenção à racionalização dos recursos da empresa, procurando adequar a estrutura às condições adversas do mercado;
xiv. Em concreto, adotou medidas concretas tais como a redução da estrutura de pessoal, o encerramento das lojas deficitárias, nomeadamente as localizadas em Lisboa e Braga, bem como a negociação de condições mais favoráveis com fornecedores e credores;
xv. Perante este cenário, em 2013, o Recorrente, em nome da sociedade devedora originária, propôs e esteve envolvido na apresentação do Processo Especial de Revitalização (PER), que correu termos sob o n.º 1--6/13...., no Tribunal Judicial da Comarca do Porto– Juízo de Comércio de Vila Nova de Gaia – Juiz ...;
xvi. O Plano de Revitalização apresentado, que foi aprovado pelos Credores, demonstrou a existência de confiança no esforço de recuperação da empresa, sendo notório que o Recorrente agiu de forma responsável e diligente até ao limite das possibilidades legais para assegurar a continuidade do negócio;
xvii. É certo que a devedora originária atravessou dificuldades financeiras e situações de constrangimento de tesouraria, contudo, tais vicissitudes não podem ser imputadas ao Recorrente que, enquanto gerente, sempre agiu com zelo, diligência e prudência;
xviii. Com efeito, logo perante os primeiros sinais de desequilíbrio económico, em finais de 2011 e início de 2012, o Recorrente implementou uma série de medidas preventivas para minimizar os impactos da crise, demonstrando um comportamento proativo;
xix. Efetuou avultados suprimentos em benefício da sociedade, no valor total de € 63.633,15, para tentar assegurar a liquidez necessária à continuidade das operações da empresa;
xx. Procedeu à redução do número de lojas e à diminuição da massa salarial, de modo a conter os custos e ajustar a estrutura da empresa às novas realidades do mercado;
xxi. Em 2013, recorreu ao Processo Especial de Revitalização (“PER”), no âmbito do qual foi aprovado um Plano de Revitalização, reforçando o compromisso em superar a crise empresarial;
xxii. Celebrou planos prestacionais com a Autoridade Tributária – incluindo no âmbito do presente processo de execução fiscal –, demonstrando a sua boa-fé e esforço para o pagamento faseado das dívidas;
xxiii. Refira-se que a devedora originária era uma sociedade prestigiada, sendo amplamente reconhecida no setor do calçado, o que atesta o empenho e dedicação do Recorrente ao longo dos anos;
xxiv. A prova testemunhal, designadamente o depoimento do contabilista certificado da sociedade devedora originária, «BB», confirma que o Recorrente tentou todas as vias negociais possíveis para contornar a crise, nomeadamente negociações com a banca, fornecedores, Autoridade Tributária e Segurança Social;
xxv. O Recorrente esgotou todos os recursos e instrumentos ao seu dispor, judiciais e extrajudiciais, para procurar a recuperação económico-financeira da sociedade devedora originária;
xxvi. Pelo que, em face de tudo o que foi exposto, não poderá imputar-se ao Recorrente qualquer culpa pelo não pagamento das dívidas em reversão, razão pela qual o mesmo deve ser declarado como parte ilegítima na presente execução fiscal;
xxvii. Nestes termos, e face ao exposto, impõe-se a revogação da Sentença recorrida, com a consequente procedência integral da presente Oposição.
TERMOS EM QUE deve o presente Recurso ser jugado totalmente procedente, admitir-se os documentos juntos, nos termos do artigo 651.º, n.º 1, do CPC e, em consequência ser revogada a Sentença recorrida, assim se fazendo o que é de Lei e de Justiça!”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar ser o Recorrente parte legítima na execução, por estarem demonstrados os pressupostos para operar a reversão, nomeadamente, a verificação da sua culpa na insuficiência do património da devedora originária, sendo-lhe imputável a falta de pagamento da dívida exequenda.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Pela deliberação de 27/11/2006 foi constituída a sociedade “[SCom01...] – Unipessoal, Lda.”, com objeto social de “comércio de calçado, marroquinaria, lenços e acessórios”, tendo nessa mesma data sido designado como gerente o ora oponente e seu único sócio, sendo que a sociedade se obrigava pela sua intervenção, estando tais factos registados na Conservatória do Registo Comercial ... – ... Secção, pela apresentação n.º 5, de 27/11/2006 – cfr. págs. 26 a 31 de fls. 59 a 145 (SITAF).
B) Figurava como gerente da referida sociedade, desde 27/11/2006, «AA», aqui oponente – cfr. págs. 26 a 31 de fls. 59 a 145 (SITAF).
C) Em 04/04/2013 o Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.” o processo de execução fiscal n.º ...27, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA do período 2013/01 e respetivos juros compensatórios, no montante de 42.541,25 €, com data limite para pagamento voluntário em 03/04/2013 e acrescido legal - cfr. págs. 1 a 3 de fls. 207 a 254 (SITAF).
D) Em 22/04/2013 deu entrada no Serviço de Finanças ... requerimento para pagamento em prestações das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...27 apresentado em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.” pela sua Mandatária Judicial – cfr. págs. 4 a 6 do ficheiro de fls. 207 a 254 (SITAF).
E) Por despacho de 02/05/2013 o Chefe do Serviço de Finanças deferiu o pedido de pagamento em prestações a que se alude na alínea anterior – cfr. pág. 25 do ficheiro de fls. 207 a 254 (SITAF).
F) Em 19/07/2013 o ora oponente renunciou à gerência da sociedade executada, sendo, nessa mesma data designada como gerente «CC», estando tais factos registados societariamente pelas apresentações n.ºs 33 e 34, de 21/08/2013 - cfr págs. 26 a 31 do ficheiro de fls. 59 a 145 (SITAF).
G) Em 19/09/2013, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...27, foi apresentado em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, pela sua Mandatária Judicial, requerimento para prestação de garantia sob a forma de penhor da quota de 25% que «DD», detém na sociedade “[SCom02...], Lda.” – cfr. págs. 26 a 37 de fls. 255 a 329 (SITAF).
H) Em data que não possível apurar, mas no ano de 2013, foi apresentado em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, pela sua Mandatária Judicial, requerimento para pagamento em prestações das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...70 – cfr. págs. 73 a 75, de fls. 255 a 329 (SITAF).
I) Em 09/12/2013 foi intentado em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.” processo especial de revitalização (PER) que correu termos no ... Juízo do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, sob o n.º 1--6/13...., no âmbito do qual foi nomeado «EE» como Administrador Judicial provisório - cfr. pág. 57 e 58 a fls. 146 a 206 (SITAF).
J) Do plano de revitalização, elaborado em 31/01/2014, no âmbito do processo n.º 1--6/13...., consta para além do mais, o seguinte:
“(…) 2. A EMPRESA
A sociedade por quotas, [SCom01...] – Unipessoal, Lda., NIPC ...29 (…)
Desde a sua fundação que a empresa se dedica ao comércio de calçado, CAE 47721-R3.
Ao longo dos anos teve um crescimento exponencial, chegando a empregar 38 trabalhadores no ano de 2011 e a atingir um volume de negócios de cerca de 3 milhões e meio de euros nesse mesmo ano.
Face a este crescimento a empresa decide aumentar a sua rede de lojas numa área geográfica distinta. Investiu em ... e ... com a abertura de duas lojas. Estas lojas impuseram um investimento avultado sem que se conseguisse gerar o volume de negócio expectável e previsto aquando desta decisão.
Face a estes resultados, no ano de 2012, foram introduzidas medidas no sentido de reestruturação económico e financeiro, de forma a optimizar os recursos e aumentar a eficiência quer ao nível das lojas quer na reformulação dos encargos fixos correntes. Sendo no ano de 2012 encerrada a loja de ... e no final de 2012 foi iniciado igualmente o processo para encerrar a loja de ... culminando no seu encerramento definitivo em Fevereiro de 2013. Com o fecho das lojas os gastos com pessoal tiveram uma diminuição de cerca de 17%, passando de 38 trabalhadores para 32 no ano de 2012. (…)” – cfr. págs. 1 a 39 de fls. 207 a 254 (SITAF).
K) Por sentença proferida em 20/10/2014, transitada em julgado em 07/11/2014, o plano de recuperação a que se alude na alínea anterior foi homologado, com a aprovação de credores representativos de 81,69% dos votos, incluindo da Administração Tributária – cfr. pág. 61 de fls. 146 a 206 e págs. 1 a 41 de fls. 207 a 254 (SITAF).
L) Em 07/12/2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...27, o oponente apresentou requerimento de audição prévia sobre o projeto de decisão de reversão, invocando, no essencial, a falta de fundamentação do projeto de decisão de reversão – cfr. págs. 58 a 69 de fls, 255 a 329 (SITAF).
M) Por ofício sob o registo ...91..., rececionado pelo próprio em 03/03/2016, foi o ora oponente citado, na qualidade de responsável subsidiário, para a execução fiscal n.º ...27, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:
“(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23 /1 a 3 e 7 da LGT e 153 /1/2/b do CPPT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal.
2) Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art. 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT.
3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255. e/ou 399. do Código das Sociedades Comerciais).
(…)
[identificação da dívida em cobrança coerciva em imagem no original]
(…)” – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial a págs. 25 de fls. de fls. 59 a 145 e fls. 489 e 490 (SITAF).
N) Em 07/04/2016, no âmbito do processo n.º 9--0/16...., que correu termos na Instância Central – ... Secção de Comércio – J ..., da Comarca do Porto, foi proferida decisão e admissão do processo especial de revitalização apresentado em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.” – cfr. pág. 42 de fls. 207 a 254 (SITAF).
O) Em 12/04/2016 deu entrada no Serviço de Finanças ... a petição inicial da presente oposição judicial – cfr. fls. 1 a 58 (SITAF).
Mais resultou provado que:
P) Da declaração anual de Informação Empresarial Simplificada (IES), apresentada em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, com referência ao exercício de 2012, ficou a constar, no campo atinente ao “resultado líquido do período”: – 194.061,20 € € - cfr. págs. 1 a 56 de fls. 146 a 206 (SITAF).
Q) Da declaração anual de Informação Empresarial Simplificada (IES), apresentada em nome da sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, com referência ao exercício de 2013 ficou a constar, no campo A5025, atinente ao “resultado líquido do período”: – 489.633,13 € - cfr. págs. 32 a 87 de fls. 59 a 145 (SITAF).
R) Por sentença proferida em 25/10/2016 no âmbito do processo de insolvência n.º 2--5/16...., que correu termos na Instância Central - ... Secção de Comércio – J..., da Comarca do Porto, a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.” foi declarada insolvente - cfr. fls. 491 e 492 (SITAF).
S) No âmbito do processo n.º 2--5/16...., foi determinado o encerramento do processo, por decisão judicial que homologou o plano de insolvência, nos termos do disposto nos artigos 230.º, n.º 1, alínea b) do CIRE – cfr. fls. 493 (SITAF).
Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa não resultaram provados os factos vertidos nos artigos 91.º, 92.º, 98.º, a 100.º, 108.º a 110.º e 125.º a 130.º da petição inicial.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada teve por base a análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificamente indicado em cada umadas alíneas do probatório.
A não prova dos factos vertidos nos artigos 91.º e 92.º da petição inicial resultou da insuficiência do depoimento da testemunha - que apenas referiu ter sido feito “um investimento avultado” - e da inexistência de qualquer suporte documental idóneo.
As declarações IES referentes aos anos de 2012 e 2013 evidenciam que nesses períodos a sociedade já apresentava resultados líquidos negativos, mas não evidencia os montantes dos investimentos alegados, nem o efetivo impacto desses investimentos na situação financeira da sociedade.
Por outro lado, do plano de revitalização apresentado no âmbito do PER que correu termos sob o n.º 1--6/13...., apenas se extrai que a abertura das lojas de ... e ... “impuseram um investimento avultado sem que se conseguisse gerar o volume de negócio expectável e previsto aquando desta decisão.”.
A não prova dos factos constantes dos artigos 98.º a 100.º e 125.º e 130.º da petição inicial resultou da inexistência de qualquer prova testemunhal e/ou documental quanto a este aspeto. De facto, a testemunha nada disse quanto a esta matéria, nem foi junta qualquer prova documental que demonstrasse o alegado.
Por último, o juízo negativo formulado quanto aos factos vazados nos artigos 108.º a 110.º da petição inicial assentou na ausência de documentos contabilísticos e/ou extra contabilísticos, suscetíveis de demonstrar a alegada “degradação da margem bruta de comercialização”, mediante uma permanente baixa de preços ou promoções, “com vista a aumentar as suas vendas e fazer face às suas necessidades de tesouraria”.
Concretizando.
No que tange concretamente à prova testemunhal, a mesma cingiu-se ao depoimento de «BB», Contabilista Certificado, que exerceu funções de Técnico Oficial de Contas da sociedade devedora originária, em regime de prestação de serviços, desde meados de 2012 até ao encerramento da sociedade (2017/2018).
Tal depoimento, apesar de sereno, claro e aparentemente imparcial e, por isso, digno de credibilidade por parte do Tribunal, acabou por revelar-se, manifestamente, insuficiente, atenta a razão de ciência invocada, para provar a factualidade que vinha alegada no articulado inicial e com a qual se pretendia concluir que a incapacidade da devedora originária para solver as dívidas exequendas se deveu em exclusivo a fatores externos e incontroláveis e que o oponente, no exercício da gerência, empreendeu as diligências necessárias e imprescindíveis para evitar o incumprimento do pagamento das referidas dívidas.
A testemunha apontou como principais causas da incapacidade da sociedade devedora originária solver as dívidas exequendas o insucesso do investimento avultado realizado na abertura de duas lojas, uma em ... e outra em ..., bem como o impacto da intervenção da Troika em Portugal no consumo privado, com a quebra nas receitas.
No entanto, o seu depoimento não foi suficientemente esclarecedor quanto às medidas concretamente tomadas pelo oponente para fazer face a essas dificuldades, por forma a assegurar a manutenção da atividade da empresa em condições de assegurar o pagamento das suas dívidas, incluindo os créditos tributários.
A este respeito, embora sem concretizar quaisquer datas, termos e valores, a testemunha referiu que foram tomadas medidas como a renegociação das dívidas com a Banca, fornecedores, Administração Tributária e Segurança Social, mas que as mesmas não tiveram sucesso, salientando ainda que sempre pagaram atempadamente aos trabalhadores.
Acrescentou ainda a testemunha que acompanhou a adesão sociedade devedora originária ao Processo Especial de Revitalização (PER), referindo que apenas o primeiro plano de revitalização foi aprovado, o mesmo já não sucedendo com o segundo plano, o que veio a desencadear a declaração de insolvência da sociedade.
Deste modo, ainda que a testemunha tenha apontado causas/fatores para as dificuldades financeiras da executada originária, e não menosprezando o inevitável impacto da crise económica e da intervenção da Troika em Portugal na situação financeira da sociedade, o depoimento da testemunha não foi suficiente para esclarecer o Tribunal sobre a efetiva situação financeira da sociedade e a atuação do oponente no sentido de ultrapassar as apontadas dificuldades.
De facto, apesar de referir que a gerência encetou negociações com a Banca e os fornecedores, nada de concreto referiu quanto a tais negociações, pois que, para além da inexistência de prova documental, o depoimento revelou-se genérico e inconsistente, não devidamente circunstanciado, pouco ou nada se extraindo de concreto a este respeito.
Por último, não se pode deixar de considerar conclusiva, e por isso, insuscetível de se dar como provada, a alegação vertida nos artigos 133.º a 135.º da petição inicial, quando refere que “a falta de pagamento dos impostos deveu-se à redução brutal do volume de negócios, à falta de apoio por parte da banca e aos elevados custos fixos, cujos atos de gestão entretanto praticados pelo oponente, expostos acima, não foram suficientes e determinaram a apresentação do PER, como única solução de a sociedade vir ainda pagar as suas dívidas tributárias”.
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2. O Direito
Previamente à apreciação da questão suscitada, no recurso interposto, haverá que analisar a possibilidade de junção de documento com as alegações de recurso.
Dispõe o n.º 1 do artigo 627.º do Código de Processo Civil (CPC) que “as decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)” (destacado nosso).
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas.
Dito isto, importará conhecer o regime legal que se aplica à junção de documentos, em sede de recurso.
Nos termos do disposto no artigo 425.º do CPC “depois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”
Determina, por sua vez, o n.º 1 do artigo 651.º do citado normativo que “as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º do CPC ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.
Será assim possível, em sede de recurso, as partes juntarem documentos com as alegações, quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objectiva [documento formado depois de ter sido proferida a decisão] ou subjectiva [documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido]. Vide, entre outros, Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seguintes.
O Recorrente juntou documento com as respectivas alegações de recurso, tendo em vista a demonstração de créditos reconhecidos e não reclamados em sede de processo de insolvência da sociedade devedora originária, (Doc. 1). Esclareceu que emprestou, em nome pessoal, montantes à empresa, que nunca chegaram a ser reembolsados, no valor de €63.633,15, requerendo, assim, a admissão desse documento, nos termos conjugados do artigo 651.º, n.º 1, e do artigo 423.º, n.º 3, ambos do CPC, uma vez que, em face da fundamentação da sentença recorrida, se afigura indispensável a prova de factos que o ora Recorrente entendia já estarem suficientemente demonstrados antes da decisão ser proferida.
Conforme afirmam Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a lei não abrange, neste último caso, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância. O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).
O advérbio “apenas”, usado na disposição legal, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1.ª instância.
Assim, a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95).
No caso, o Recorrente estava convencido que a factualidade alegada era bastante para julgar-se a causa procedente. Em face do desfecho da oposição, considerou-se surpreendido, vindo, em sede recursiva, alegar novos factos, para melhor demonstrar e convencer o julgador da sua falta de culpa na insuficiência do património da devedora originária. Para tanto, traz pela primeira vez ao processo a invocação de que o Recorrente realizou suprimentos, provindos do seu património pessoal, na devedora principal, para que esta continuasse a laborar e a fazer face aos seus compromissos financeiros, estando em causa, portanto, suprimentos que nunca chegaram a ser reembolsados, revelando o sacrifício pessoal do Recorrente.
Trata-se de matéria introduzida de forma inovadora e que já era do conhecimento do Recorrente aquando da apresentação da petição de oposição, pelo que os respectivos factos deveriam ter sido invocados no respectivo articulado, com a junção tempestiva do correspondente documento comprovativo dos suprimentos não reembolsados.
Note-se que a relevância da demonstração de tal sacrifício pessoal em prol da sociedade executada não era imprevisível antes de proferida a sentença recorrida. O legislador não pretendeu acautelar a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção, por ter perdido, quando esperava obter ganho de causa, e constatar que, afinal, a sua alegação havia sido vaga ou insuficiente, pretendendo, agora, densificar e concretizar os comportamentos diligentes do gestor, não estando na ratio nem na letra da lei, com tal fundamento, permitir a junção de documentos com as alegações de recurso que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância.
Nesta conformidade, a justificação apresentada pelo Recorrente não cabe no teor da norma do artigo 651.º, n.º 1 do CPC, pelo que não se admite a junção do documento apresentado com as alegações do recurso, sendo o mesmo desconsiderado na sua análise.
O Recorrente sustenta o seu recurso na circunstância de o tribunal recorrido ter desconsiderado de forma infundada a prova documental e testemunhal produzida, o que condicionou o desfecho da acção.
Entente, assim, que resultou inequivocamente demonstrado, nos presentes autos, através da conjugação da prova documental e testemunhal, que a diminuição do património da devedora originária não decorreu de qualquer conduta sua, mas antes se ficou a dever a circunstâncias externas, alheias à sua esfera de actuação e de controlo, sendo que essa factualidade resultou cristalina da prova produzida nos autos, não se compreendendo, por isso, a razão pela qual o Tribunal a quo desconsiderou tais elementos probatórios, com evidente prejuízo para o ora Recorrente
O artigo 640.° do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, estabelece os ónus que o Recorrente que impugne a matéria de facto deve cumprir sob pena de rejeição do recurso, assim estabelecendo:
«1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (…)»
O legislador rejeitou a possibilidade de repetição de julgamentos bem como de recursos genéricos sobre a matéria de facto impondo ao recorrente não só que indique os concretos pontos da matéria de facto em divergência, como os concretos meios probatórios que constam do processo que permitam o julgamento pretendido, bem como a decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Efectivamente, quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
No entanto, tal restrição de amplitude de análise não significa que o Tribunal Central Administrativo (TCA) deva limitar-se a corrigir erros manifestos ou grosseiros da instância a quo no que tange à decisão da matéria de facto. Na busca de uma solução mais acertada e justa para o objecto da causa, deve valorar de novo a prova, sem estar vinculado às razões e às valorações do juiz da 1ª instância, embora, no caso de divergência, deva cumprir, com particular escrúpulo, o dever de motivação a que está adstrito, através da indicação das razões que justificam a discordância.
Ainda assim, sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o Recorrente, “in casu”, não cumpre com o referido ónus, pois indica deficitariamente a matéria de facto que pretendia ver incluída nos factos provados, desconsiderando a matéria julgada não provada e respectiva fundamentação, não cumprindo, claramente, o segundo ónus, uma vez que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remetendo para a prova documental e para o depoimento de uma testemunha globalmente, sem indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda ou sequer ter procedido à respectiva transcrição na parte pertinente, de modo que, não tendo o Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.
Na medida em que a decisão da matéria de facto se mantém, estabilizada, não tendo sido alterada, nenhuma outra questão se mostra suscitada à apreciação deste tribunal. Como referimos supra, a questão de direito está colocada de forma conclusiva e totalmente dependente da alteração da matéria de facto, que não ocorreu, por rejeição do recurso nessa parte.
No entanto, para mais cabal convencimento do Recorrente, sempre faremos a seguinte abordagem, dado parecer que este sustenta a sua razão na deficiente compreensão das regras do ónus da prova ínsitas no artigo 24.º da LGT – cfr. conclusão XI das alegações do recurso: nem tal culpa foi, aliás, devidamente demonstrada pela AT no âmbito do procedimento de reversão, nos termos do artigo 24.º da LGT.
Estão em apreço dívidas de IVA, do período de Janeiro de 2013, e, na medida em que tal responsabilidade é aferida pela lei vigente ao tempo do nascimento das dívidas, no caso, deparamos com a aplicação do disposto no artigo 24.º, n.º 1 da LGT, o qual estabelece que:
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Quanto ao âmbito de aplicação das referidas alíneas contidas no citado artigo 24.º da LGT, o Acórdão do STA, de 14-02-2013, Proc. n.º 642/12, refere que:
“[a] alínea a) do nº 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à FP o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento) (Esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os actos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.) (…)”
Não residem dúvidas que a reversão operou ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, nem tal está ou esteve em discussão.
Portanto, à reversão em causa aplica-se o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pelo oponente e ora Recorrente. E, assim, o gerente, é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo ao oponente demonstrar que a falta de pagamento da dívida tributária vencida durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa.
Por outro lado, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
Conforme consta do probatório, está em causa dívida de IVA, referente a Janeiro de 2013.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
Na conclusão XXIV das alegações do recurso, o Recorrente defende que a prova testemunhal, designadamente, o depoimento do contabilista, confirma que o Recorrente tentou todas as vias negociais possíveis para contornar a crise (no âmbito da intervenção da Troika), nomeadamente negociações com a Banca, fornecedores, Autoridade Tributária e Segurança Social.
Apesar destas negociações não estarem densificadas, por forma a permitir a sua sindicância em concreto, quanto à sua natureza e amplitude, revelando o probatório somente pagamentos em prestações de dívidas em cobrança coerciva, face à matéria de facto que foi alegada pelo Oponente, apenas poderíamos concluir, quando muito, que o Oponente não tem culpa pela actual situação de insuficiência patrimonial da empresa para responder pelas dívidas exequendas; mas já nada nos permite concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA. Ou seja, se a prova tivesse sido mais amplamente valorada, como pretende o Recorrente, quando muito apenas poderia servir para demonstração da falta de culpa na diminuição do património e já não para demonstração da falta de culpa pelo não pagamento do IVA.
Ora, da alegação constante da petição de oposição, o Recorrente não menciona, em concreto, que não tivesse recebido o IVA liquidado nas facturas, fazendo crer que os meios financeiros de que disporia os terá canalizado para pagamentos aos seus trabalhadores e aos fornecedores (cfr. depoimento testemunhal), logo, essa falta de meios poderá terá sido devida a actuação ou omissão imputável ao Oponente.
Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado, o que não se mostra invocado pelo Recorrente, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.
Atendendo ao mecanismo a que obedece este imposto - uma vez que o IVA arrecadado e entregue por terceiros não é receita própria da sociedade, havendo a obrigação de ser entregue ao Estado, não se vislumbra como pudesse o gerente, ora Recorrente, ilidir a presunção de culpa e demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento do imposto somente com fundamento na profunda crise económico-financeira do país e na modificação das condições do mercado em que a sociedade actuava. Tratar-se-á, em princípio, de facturas emitidas, em que foi liquidado o IVA, entregue por terceiros; logo, estas quantias referentes a IVA tinham que existir disponíveis na sociedade.
Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento da dívida de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente; consequentemente, não poderá ser provado, pois, mesmo o princípio do inquisitório tem na sua base sempre factos invocados pelas partes. Assim, não se verifica o invocado erro na apreciação e valoração da prova, mas antes uma omissão de invocação de factualidade concreta (simples) e consequente falha de produção de prova por parte de quem tinha esse ónus, o Recorrente.
O Recorrente deve ficar ciente que, se pretendia ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podia ficar-se por generalidades relativas ao contexto económico-financeiro e a motivos exógenos, tinha que demonstrar que não teve fundos para fazer face às suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhe era imputável.
É nossa firme convicção que a sentença recorrida motivou cabalmente por que razão a alegação do Recorrente é insuficiente no caso concreto. Pelo seu acerto e completude, confirmamos o julgamento realizado no tribunal de primeiro conhecimento.
Reafirmamos que o Recorrente tinha a seu cargo a ilisão de uma presunção de culpa, sendo que a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente.
A matéria de facto invocada na petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente; nada sendo alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela falta de entrega do IVA.
Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que o ora Recorrente estava adstrito por força das suas funções de gerente da devedora originária. Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pelo não pagamento do imposto, deve ele responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença, na parte recorrida, na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].
II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 15 de Janeiro de 2026
[Ana Patrocínio]
[Vítor Salazar Unas]
[Cláudia Almeida] |
