| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada do despacho datado de 14.11.2013, por via do qual viu indeferida a realização da prova pericial que requerera, e notificada da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 09.10.2019, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2008 e 2009, no montante total de €16.666,83, inconformada delas veio recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões, no seu recurso apresentado em 07.01.2014, do despacho proferido em 14.11.2013:
«(...)
a) Contrariamente àquele que foi o entendimento do tribunal a quo no despacho proferido em 14/11/2013, a realização da perícia requerida pela ora Recorrente não é impertinente nem dilatória.
b) Conforme vem sendo uniformemente entendido pela jurisprudência, no processo judicial tributário vigora, como princípio estruturante, o princípio do inquisitório (o qual tem consagração expressa no art. 99° da LGT, bem como no art.13° do CPPT), o que significa que o Juiz não só pode, como também deve, realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.
c) O art. 116° do CPPT prevê a possibilidade de, a requerimento das partes ou oficiosamente, ser ordenada a realização de perícia, a regular nos termos previstos no CPC (cfr. arts. 467° a 489° desse mesmo diploma legal, na versão actualmente em vigor).
d) Especialmente no que respeita à impugnação de actos tributários resultantes de avaliação e cálculo da matéria tributável (em particular através de métodos indirectos), o art. 117°-2 do CPPT prevê expressamente a possibilidade de o impugnante poder oferecer pareceres periciais e solicitar diligências, devendo o Tribunal, nos termos do n° 4 dessa mesma disposição legal, realizar as diligências necessárias, mesmo que não requeridas.
e) Por sua vez, o art. 388° do CC estabelece que "a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial".
f) Do exposto resulta que, no âmbito de uma impugnação de actos tributários resultantes de avaliação e cálculo da matéria tributável, a realização de uma perícia só pode ser rejeitada se o Tribunal entender que a diligência nenhum esclarecimento pode trazer à causa ou se for evidente que a mesma foi requerida com a finalidade de retardar a decisão.
g) De forma distinta daquilo que resulta do despacho recorrido, é manifesto que nenhuma dessas situações se verifica no caso sub judice, uma vez que, saber se era ou não possível, com base nos documentos e demais elementos de escrituração da ora Recorrente, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários para determinação da matéria tributável da mesma em sede de IVA, é uma questão de facto que, afigurando-se como fundamental para a decisão da causa, tem carácter meramente técnico, exigindo, por isso, conhecimentos especiais que, salvo o devido respeito, o tribunal a quo não possuirá.
h) Errou ainda o tribunal a quo ao concluir pela dispensabilidade da perícia requerida apenas pelo facto de ser possível, "em sede de produção de prova testemunhal, obter os esclarecimentos relevantes, necessários à boa decisão da causa, em conjugação com a prova documental 1.../".
i) É que não se pode aceitar que uma determinada diligência de prova seja tida por impertinente apenas pela circunstância de os factos que com ela se pretendem provar poderem também ser provados por outro meio de prova, designadamente a prova testemunhal.
J) Na verdade, uma diligência de prova só pode considerar-se impertinente se não for idónea para provar o facto que com ele se pretende provar, se esse mesmo facto se encontrar já provado por qualquer outra forma ou se carecer de todo de relevância para a decisão da causa.
k) A perícia requerida pela ora Recorrente nada tem de redundante, uma vez que, seja qual for o respectivo resultado, dela necessariamente sairão factos que contribuirão para o esclarecimento da verdade.
I) O despacho recorrido violou, pelas razões supra expostas, a norma do art. 99° da LGT, bem como dos arts. 13° e 116° do CPPT, normas essas que deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o douto despacho recorrido ser revogado e substituído por acórdão que ordene a realização da diligência de prova requerida pela ora Recorrente, isto é, a perícia colegial à sua escrituração, com vista à determinação directa e exacta da respectiva matéria tributável referente aos exercícios de 2008 e 2009, assim sendo feita JUSTIÇA!»
Alegou, formulando as seguintes conclusões, no seu recurso apresentado em 5.05.2016 da decisão final:
«(…)
a) Tendo em consideração, por um lado, aquilo que foi alegado na p.i. da Impugnação Judicial e, por outro lado, os concretos elementos probatórios que constam nos autos, a ora Recorrente não se conforma com a matéria de facto que, na Sentença recorrida, foi dada como provada e não provada.
b) A decisão do Tribunal a quo no sentido de não atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela ora Recorrente, para além de não ter uma justificação lógica e coerente, afigura-se inadmissível, tendo em consideração as regras da experiência comum.
c) A prova testemunhal é apreciada livremente pelo julgador de acordo com a sua convicção e com as regras da experiência comum, devendo essa liberdade de apreciação ter como pressupostos valorativos a obediência a critérios da experiência comum e da lógica do homem médio.
d) No caso sub judice, é por demais evidente que a opção do Tribunal a quo de não atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela ora recorrente consubstancia um manifesto atropelo das regras da lógica, da ciência e da experiência comum que devem presidir à apreciação da prova.
e) Desde logo, contrariamente ao que refere o Tribunal a quo na Sentença recorrida, não foi a testemunha «AA» quem foi “confrontada” pelo Representante da Fazenda Pública com o grau de parentesco existente entre ela e os “gerentes e donos da sociedade Impugnante”, tendo, em vez disso, essa questão sido colocada à testemunha «BB», a qual, de imediato, confirmou que os gerentes da ora Recorrente eram seus pais.
f) Também de forma distinta daquilo que consta da Sentença recorrida, as testemunhas «BB» e «AA» não omitiram, em momento algum dos respectivos depoimentos, o grau de parentesco que os ligava aos gerentes da ora Recorrente.
g) Quando questionadas a esse respeito, ambas as referidas testemunhas responderam, sem qualquer hesitação ou subterfúgio, que, para além, de irmãos entre si, eram filhos dos gerentes da ora Recorrente, pelo que, para além de não se compreender em que é o Tribunal a quo se terá baseado para afirmar que ocorreu a supra citada omissão, não se pode aceitar que uma afirmação inverídica sirva, como efectivamente serviu, para fundamentar a decisão que veio a incidir sobre a matéria de facto.
h) Como o Tribunal a quo não podia deixar de levar em consideração, a mera relação de parentesco com uma das partes na causa não desvaloriza o depoimento de uma testemunha, nem pode servir, por si só, para questionar a respectiva credibilidade, pois a própria lei permite que deponha como testemunha quem com a parte mantém uma relação de parentesco (cfr. art. 497º do CPC).
i) É que, não obstante essa relação de parentesco, a testemunha não deixa de ser um terceiro perante a relação jurídica processual, que presta juramento solene, que fica obrigado a cumprir especiais deveres no decorrer da prestação do seu depoimento, e que fica sujeito a graves sanções em caso de falsas declarações (cfr., v.g., arts. 459.º e 516.º do CPC).
j) Nos presentes autos as testemunhas «BB» e «AA» nem sequer têm qualquer relação de parentesco com a ora Recorrente (que até é uma pessoa colectiva!), mas apenas com os respectivos legais representantes, pelo são obviamente terceiras em face da relação jurídica processual.
k) No que respeita à alegada parcialidade dessas testemunhas, o raciocínio do Tribunal a quo padece ainda de uma evidente contradição, uma vez que, enquanto por um lado se desconsiderou tudo aquilo que as mesmas disseram no sentido da “tese da Impugnante”, por outro lado aceitou-se os respectivos depoimentos na parte em que daí resultava benefício probatório para a Fazenda Pública, designadamente no que respeita à pretensa confirmação de que terão ocorrido omissões nos inventários.
l) O Tribunal a quo não podia ter compartimentado os depoimentos em causa e considerá-los apenas credíveis na parte em que dos mesmos resultam factos alegadamente favoráveis à posição defendida pela Fazenda Pública, sujeitando, de forma enviesada, o depoimento dessas testemunhas ao regime legal do depoimento de parte!
m) O Tribunal recorrido não podia ainda ter considerado que os depoimentos das testemunhas «BB» e «AA» não eram credíveis, apenas porque a Sr.ª Inspectora Tributária terá alegadamente contrariado o depoimento dessas testemunhas.
n) O Tribunal a quo, sem qualquer outro fundamento que não fosse o simples facto de a testemunha em causa ser inspectora tributária, valorou o depoimento desta de acordo com critérios diferentes daqueles que aplicou ao depoimento das referidas duas testemunhas.
o) A Recorrente não pode compreender, desde logo, a razão pela qual, de forma contrária ao que sucedeu com as testemunhas «BB» e «AA», o Tribunal a quo não ter dado relevância à circunstância de a Sr.ª Inspectora Tributária que prestou depoimento ter sido a pessoa que elaborou o RIT em que se fundaram as liquidações impugnadas, bem como à circunstância de a mesma ser funcionária da Autoridade Tributária.
p) A circunstância de uma testemunha ser funcionária da Autoridade Tributária, de modo algum pode impedir o tribunal de ponderar a credibilidade do respectivo depoimento, antes o devendo ele fazer exactamente com a mesma exigência que o faz relativamente às demais testemunhas.
q) Se o Tribunal a quo tivesse avaliado o depoimento da Sr.ª Inspectora Tributária à luz dos mesmos princípios e critérios que usou para avaliar os depoimentos das testemunhas «BB» e «AA», não podia ter deixado de concluir que o seu depoimento teria sido decisivamente influenciado pela defesa dos interesses de cobrança (no caso, ilegal) da Autoridade Tributária.
r) Os dois factores em que o Tribunal a quo se baseou para concluir pela alegada parcialidade das testemunhas «BB» e «AA» (relação familiar com os legais representantes da ora Recorrente e divergências com o depoimento da Sr.ª Inspectora Tributária) são desprovidos de qualquer lógica e contrariam as regras da experiência comum.
s) A circunstância em que o Tribunal a quo se baseou para não relevar o depoimento da testemunha «CC» é igualmente desprovida de lógica e contraria as regras da experiência comum.
t) A testemunha em causa interveio directamente na acção de inspecção e foi o interlocutor da ora Recorrente com a Autoridade Tributária, tendo, nessa qualidade, prestado todos os esclarecimentos que foram solicitados, pelo que o seu depoimento foi tão “indirecto” quanto o da Sr.ª Inspectora Tributária, uma vez que, durante os anos de 2008 e 2009 (ou seja, durante os exercícios que foram objecto da acção de inspecção), esta última também nada sabia acerca da ora Recorrente.
u) Ao ter desconsiderado o depoimento as testemunhas «CC», «BB» e «AA», a Sentença recorrida enferma, pois, pelas razões supra expostas, de erro notório na apreciação da prova decorrente da violação dos critérios legais de valoração material da mesma, afigurando-se as considerações que nela são feitas inadmissíveis face às regras da experiência comum.
v) Procedendo-se à audição dos depoimentos dessas três testemunhas, facilmente se conclui que as mesmas produziram depoimentos circunstanciados, coerentes e seguros, não sendo perceptível, no que respeita às duas últimas, que a relação de parentesco com os legais representantes da ora Recorrente os tenha de alguma forma influenciado.
w) Com base nos depoimentos prestados na audiência pela testemunha «CC» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal a quo, desde as 09:40:58 às 10:19:51, conforme consta da “Acta de Inquirição de Testemunhas”), pela testemunha «BB» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal a quo, desde as 10:20:41 às 11:04:01, conforme consta da “Acta de Inquirição de Testemunhas”) e pela testemunha «AA» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal a quo, desde as 11:05:42 às 11:33:16, conforme consta da “Acta de Inquirição de Testemunhas”), bem como nos documentos que, sob os nºs 2, 3, 4, 5, 6 e 7, a Recorrente juntou com o pedido de revisão e a que se alude na P.I. da impugnação judicial, devem ser sido dados como provados os seguintes pontos da matéria de facto:
− “1. As máquinas em causa nos autos designadas por “Triturador nº 3 c/ adaptador”, “Motopulv pow.Gard. 100L Hond Gx160 AR 403” e “Carregador traseiro Galucho” são utilizadas pela impugnante para efetuar demonstrações aos seus clientes e, não foram vendidas até altura do inventário de 2011”.
− “2. A “Cisterna Joper C-4000” foi emprestada à sociedade “[SCom02...], Lda.”, não tendo sido vendida nos anos 2008 e 2009, e, por não se encontrar nas instalações da Impugnante, a sua existência passou despercebida aquando da elaboração dos inventários relativos a esses anos e aos anos de 2010 e 2011”.
− “3. O “Adubador 4 linhas 60x80”, com a referência 601213, em causa nos autos, foi vendido, com referência diferente, à sociedade “[SCom03...], Lda.” através da fatura nº 200800025 de12/3/2008”.
− “4. O “Microgranulador 3x25LTS (6LNS)”, com a referência 154000060002, e o “Semeador NG Plus 3 – 6 Linhas”, com a referência 15400006007, permaneceram no inventário da Impugnante até ano 2012, altura em que foram vendidos, embora com referências diferentes, à sociedade “[SCom04...] – Unipessoal, Lda.” através da fatura nº 225A de 14/3/2012”.
− “5. A ceifeira “Ceif. Rot. Marangon MD4 CM 165” foi desmontada no ano 2009 e assim permaneceu até 2011 e, em virtude desse facto, não foi identificada e não foi contada para efeitos de inclusão nos inventários de 2009, 2010 e 2011”.
− “6. O “Microgranulador UT 2”, o “Semeador Pneumático Lely”, o “Adubador Monosem 2x85 LTS (2LNS)”, o Semeador Benassi 2 Linhas” e o “Abre regos P7 MTZ”, não foram vendidos, mas, por lapso já corrigido, não foi incluído nos inventários de 2009, 2010 e 2011”.
− “7. O “Espalhador Adubo Agrex SL 400”, com a referência 13400004000, e o “Espalhador Adubo Agrex SL 500”, com a referência 13400005000, não foram vendidos e a sua existência no inventário de 2008 decorre de errado acréscimo de 12 unidades, tendo havido mero erro de contagem das existências”.
Sem conceder,
x) Conforme consta da Sentença recorrida, a Recorrente solicitou a revisão do lucro tributável de IRC, bem como da matéria tributável de IVA, que, com referência aos anos de 2008 e 2009, lhe foram fixados através do recurso a métodos indirectos, tendo, para prova do alegado nesse requerimento, requerido que os Exmºs Senhores Peritos se deslocassem às suas instalações e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.” (cfr. ponto 10 dos factos dados como provados na Sentença Recorrida).
y) A realização dessas diligências de prova por parte dos Exmºs Senhores Peritos teria permitido à Recorrente, nos termos expostos no referido requerimento, demonstrar que, no que respeita ao “Triturador nº 3 c/adaptador, ref. 52000000003” (ano de 2008), ao “Motopulv pow. Gard. 100L Hond GX160 AR 403” (ano de 2008), ao “CARREGADOR TRASEIRO GALUCHO” com a referência 76293890000 (ano de 2009), à “Cisterna Joper C-4000” (ano de 2008), ao “Adubador 4 linhas 60x80” com a referência 601213 (ano de 2008), ao “MICROGRANULADOR 3X25 LTS (6 LNS)” com a referência 154000060002, ao “SEMEADOR NG PLUS 3 – 6 LINHAS” com a referência 154000006007, à “CEIF.ROT.MARANGON MD4 CM 165” com a referência 110110000010, ao “MICROGRANULADOR UT 2” com a referência 154000631015 (ano de 2009), ao “SEMEADOR PNEUMATICO LELY” com a referência 640002000000 (ano de 2009), ao “ADUBADOR MONOSEM 2X85 LTS (2 LNS)” com a referência 154000020001 (ano de 2009), ao “SEMEADOR BENASSI 2 LINHAS” com a referência 64000000789 (ano de 2009), ao “ABRE REGOS P7 MTZ” com a referência 145000000029 (ano de 2009), ao “ESPALHADOR ADUBO AGREX SL 400” com a referência 134000004000, e ao “ESPALHADOR ADUBO AGREX SL 500”, com a referência 134000005000 (ambos referentes ao ano de 2009), não tinha ocorrido qualquer omissão nas vendas.
z) Baseando-se numa alegada redundância e intempestividade da pretensão da Recorrente relativamente à acima mencionada verificação in loco dos factos enunciados no pedido de revisão, o Exmo. Senhor Perito da Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu não dever realizar essa diligência de prova, tendo o Tribunal a quo, na Sentença recorrida, alegado que “a Impugnante conformou-se, pelo menos formalmente, com esse entendimento”.
aa) Contrariamente ao ali referido, a Recorrente não só não se conformou “com esse entendimento” como, na p.i. da impugnação judicial, alegou que essa actuação por parte do Exmo. Senhor Perito da Autoridade Tributária e Aduaneira violava o “princípio do inquisitório” positivado, designadamente, no art. 58º da LGT, uma vez que as diligências requeridas afiguravam-se absolutamente essenciais para a satisfação do interesse público e para a descoberta da verdade material.
bb) Visando o procedimento de inspecção a descoberta da verdade material, e devendo a Autoridade Tributária adoptar, mesmo oficiosamente, as iniciativas adequadas a esse objectivo, não se podia aceitar que, tendo a ora Recorrente alegado factos concretos demonstrativos, designadamente, de que algumas das máquinas cuja venda teria sido por si alegadamente omitida se encontravam nas suas instalações, o Exmo. Senhor Perito da Autoridade Tributária e Aduaneira nem sequer se tivesse deslocado a essas mesmas instalações com vista ao apuramento da veracidade (ou falsidade) de tal alegação.
cc) O Tribunal a quo, contrariamente àquilo a que se encontrava legalmente obrigado, não conheceu do supra citado vício de violação do “princípio do inquisitório” por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo-se limitado a concluir que “a Impugnante conformou-se, pelo menos formalmente, com esse entendimento” (o que nem sequer corresponde à verdade, uma vez que na p.i. da impugnação judicial a Recorrente pôs expressamente em causa a legalidade do citado “entendimento”).
dd) A Sentença recorrida padece, pois, da nulidade por omissão de pronúncia prevista nos arts. 125º-1 do CPPT e 615º-1/d do CPC (este último aplicável ex vi do disposto no art. 2º do CPPT), nulidade essa aqui expressamente arguida.
ee) Por tudo o exposto, fica demonstrado que, contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, as liquidações impugnadas enfermam de ilegalidade decorrente de se basearem, designadamente, numa pretensa omissão de vendas por parte da Recorrente, o que só não foi apurado anteriormente, porquanto, depois de, no procedimento de inspecção, terem sido violados os fins desse procedimento, no âmbito do procedimento de revisão foi violado o princípio do inquisitório e da verdade material.
ff) A decisão de proceder à correcção do lucro tributável da Recorrente enferma, pois, de erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos.
gg) Para além disso, a matéria tributável de IVA fixada através daqueles métodos, enferma de claro erro de quantificação, conforme resulta da matéria de facto provada (depois da alteração preconizada pela Recorrente).
hh) Termos em que a Sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que, determine a anulação das liquidações impugnadas.
ii) A Sentença recorrida violou o disposto na norma do art. 608º-2 do CPC (aplicável ex vi do disposto no art. 2º do CPPT), norma essa que deveria ter sido interpretada e aplicada com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a Impugnação deduzida pela ora Recorrente, tudo com verificação das demais consequências legais, como é de direito e de JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação dos presentes recursos não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 428 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:
«A impugnante [SCom01...], LDA, veio recorrer da douta sentença proferida nos autos que considerou improcedente a impugnação instaurada.
Em síntese, conclui a recorrente as suas alegações:
“…o Tribunal a quo, contrariamente àquilo a que se encontrava legalmente obrigado, não conheceu do supra citado vício de violação do “princípio do inquisitório” por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
...
Assim sendo, a Sentença recorrida padece da nulidade por omissão de pronúncia prevista nos arts. 125º-1 do CPPT e 615º-1/d do CPC (este último aplicável ex vi do disposto no art. 2º do CPPT), nulidade essa aqui expressamente arguida.
…
A decisão de proceder à correcção do lucro tributável da Recorrente enferma, pois, de erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos.
Para além disso, a matéria tributável de IVA fixada através daqueles métodos, enferma de claro erro de quantificação, conforme resulta da matéria de facto provada (depois da alteração preconizada pela Recorrente).
Tanto quanto resulta das alegações de recurso a recorrente insurge-se contra a apreciação da prova testemunhal inquirida pelo tribunal, apreciação essa que terá inquinado toda a decisão final proferida, em seu entender.
Com efeito e como resulta da douta sentença sob recurso o depoimento das testemunhas indicadas pela impugnante foi desconsiderado em sede de apreciação final porque “não merecem credibilidade, na parte em que se pronunciaram sobre eles e não existem nos autos outros meios de prova que sustentem a tese da Impugnante.”
Para tal, explana o tribunal longamente as razões que fundamentaram essa conclusão e que nos parecem correctas.
Quanto à nulidade por omissão de pronuncia parece-nos não existir esse vício na douta sentença uma vez que o tribunal apreciou a questão quando se debruçou sobre o relatório da comissão de revisão que indeferiu a requerida inspeção à sede da impugnante e de outra empresa para verificação da existência, ainda na aquela data, das máquinas em referência nos autos.
Como vem referido na douta sentença “o Tribunal considera que a Impugnante não cumpriu o ónus de prova que impendia sobre si (e isso não poderia ser conseguido através da prova pericial concretamente solicitada nos presentes autos, atendo o objeto definido pelo próprio Impugnante) e que a AT não violou o princípio dos inquisitório ou outros invocados pela impugnante como consequência do alegado erro sobre os pressupostos.”
Por outro lado, e contrariamente ao alegado pela recorrente o Tribunal considerou válida e fundamentada toda a actividade da inspecção tributária conducente ao apuramento dos valores tributários por recurso a “métodos indirectos”.
Tal como se refere na douta sentença
“…a falta de inventários (ou a existência de inventários incorretos), tal como a falta de contabilização de todos os custos e/ou proveitos, constitui irregularidade grave enquadrável na previsão do artigo 88º, al. a), da LGT.”
Assim e concordando, por inteiro, com os termos da douta sentença, é nosso parecer que o recurso deve improceder.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento dos presentes recursos.
1.5. Delimitação objecto do recurso – questões apreciar e decidir
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se:
a) O despacho que indeferiu a realização da prova pericial enferma de erro de julgamento;
b) Se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia por não apreciação da questão suscitada sobre o indeferimento de realização dos meios de prova (deslocação à sede da inspeccionada e de terceiro) para verificação da existência, ainda que naquela data, das máquinas em referência no RIT, omissas no inventário, e bem assim, do erro de julgamento de facto e direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A sociedade impugnante dedica-se à atividade, a título principal, de comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas e, como atividade secundária, à compra e venda de imóveis - pág. 5 e 6 do Relatório, a fls. 3 e 4 do PA;
2. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº ...21, de 6/7/2014, a AT levou a cabo uma ação externa de inspeção à atividade da agora Impugnante, que incidiu sobre os exercícios dos anos 2008 e 2009, decorreu entre 11/4/2011 e 14/3/2012 e culminou com relatório final de 9/7/2012, homologado por despacho de 16/7/2012 – fls. 1 e seguintes e 43 a 53 do PA;
3. Com base nesse Relatório a AT efetuou correções à matéria tributável do IRC de 2008 e 2008 (€ 72.093,08 e € 87.198,39, respetivamente) e ao IVA (€ 1.932,77 e € 11.649,68, também respetivamente), tudo por aplicação de métodos indiretos, e ainda apurou IVA em falta, por correções técnicas, no montante de € 1.536,12, referente a dezembro de 2009 – fls. 2 e seguintes do Relatório e do PA;
4. As correções técnicas acima referidas, relativas ao IVA (€ 1.536,12), resultaram do facto de a Impugnante ser qualificada como “sujeito passivo misto” (porque simultaneamente exerce atividades sujeitas a IVA e não isentas – compra e venda de máquinas – e atividades isentas, ao abrigo do artigo 9º, nº 30º do CIVA – operações imobiliárias) e não ter efetuado o “pro rata” do imposto dedutível (na proporção dos custos da atividade não isenta, tendo apurado 24%), de acordo com a as regras dos artigos 19º e 23º do CIVA – capitulo III.1, pág.. 12 a 14, do Relatório ou fls. 7 e 8 do PA;
5. As correções por métodos indiretos (IRC e IVA sobre as vendas presumidas como omitidas) resultaram do facto de a AT ter verificado erros e omissões nos inventários intermitentes (de 31 de dezembro de cada um dos anos em causa) que, na sua perspetiva, inviabilizaram o apuramento direto e exato da situação tributária da Impugnante, tendo essa decisão assentado no facto de se terem verificado três tipos de situações, que não foram devidamente justificadas pela Impugnante:
a) – “Existiam máquinas em inventário em 2007 que não foram vendidas em 2008 nem constam do inventário de 2008;
b) – Foram adquiridas máquinas em 2008 que não foram vendidas em 2008 nem constam do inventário de 2008;
c) – Existiam máquinas em inventário em 2008 que não foram vendidas em 2009 nem constam do inventário de 2009.”
- capítulo IV.1, pág. 14 a 20, do Relatório, e anexos 1 e 2, de fls. 8 a 11 e 18 a 22 do PA;
6. Para quantificação da matéria coletável/base de tributação, a AT partiu do CEVC determinado com base na contabilidade e apurou margens sobre o CEVC de 57%, para 20078 e 129% para 2009; em seguida corrigiu o CVC em função das correções técnicas apuradas e alcançou margens corrigidas de 101% e 84%, respetivamente, e aplicou essas margens aos custos conhecidos das máquinas cuja venda presumira (€ 4.807,89 em 2008 e € 31.656,78 em 2009) e apurou vendas presumivelmente omitidas de € 9.663,86, para 2008, e € 58.248,48, para 2009. Em seguida, corrigiu o resultado declarado (€ -64.381,57, em 2008, e € +50.908,78, em 2009), somando as correções técnicas propostas (€ 62.429,22 em 2008 e € 28.949,91, em 2009) e por métodos indiretos (€ 9.663,86 em 2008 e € 58.248,48, em 2009), no total de correções que somam € 72.093,08 em 2008 e € 87.198,39 em 2009, e obteve o resultado corrigido de € 7.711,50 para 2008 e de € 138.107,17, para 2009 – capítulos V.4. 1 e V.2, pág. 21 a 28, do Relatório, fls. 11 a 15 do PA;
7. Durante a ação inspetiva nunca o inspetor foi confrontado com outras explicações para a omissão da inventariação das máquinas em causa, para além das justificações que constam do anexo I do Relatório a que se alude no ponto 5 supra – quarta e última testemunha, «DD», Inspetora Tributária e autora do Relatório de inspeção;
8. O IVA em falta foi apurado com base nas omissões acima referidas, de € 9.663,86, à taxa de 20%, no total de € 1.932,77, relativamente ao período de 2008.12, e de € 58.248,48, repartido igualmente por cada um dos trimestres do ano 2009, à taxa de 20%, no total de € 11.649,68 – capítulo V.2.3.2, pág. 29, do Relatório, fls. 15vº do PA;
9. Além disso, a AT liquidou IVA no montante de € 1.536,12, resultante das correções técnicas aludidas em 4 supra, negando a dedução de 76% (AT aceita dedução de 24%) do IVA total suportado (€ 2.021,21 x 76% = € 1.536,12) e imputado ao período de 2009.12T – pág. 14 do Relatório, a fls. 8 do PA;
10. Notificado do Relatório de inspeção e do documento de fixação, em 16/8/2012 a agora impugnante requereu abertura do procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT, alegando que as máquinas em causa, que não foram inventariadas e que o inspetor presumiu terem sido vendidas, afinal se encontravam na empresa, onde algumas ainda se encontram, e outras foram vendidas depois de terminada a ação inspetiva e, para prova do alegado, requereu, a final, que os peritos se deslocassem às instalações da Requerente e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.” – fls. 35 e seguintes e fls. 72 e seguintes do PA e fls. 35 e ss. e 91 e ss. do suporte físico;
11. Os peritos nomeados pelo contribuinte e pela AT reuniram-se em 13/9/2012 e 21/9/2012 sem que tivessem logrado chegar a acordo e sem que se tivessem deslocado às instalações da Requerente ou da sociedade “[SCom02...], Lda.” – atas nº 21 e 27 de fls. 160 a 171 do PA;
12. Por despacho de 18/10/2012, lavrado por referência ao Parecer n º34/2012, de 9/10/2012, o Diretor de Finanças ... resolveu manter os valores inicialmente fixados, a saber:
| Ano | IRC – Lucro tributável fixado | IVA – Imposto liquidado |
| 2008 | 7.711.51 | 1.932,77 |
| 2009 | 138.107,17 | 11.649,68 |
- fls. 148 a 159 do PA;
13. Na sequência, a AT efetuou as seguintes liquidações, que notificou à agora Impugnante:
| Nº Liquidação | Origem | Período | Valor | Data Limite pagamento voluntário |
| ...95 | IVA/LA-MI | 2008.12 | 1.932,77 | 31/1/2013 |
| ...97 | IVA/LA-MI | 2009.03T | 2.912,42 | 31/1/2013 |
| ...99 | IVA/LA-MI | 2009.06T | 2.912,42 | 31/1/2013 |
| ...01 | IVA/LA-MI | 2009.09T | 2.912,42 | 31/1/2013 |
| ...03 | IVA/LA-MI+CT | 2009.12T | 4.448,54 | 31/1/2013 |
| ...96 | JC | 2008.12 | 243,37 | 31/1/2013 |
| ...98 | JC | 2009.03T | 336,72 | 31/1/2013 |
| ...00 | JC | 2009.06T | 306,72 | 31/1/2013 |
| ...02 | JC | 2009.09T | 277,68 | 31/1/2013 |
| ...04 | JC | 2009.12T | 379,77 | 31/1/2013 |
- fls. 25 a 34 do suporte físico;
14. Em 5/3/2013 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a petição inicial da presente impugnação – fls. 1 e seguintes do suporte físico;
Matéria de facto dada como não provada:
Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos:
1. As máquinas em causa nos autos designadas por “Triturador nº 3 c/ adaptador”, “Motopulv pow.Gard. 100L Hond Gx160 AR 403” e “Carregador traseiro Galucho” são utilizadas pela impugnante para efetuar demonstrações aos seus clientes e, não foram vendidas até altura do inventário de 2011 (este realizado na altura da ação inspetiva) – artigos 24º a 25º p.i.;
2. A “Cisterna Joper C-4000” foi emprestada à sociedade “[SCom02...], Lda.”, não tendo sido vendida nos anos 2008 e 2009, e, por não se encontrar nas instalações da Impugnante, a sua existência passou despercebida aquando da elaboração dos inventários relativos a esses anos e aos anos de 2010 e 2011 (este realizado na altura da ação inspetiva) – artigo 32º e 33º da p.i.;
3. O “Adubador 4 linhas 60x80”, com a referência 601213, em causa nos autos, foi vendido, com referência diferente, à sociedade “[SCom03...], Lda.” através da fatura nº 200800025 de12/3/2008 – artigos 34º a 37º da p.i.;
4. O “Microgranulador 3x25LTS (6LNS)”, com a referência 154000060002, e o “Semeador NG Plus 3 – 6 Linhas”, com a referência 15400006007, permaneceram no inventário da Impugnante até ano 2012, altura em que foram vendidos, embora com referências diferentes, à sociedade “[SCom04...] – Unipessoal, Lda.” através da fatura nº 225A de 14/3/2012 – artigo 38º a 41º da p.i.;
5. A ceifeira “Ceif. Rot. Marangon MD4 CM 165” foi desmontada no ano 2009 e assim permaneceu até 2011 e, em virtude desse facto, não foi identificada e não foi contada para efeitos de inclusão nos inventários de 2009, 2010 e 2011(este realizado na altura da ação inspetiva) – artigos 42º a 44º p.i.;
6. O “Microgranulador UT 2”, o “Semeador Pneumático Lely”, o “Adubador Monosem 2x85 LTS (2LNS)”, o Semeador Benassi 2 Linhas” e o “Abre regos P7 MTZ”, não foram vendidos, mas, por lapso já corrigido, não foi incluído nos inventários de 2009, 2010 e 2011(este realizado na altura da ação inspetiva) – artigo 45º a 47º p.i.;
7. O “Espalhador Adubo Agrex SL 400”, com a referência 13400004000, e o “Espalhador Adubo Agrex SL 500”, com a referência 13400005000, não foram vendidos e a sua existência no inventário de 2008 decorre de errado acréscimo de 12 unidades, tendo havido mero erro de contagem das existências - artigo 48º e 49º p.i.;
*
Motivação de facto
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e seguintes do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Os factos referidos em 3.2 supra foram julgados não provados porque as testemunhas arroladas pela Impugnante não merecem credibilidade, na parte em que se pronunciaram sobre eles e não existem nos autos outros meios de prova que sustentem a tese da Impugnante.
A primeira testemunha inquirida, «CC», que é um técnico da área administrativa que deu apoio contabilístico à Impugnante desde 2010, e, portanto, não conhece direta e pessoalmente os factos em causa nos autos, ocorridos durante os anos 2008 e 2009, afirmou – em respostas às questões que lhe foram colocadas – que procurou saber, a posteriori, após as conclusões do Relatório, o que terá acontecido e que poderia justificar a omissão do registo das máquinas em causa nos respetivos inventários de 31/12/2008 e de 31/12/2009, e que essas informações, que transmitiu ao Tribunal, lhe foram dadas pelos irmão «BB» e «AA», que são as testemunhas inquiridas em seguida.
Ou seja, o Tribunal não releva o depoimento da primeira testemunha, não por duvidar da sua boa-fé, mas porque se trata de um testemunho indireto, adquirido através de informações prestadas por outras pessoas, que o tribunal também teve oportunidade de inquirir e de ajuizar.
A segunda testemunha, «BB», identificou-se como “comercial” e como trabalhador da Impugnante responsável pelo armazém, fazendo apenas “algum serviço comercial”, e, nesse contexto, o seu depoimento confirmou a tese da Impugnante quanto aos factos relatados em 3.2 supra. Sucede que, só posteriormente, quando confrontada pelo Representante da Fazenda Pública a terceira testemunha, «AA», que disse ser vendedor ao serviço da Impugnante desde 1994, o Tribunal ficou ciente de que as referidas segunda e terceira testemunhas, «BB» e «AA», são irmãos entre si e filhos dos gerentes e donos da sociedade Impugnante.
O facto de terem omitido essa informação e de terem procurado, sobretudo a segunda testemunha («BB») inculcar a ideia de que as justificações que iam apresentando ao tribunal para a omissão, nos Inventários, das máquinas em causa terão sido apresentadas ao Inspetor durante a ação inspetiva (antes do projeto de Relatório), facto que o inspetor, ouvido como quarta e última testemunha, negou perentoriamente, denuncia que os depoimentos prestados pelos filhos dos gerentes e donos da empresa são parciais e estão motivados pela defesa dos interesses familiares e não são compatíveis com a verdade material. Na verdade, os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante apresentaram incoerências e insubsistências que abalaram a credibilidade da tese que visavam suportar. No geral, as referidas testemunhas confirmaram que as referidas máquinas não constam dos inventários e procuraram justificar a omissão dessa inventariação alegando que tais equipamentos estavam temporariamente fora da empresa, emprestadas ou cedidas para demonstração, ou estavam na empresa mas encontravam-se desmontadas e, por isso, não terão sido inventariadas, por lapso imputável e assumido pela segunda testemunha, «BB», e, finalmente, que ainda pertencem à impugnante ou terão sido vendidas pouco depois da ação inspetiva.
Ora, o Tribunal aceita a confirmação de que a Impugnante omitiu a descrição e valorização das máquinas em causa nos inventários, tal como descrito no Relatório da inspeção, mas não aceita a alegação de que as máquinas ainda se encontram na empresa ou que foram vendidas e faturadas pouco depois, como melhor se verá no ponto seguinte.
Por isso, apesar do que ficou relatado, o Tribunal deu como provado o facto descrito em 7 de 3.1 supra porque todo o depoimento prestado pela última testemunha, que é a inspetora tributária autora do Relatório, se mostrou coerente, sincero e imparcial. Tanto assim foi que o Ilustre mandatário da Impugnante se conformou com o depoimento prestado e prescindiu do contrainterrogatório.
Os restantes factos alegados, se existem, não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou não terem relevância para a decisão da causa.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Para efeitos da apreciação do jurisdicional apresentado pela recorrente contra o despacho que indeferiu a realização da prova pericial, em face do que resulta do processado dos autos, é possível com toda a segurança jurídica fixar a que segue:
A. A final da petição inicial deduzida nos autos pela Impugnante ora Recorrente, a mesma formulou pedido tendente à produção de prova pericial, dele para aqui se extraindo o que aí foi enunciado, no que releva em termos do presente recurso, o que segue:
“1. Objecto:
Requer seja efectuada perícia colegial à escrituração da Impugnante, com vista à determinação directa e exacta da sua matéria tributável referente aos exercícios de 2008 e 2009.
2.Questões do facto a esclarecer através da perícia:
a) Se era possível ou não, com base nos documentos e demais elementos de escrituração da Impugnante, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários para determinação da matéria tributável da Impugnante em sede de IVA, nos exercícios de 2008 e 2009;
b) Em caso afirmativo, qual a matéria tributável da Impugnante, para efeitos de IVA, nesses exercícios;
c) Em caso negativo (ou seja, no caso de os Sr. Peritos concluírem que a determinação da matéria tributável da Impugnante, para efeitos de IVA, nos referidos exercícios de 2008 e 2009, só pode ser efectuada através do recurso à avaliação indirecta), qual a matéria tributável que resulta para a impugnante da aplicação dos critérios legais de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.”
B. Sobre o pedido de realização de perícia recaiu em 14.11.2014 despacho - Cfr. fls. dos autos - do qual se extrai:
“A Impugnante requereu na PI, Prova Pericial Colegial, propondo desde logo, os quesitos objecto da perícia.
Observado o contraditório, veio a FP, a fls. 196 a 203 dos autos, sustentar que, o que a Impugnante pretende ver esclarecido através da diligência requerida já foi objecto de análise em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos dos artigos 91.° e seguintes da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que a diligência pretendida pela Impugnante, a ser admitida, redundaria numa perícia que versaria sobre questões anteriormente abordadas no debate contraditório entre o perito do sujeito passivo e o perito da administração tributária, realizado no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, constituindo-se, por isso mesmo, em diligência manifestamente dilatória.
Acrescendo ainda, que a prova documental constante nos autos, foi sobejamente clarificada no âmbito dos procedimentos de inspecção tributária e de revisão da matéria tributável. E, que a realidade que se pretende ver esclarecida com a diligência requerida não carece da intermediação de um perito que, pelos seus conhecimentos especializados, permita ao tribunal apreender todo o seu alcance.
Regularmente notificada, a Impugnante, pronunciou-se a fls. 206 a 209, sustentando não existirem razões legais que impeçam a realização da perícia requerida.
Apreciando e decidindo:
Dispõe o art.° 116.° do CPPT, com a epígrafe "Pareceres técnicos. Prova pericial":
«1 — Poderá haver prova pericial no processo de impugnação judicial sempre que o juiz entenda necessário o parecer de técnicos especializados.
2 — A realização da perícia é ordenada pelo juiz, oficiosamente ou a pedido do impugnante ou do representante da Fazenda Pública, formulado, respectivamente, na petição inicial e na contestação.
3 — A perícia poderá também ser requerida no prazo de 20 dias após a notificação das informações oficiais, se a elas houver lugar.
4 — A prova pericial referida nos números anteriores será regulada nos termos do Código de Processo Civil.
5 — Cabe ao tribunal adiantar o encargo das diligências não requeridas pelo impugnante, o qual entrará no final em regra de custas.
6 — As despesas de diligências requeridas pelo impugnante são por este suportadas, mediante preparo afixar pelo juiz, e entram no final em regra de custas.»
Na emissão do juízo quanto ao objecto da perícia, o Juiz deve, por um lado, ter presente que o objecto da perícia apenas pode recair sobre matéria que se encontra controvertida e, por outro lado, que nos termos do disposto no art. 388° do Cód. Civil, "a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial", pelo que apenas podem ser submetidos aos peritos questões cuja apreciação contenda com conhecimentos técnico-científicos não acessíveis ao julgador e não também, questões que possam ser apreendidas e apreciadas pela generalidade dos cidadãos, incluindo pelo julgador — os peritos não são testemunhas.
Assente nestes pressupostos, urge analisar as questões que a Impugnante pretende ver submetidas a prova pericial e verificar se as mesmas se subsumem aos apontados pressupostos.
No caso em apreço, a Impugnante, invoca por um lado, a "Erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos", e por outro a "Errónea quantificação do lucro tributável e da matéria tributável".
Invoca os seguintes Quesitos, a aferir mediante perícia colegial:
(...)
Desta feita, tendo em conta a matéria controvertida, objecto dos presentes autos, entendemos que o Tribunal poderá, em sede de produção de prova testemunhal, obter os esclarecimentos relevantes, necessários à boa decisão da causa, em conjugação com a prova documental, os quais levam à dispensabilidade, sem mais, da perícia requerida.
Ademais, é à Impugnante que cabe o ónus de alegar factos de molde a infirmar os métodos aplicados, não cabendo ao Peritos dizer se o método aplicado é o correcto ou não, porquanto tal conclusão compete, apenas e só, ao Tribunal.
Alias, à Impugnante cabe desconstruir os critérios utilizados pela AT, apresentar prova bastante que retire validade aos pressupostos utilizados e demonstrar que há erro na quantificação, porém, o que ressalta do objecto da perícia proposto pela Impugnante, é que a actuação do Peritos iria desembocar numa nova inspecção à contabilidade da Impugnante, o que desvirtua o objecto dos próprios autos.
Pelo exposto, indefere-se a requerida realização da almejada perícia, por impertinente e meramente dilatória. (...) “
2.2. De direito
2.2.1. Do indeferimento da realização da Prova pericial
Está em causa a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual a Recorrente viu ser-lhe indeferida o pedido de produção de prova de perícia colegial, que havia enunciado a final da petição inicial por si deduzida.
Constituindo os recursos jurisdicionais os meios específicos de impugnação de decisões judiciais por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas nas concretas matérias que os afectem e que sejam alvo da sua sindicância, é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso quem recorre prossiga de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.
Sustenta a Recorrente, em suma, que a realização da perícia requerida não é pertinente nem dilatória, que é um direito que lhe assiste nos termos dos artigos 116º do CPPT e artigos 467º a 489º do CPC, com especial relevo na impugnação de actos tributários decorrentes do calculo da matéria tributável por métodos indirectos – artigo 117º, n.º do CPPT.
Mais argumenta que “(...) não se pode aceitar que uma determinada diligência de prova seja tida por impertinente apenas pela circunstância de os factos que com ela se pretendem provar poderem também ser provados por outro meio de prova, designadamente a prova testemunhal.” e que “(...) uma diligência de prova só pode considerar-se impertinente se não for idónea para provar o facto que com ele se pretende provar, se esse mesmo facto se encontrar já provado por qualquer outra forma ou se carecer de todo de relevância para a decisão da causa.”, concluindo a final que “O despacho recorrido violou, pelas razões supra expostas, a norma do art. 99° da LGT, bem como dos arts. 13° e 116° do CPPT, normas essas que deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.”.
Importa, pois, sindicar a fundamentação do despacho objecto de recurso, por forma a apurar se o indeferimento da prodção de proba foi legal.
A propósito da rejeição de realização de prova pericial requerida, já teve a oportunidade de se pronunciar este TCA, em acórdão proferido no processo n.º 00374/19.0BEAVR-R1, datado de 14.07.2020, que aqui acompanhamos no enquadramento da questão.
"De harmonia com o disposto no artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Por sua parte, o artigo 114.º do mesmo diploma prevê que, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.
Porém, desses preceitos não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, antes o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.
Como entende Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 9 ao artigo 13.º, é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz; o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso (v. Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, páginas 168 e 169).
Mantém pertinência o decidido no Acórdão do STA, de 05/04/2000, no âmbito do processo n.º 024713:
“No processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o Sr. Juiz não só pode, como também, deve realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.
Deste modo, tendo sido sugerida a realização de uma diligência, o Sr. Juiz só não deve fazer se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.”
Também o regime da proposição e da fixação do objecto da prova pericial aponta no mesmo sentido.
Conforme se dispõe no artigo 475.º, n.º 1, do CPC, no caso de a perícia ser requerida por alguma das partes, a requerente, indica logo, sob pena de rejeição, o respectivo objecto, enunciando as questões de facto que pretende ver esclarecidas através da requerida diligência.
Acrescentando-se no seu n.º 2 que a perícia pode reportar-se quer a factos articulados pela própria requerente, quer pela parte contrária.
Nos termos do seu artigo 476.º, entendendo que a diligência não é impertinente nem dilatória, o Juiz ouve a parte contrária sobre o objecto proposto, facultando-lhe aderir a este ou propor a sua ampliação ou restrição, cabendo ao Juiz, no despacho em que ordene a realização da diligência, determinar o respectivo objecto, indeferindo as questões suscitadas pelas partes que considere inadmissíveis ou irrelevantes ou ampliando-o a outras que considere necessárias ao apuramento da verdade.
Efectivamente, como resulta dos preceitos acima citados, a rejeição da perícia requerida apenas pode ocorrer com fundamento na sua impertinência ou carácter dilatório.
Ao dizer-se na norma acabada de citar que incumbe ao juiz, ao determinar o objecto da prova pericial, indeferir as questões suscitadas pelas partes que considere inadmissíveis ou irrelevantes, tal significa que o juiz tem o dever de pronunciar-se sobre o objecto da perícia proposto pelas partes. E significa, também, que o poder de rejeitar esse objecto não é um poder discricionário; o juiz só o pode rejeitar com fundamento na respectiva inadmissibilidade ou irrelevância.” [fim de citação]
Considerando que, ao requerer a perícia, a ora Recorrente indicou, como questões que pretendia ver esclarecidas através da diligência, o seguinte: « a) Se era possível ou não, com base nos documentos e demais elementos de escrituração da Impugnante, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos necessários para determinação da matéria tributável da Impugnante em sede de IVA, nos exercícios de 2008 e 2009; b) Em caso afirmativo, qual a matéria tributável da Impugnante, para efeitos de IVA, nesses exercícios; c) Em caso negativo (ou seja, no caso de os Sr. Peritos concluírem que a determinação da matéria tributável da Impugnante, para efeitos de IVA, nos referidos exercícios de 2008 e 2009, só pode ser efectuada através do recurso à avaliação indirecta), qual a matéria tributável que resulta para a impugnante da aplicação dos critérios legais de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.», era dever do Meritíssimo Juiz a quo pronunciar-se sobre esta pretensão, deferindo-a caso entendesse que as questões eram admissíveis e relevantes, indeferindo-a caso entendesse que eram inadmissíveis e irrelevantes.
O tribunal recorrido, após ouvir a Administração Tributária, tomou a seguinte posição:
“(…) tendo em conta a matéria controvertida, objecto dos presentes autos, entendemos que o Tribunal poderá, em sede de produção de prova testemunhal, obter os esclarecimentos relevantes, necessários à boa decisão da causa, em conjugação com a prova documental, os quais levam à dispensabilidade, sem mais, da perícia requerida.
Ademais, é à Impugnante que cabe o ónus de alegar factos de molde a infirmar os métodos aplicados, não cabendo ao Peritos dizer se o método aplicado é o correcto ou não, porquanto tal conclusão compete, apenas e só, ao Tribunal.
Alias, à Impugnante cabe desconstruir os critérios utilizados pela AT, apresentar prova bastante que retire validade aos pressupostos utilizados e demonstrar que há erro na quantificação, porém, o que ressalta do objecto da perícia proposto pela Impugnante, é que a actuação do Peritos iria desembocar numa nova inspecção à contabilidade da Impugnante, o que desvirtua o objecto dos próprios autos.
Pelo exposto, indefere-se a requerida realização da almejada perícia, por impertinente e meramente dilatória. (...)”
Ora, analisando o pedido do Recorrente e o teor do despacho recorrido, ressalta que o tribunal recorrido indeferiu a prova pericial por ser seu entendimento, se bem entendemos a motivação da decisão recorrida, que a produção dessa prova seria inadmissível, por a mesma redundar na verificação ou não dos pressupostos avocados pela AT aquando do seu recurso aos métodos indirectos, apreciação e decisão essa da incumbência do julgador.
Nos termos do disposto no artigo 115.º e seguintes do CPPT, são admissíveis no processo tributário os meios gerais de prova, nomeadamente, a pericial, permitindo o artigo 113.º, n.º 1 do mesmo diploma que o juiz conheça de imediato o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.
Ora, in casu, é inequívoco que a recorrente pretende discutir na impugnação judicial as liquidações de IVA, referentes a 2008 e 2009, atendendo a que a matéria tributável que lhes subjaz foi fixada por recurso a métodos indirectos, pretendendo por via da impugnação colocar em causa a legalidade das liquidações, assente em que ocorreu violação do principio do inquisitório e da busca da verdade material no âmbito do procedimento de revisão, da não verificação dos fundamentos em que assenta a determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos e, por último do excesso de quantificação pela AT.
Contudo, e apesar da factualidade enunciada em sede de petição inicial, que em seu entender, seu entender, permite concluir pela violação do princípio do contraditório e do erro na quantificação da matéria tributável, juntando prova documental, além de ter arrolado testemunhas, certo é que ambas as questões não foram objecto da requerida produção de prova pericial.
Por outras palavras, o objecto da perícia pretendido recai em exclusivo sobre a verificação dos pressupostos pela AT susceptíveis de legitimar o recurso aos métodos indirectos, completamente ausente de factualidade a apurar, mas apresentado como conclusão a obter pelos eventuais peritos.
Ora, “(…) O processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos "se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários" (artigo 113° do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, (…), em conformidade com o disposto nos artigos 114°, 115° n°1 e 119° do CPPT.
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios de prova (artigo 115° do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias (…)” – cfr. Acórdão do STA, de 14/09/2011, proferido no âmbito do processo n.º 0215/11.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que a instrução tem por objecto os factos invocados controvertidos ou de que oficiosamente o tribunal pode conhecer e relevantes para o exame e decisão, tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito – cfr. artigo 99.º, n.º 1 da LGT.
Como já adiantámos, a fim de se poder sindicar da bondade da decisão de não produzir prova pericial, haverá que analisar a fundamentação do despacho interlocutório em causa e se o mesmo convenceu as partes.
No caso vertente, o julgador, no despacho interlocutório, apreciou, se bem o entendemos, a irrelevância da produção de prova pericial, antecipando que o juízo solicitado por via da perícia “de qual o método a utilizar para a determinação da matéria tributável” é uma conclusão da competência do tribunal a aferir com base em todos os elementos disponíveis, prova documental e prova testemunhal a produzir.
Acresce que, a Administração Tributária, em sede de contraditório, opôs-se à realização da prova pericial requerida, fundamentando que o que a Impugnante pretende ver esclarecido através da diligência requerida já foi objecto de análise em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos dos artigos 91.° e seguintes da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que a diligência pretendida pela Impugnante, a ser admitida, redundaria numa perícia que versaria sobre questões anteriormente abordadas no debate contraditório entre o perito do sujeito passivo e o perito da administração tributária, realizado no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, constituindo-se, por isso mesmo, em diligência manifestamente dilatória.
Ora, a prova destina-se a demonstrar a realidade dos factos. Logo, o oferecimento e produção da prova pericial nos exactos termos em que a mesma foi enunciada, apesar de competir ao requerente a prova que abale os fundamentos do recurso aos métodos indirectos enunciados pela AT, a mesma passa por factualidade concreta que abale situações concretas relevadas em sede de relatório final de inspecção, mas e essencialmente relevados em sede de procedimento de revisão, mormente na sua decisão, por outras palavras, a prova que lhe é exigida é de desconstruir o relevado pela AT, não se negando que em situações concretas essa desconstrução passe por factualidade concreta que possa em si ser alvo de inspecção, o que não é o caso concreto atenta a formulação dada ao objecto da perícia.
Assim sendo, e na medida em que o despacho interlocutório fundamenta a razão para rejeitar o requerimento de produção de prova pericial formulado pela aqui Recorrente, é forçoso concluir pela sua legalidade, na medida em que é compreensível à luz da motivação subjacente assentir na inutilidade e impertinência dessa produção de prova.
Face ao exposto, não relevam as conclusões da Recorrente, não merecendo o recurso interlocutório provimento, sendo de manter a decisão recorrida.
2.2.2. Da nulidade por omissão de pronúncia da sentença recorrida
No recurso dirigido à sentença proferida nos autos a impugnante (Recorrente) imputa, desde logo, vício de forma à sentença, pondo em causa a sua validade formal, por entender que a mesma enferma de nulidade por omissão de pronúncia.
Estrutura este vício de forma da sentença no facto de não ter conhecido todas as questões a que estava obrigada, pois que, na sua petição alegou a violação do princípio do inquisitório e da verdade material, para tanto concretiza que “O Tribunal a quo, contrariamente àquilo a que se encontrava legalmente obrigado, não conheceu do supra citado vício de violação do “princípio do inquisitório” por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo-se limitado a concluir que “a Impugnante conformou-se, pelo menos formalmente, com esse entendimento” (o que nem sequer corresponde à verdade, uma vez que na p.i. da impugnação judicial a Recorrente pôs expressamente em causa a legalidade do citado “entendimento”) (...) A Sentença recorrida padece, pois, da nulidade por omissão de pronúncia prevista nos arts. 125º-1 do CPPT e 615º-1/d do CPC (este último aplicável ex vi do disposto no art. 2º do CPPT), nulidade essa aqui expressamente arguida.” [vide conclusões cc) e dd)].
Falece in totum a pretensão da Recorrente, efectivamente a sentença em apreço não omitiu pronúncia sobre a violação assacada ao procedimento de revisão, como facilmente se depreende dos extractos da fundamentação jurídica que aqui deixamos:
“(...) No caso dos autos, a Impugnante pediu aos peritos da comissão de revisão que se deslocassem, em finais de 2012, às instalações da Requerente e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.”, para confirmarem que as máquinas em causa não foram efetivamente vendidas até final de 2011, conforme facto 10 de 3.1 supra.
Os referidos peritos não fizeram essa verificação nos locais indicados porque (...)
Obviamente não seria exequível, na prática, consumar o referido objetivo através da singela deslocação às instalações da empresa para observar a existência física de algumas máquinas (...)
Esse objetivo poderia e deveria ser alcançado (se fossem verdadeiras as afirmações da Impugnante), o mais tardar, logo na altura da contagem física reportada a 31/12/2011. Nessa ocasião já a Impugnante se encontrava alertada para os possíveis erros de inventariação ocorridos nos anos anteriores e tinha obrigação de proceder à contagem de todas às máquinas e peças, como o máximo cuidado e rigor.
(...)
Por tudo o exposto, o Tribunal considera que a Impugnante não cumpriu o ónus de prova que impendia sobre si (e isso não poderia ser conseguido através da prova pericial concretamente solicitada nos presentes autos, atendo o objeto definido pelo próprio Impugnante) e que a AT não violou o princípio dos inquisitório ou outros invocados pela impugnante como consequência do alegado erro sobre os pressupostos.” [destacados nossa autoria]
Do transcrito e da vasta fundamentação que o julgador escamoteou sobre a verificação dos pressupostos (omissão de vendas sustentadas a confrontação de inventários e existências) do recurso aos métodos indirectos por via da desmontagem da prova testemunhal apresentada, da infalibilidade da realização de uma inspecção às instalações da Recorrente e de terceira empresa para ser atestada a existência da maquinaria em questão, da incoerência dos argumentos avançados e, bem assim, trazendo novamente à colação o pedido da perícia requerida nos autos afasta novamente a sua realização, ter-se-á que afirmar não existir qualquer omissão, a questão de saber se ocorreu violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material não interfere com a validade formal da sentença, mas, com a validade substancial da mesma por errado julgamento.
Com efeito, só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder de ela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e, da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio.
A falta de pronúncia dá-se quando, incumbindo ao juiz a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio [tendo em consideração o pedido e causa de pedir e eventuais exceções invocadas], não o faz, mas, como resulta do teor da sentença, ela, pronuncia-se sobre a questão da violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material no âmbito do procedimento de revisão, considerando que não ocorreu violação e, aliás disso dá nota a Recorrente nas suas conclusões x) a bb) em que manifestamente argumenta neste conspecto a ocorrência de erro de julgamento por parte da sentença recorrida.
Rematando, não ocorre a equacionada omissão de pronúncia, como expressamente se refere, mas o alegado reconduz-se a erro de julgamento sobre a questão que, reportando-se a um eventual vicio ocorrido no âmbito do procedimento de revisão, será de imediato analisado enquanto tal, relegando-se para momento posterior a apreciação do alegado erro de julgamento de facto sobre a prova testemunhal inerente à verificação dos pressupostos dos recursos a avaliação indirecta e, bem assim, do erro de julgamento de direito sobre os pressupostos e excesso de quantificação.
2.2.3. Erro de julgamento – Violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material
A este respeito cumpre em primeira linha aferir se no âmbito do procedimento de revisão accionado pelo sujeito passivo, foi violado o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º, da LGT, e o princípio da busca pela verdade material decorrente do facto do perito da AT, com respaldo na decisão proferida, se ter recusado a realizar as diligências requeridas em sede de pedido de revisão, a saber “(...) que os Exmºs Senhores Peritos se deslocassem às suas instalações e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.”, o que permitiria demonstrar que no que respeita ao “Triturador nº 3 c/adaptador, ref. 52000000003” (ano de 2008), ao “Motopulv pow. Gard. 100L Hond GX160 AR 403” (ano de 2008), ao “CARREGADOR TRASEIRO GALUCHO” com a referência 76293890000 (ano de 2009), à “Cisterna Joper C-4000” (ano de 2008), ao “Adubador 4 linhas 60x80” com a referência 601213 (ano de 2008), ao “MICROGRANULADOR 3X25 LTS (6 LNS)” com a referência 154000060002, ao “SEMEADOR NG PLUS 3 – 6 LINHAS” com a referência 154000006007, à “CEIF.ROT.MARANGON MD4 CM 165” com a referência 110110000010, ao “MICROGRANULADOR UT 2” com a referência 154000631015 (ano de 2009), ao “SEMEADOR PNEUMATICO LELY” com a referência 640002000000 (ano de 2009), ao “ADUBADOR MONOSEM 2X85 LTS (2 LNS)” com a referência 154000020001 (ano de 2009), ao “SEMEADOR BENASSI 2 LINHAS” com a referência 64000000789 (ano de 2009), ao “ABRE REGOS P7 MTZ” com a referência 145000000029 (ano de 2009), ao “ESPALHADOR ADUBO AGREX SL 400” com a referência 134000004000, e ao “ESPALHADOR ADUBO AGREX SL 500”, com a referência 134000005000 (ambos referentes ao ano de 2009)”, não ocorrera qualquer omissão nas vendas, por outras palavras abalar o fundamento dos recursos aos métodos indirectos.
Vejamos.
Dispõe o artigo 58.º, da LGT, a respeito do princípio do inquisitório, que “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”, sendo este princípio concretizado no artigo 6.º, do RCPITA, que estabelece o princípio da verdade material no que em concreto respeita às acções de inspecção promovidas pelos SIT, de tal forma que “O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”.
A respeito da articulação destes princípios, que visam um fim comum, referiu-se no acórdão do TCA Sul de 7 de Maio de 2013, proferido no âmbito do processo n.º 06418/13 que “O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. (…) Este princípio [da verdade material], consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto”.
Não obstante, tal como se referiu no acórdão deste TCA Norte de 27 de Outubro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 957/09.6BEVIS, “O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a administração tributária, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT”.
Se bem que as referências jurisprudenciais aludam ao procedimento inspectivo, certo é que as mesmas são transponíveis para o procedimento de revisão da matéria colectável aferida por recurso aos métodos indirectos, porquanto estamos no âmbito de um procedimento administrativo em sede tributária dependente in casu da iniciativa do sujeito passivo.
Por outras palavras, não cumpre apreciar se os SIT procederam às diligências necessárias à descoberta da verdade material em cumprimento do princípio do inquisitório a que estavam vinculados no âmbito do procedimento inspectivo, e verificar se os elementos probatórios por estes reunidos permitiam certificar as conclusões a que chegaram no que respeita ao enquadramento dos factos e à respectiva subsunção normativa que deles é efectuada, mormente na fundamentação em que assenta o recurso aos métodos indirectos, porquanto tais princípios e sua violação é exclusivamente dirigida ao procedimento de revisão que se lhe sucede temporalmente.
Atentemos então ao procedimento de revisão, relevando os seguintes preceitos:
«Artigo 117.º [do CPPT]
Impugnação com base em mero erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos
1 - Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.
(…)»
«Artigo 86.º [da LGT]
Impugnação judicial
(…)
3 - A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
4 - Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.
5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.»
«Artigo 91.º [da LGT]
Pedido de revisão da matéria coletável
1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.
(…)»
«Artigo 92.º
Procedimento de revisão
1 - O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2 - O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.
(...)».
A referência a «peritos» apela, como refere João Pedro Rodrigues, in O Acordo na determinação da matéria tributável dos impostos sobre o rendimento, Universidade de Coimbra, Coimbra, 2020, pág. 533, a «uma suposta qualidade de técnicos com conhecimentos especializados sobre a questão tributária», «o juízo sobre a capacidade “técnica” da pessoa nomeada ou indicada como perito é deixada ao critério do contribuinte e da administração, não se encontrando elencados quaisquer requisitos específicos de idoneidade técnica ou científica» .
Razão pela qual, a LGT assume por via dos preceitos transcritos uma natureza eminentemente técnica da comissão de revisão, o que permite compreender que o procedimento a que se referem os artigo 91.º e 92.º dessa lei não se aplique a todos os casos de avaliação indireta (ficam excluídas, v.g., as hipóteses de simples aplicação do regime simplificado de tributação, de correções meramente aritméticas resultantes de imposição legal e de assinalável divergência entre os rendimentos declarados e as «manifestações de fortuna» - cf., respetivamente, o n.º 1 e o n.º 14 do artigo 91.º e o n.º 7 do artigo 89.º-A); nem possa ter por base qualquer questão de direito, cingindo-se à apreciação do erro na verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos «por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão da matéria colectável (art. 88.º desta Lei).» (Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita Editora, 2012, p. 801) e nos critérios utilizados e quantificação da matéria colectável.
Sendo que o procedimento de revisão da matéria coletável fixada através de métodos indiretos caracteriza-se, ademais, por «assenta[r] num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa[r] o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação» (cf. o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como, quando tal questão seja suscitada, quanto à verificação dos pressupostos de facto e de direito de aplicação dos métodos adotados.
Ora, a administração, seja através do órgão decisor, seja através do seu representante, o perito por si indicado, não só não está limitada aos meios de prova fornecidos pelo procedimento inspecto, como ademais, não pode prescindir da realização das provas que lhe sejam requeridas que lhe permitam ter um conhecimento pleno do objeto do procedimento de revisão, ou seja, que em si sejam susceptíveis de determinar a “revisão” objecto do procedimento. O interesse público, que é exigido a administração em sede de procedimento inspectivo, é necessariamente prosseguido em sede de procedimento de revisão através do dever de investigação com vista à descoberta da verdade material, que assim surge como o principal instrumento de concretização do princípio do contraditório, bem como dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da justiça em matéria de impostos (artigo 55.º da LGT).
Este interesse público a prosseguir pela entidade administrativa competente subordina ao dever de investigação visando a aquisição dos factos tributários que pode ser independente da iniciativa dos interessados, mas sempre independente de um qualquer interesse financeiro da Fazenda Pública, prevalecendo sempre, mesmo que contrário ao direito invocado pela administração (artigo 58.º da LGT). Refira-se ainda com Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª ed, 2018, p. 139, que a este dever de agir da administração corresponde um interesse legalmente protegido dos contribuintes à boa actuação da administração, entendida como uma actuação razoável, imparcial, eficiente, de boa fé e orientada pelo princípio da legalidade (artigos 3.º, 5.º, 8.º, 9.º e 10.º do CPA).
Sobre a relevância da verdade material no procedimento tributário, como refere Rui Duarte Morais, in Procedimento e Processo Tributário, 2016, p. 63, “O princípio essencial que norteia qualquer procedimento tributário é o da legalidade da tributação. (…) Importa, pois, que a verdade apurada no procedimento corresponda, o mais possível, à verdade material”.
Volvendo aos autos, temos que a Recorrente expressamente requereu a realização de diligências probatórias, a fim de abalar o fundamento de omissão de vendas constado pela AT no âmbito do procedimento inspectivo, requerendo expressamente que a comissão de revisão se deslocasse as suas instalações e de uma empresa terceira, justificando no seu requerimento que as diligências requeridas permitem abalar a presunção de venda das máquinas em causa nos autos porque elas se encontram efetivamente na empresa ou em posse de terceiro, e a sua omissão ao inventário deveu-se meros erros dos trabalhadores que fizeram a contagem física.
A AT efetuou as correções em causa nos autos, com recurso a métodos indiretos de avaliação, com fundamento na falta de registo e valoração de algumas máquinas nos inventários reportados a 31/12/2008 e 31/12/2009 (não corrigidos em final dos anos 2010 e 2011, verificados pela AT).
Em rigor, a AT verificou a existência de três tipos de situações (facto de 3.1 supra), que, do seu ponto de vista, não foram devidamente justificadas pela Recorrente:
“d) – Existiam máquinas em inventário em 2007 que não foram vendidas em 2008 nem constam do inventário de 2008;
e) – Foram adquiridas máquinas em 2008 que não foram vendidas em 2008 nem constam do inventário de 2008;
f) – Existiam máquinas em inventário em 2008 que não foram vendidas em 2009 nem constam do inventário de 2009.”
Portanto, a AT considerou que as máquinas adquiridas como “mercadorias” em anos anteriores e que, entretanto, não tivessem sido vendidas deveriam ter sido registadas nos inventários das existências reportados a 31 de dezembro de cada um desses anos. Além disso, no decurso da ação inspetiva (em finais de 2011) a AT solicitou à impugnante, ora Recorrente, a apresentação de justificações para a omissão dessa inventariação de algumas máquinas que identificou, tendo a Impugnante respondido conforme consta do anexo 1 do Relatório (facto 5 da matéria dada como provada e fls. 18 e seguintes do PA).
No inicio de 2012, a inspetora deslocou-se às instalações da sociedade Recorrente para assistir à elaboração do inventário reportado a 31/12/2011. Nessa ocasião, a Recorrente efectuou a contagem física de todos os bens em existência e forneceu cópia do inventário à AT, bem como cópia dos ficheiros “SAFT”, relativos à faturação dos anos 2010 e 2011 (ponto IV.1.2, a pág. 17, do Relatório).
Com base nesses elementos a AT concluiu que o último inventário, reportado a 31/12/2011, não continha quaisquer irregularidades ou discrepâncias entre os bens inventariados e as contagens físicas (ponto IV.1.2, a pág. 17, do Relatório) e que não havia explicação adequada para a falta de inventariação das máquinas consideradas em falta.
Designadamente,
1. Quanto ao ano 2008 (anexo 2 do Relatório, de fls. 20 do PA):
a) – um “Triturador nº 3T c/ Adaptador”, adquirido por € 748,20 e referida no inventário de 31/12/2007, que alegadamente teria sido vendido através da factura nº 159 de 1/9/2008, a AT verificou que a referida factura alude à venda de uma máquina descrita como “Triturador Rotativo TSN-600 completo”, e concluiu que esta fatura não pode referir-se àquela máquina porque fora adquirida em 2008 ao fornecedor “[SCom05...]” e, por isso, não poderia constar do inventário reportado ao ano anterior a essa compra;
b) – uma “Cisterna Joper C-400”, adquirida em inicio de 2008 por € 2.000,00, que alegadamente terá sido emprestada a um cliente e cuja venda não está registada em 2009, 2010 ou 2011 nem consta dos inventários desses anos, não foi possível confirmar o seu destino porque a Recorrente não conseguiu identificar o referido cliente, o que, portanto, obstou à verificação da existência de empréstimo e consequente erro de inventariação ou da existência de venda e consequente omissão de registos dos respetivos proveitos;
c) – um “Adubador de 4 linhas 60x80”, com referência “601213”, comprado em 2008 por € 1.141,01, que alegadamente terá sido vendido através da fatura nº 25, de 12/3/2008 (fls. 142 do PA), a AT verificou que a mesma fatura, com a descrição de um “Adubador Monosem 2x175 lts (4LNS)” e referência nº 154000040001, já tinha sido utilizada para justificar a saída do artigo em inventário com o código 154000040001 - “Adubador Monosem 2x175 lts (4LNS)”;
d) – um motopulverizador “Motopulv. Pw. Gard. 100L Hond Gx160 AR 403”, comprado em 2008 por € 918,68, não foi inventariado nem consta que tenha sido vendido até final de 2011, relativamente ao qual não foram prestadas mais justificações;
2. Quanto ao ano 2009 (anexo 2 do Relatório, de fls. 21 e 22 do PA):
e) – um “Carregador Traseiro Galucho”, em inventário em 31/12/2008, não foi apresentada justificação para o destino dado à máquina;
f) - um “Microgranulador 3x25 LTS (6LNS)”, em inventário em 31/12/2008, não foi apresentada justificação para o destino dado à máquina;
g)- uma “Ceif Rot. Marangon MD4 CM 165”, em inventário em 31/12/2008, não foi apresentada justificação para o destino dado à máquina;
h) - um “Semeador NG Plus 3 – 6 Linhas”, em inventário em 31/12/2008, e com código nº ...07, que a Impugnante diz ser o mesmo artigo inventariado com o código “...06- Semeador NG Plus 4 (6 Linhas)”, a AT verificou que, apesar de ambos serem semeadores de 6 linhas, as quantidades adquiridas (em 2009) de semeadores da primeira referência foram já identificados e correspondem às inventariadas;
i) – um “Triturador nº 3T c/ Adaptador”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
j) - um “Microgranulador UT 2”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
k) - um “Semeador Pneumático Lely”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
l) – seis “Adubador Monosem 2x85 LTS (2LNS)”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
m) - um “Semeador Benassi 2 Linhas”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
n) – quatro “Abre Regos P7 MTZ”, em inventário de 31/12/2008, não foi inventariado nem existe registo da venda até 31/12/2011, a Impugnante invoca omissão, por lapso, na inventariação;
A AT considerou que se houvesse erro de inventariação em final de 2009 teria necessariamente de haver venda em 2010 ou 2011 ou a sua inventariação em 2010 e 2011, mas isso não se verificou, sendo certo que o inventário de 31/12/2011 foi conferido através da contagem física e os ficheiros SAFT não indicam a existência de vendas desses bens.
Assim, a AT presumiu (artigo 86º do CIVA) que as referidas máquinas terão sido vendidas nos anos acima indicados sem que tivessem sido emitidos os respectivos documentos de venda e que, consequentemente, a contabilidade não reflete o exacto desenvolvimento da actividade da Recorrente.
Por desconhecer o valor exacto das vendas em causa, a AT considerou ser impossível determinar directa e exactamente o valor da matéria tributável e que, por isso, se justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação, nos termos dos artigos 57º do CIRC e 90º do CIVA e 87º, al. b), 88º, al. a) e 89º da LGT (ponto IV.2, a pág. 20/21 do Relatório).
Ora, como e bem reconhece a sentença sob recurso no seu discurso fundamentador, a Recorrente «(...) poderia ilidir a presunção legal, prevista no artigo 86º do CIVA, segundo a qual os bens adquiridos e não inventariados se presumem vendidos. Essa ilisão poderia ser efetuada por qualquer meio de prova admitido em direito, em procedimento administrativo apropriado, incluindo a reclamação graciosa, ou por meio de impugnação judicial (artigo 64º do CPPT).»
E, foi precisamente isso que a Recorrente logrou alcançar por via do meio próprio, accionando o pedido de revisão da matéria colectável, aí requerendo expressamente aos peritos da comissão de revisão que se deslocassem, em finais de 2012, às instalações da Recorrente e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.”, para confirmarem que as máquinas em causa não foram efetivamente vendidas até final de 2011, conforme facto 10 da matéria de facto dada como provada.
Pretensão essa que lhe foi negada, apesar da oposição expressa do perito, assente na seguinte fundamentação constante da posição do perito da AT, e decalcada para a decisão proferida pelo órgão decisor do procedimento de revisão, de que “(...) as justificações apresentadas não podem ser consideradas, tendo em conta que o inventário reportado a 2011-12-31, apresentado pelo sujeito passivo oportunamente, foi controlado e validado por três técnicos da AT em Janeiro de 2012, não tendo sido detetadas irregularidades entre os bens inventariados e as contagens físicas, tendo o controlo efetuado, sido acompanhado pelo responsável pelos stocks, que não prestou qualquer informação sobre a sua existência em outro local. Deste modo, a posição da PAT (perito nomeado pela AT), transmitida ao PC (perito nomeado pelo contribuinte), foi no sentido de ser redundante e intempestiva qualquer verificação actual da existência daquelas máquinas, uma vez que na data em que o controlo de inventário foi mais fidedigno, por ser realizado no inicio do ano económico não foi verificada a sua existência” (cf. fls. 163 do Processo Administrativo apenso).
Desde já se diga, que não nos revemos no discurso em que assenta a sentença recorrida, na parte em que pretendendo retirar credibilidade a actuação da Recorrente de avocar a violação do princípio do inquisitório e da busca da verdade material de que “A Impugnante conformou-se, pelo menos formalmente, com esse entendimento”. Desde logo, o momento próprio que a Recorrente, enquanto requerente do procedimento de revisão, tem para reagir contra o mesmo e eventuais vícios inerentes à sua realização, é por via da impugnação. E, foi precisamente isso que a Recorrente fez como discorre da sua petição artigos 24º, 30º, 32º, 44º, 45º e 52º a 60º, tendo merecido da parte da Recorrida a sua cabal compreensão como se pode atentar dos artigos 19º a 22º da contestação e, bem assim, o próprio Tribunal a quo, como já vimos.
E, prosseguindo no discurso fundamentador sobre o julgado deixamos aqui a seguinte transcrição;
«Como bem refere a Fazenda Pública, se a Inspetora autora do Relatório (e outros inspetores que a terão acompanhado) verificaram em inicio de 2012 que na altura do inventario de 31/12/2011 não se apuraram divergências entre a contagem física das existências e os bens inventariados, além de ter sido assegurado que não haviam máquinas fora das instalações da empresa, tem de se dar como altamente provável que assim fosse e que qualquer simples deslocação àquelas instalações para verificar que ali se encontram máquinas idênticas às omitidas ao registo de existências de vendas de 2008, 2009, 2010 e 2011 ainda se encontram, afinal, naquelas instalações correria o sério risco de tomar como verdadeira uma simulação. De facto, se, por hipótese, a Impugnante exibisse uma ou várias máquinas idênticas, mas diversas, sem números de série que indubitavelmente as identificassem, a comprovação de que se trata das mesmas máquinas em causa nos autos, ou que havia simulação, só seria possível – se ainda fosse possível – através de uma análise aprofundada a toda a documentação pertinente, de anos relativos ao período sob análise e, possivelmente, de anos anteriores e anos posteriores a esse período e/ou através de cruzamento de informação disponível ou a obter, designadamente junto das pessoas que pudessem eventualmente ser identificadas – se isso ainda fosse possível – e que tivessem as máquinas em sua posse na altura dos inventários reportados ao final de cada um dos anos 2008, 2009, 2010 e 2011.
Obviamente não seria exequível, na prática, consumar o referido objetivo através da singela deslocação às instalações da empresa para observar a existência física de algumas máquinas nem através da requerida peritagem traduzida em mera consulta da documentação contabilística.
Esse objetivo poderia e deveria ser alcançado (se fossem verdadeiras as afirmações da Impugnante), o mais tardar, logo na altura da contagem física reportada a 31/12/2011. Nessa ocasião já a Impugnante se encontrava alertada para os possíveis erros de inventariação ocorridos nos anos anteriores e tinha obrigação de proceder à contagem de todas às máquinas e peças, como o máximo cuidado e rigor.
A AT ficou convencida que foi isso que aconteceu, só não tendo havido inventariação das máquinas porque já se encontravam vendidas, embora não tivessem sido faturadas.
Assim, o facto alegado pela Impugnante, de que as máquinas que não foram inventariadas nem se encontram na empresa foram vendidas e faturadas após a ação inspetiva, carecia de provas adicionais, designadamente de que essa venda não tinha ocorrido entretanto, com a consequente omissão do registo de proveitos dos anos 2008 e 2009, como é convicção da AT.
A Impugnante sempre poderia, sem grandes dificuldades ou especiais incómodos, ter arrolado testemunhas que permitissem confirmar que algumas das concretas máquinas em causa se encontravam cedidas por empréstimo, para demonstração do funcionamento ou para venda noutro comerciante concorrente da Impugnante. Além disso, poderia ter juntado fotografias das concretas máquinas e arrolado os efetivos compradores para confirmarem a materialidade desses negócios. (...)» [fim de transcrição; destacados nossa autoria]
E, mais ma vez, não nos revemos no assim decidido, na exacta medida em que o Tribunal a quo afasta a violação do princípio do inquisitório e da busca da verdade material pela AT no âmbito do procedimento de revisão, com uma análise demolidora de que a diligência requerida não seria suficiente para afastar a presunção em que assentou o recurso aos métodos indirectos.
Olvida, por certo, que é jurisprudência pacifica, de que “(...) o princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos.(negrito nosso)
No cumprimento do princípio do inquisitório, recai sobre a AT o dever de realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e em contraponto, impende sobre os sujeitos passivos um dever de colaboração consagrado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, sendo que, perante um contribuinte não colaborante, a AT não está obrigada a repetir as tentativas de obter a sua colaboração para a investigação de um determinado facto.” [vide acórdão do STA de 13-12-2023, proferido no âmbito do processo n.º 1683/11.1BEBRG]
Na situação em análise, como se retira do probatório, no âmbito do procedimento de revisão a Recorrente expressamente que os peritos, a comissão de revisão, se deslocassem às suas instalações da requerente (Impugnante/Recorrente) e às instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.”, para confirmarem que as máquinas em causa não foram efetivamente vendidas até final de 2011, conforme facto 10 da matéria de facto dada como provada.
Sobre esta matéria, o perito da AT, apesar da manutenção do requerido em sede de petição de revisão pelo perito do contribuinte, referiu que não se realizavam as diligências requeridas mediante a deslocação às instalações mencionadas porque “as justificações apresentadas não podem ser consideradas, tendo em conta que o inventário reportado a 2011-12-31, apresentado pelo sujeito passivo oportunamente, foi controlado e validado por três técnicos da AT em Janeiro de 2012, não tendo sido detetadas irregularidades entre os bens inventariados e as contagens físicas, tendo o controlo efetuado, sido acompanhado pelo responsável pelos stocks, que não prestou qualquer informação sobre a sua existência em outro local. Deste modo, a posição da PAT (perito nomeado pela AT), transmitida ao PC (perito nomeado pelo contribuinte), foi no sentido de ser redundante e intempestiva qualquer verificação actual da existência daquelas máquinas, uma vez que na data em que o controlo de inventário foi mais fidedigno, por ser realizado no inicio do ano económico não foi verificada a sua existência”, como disso dá nota o debate contraditório constantes de fls. 163 do PA.
Com este pano de fundo, resulta claro que a comissão de revisão não chegou a acordo, mormente sobre a realização das diligências de prova requeridas pela requerente do pedido de revisão da matéria colectável fixada pela, tendo sido a posição do perito da AT perentória nesse sentido, fundamentando a recusa da mesma nos termos supra transcritos, , descartando qualquer intervenção da comissão de revisão em deslocar-se às instalações da Recorrente e da sociedade indicada nos termos propostos pelo sujeito passivo, ancorada que qualquer verificação das existências naquele momento (finais de 2012) era redundante e intempestivo, em suma que não valia a pena ir verificar as existências pois as mesmas seriam susceptíveis de abalar o controlo do inventário realizado no âmbito do procedimento inspectivo, não apreendeu o alcance da situação em análise na medida em que, afinal, o ónus da prova cabia ao sujeito passivo, requerente.
Ora, não é isto que está em discussão no momento descrito, aferir se a prova requerida é desnecessária perante o valor que reconhece à diligência levada a cabo pelo SIT, que foi o que fez o Tribunal a quo, ancorando-se em argumentos de que outros poderiam ter sidos os meios de prova (documental e testemunhal) apresentados pelo sujeito passivo para afastar os indícios de omissão de vendas decorrentes das divergências entre as existências e inventários. A matéria em apreço está relacionada, isso sim, com o dever da AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, princípio este conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos.
E foi isto que o perito da AT, não percebeu.
Com efeito, a aqui Recorrente, no âmbito do direito que lhe assiste requereu a realização de um procedimento de revisão da matéria colectável que lhe havia sido fixada com recurso a métodos indirectos, e para prova do erro nos pressupostos da utilização dos mesmos e, sequencialmente, do excesso de quantificação, demandou a deslocação dos peritos que viessem a constituir a comissão de revisão às suas instalações, para aí aferirem das existências e, bem assim, que se deslocassem a uma outra empresa na qual se encontrava uma das máquinas em questão, mais referindo o que efectivamente pretendia provar sobre cada uma das máquinas e justificando a razão porque as mesmas não foram relevadas aquando a deslocação da AT no âmbito do procedimento inspectivo.
A AT, por via do seu perito, não questiona que a Recorrente possa requerer a realização de diligências de prova, não questiona que seja ela que tem que abalar a omissão de vendas evidenciadas no RIT, e tem consciência que a fundamentação do RIT está alicerçada na realização do inventário físico das existências em dezembro de 2011.
Assim sendo, o afastar as diligências requeridas assente na intempestividade e redundância da diligência, nega a prossecução do princípio do inquisitório e da busca da verdade material que se impunha, sendo aqueles adjectivos perfeitamente ultrapassáveis mediante a constatação in loco das máquinas existentes, mediante uma listagem realizada à data do procedimento de revisão cujas identidades próprias por via do número de série do equipamento em questão permitiria se fosse o caso confirmar a tese do sujeitos passivo ou a tese do SIT. O que não pode, é uma atitude de passividade do perito da AT esvaziar o objecto da “comissão”, qual seja, o da revisão assente nos elementos careados pelos SIT e todos aqueles indicados ou não pelo requerente que se mostrem idóneos à descoberta da verdade material.
Nesta sequência, resulta pertinente o requerido pela Recorrente em sede do seu requerimento de procedimento de revisão, independentemente da postura que teve durante o procedimento inspectivo de alguma passividade durante a realização do inventário físico pelos SIT, impunha-se, a nosso ver, que o perito da administração tributária, atendesse o pedido formulado dando prevalência ao dever de investigação e de imparcialidade a que está adstrito enquanto representante da AT (órgão decisor), que o obrigam a ponderar e carrear para o procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e úteis à descoberta da verdade material, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da administração tributária isso lhe seja desfavorável.
Cumpre atentar, nas finalidades que com o procedimento de revisão da matéria coletável se visa alcançar que justificam, a imposição de ónus procedimentais, tendentes a assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável, estruturado o procedimento como um debate contraditório, cujo principal objetivo é obter um acordo quanto à matéria controvertida, a imposição aos peritos é a realização da prova requerida que se mostre ajustável com o objecto da revisão cientes do princípio do inquisitório e da busca da verdade material, que entre outros, deve nortear qualquer procedimento.
Deste modo, ao contrário do julgado pelo tribunal a quo, in casu, somos de concluir pela não observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material e do inquisitório, ao negar a realização da prova requerida, fundamentada numa intempestividade e redundância que não se reconhece, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, ou seja depois de concluídas as pertinentes diligências na obtenção de uma listagem física das existências em finais de 2012 no domínio apontado, cumpriria à comissão de revisão por via dos seus peritos apreciar toda o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, funcionando então o ónus da prova pretendido de abalar os pressupostos do recurso aos métodos indirectos.
Nesta medida, perante o enquadramento da situação em apreciação nos autos, temos de acolher a posição da Recorrente, e repudiar a decisão recorrida quando aponta que uma simples deslocação às instalações “não seria exequível, na prática, consumar o referido objetivo”, esquece que foi uma simples deslocação dos serviços da IT às instalações da Recorrente, para além dos elementos contabilísticos, que permitiram perante uma listagem de inventários de existências físicas, construir a “tese” da AT vertida no RIT, razão pela qual não se afere o afastamento das deslocações requeridas, que poderia permitir uma listagem quiçá diversa que confrontada com os restantes elementos existentes na contabilidade permitissem dissipar alguns erros da inventariação/existências físicas e concomitantemente destruir a premissa em que assentam as omissões de vendas.
Concluindo, o perito da administração tributária, em face das circunstâncias do caso concreto, tinha efectivamente o dever de realizar as diligências requeridas à comissão de revisão, de deslocação às instalações da Recorrente e instalações da empresa por si indicada (em cujas instalações se contraria em depósito uma das máquinas) com vista a obtenção de uma potencial nova listagem de existências físicas que permitissem proceder a uma confrontação com a lista elaborada pelos SIT e, bem assim de um posterior cotejo de ambas as listas com os elementos da contabilidade, e não o tendo feito, é de concluir que foram violados pela AT (através do seu representante) os princípios da descoberta da verdade material e do inquisitório, o que significa que a decisão recorrida que assim não decidiu, nos merece censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso, determinando a sua procedência, prejudicado o conhecimento dos demais erros de julgamento imputados à sentença e, consequentemente, julgar acção procedente.
2.3. Conclusões
I. No processo de impugnação judicial compete ao juiz examinar se é legalmente permitida a produção da prova pericial solicitada pelas partes em face das normas que disciplinam a admissibilidade desse meio de prova, e, no caso afirmativo, aferir da relevância da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
II. O tribunal só não deve realizar uma diligência instrutória requerida se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.
III. O princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados.
IV. Trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de realizadas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, in casu pelo requerente do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indirectos, é que cumpre em sede de debate de contraditório aos peritos a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de chegarem a acordo sobre os pressupostos dos métodos indirectos, validando ao não a pretensão do sujeito passivo ou mantendo a posição decorrente do RIT.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, julgar procedente a impugnação e anular as liquidações impugnadas.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 25 de setembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares
(1.ª Adjunta)
Graça Valga Martins
(2.ª Adjunta) |
