1.2 O Contribuinte impugnou as liquidações adicionais com diversos fundamentos, entre os quais ora nos interessa considerar o da falta de verificação dos pressupostos para o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável (() Foi com este fundamento que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação judicial e foi por discordar desse entendimento que a Fazenda Pública interpôs o presente recurso.-() Embora a questão tenha sido abordada sob a óptica da falta de fundamentação, deve desde já realçar-se que não é a fundamentação formal que está em causa, mas antes a fundamentação material, ou seja, a verificação dos pressupostos para o recurso aos métodos indirectos.), alegando que nem no relatório da Fiscalização nem na decisão do pedido de revisão estão referidos os motivos por que a AT concluiu que a sua escrita não merece credibilidade.

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação procedente porque considerou que não está materialmente fundamentada a decisão da AT de recorrer aos métodos indirectos para a fixação da matéria colectável.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«A) - A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 1995 e 1996;
B) - Na base de tal liquidação, esteve a alteração à matéria tributável processada por via da aplicação dos métodos indiciários, actuais métodos indirectos;
C) - Os motivos ou pressupostos que determinaram a sua aplicação, encontram-se suficientemente preenchidos, até porque o artº 38º do CIRS permite a aplicação dos métodos indiciários desde que ocorra qualquer dos factos a que aludem as alíneas do seu nº 1;
D) - O mesmo se diga quanto aos critérios aplicados ou seguidos pela fiscalização e devidamente expostos no relatório e seus anexos;
E) - Ainda que, formalmente, a contabilidade do impugnante se encontrasse bem organizada, de facto, não evidenciava os resultados obtidos no desenrolar da actividade desenvolvida pelo impugnante;
F) - Na verdade, o ora impugnante não logrou provar a razão de ser das margens de lucro negativas em produtos, alguns deles tabelados e as margens reduzidas nos restantes;
G) - As margens de lucro encontradas através das amostragens feitas, não foram rebatidas, antes pelo contrário. De acordo com declarações do impugnante, as margens de lucro não sofreram oscilações;
H) - A decisão da reclamação apresentada ao abrigo do disposto no artº 84º do CPT, ainda que por declaração de concordância, preenche os requisitos da fundamentação;
I) - A motivação dos actos de liquidação impugnados, retirada do relatório da fiscalização, é objectiva e racional e contém os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Tributária ao recurso a presunções;
J) - Os actos de liquidação impugnados, mostram-se devidamente fundamentados, preenchendo os requisitos exigidos por lei;
L) - O mesmo não sucedendo por parte do impugnante, já que não logrou fazer prova do que alega na sua petição inicial;
M) - Do exposto se infere que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto o disposto nos artºs 38º do CIRS, 81º e 82º do CPT e 125º do CPA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada a presente impugnação, com as legais consequências».

1.6 O Recorrido não contra alegou.

1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Após tecer diversos considerandos, concluiu nos seguintes termos:

«Compulsados o Relatório da Inspecção Tributária (folhas 110 a 119), o Despacho documentado a folhas 55 e o Laudo documentado a folhas 57, maxime nas suas partes essenciais, extractadas na sentença, imperioso se torna concluir que qualquer destinatário normal não lobriga entender os motivos pelos quais a Administração Fiscal considerou necessário o recurso aos métodos indiciários, sendo inquestionável que era à Fazenda Pública que incumbia o ónus da prova da verificação dos pressupostos que lhe permitiam socorrer-se de tais métodos».

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que não estava justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável.

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada pela ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[(() Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.)].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).
Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passamos a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?
Note-se que, de acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada nos arts. 74.º, n.º 3, 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.). Feita essa demonstração, caberá então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade do Contribuinte, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade.
No entanto, onde se encontra a justificação que permitiu à AT concluir pela falta de credibilidade?
Permitimo-nos citar aqui o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de Janeiro p.p., proferido no processo com o n.º 381/04, em que estavam em causa as liquidações de IRC efectuadas na sequência da mesma fiscalização:

«No caso vertente, os motivos ou pressupostos que determinaram a aplicação de métodos indiciários têm de ser procurados no relatório elaborado pela fiscalização tributária em 23/12/98, posto que na reunião do pedido de revisão da matéria tributável não foi debatida a questão dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários, tendo-se restringido a discussão à quantificação da matéria inicialmente fixada e que aí veio a ser mantida por decisão do órgão competente.
Ora, segundo esse relatório, o impugnante possui contabilidade regularmente organizada, encontrando-se os livros selados e escriturados dentro dos prazos legais, assim como possui os respectivos Diários, estando os respectivos documentos devidamente numerados e arquivados.
E efectuados que foram testes de conformidade dos registos contabilísticos, através da análise das declarações anuais de rendimentos mod.2 de IRS dos anos de 1995 e 1996 e das declarações periódicas remetidas ao SIVA relativas aos mesmos anos, no sentido de prevenir quaisquer desvios, cariando-se aleatoriamente alguns documentos com os respectivos registos contabilísticos, não foram detectadas quaisquer irregularidades.
Por outro lado, constatou-se que tanto as compras como os custos registados e declarados têm como suporte documentos emitidos na forma legal, referindo-se a despesas suportadas para o normal funcionamento da actividade, e da análise detalhada aos inventários de 1994 a 1996 constatou-se que os valores declarados correspondem aos efectivamente registados, tendo como suporte uma relação da qual constam as quantidades, designação e respectivos valores, a preços de custo.
A partir desses elementos da escrita regularmente organizada, a AT efectuou o seguinte quadro para apurar a margem bruta de lucro obtida e declarada pelo impugnante:

[…seguem-se os quadros que deixámos registados sob a alínea Q) da matéria de facto]

Em face disso, e sem qualquer outro elemento ou consideração, designadamente quanto a uma eventual estranheza, discordância ou anuência sobre essas margens de lucro declaradas (umas negativas e outras positivas), a fiscalização rematou, sem mais, que estava «convencida de estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os registos da sua escrita não reflectem os resultados efectivamente obtidos; por outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável», partindo, depois, para a quantificação das vendas que teriam sido omitidas em sede de café, tabaco, gás e oficina.
Ora, sem a enunciação de quaisquer erros ou inexactidões na contabilidade ou no registo das operações, e sem a prévia análise crítica dessas margens de lucro declaradas, sem a mínima investigação sobre a sua adequação à concreta actividade do impugnante, sem um estudo comparativo sobre as margens de lucro em actividades análogas, sem, enfim, a mínima explicação dos motivos por que entende existirem “indícios seguros” de que os registos da escrita não reflectem os resultados efectivamente obtidos, não pode dar-se por materialmente sustentado o juízo da AT e legitimado o recurso aos métodos indiciários.
Encontrando-se a contabilidade do impugnante formalmente bem organizada, impunha-se à AT que explicasse, de forma clara, precisa e suficiente, os motivos por que entendia que ela não evidenciava os resultados efectivamente obtidos, designadamente, se julgava desajustadas as margens de lucro declaradas e a razão desse julgamento face à concreta actividade ali desenvolvida.
E só depois da externação dos elementos e argumentos que a levavam a julgar inapropriadas essas margens de lucro (tendo em atenção, designadamente, a ocorrência de eventuais desperdícios e autoconsumos) é que podia chegar a uma fundada e legítima conclusão sobre a relevância das margens declaradas para efeitos de descredibilização da contabilidade do impugnante. E essa expressão dos elementos que a levavam a concluir no sentido da necessidade de recurso aos métodos indiciários tinha, obviamente, de ser feita antes da operação de quantificação da matéria tributável por via indiciária, não podendo esta servir para suprir a falta daquela».
Na verdade, não pode aceitar-se, sob pena de intolerável inversão dos termos procedimentais, que a AT comece por quantificar a matéria colectável por métodos indirectos e, depois, fundamentando-se no desvio entre os valores assim obtidos e os resultantes da contabilidade, conclua pela falta de credibilidade desta e, assim, pela verificação do pressuposto da alínea d) do art. 51.º, n.º 1, do CIRC.
Primeiro, haverá a AT, com base em factos objectivos e concretos (ainda que indiciários), cuja verificação seja susceptível de controlo judicial, expor, de forma clara, precisa e suficiente, por que entende que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade.
Ou seja, e regressando ao caso sub judice, deveria a AT ter referido os motivos por que considerava que as margens de lucro declaradas não correspondiam à realidade, mediante a enunciação dos critérios e índices que a levavam a tal conclusão, designadamente, indicando por que entendia que tais margens de lucro não eram adequadas à actividade, tal como concretamente exercida. Só depois, e na ausência de elementos que permitissem o cálculo directo da matéria colectável, poderia partir para a sua avaliação por métodos indirectos.
Como bem ficou dito na sentença recorrida, «a motivação do acto, retirada do relatório da fiscalização, teria de ser objectiva e racional e de conter os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Fiscal a recorrer a presunções: não se mostra cumprido este comando, conforme se vê da matéria levada aos factos assentes. Para mais é intrinsecamente contraditório. E não ficou demonstrado o esgotamento de todos os meios de averiguação da verdade que permitiriam à Administração Fiscal socorrer-se de presunções para apuramento do volume de negócios do impugnante».
Face ao exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença ser confirmada, como se decidirá a final.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
II - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).
III - Recai sobre a AT o ónus de da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, designadamente, de que o apuramento da matéria colectável não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indirectos é a única forma de a calcular.
IV - Não basta à AT afirmar que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, antes se lhe exigindo que alegue os factos concretos (ainda que indiciários) e o raciocínio que lhe permitiram tal conclusão, por forma a permitir, ao contribuinte, optar entre conformar-se ou reagir contra ela e, ao tribunal, sindicá-la.
V - Reconhecendo a AT que a contabilidade do contribuinte se encontra formalmente correcta, impunha-se-lhe que indicasse, de forma clara, precisa e suficiente, por que entendia que ela não merecia credibilidade, designadamente os motivos por que entendia que as margens de lucro evidenciadas se mostravam desajustadas à actividade nos termos concretos em que ela se desenvolvia.
VI - Não pode admitir-se, sob pena de intolerável inversão das regras procedimentais, que a AT, primeiro, proceda ao cálculo da matéria colectável por métodos indirectos e, depois, confrontando os resultados obtidos com os declarados, conclua que a contabilidade não merece credibilidade e pela verificação do pressuposto da alínea d) do art. 51.º do CIRC.

Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta.