| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 16 de setembro de 2025, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente contra as liquidações de IRC, IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 2017, 2018 e 2019, no valor global de 60.892,10 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1) Ocorre no caso, omissão de pronúncia sobre questões relativamente às quais a sentença recorrida deveria ter tomado conhecimento e, porque não o fez, ocorre nulidade da sentença.
2) Os factos integrantes da causa de pedir da Recorrente, constante dos art. 36º a 43º da petição inicial que apresentou, foram completamente ignorados pelo Mmo. Juiz, tendo, desse modo, incorrido em omissão de pronúncia.
3) Como consta da relação de factos dados como provados, a impugnante foi objecto de inspecção tributária interna, dela resultando todas as correcções subjacentes às liquidações impugnadas.
4) Acção inspectiva essa que não resulta do controle de qualquer incumprimento fiscal por parte da Recorrente, mas das irregularidades pretensamente detectadas relativamente a fornecedores de três fornecedores da Recorrente.
5) No âmbito da inspecção da AT àquelas sociedades, em cumprimento das ordens de serviço ...52 e ...53, a Recorrente, dando resposta ao solicitado pela AT, juntou exclusivamente os documentos e prestou os esclarecimentos que, então, lhe foram solicitados.
6) E só mais tarde, ao abrigo das ...197, ...98 e ...99, foi o representante da Recorrente chamado a prestar declarações, sendo este o único acto praticado pela AT no âmbito da inspecção, propriamente dita, realizada à Recorrente.
7) Resulta das disposições legais e regulamentares aplicáveis que não só o procedimento de inspeção tributária é finalisticamente vinculado (ou seja, só poderá ser instaurado tendo em vista a prossecução de determinadas finalidades), como também que o carácter interno ou externo do mesmo não poderá ser arbitrariamente fixado pela Administração Tributária.
8) Não é à Autoridade Tributária que compete definir o que se trata por procedimento com base nas competências, na medida em que o que preside à sua distinção é a afetação dos direitos e garantias do sujeito passivo.
9) O critério de distinção entre procedimentos de inspeção internos e externos extrai-se do artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, em que se esclarece que o procedimento é interno “quando os actos de inspeção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos” e é externo “quando os actos de inspeção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou
demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”:
10) Quer dizer, o critério de distinção entre procedimentos de inspeção internos e externos assenta, assim, na existência ou não de actos que devam ser praticados fora dos serviços da Administração Tributária para obtenção dos elementos relevantes: se os actos se praticaram exclusivamente nesses serviços, está-se perante um procedimento interno; se algum ou alguns actos necessários para apurar os factos tributários deverem ser praticados fora desses serviços, “total ou parcialmente”, está-se perante um procedimento externo.
11) É, pois, evidente, que a inspecção só será qualificável como interna quando for efectuada com base em documentos não obtidos através de actos inspectivos exteriores aos serviços.
12) No caso em apreço, as liquidações impugnadas sustentam-se na recolha de elementos que a AT solicitou à Recorrente fora de qualquer procedimento inspectivo a ela própria, mas ao abrigo de outras inspecções, em curso desde 2018, a outras sociedades.
13) O procedimento inspectivo à Recorrente só teve início em 05-07-2021 - através das ...297, ...98 e ...99 - mas apenas para lhe dar conta de projecto de RIT.
14) Como diz Joaquim Rocha, - RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª Edição, pág. 83 e sgs: “o procedimento interno … não se trata, portanto, de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.
15) Ao não ter procedido a inspecção externa a AT fez absoluta tábua rasa do cumprimento do disposto no artigo 49º do RCPIT, o qual estabelece garantias à impugnante que visam, no essencial, assegurar uma comunicação prévia de fiscalização de modo a que o contribuinte disponha de um tempo razoável
para se preparar para a actividade fiscalizadora que, em regra, ocorrerá nas suas instalações.
16) A jurisprudência que a sentença recorrida invoca, a este propósito, não tem, salvo o devido respeito, aplicação ao caso sub judice por ser diferente o enquadramento factual.
17) A inspecção nunca poderia ter tido a forma de interno porque deveria ter tido lugar necessariamente, de forma imperativa - porque decorre da lei - um procedimento externo com todas as implicações investigatórias que o mesmo implica.
18) Se assim não fosse, seria inócua, a garantia atribuída pelo n.º 4 do artigo 63º da LGT, de não ser permitida a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização ao mesmo contribuinte sobre os mesmos factos. Estaria, com efeito, encontrada a solução: a AT qualificaria sempre, ainda que de modo indevido e ilegal, o procedimento de inspecção como interno, para dessa forma se furtar ao impedimento resultante daquele diploma legal, podendo levar a cabo, com esse subterfúgio, mais do que um procedimento.
19) No caso sub judice, a realização do procedimento inspectivo como interno com a omissão do cumprimento de todas as formalidades inerentes a um procedimento externo, violou de forma irreversível os direitos e garantias da impugnante, violação que é necessariamente geradora da invalidade consequente da liquidação resultante da inspecção.
20) Face ao modo como a sentença recorrida está redigida, designadamente na pág. 14, a quase totalidade das asserções que aí se fazem não se referem ao modus operandi da actividade da Requerente, mas sim das sociedades suas fornecedoras.
21) No que se refere à Recorrente, o RIT - conforme transcrição efectuada na sentença recorrida - não conclui, como se parece fazer crer, que as operações de aquisição por ela registadas pura e simplesmente não existiram; diz-se,
pelo contrário: “ainda que estas operações pudessem eventualmente ter sido
realizadas…”.
22) Quer dizer, para a AT subsiste a dúvida da efectiva existência daquelas operações.
23) Apesar de assim ser, ignorou tais dúvidas, desse modo contrariando o que se determina no n.º 1 do artigo 100º do CPPT: “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.
24) Acresce que, se o questiona, o RIT deveria dizer para que a Recorrente o pudesse contraditar, que estrutura empresarial entende a AT ser necessária para a prestação dos serviços em causa.
25) Diz-se, também, na sentença recorrida, que a Recorrente não logrou fazer prova do pagamento das letras de câmbio utilizadas para pagamento de grande parte das facturas em causa. O que não se aceita.
26) O RIT - e também o Mmo. Juiz a quo - não põem em causa a utilização de letras de câmbio como meio de pagamento.
27) Todavia, parece depreender-se do que se refere no RIT que as letras têm necessariamente de ser pagas através de desconto bancário (veja-se, pag. 11, ponto III.5: “… letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio-gerente AA, foram sendo pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas”.
28) Olvidando a existência da designada letra à vista, prevista no artigo 34º da Lei Uniforme Relativa a Letras e Livranças, a qual é pagável à apresentação.
29) Essa é, aliás, uma das formas mais utilizadas como pagamento/financiamento pelos nossos pequenos empresários que, desse modo, evitam os avultados pagamentos com juros bancários decorrentes do pagamento antecipado dos títulos de créditos; mas em que a posse dos mesmos - no caso, letras de câmbio - lhes dá a garantia acrescida de poderem recorrer de imediato, em
caso de não pagamento, à sua cobrança coerciva com a instauração do devido processo de execução.
30) Quer o RIT, quer o Mmo Juiz a quo, revelam ter analisado cada uma dessas letras e, inclusive, o seu verso. Diz-se expressamente que nele se faz menção aos pagamentos parcelares em numerário das mesmas, concluindo, contudo, que tais pagamentos constituíram uma violação do disposto do artigo 63º-E da LGT.
31) Sem razão, para que isso correspondesse à verdade teria que ser dito - e não foi - que cada um dos pagamentos terá excedido o montante máximo previsto no n.º 2 desse preceito legal.
32) De qualquer modo, ainda que fosse esse o caso, a única consequência seria a que decorre da aplicação do artigo 129º do RJIT, a tal infracção corresponde a aplicação da coima prevista no n.º 3 desse preceito legal. Apenas isso, sem que se possa concluir, sem mais, pela inexistência do pagamento.
33) Os serviços de inspecção, pelo facto de não terem procedido a inspecção externa directa à impugnante - como era sua obrigação - não lograram apurar os elementos que deveriam.
34) Inexiste qualquer facto tributário que justifique ou fundamente as liquidações impugnadas, pelo que padecem as mesmas de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
35) Como elemento de partida, há que ter presente que a Recorrente beneficia da presunção de veracidade e de boa-fé das suas declarações e de todos os elementos inscritos na sua contabilidade, estabelecida no artigo 75º da LGT (que a AT, de qualquer modo, não analisou).
36) Não desconhece a impugnante a posição que o Mmo. Juiz a quo invoca que, de acordo com a mais recente jurisprudência, perante a situação da alegada falsidade das faturas, a AT não tem que a provar “de forma provada”, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, para poder fazer cessar a aludida presunção estabelecida no artigo 75º da LGT.
37) Todavia, para que tal ocorra, “a AT tem que demonstrar a existência de
«indícios fundados» (objetivos, sólidos e consistentes, que traduzem uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte prevista no art. 75º da LGT” (Acórdão TCA-Sul, de 18-06-2015 - Proc. 07168/13).
38) À AT compete “reunir e demonstrar factos que, interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência, permitam concluir que às faturas visadas não correspondem operações reais, efetivas” (Acórdão TCA-Norte de 01-03-2007 - Proc. 00027/00).
39) Tais “indícios devem ser suficientemente fortes para que não subsistam dúvidas quanto à falsidade da operação e à consequente tributação (ou não dedução do imposto) e não podem deixar de ser lidos com prudência e devidamente contextualizados” (Acórdão TCA-Norte de 07-06-2018 - Proc. 00343/05.5BEPRT).
40) Para concluir pela simulação das facturas, o RIT, de forma espantosa, sem que tenha procedido a efectivos actos de inspecção à Recorrente, sustenta-se no facto de não terem sido apresentados elementos relacionados com as operações.
41) Donde se conclui que qualquer factura constante da contabilidade de todo o contribuinte poderá ser considerada falsa, uma vez que, em regra, nas operações comerciais não existem provas documentais como as pretendidas pelo RIT. A proceder a actuação da AT vertida no RIT em apreciação, estaria encontrada a solução para a AT afastar, em qualquer circunstância, a presunção de verdade contida no artigo 75º da LGT.
42) A ser de aceitar a tese vertida no RIT seriam perfeitamente inócuos os artigos. 78º e 121º do C. P. Tributário, na medida em que pelo simples facto de a Fazenda Pública invocar a existência de ato simulado, quer quanto à sua natureza, quer quanto ao seu valor, passaria a caber ao contribuinte provar a inexistência dessa pretensa simulação.
43) Aliás, os nossos tribunais superiores refutam tal hipótese quando consideram que “não é consistente o juízo de falsidade das faturas apenas assente na falta de estrutura empresarial do emitente e o preço excessivo inscrito nas faturas” (Acórdão TCA-Sul de 14-02-2019 - Proc. 509/09.0BELRA).
44) Mais do que isso, “… a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado que também as operações comerciais em causa não existiram …” (Acórdão TCA Norte de 04-04-2019 - Proc. 01481/05.1BEVIS).
45) No caso sub judice, toda a fundamentação resulta, não de verdadeira inspeção à Recorrente - que não foi feita, apenas lhe tendo sido solicitado o envio de elementos e esclarecimentos que, de qualquer forma, foram desprezados - mas das pretensas incongruências e incoerências apontadas aos fornecedores do emitente das questionadas facturas.
46) É a esse propósito impressivo o Acórdão do TCA Norte de 27-04-2023 - Proc. 000501/06.7BEVIS quando refere: “I - No que se refere à aplicação do regime constante no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, não obstante a prova a fazer pela Administração fiscal não tenha de ser direta, mas tão só indiciária, da mesma deverá também resultar, ainda que indiciariamente, que o IVA deduzido não se reporta a uma transação real, ou seja, que a operação (ou o seu preço) titulada pela fatura desconsiderada foi simulada, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de faturas falsas- II - A não ser assim, haveria que concluir que se estaria na presença de uma metodologia de “pesca de arrasto”, caracterizada pela circunstância de a Administração fiscal se limitar a considerar o facto de o contribuinte ter deduzido imposto com base em faturas registadas na sua contabilidade, pela mera circunstância de as mesmas terem sido emitidas por sujeitos passivos indiciados pela prática de emissão de faturação falsa, sem nada cuidar de saber sobre a substância da operação titulada pelas mesmas”.
47) Tudo isto foi desprezado pela sentença recorrida que, por isso, deve ser revogada.
48) Foi feita uma aplicação indevida do disposto nos artigos 615º, n.º 1, c) CPC, 19º CIVA, 23º CIRC, 63º-E e 75º LGT, 78º e 100º CPPT ”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Em 11-12-2025 foi proferido despacho de sustentação e elaborado despacho/ sentença que conheceu das nulidades que vinham assacadas no recurso interposto, passando a constar da decisão o seguinte:
“(…)
Das liquidações de IVA [artigos 36.º a 43.º]
Nesta parte, refere a Impugnante terem existido duas liquidações de IVA para o mesmo período [4º trimestre de 2019]; terem existido correcções aos 1º e 3º trimestres de 2020, não incluídas no RIT e das quais não foi dada qualquer fundamentação.
Vejamos.
Quanto às duas liquidações de IVA, consta do probatório [factos 3) a 5)] a existências de duas liquidações para o mesmo período [deixando de lado a liquidação dos juros], sendo a segunda, ...63, um acerto face à primeira, como aliás consta da demonstração de acerto de contas.
Não há qualquer duplicação, antes correcção da primeira.
Já quanto as correcções em sede de IVA referentes a 2020, mostra-se claro que as mesmas não decorrem do RIT constante destes autos, que se ateve aos anos de 2017 a 2019.
Aliás, nem no RIT nem em qualquer informação da Fazenda Pública consta qualquer explicação ou fundamento para tais correcções, mesmo tendo tido conhecimento da alegação da Impugnante [vide informação nos termos do artigo 111.º do CPPT, a págs. 44 a 47 do documento 005061864].
Assim, por absoluta falta de fundamentação, cabe anularas referidas liquidações, no valor global de € 4.451.76, com as legais consequências a nível de reembolso e juros indemnizatórios.”
O que se refletiu no dispositivo da seguinte forma:
“(…) Em face do exposto, julgo a presente impugnação parcialmente procedente,
- anulando-se as liquidações de IVA dos períodos de 2020, com as consequências legais;
- mantendo-se as de mais liquidações impugnadas. (…)”
Em 04-02-2016 a Recorrente manteve o interesse no recurso apresentado.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que não emitiu parecer ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronuncia (artº 615º nº1 d) do CPC) e por os fundamentos estarem em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível - artº615º nº1 c) do CPC; erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos artº 49º do RCPITA, 19º CIVA, 23º CIRC, 63º-E e 75º LGT, 78º e 100º CPPT;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
1) A Impugnante foi objecto de um procedimento de inspecção tributária interna, ao abrigo das ordens de serviço ...97, ...98 e ...99, referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas [IRC] e Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA] dos anos de 2017 a 2019, que resultaram em correcções em sede de IVA de €9.858.26, €3.588,00 e €13.405.32, e de IRC de €38.056,00, €0,00 e €78.690,00,
respectivamente - cfr. relatório, a págs. 63 dos autos;
2) Consta no RIT, como fundamento para as correcções, “111.1.1 - Ação inspetiva à “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...52 e ...53, procedeu-se à ação inspetiva externa junto da sociedade “[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA”, NIPC ...58, com sede fiscal sita na Rua 1..., ... ..., abrangendo os anos de 2017 e 2018, para controlo da sua situação tributária, nomeadamente, análise e cruzamento das operações com os seus clientes e fornecedores, para efeitos de avaliação da materialidade/veracidade das operações. No âmbito das diligências efetuadas ao sujeito passivo apuraram-se os seguintes factos: 1. A sede social da “[SCom02...]” encontra-se sita na Rua 1..., ... ..., sendo esta morada a de um centro empresarial denominado “[SCom03...], de BB”, entidade que tem como atividade a domiciliação de empresas. Não se verificou o efetivo exercício de qualquer atividade por parte da sociedade “[SCom02...]” nestas instalações, não tendo sido possível contactar com qualquer responsável ou funcionário da empresa; 2. Segundo a base de dados da AT, a morada de centralização da sua contabilidade encontra-se associada a um gabinete de contabilidade, com o qual já não possui qualquer relação desde o primeiro trimestre de 2017; 3. No contacto estabelecido com o atual contabilista da sociedade, junto do seu escritório, confirmou-se que os elementos de suporte á contabilidade da sociedade “[SCom02...]” se encontram na posse do sr. CC, apenas lhe sendo entregue para efeitos de registo contabilístico. 4. A morada do domicílio fiscal do atual sócio-gerente, DD, NIF ...22, encontra-se localizada na mesma morada da sociedade, ou seja, na já referida sociedade “[SCom03...]”. 5. No contacto estabelecido com EE, sócia gerente da sociedade no período compreendido entre 23/11/2017 e 20/10/2018, e segundo declarações prestadas, apurámos que esta se encontra num processo de litígio com o sr. CC, uma vez que, no seu entender, se viu involuntariamente envolvida na gestão de empresas a seu mando, e que não se resumiram apenas a esta sociedade, mas também a outras; 6. Note-se que, anteriormente a 23/11/2017, o sócio-gerente da sociedade era o cidadão russo, FF, NIF ...76, com domicílio fiscal na Rua 2...., ... .... 7. A sociedade “[SCom02...]” foi notificada para exibir a contabilidade relacionada com a atividade que exerceu nos anos de 2017 e 2018, não tendo dado cumprimento à notificação e, por conseguir não apresentando os elementos da sua contabilidade e respetivos documentos de suporte; 8. Em posterior contacto com o atual sócio-gerente da sociedade, DD, recolhemos indícios que apontam que este não é o verdadeiro responsável pelas operações desenvolvidas pela sociedade denotando nem sequer possuir
informações essenciais relacionadas com o normal desenvolvimento de uma eventual atividade exercida pela sociedade, identificando frequentemente o sr. CC como a pessoa que gere os contactos comerciais e financeiros da empresa. Não apresentou documentos contabilísticos da sociedade, nem deu qualquer justificação para a sua não exibição não conseguindo indicar a localização destes documentos, apenas que estavam com o contabilista, apesar de não recordar o seu nome, nem o local onde este desenvolve a sua atividade; 9. Da análise efetuada aos elementos relativos ás contas bancárias da sociedade, não é possível retirar conclusões que afiram da atividade efetivamente exercida pela sociedade e da sua capacidade contributiva, porquanto não representam os movimentos de uma sociedade com o volume de negócios que declara ter. Com efeito, não se identificam movimentos financeiros de pagamento a fornecedor sejam eles através de transferência bancária, sejam através de emissão de cheques bancários. Por outro lado, as entradas nas contas da sociedade, quer através de transferência bancária, quer através de depósito de valores, foram prontamente movimentados através de levantamentos ao balcão efetuados pelo vigente gerente da sociedade. Importa referir que esta prática, nomeadamente, a de depósito de cheques ou entradas transferência bancária com imediato levantamento ao balcão é uma prática comum em entidades ligadas à fraude de faturação falsa, servindo, na maioria das vezes, para devolver uma parte do dinheiro ao emitente do cheque/destinatário da fatura falsa, e socorrendo-se assim deste meio na tentativa dar uma aparência real a operações fictícias. 10. Apenas consultando o sistema “e-Fatura”, não é possível comprovar que as faturas emitidas a favor [SCom02...] tenham, por esta, sido alvo de registo contabilístico, estando sequer relaciona* i com a atividade desenvolvida pela sociedade. No entanto, na qualidade de sociedade adquirente, apurámos que, da totalidade de sociedades que emitiram faturas a favor da “[SCom02...]”, ressaltam três (3) entidades, pelo seu montante materialmente mais relevante, que representam cerca de 84,66% (em 2017) e 46,24% (em 2018) do montante total das faturas emitidas a favor da sociedade “[SCom02...]” e que, tendo sido objeto de análise, foram retiradas as seguintes conclusões: i) Trata-se de sociedades incumpridoras das suas obrigações fiscais, declarativas e/ou de pagamento; ii) Não são conhecidas instalações físicas ou estrutura capaz onde possam exercer ou ter exercido a sua atividade nos anos objeto de análise; iii) Não possuem, nem possuíram, funcionários ao seu serviço nos anos em análise;
iv) Não foram detetadas, a montante, faturas emitidas a seu favor, no sentido de evidenciarem a aquisição de bens (mercadorias/produtos) ou a subcontratação de serviços que permitam efetuar vendas e/ou prestar serviços que originem a emissão das faturas para a sociedade “[SCom02...]”; v) Não foi possível estabelecer contacto com quaisquer responsáveis daquelas sociedades, nem aceder aos seus elementos contabilísticos, apesar destas sociedades terem sido notificadas para
o efeito. vi) O envolvimento do contribuinte CC encontra-se associado a todas estas entidades, ou na qualidade de sócio e/ou gerente, ou reconhecendo-se como gerente de facto ou até por ser concretamente referenciado no negócio. Nestes termos, foram analisados os sujeitos passivos “clientes” da [SCom02...], por forma a podermos apurar a real atividade da sociedade “[SCom02...]” e, determinar não só o grau de participação e envolvimento de cada sujeito passivo, como a eventual lesão patrimonial dos cofres do Estado, sendo a sociedade objeto de ação inspetiva, um destes clientes. III.1.2-[SCom04...], Lda.-NIPC ...78 De acordo com informação remetida pelos Serviços de Inspeção Tributária da DF de ..., no âmbito do processo de inquérito n.º 3999/18.7 T9AVR, foi desencadeada uma ação inspetiva ao sujeito passivo “[SCom04...], LDA”, abrangendo os anos de 2017, 2018 e 2019, tendo-se detetado a existência de um esquema de faturação falsa a montante e a jusante desta empresa, envolvendo um conjunto de empresas, tendo-se identificado como principal responsável do esquema de faturação falsa o sr. CC, NIF ...31, pessoa que se socorreu de vários “testas de ferro” para levar a cabo o esquema idealizado. Concretamente, e no que se refere às faturas emitidas por este sujeito passivo à sociedade “[SCom01...]”, apurou-se que foi emitida apenas uma fatura no ano de 2017, identificada como sendo a fatura n.º 2017/5, datada de 2017/12/12, no montante de €18.000,00, a que acresce IVA à taxa normal no montante de €4.140,00, totalizando €22.140,00. Segundo consta da citada informação, a fatura não contém a denominação usual dos serviços prestados, não se encontrando devidamente especificados nem quantificados, não há identificação de matrícula, peças ou serviços de mecânica prestados, infringindo o disposto na alínea c), do n.º 4, do art.º 23º do Código IRC e alínea b), do n.º 5, do Código do IVA. Para além desta insuficiência na especificação e quantificação dos bens ou serviços descritos na fatura de não ser usual a modalidade de “avença” em serviços prestados por oficinas na reparação e manutenção automóvel, verifica-se estarem reunidos fortes indícios que nos permitem concluir que esta fatura não titula operações reais, correspondendo, por isso, a operações simuladas. Também de acordo com informação recolhida na ação inspetiva, iniciada em janeiro de 2019, esta fatura ainda não teria sido paga, ou seja, não houve sequer preocupação de dar uma aparência normal à operação. III.1.3 - [SCom05...], Unipessoal, Lda.-NIPC ...30 A sociedade “[SCom05...] UNIPESSOAL, LDA”, NIPC ...30, é uma entidade com a sua sede social sita na Rua 3..., ... ... (...), detida por CC, NIF ...31. Possui como objeto social, “Atividades de estamparia têxtil. Atividades de análise, conceção e programação de sistemas prontos a utilizar e conceção de páginas web. Comércio, importação exportação de veículos automóveis e motorizados, bem como de suas peças e acessórios. Comércio
importação e exportação de vestuário, calçado, acessórios de moda e de artigos têxteis. Atividades artes gráficas. Indústria de construção civil e empreitadas de obras públicas, designadamente construção e reparação de edifícios”. No entanto, é uma sociedade incumpridora das suas obrigações fiscais, quer declarativas, quer pagamento, não tendo sido possível contactar qualquer instalação ou estrutura associada desenvolvimento atual de uma atividade produtiva, nem contactar com os seus responsáveis. A verdade é que a sociedade não procede à entrega de declarações periódicas de IVA desde o 4.º trimestre de 2013, nem de declarações de rendimentos modelo 22 de IRC desde o ano de 2013, tendo apresentado declarações de retenção de IRS (DMR) apenas até outubro de 2014. Da consulta ao sistema “e-Fatura”, consta que, no ano de 2017, foi comunicada a emissão de 12 faturas pela sociedade “[SCom05...], UNIPESSOAL, LDA”, no período compreendido entre janeiro e maio de 2017, no montante global de €199.428,76, não se afigurando qualquer fatura emitida a favor da sociedade “[SCom01...]” neste período. Por outro lado, no ano de 2017, constatámos que apenas foi comunicado pelos emitentes, a e missão faturas a favor da sociedade “[SCom05...], UNIPESSOAL, LDA” no montante de €3.710,30, valor não congruentes com o desenvolvimento de uma atividade comercial, muito menos envolvendo montantes refletidos nas faturas que emitiu no ano de 2017. Por conseguinte, subsistem dúvidas quanto à veracidade das operações tituladas pelas faturas emiti por esta sociedade, existindo indícios que esta possa eventualmente estar envolvida num esquema faturação falsa a jusante desta empresa, envolvendo um conjunto de empresas, tendo-se identificado co principal responsável do esquema de faturação falsa o sócio, CC, pesque se socorre de “testas de ferro” para levar a cabo o referido esquema. III.1.4-Recolha de elementos efetuada junto da sociedade “[SCom01...]”. Ao abrigo do procedimento inspetivo efetuado junto da sociedade inspecionada, credenciado pelo Despacho n.º...81, abrangendo os anos de 2017,2018 e 2019, foram recolhidos os elementos contabilísticos relacionados com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom05...]”, designadamente, faturas, meios de pagamento e respetivos registos contabilísticos, bem como as declarações prestadas pelo sócio-gerente relativamente às referidas operações, conforme se relata no decorrer da presente informação. III.2 - Faturação/Registos Contabilísticos relacionados com a sociedade “[SCom02...]” Com base na contabilidade da sociedade e nos documentos de suporte apresentados, constatámos que, nos anos de 2017,2018 e 2019, a sociedade registou contabilisticamente as faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...]” constantes dos quadros seguintes. […] A sua relevação contabilística foi efetuada em dezembro através do seu lançamento contabilístico no Diário 41, através do documento n.º 412.133, de 2017/12/31. Relativamente ao seu tratamento contabilístico para efeitos de IRC, a fatura foi registada na conta
SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, tendo o gasto sido diferido em 50%, na medida em que este montante foi creditado por contrapartida da conta SNC “2819 - Outros gastos a reconhecer”. Assim, foi gasto do exercício de 2017, o montante de €4.806,00. Por outro lado, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC “...”, no montante de
€2.210,76. Estes movimentos contabilísticos foram integralmente refletidos nas declarações fiscais entregues referentes aos períodos respetivos. Encontra-se ainda relevado na contabilidade, o pagamento integral desta fatura através de letra, que, segundo declarações do sócio-gerente AA, foi sendo parcialmente paga em numerário, até se encontrar totalmente liquidada. Este foi sempre o método utilizado no pagamento das faturas da “[SCom02...]”. No verso da letra encontram-se inscritos apontamentos manuscritos, com montantes parciais em que o seu somatório perfaz a totalidade da letra e referência a datas, bem como um carimbo onde se lê “[SCom02...], Unip., Lda. - A Gerência” e uma assinatura/rúbrica (não legível). […] A sua relevação contabilística foi efetuada em outubro através do seu lançamento contabilístico no Diário 41, através do documento n.º 410.011, de 2018/10/31. Relativamente ao seu tratamento contabilístico para efeitos de IRC, esta fatura foi registada na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, tendo o seu gasto sido totalmente diferido, na medida em que creditado por contrapartida da conta SNC “281102 - Outros gastos a reconhecer”. Assim, não reconhecido qualquer gasto associado ao ano de 2018. Por outro lado, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC “...'', no montante de €3.588,00. Estes movimentos contabilísticos foram integralmente refletidos nas declarações fiscais entregues referentes aos períodos respetivos. Tal como aconteceu no ano de 2017, encontra-se relevado na contabilidade, o pagamento integral desta fatura através de uma letra, que foi parcialmente paga em numerário, até se encontrar totalmente liquidada. Também no verso da letra se encontram inscritos apontamentos manuscritos, com montantes parciais em que o seu somatório perfaz a totalidade do montante da letra e referência a datas especificas, bem co no um carimbo onde se lê “[SCom02...], Unip., Lda. - A Gerência” e uma assinatura/rubrica (não legível). […] A sua relevação contabilística foi efetuada no mês de dezembro, através dos lançamentos contabilísticos nº 412.001 e 412.002, registados no Diário n.º 41. Ambas as faturas foram registadas na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda” e o IVA constante das faturas, sido relevado na conta SNC de apuramento de IVA “...”, pelos valores integrais. No ano de 2019, foram ainda considerados como gasto do exercício, sendo relevados na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, os montantes que haviam sido diferidos nos anos de 2017 e 2018, através das contas SNC “2819 - Outros gastos a reconhecer” e “281102 - Outros gastos a reconhecer”, designadamente, o montante de €4.806,00, referente a 50% da fatura n.º 2017/41, de
2017/12/07 e o montante de €15.600,00, referente a 100% da fatura n.º 2018/58, de 2018/10/30, ambas emitidas pela sociedade “[SCom02...]”. Encontra-se relevado na contabilidade o pagamento integral destas faturas através de três letras bancárias, pagas parcialmente por tranches em dinheiro, até se encontrarem totalmente liquidadas. No entanto, neste ano de 2019, manifestam-se duas divergências em relação aos anos de 2017 e 2018. A primeira diz respeito à relevação contabilística do pagamento das faturas, efetuado através de um registo único com o n.º 120.027, no diário “99 - Diversos”, não mantendo o critério contabilístico seguido em anos anteriores onde foram relevados no diário “41”. A segunda reporta-se ao inscrito no verso das letras, onde constam apontamentos manuscritos, com montantes parciais e referência a datas. Isto porque, relativamente à letra com referência “ ...45”, que indica a importância de €21.689,32, encontra-se no seu verso, pagamentos parciais de €10.000,00, no dia 30-05-2020, €10.000,00, no dia 30-06-2020 e €5.000,00, no dia 25-07-2020, o que perfaz €25.000,00, valor superior ao indicado na frente da letra. Este facto revela a fragilidade que apresenta este método/modelo de pagamento que, para além de não identificar o real beneficiário dos capitais envolvidos, suscita a dúvida sobre qual o valor que efetivamente foi pago. III.3 Faturação/Registos Contabilísticos relacionados com a sociedade “[SCom04...]” Com base na contabilidade da sociedade e nos documentos de suporte apresentados, constatámos que, no ano de 2017, a sociedade registou contabilisticamente urna fatura emitida pela sociedade “[SCom04...], Lda” conforme quadro seguinte. […] Através dos registos contabilísticos da sociedade, conclui-se que a fatura foi registada, para efeitos de IRC, na conta SNC “31102- Custos Associados” e, para efeitos de apuramento de IVA, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC “24323132311 - CBS - Tx. Nm. - MN-TT dedutível”. Os movimentos registados na contabilidade foram refletidos nas declarações fiscais entregues referentes ao ano de 2017 (IRC) e 4.º trimestre de 2017 (IVA). III.4 - FATURAÇÃO/REGISTOS CONTABILÍSTICOS RELACIONADOS COM A SOCIEDADE “[SCom05...]” Com base na
contabilidade da sociedade, constatámos que, no mês de março de 2017, a sociedade relevou contabilisticamente uma fatura emitida pela sociedade “[SCom05...], Unipessoal, Lda”. De referir que, de acordo com o já mencionado no ponto 111.1.3, a sociedade “[SCom05...]” comunicou no sistema “e-Fatura” as faturas emitidas entre janeiro a maio de 2017, não constando desta listagem qualquer fatura emitida a favor da sociedade “[SCom01...]”. No entanto, esta fatura foi relevada na contabilidade da “[SCom01...]” consubstanciando-se, para efeitos de IRC, no seu registo na conta SNC de gastos “6222 - Publicidade Propaganda”, pelo montante €15.250,00 e, para efeitos de apuramento de IVA, o montante de IVA que constará da fatura (€3.507,50) foi registado na conta SNC “24323132311 - OBS - Tx. Nm. - MNTT dedutível” com vista á sua dedução. Estes
movimentos contabilísticos foram refletidos nas declarações fiscais entregues pela sociedade referentes ao ano de 2017 (IRC) e ao 1.º trimestre de 2017 (IVA). Também segundo os elementos contabilísticos analisados, o pagamento desta fatura foi relevado por contrapartida da conta do sócio-gerente “AA”. III.5- Meios de pagamento Tendo sido solicitados os documentos comprovativos do meio de pagamento utilizado e que suportam registos efetuados na conta corrente da “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” a sociedade apenas apresentou comprovativos de transferência bancária efetuadas para a conta pessoal do sócio-gerente da “[SCom01...]”, AA, documentos relativos a levantamentos em ATM e letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio gerente AA, foram sendo parcialmente pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas. Assim sendo, concluímos que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando, assim, o meio recorrente de pagamento para verbas elevadas, bem como o disposto no artigo 63.º-E da Lei G Tributária (LGT), aditado pelo Lei n.º 92/2017, de 22/08, nomeadamente, o seu n.º 2, que prevê que “Os pagamentos realizados pelos sujeitos passivos a que se refere o n.º 1, do artigo 63.º-C, respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1 000, ou o seu equivalente moeda estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”. III.6 - Esclarecimentos prestados pela sociedade “[SCom01...]” No decorrer das diligências efetuadas ao abrigo do Despacho n.º ...81, ouvimos o sócio gerente da sociedade, AA, que prestou as seguintes declarações: 1. A sociedade “[SCom01...]” dedica-se à venda de veículos automóveis para o mercado nacional, possuindo um stand automóvel e uma oficina de pneus, alinhamento e mecânica geral, onde trabalham os 2 gerentes da sociedade e 3 outros funcionários. 2. O sr. CC (único nome que reconhece) era seu conhecido de longa data, tendo sido abordado por este em determinada altura, não sabendo precisar a data concreta, no âmbito do negócio relacionado com a cedência de negócio da oficina de venda de pneus, alinhamento e mecânica geral sita na Avenida ..., .... Esta cedência de negócio foi acordada com o sr. CC, pelo montante de €90.000,00, e que deu origem a uma fatura emitida à sociedade “[SCom02...], Lda”. 4. O seu pagamento foi pago através de letras, não se recordando se chegaram a ser integralmente pagas, dado a situações inerentes ao desenvolvimento deste negócio, que originou posterior encontro de contas. 5. Na verdade, o negócio associado à cedência da oficina de pneus foi primeiramente alienado à sociedade “[SCom02...]”, retomado novamente através da sua outra sociedade “[SCom06...], Lda”, NIPC ...36, e finalmente
alienada á sociedade [SCom07...], Lda”, NIPC ...73. 6. Todo este negócio foi intermediado pelo sr. CC, não recordando se alguma vez existiu um contrato escrito entre as sociedades. 7. Nunca negociou com pessoa diferente nas relações comerciais com as sociedades “[SCom02...], Lda.” e “[SCom07...], Lda”. 8. Ainda, acordou com o sr. CC a compra de artigos publicitários nos anos de 2017, 2018 e 2019, assim como a representação em feiras do “Sector Auto” no final de 2019. 9. Os pagamentos foram efetuados parcelarmente através de letras, e pagas na medida do possível, mediante a entrega de tranches em numerário ao sr. CC. 10. Relativamente às relações comerciais com as sociedades “[SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e ”[SCom04...], Lda.” refletidas contabilisticamente nas contas de fornecedores da sociedade “[SCom01...]”, não se recorda a que negócios dizem respeito. III.7-Conclusão Das diligências efetuadas ao abrigo da presente ação, bem como das efetuadas no âmbito do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos efetuado à sociedade ao abrigo do Despacho n.º ...81, não foram apresentados quaisquer outros elementos comprovativos relacionados com as supostas relações comerciais existentes entre o sujeito passivo inspecionado e as sociedades “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]”, para além das faturas e dos respetivos meios de pagamento supra relacionados. Aliás, não foram apresentados comprovativos de pagamento das faturas, sendo que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando o disposto no artigo 63.º-F da Lei Gerai Tributaria (LGT). Apesar de especificamente solicitadas, não foram apresentadas quaisquer evidências da compra de brindes publicitários e do envio de milhares de emails com a indicação “Boas Festas”, não se apurando qual a base de contactos para onde supostamente terão sido enviados os e-mails, o seu conteúdo e restantes elementos que permitam comprovar de que forma estes gastos incorridos são necessários para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC. Com efeito, não foi apresentado qualquer outro suporte documental, seja do ponto de vista do controlo interno, seja decorrente do próprio negócio, como contratos celebrados, notas de encomenda, correspondência (fax, email, ...), orçamentos, propostas de negociação, notas de débito ou crédito para retificação de preços e/ou acertos de outra natureza, bem como outros, que eventualmente pudesse contribuir para a comprovação das operações colocadas em causa. Aliás, o sócio-gerente da sociedade, para além de não conhecer qualquer estrutura comercial relativa sociedade “[SCom02...]”, também não se recorda dos negócios efetuados com as sociedades “[SCom05...]” e “[SCom04...]”, bem como não apresentou a fatura emitida pela sociedade “[SCom05...]” relevada na contabilidade da sociedade. Acrescentou ainda que, foi o sr. CC (seu conhecido de longa data, mas do qual não sabe identificar o seu nome completo ou possui qualquer outra forma de identificação deste)
que estabeleceu e manteve todos os contactos com a empresa, desde a apresentação da proposta do serviço ao recebimento do seu pagamento, referindo ainda que, quando lhe foi apresentada a primeira fatura em nome da “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, assumiu que o sr. CC era o dono desta. Constatámos ainda a existência de um elo comum relativamente às três sociedades abordadas, nomeadamente, o envolvimento do sr. CC em todas as eventuais relações comerciais mantidas com estas sociedades, sendo dono das participações sociais da empresa “[SCom05...]”, ser suspeito de ser o principal responsável de um eventual esquema de faturação falsa na sociedade “[SCom04...]” e sendo a única pessoa que intermediou todo o negócio que envolveu a emissão das faturas “[SCom02...]”, quer da apresentação do produto/serviço até ao seu recebimento em numerário. Por conseguinte e atendendo ao suprarreferido, foram recolhidos elementos reveladores da ausência de materialidade das operações tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, “[SCom04...], Lda” e “[SCom05...], Unipessoal, Lda” a favor da sociedade “[SCom01...]”, não se comprovando as operações por estas tituladas. Com efeito, ainda que estas operações pudessem eventualmente ter sido realizadas, não ficou demonstrado que as prestações de serviços faturadas foram efetivamente realizadas nos termos em que as faturas as titulam, na medida em não foi identificada qualquer estrutura empresarial adequada por parte do emitente para a realização dos referidos serviços (estrutura comercial, técnica, de pessoal e/ou logística), tornando-se visível a inverosimilhança das operações descritas. III.8 - Correções para efeitos de IVA No âmbito da presente ação inspetiva, constatámos que as faturas referidas nos pontos anteriores foram relevadas na contabilidade da sociedade, tendo o montante do IVA constante destas sido considerado como IVA dedutível, e registado nas contas de apuramento de imposto “24323132311 - OBS - TX Nm. - MN - TT/Dedutível”, diminuindo assim o valor apurado do IVA a entregar nos cofres do Estado, expresso nas correspondentes declarações periódicas de IVA. Decorrente dos factos descritos nos pontos anteriores, verificou-se que as faturas emitidas pelos sujeitos passivos “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom05...], Unipessoal, Lda.”, contabilizadas a título de compras e prestação de serviços por parte da entidade inspecionada, não têm subjacente qualquer operação real. Ora, de acordo com o disposto no n.º 3. do artigo 19.º do Código do Imposto, sobre o Valor Acrescentado (CIVA) não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada, ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. Desta forma, a entidade “[SCom01...]” deduziu indevidamente, nos anos de 2017, 2018 e 2019, o IVA constante das faturas discriminadas no quadro seguinte, no valor total de €26 851,58, por constar do campo 24 das declarações periódicas de IVA entregues para os períodos al referenciados, em conformidade
também com os registos efetuados nas respetivas contas correntes. […] 111.9 - Correções para efeitos de IRC De igual forma, também não poderá ser aceite como gasto fiscal, em conformidade com o disposto no 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), o valor registado atra das faturas a título de compras e fornecimentos e serviços externos, com reflexo no apuramento do resulto dos anos de 2017 e 2019, nos montantes de €38.056,00 e €78.690,00, respetivamente, sendo de acrescer aos respetivos campos 752 dos Q07 das Modelo 22 de IRC. Em conformidade, procede-se às seguintes correções: […] IX-DIREITO DE AUDIÇÃO De acordo com o preceituado no art.º 60º da LGT e art.º 60 do RCPITA, foi notificado o sujeito passivo para, no prazo de 15 dias, exercer, por escrito ou oralmente, o direito de audição sobre o “Projeto de Correções” através do Oficio n.º ...32, datado de 2021/09/01, enviado para a morada da sede da sociedade, com o registo postal n.º ...35..., entregue em 2021/09/02. Em 16 de setembro, foi solicitado o prolongamento do prazo para o exercício de audição, tendo este sido concedido mais 10 dias, atingindo o período máximo de 25 dias previsto na lei. No 1 de outubro de 2021, veio a sociedade exercer o seu direito de audição, através de e-mail endereçado aos nossos Serviços, com as alegações transcritas seguidamente. [SCom01...], LDA, com o NIF ...01, tendo sido notificada através do ofício em referência para, querendo, exercer o direito de audição, vem expor o seguinte: Não se percebe o teor do relatório. Diga-se de qualquer forma, a título preliminar, que é manifesto que não podem recair sobre os adquirentes de bens e serviços eventuais incumprimentos de obrigações fiscais por parte dos fornecedores e prestadores de serviços. De qualquer forma, tanto quanto é do conhecimento desta empresa, quer a sociedade [SCom04...] quer a [SCom05...], seriam sociedades cumpridoras das suas obrigações fiscais e sem quaisquer dívidas ao fisco. Como nele se diz, a [SCom01...] é uma empresa que se dedica ao comércio de veículos automóveis ligeiros, pesados, motociclos e ciclomotores. Supõe-se que será facilmente percetível para qualquer cidadão comum que, estando em causa veículos usados, e [SCom01...] recorra com frequência e com caráter regular a serviços de mecânica para que os mesmos sejam vendidos nas melhores condições possíveis. É esse serviço que traduz a fatura emitida pela [SCom04...], de serviços regulares de mecânica, daí a designação “avença”. As demais faturas referem-se, como já se referiu, a brindes distribuídos diretamente a clientes e, também, nas feiras do sector em que a [SCom01...] participou e participa. A fatura relativa a representação em feiras respeita, precisamente, à distribuição de brindes à entrada das feiras destinados a assinalar a presença dos participantes nas feiras. Não só a [SCom01...], mas a generalidade das empresas participantes recorre a esse tipo de serviço. No que diz respeito ao pagamento das faturas em causa, reitera-se o que já foi dito em declarações prestadas: não há
nenhuma fatura que se encontre em divida. Parte das faturas foi paga através da subscrição de letras de câmbio, cujo pagamento está refletido nos exercícios seguintes. Diremos, em conclusão, que não existe qualquer fundamento para que a AT proceda às correções previstas no projeto. Das alegações apresentadas em sede de direito de audição, concluímos o seguinte: 1. Resumidamente, invoca o sujeito passivo que as operações traduzem a realidade. Mau grado tal afirmação, nada adiantou que comprove tal afirmação, senão vejamos: a. Invoca que os brindes, supostamente adquiridos, se destinaram a ser distribuídos aos seus clientes. Contudo, o que está em causa, não seria (nunca, aliás) o fim da despesa (a ser real e efetiva) mas tão só que esta tenha sido incorrida, como de facto se demonstrou que não o foi. Já veremos, mais uma vez, a razão. b. Quanto à “avença de serviços de mecânica”, é notória a falência do argumento apresentado, assente nas palavras do contribuinte, quando diz que, “relativamente às relações comerciais com as sociedades “[SCom05...]- Unipessoal Lda.” e “[SCom04...], Lda.” refletidas contabilisticamente nas contas de fornecedores da sociedade “[SCom01...]”, não se recorda a que negócios dizem respeito''. Pois se estes serviços de mecânica foram, conforme afirma, tão “regulares” e ocorreram nos meses de janeiro a dezembro de 2017, conforme descrimina a fatura, como olvidar tal facto? c. Advém ainda referir que a sociedade [SCom01...] nunca chegou a apresentar a pretensa fatura emitida pela sociedade “[SCom05...]” e relevada na contabilidade da sociedade, nem em sede dos atos inspetivos, nem agora, em sede de direito de audição, o que motiva a sua não dedutibilidade para efeitos fiscais, de acordo com no n.º 2 e 3 do art.º 19.º do Código do IVA e art.º 23º do Código do IRC. Daqui, ESTARÁ TUDO DITO. Mas, vejamos também: 2. Quem é o “CC”, afinal? Que vínculo tem para com as sociedades “[SCom02...]”, “[SCom05...]” e “[SCom04...]”? O sujeito passivo, não o invoca e apenas o identifica assim, argumentando que “é seu “conhecido de longa data”. Pois bem, de facto não compete à Administração Tributária saber as qualificações dos supostos contratados da “[SCom01...]”, mas sempre poderemos aferir quanto às relações que mantém com as referidas entidades. A resposta é que, para já, nada consta. Mas, e que o fosse. Que conexão tem com os serviços faturados. 3. Ora, com o devido respeito, não se encontra qualquer conexão entre as pretensas invocações probatórias (sim, porque nada mais acrescenta que não desabafos estéreis e suposições triviais) sem estribo em qualquer documentação complementar. 4. Assim, reafirmamos o que antes foi fundamentado em sede de projeto de relatório: a facturação das sociedades “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” são desprovidas de materialidade, porquanto se comprovou que, isso sim decisivo, estas não detinham (nem detém) qualquer estrutura empresarial adequada à realização das supostas e referidas operações - vendas e prestação de serviços, ou seja, ausência de estrutura comercial, técnica, de pessoal e/ou logística, tomando-se desprovidas de
materialidade as operações em causa. 5. Assim, concluímos pela inexistência de factos novos a ter em conta na nossa análise, que contradigam as fundamentações apresentadas, mantendo-se as correções propostas […]” - cfr. relatório, a págs. 61 a 82 dos autos;
3) No dia 04 de Novembro de 2021 foi elaborada compensação com a liquidação ...00, referente ao quarto trimestre de 2019, e que demandou um valor a pagar de €7.397,34 - cfr. compensação, a págs. 24 dos autos;
4) No dia 04 de Novembro de 2021 foi elaborada a liquidação ...54, referente a juros compensatórios do quarto trimestre de 2019, e no valor de €482,34 - cfr. compensação, a págs. 26 dos autos;
5) No dia 08 de Novembro de 2021 foi elaborada compensação da liquidação ...00 com a liquidação ...63, referente ao quarto trimestre de 2019, e que demandou um valor a pagar de €92,38 - cfr. compensação, a págs. 25 dos autos;
6) No dia 08 de Novembro de 2021 foi elaborada compensação com a liquidação ...72, referente ao primeiro trimestre de 2020, que demandou um valor a pagar de €58,54 - cfr. compensação, a págs. 27 dos autos;
7) No dia 08 de Novembro de 2021 foi elaborada compensação com a liquidação ...29, referente ao terceiro trimestre de 2020, que demandou um valor a pagar de € 4.393,22 - cfr. compensação, a págs. 28 dos autos.
III. 2- Factos não provados
Não se provou que as facturas ora em causa tenham sido pagas.
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PAT apenso aos autos.
O facto não provado decorre da absoluta falta de substrato probatório que o pudesse firmar.
Com efeito, não foram juntos aos autos quaisquer elementos que pudessem confirmar o pagamento das facturas desconsideradas [tendo a Impugnante junto, apenas, as liquidações impugnadas].
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço a recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IRC, IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, no valor global de 60.892,10 €.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em:
- Nulidade por omissão de pronuncia referente ao alegado nos quesitos 36.º a 43.º da petição inicial, e ainda por os fundamentos estarem em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível - artº615º nº1 c) do CPC;
- Erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos 49º do RCPITA, 19º CIVA, 23º CIRC, 63º-E e 75º LGT, 78º e 100º CPPT.
Vejamos.
Da nulidade por omissão de pronúncia referente ao alegado nos quesitos 36.º a 43.º da petição inicial.
Alega a Recorrente que o tribunal a quo não se pronunciou quanto aos factos constantes do artº 36º a 43º da petição inicial.
Dando razão à Recorrente, por despacho de 11 de dezembro de 2025, o tribunal a quo conheceu da nulidade invocada e proferiu nova sentença, dela passando a constar o seguinte:
“(…)
Das liquidações de IVA [artigos 36.º a 43.º]
Nesta parte, refere a Impugnante terem existido duas liquidações de IVA para o mesmo período [4º trimestre de 2019]; terem existido correcções aos 1ºe 3º trimestres de 2020, não incluídas no RIT e das quais não foi dada qualquer fundamentação.
Vejamos.
Quanto às duas liquidações de IVA, consta do probatório [factos 3) a 5)] a existências de duas liquidações para o mesmo período [deixando de lado a liquidação dos juros], sendo a segunda, ...63, um acerto face à primeira, como aliás consta da demonstração de acerto de contas.
Não há qualquer duplicação, antes correcção da primeira.
Já quanto as correcções em sede de IVA referentes a 2020, mostra-se claro que as mesmas não decorrem do RIT constante destes autos, que se ateve aos anos de 2017 a 2019.
Aliás, nem no RIT nem em qualquer informação da Fazenda Pública consta qualquer explicação ou fundamento para tais correcções, mesmo tendo tido conheci mento da alegação da Impugnante [vide informação nos termos do artigo 111 .º do CPPT, a págs . 44 a 47 do documento 005061864].
Assim, por absoluta falta de fundamentação, cabe anular as referidas liquidações, no valor global de € 4. 4 5 1. 76, com as legais consequências a nível de reembolso e juros indemnizatórios. (…)”.
O que se refletiu no segmento decisório julgando parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA dos períodos de 2020 e mantendo as demais.
Assim e porque foi sanada a nulidade invocada nada temos a apreciar.
Da nulidade prevista no artº 615º nº 1 c) do CPC:
Alega a Recorrente na conclusão 48) Foi feita uma aplicação indevida do disposto nos artigos 615º, n.º 1 , c) (…)”.
Estabelece o artº 615º sob a epígrafe, causas da nulidade da sentença, nomeadamente o nº 1 que é nula a sentença quando:
(…)
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
Lidas as alegações e conclusões da Recorrente constata-se que não se encontra densificado ou concretizado em que medida ocorre a alegada contradição.
Assim, não se vislumbra qualquer violação ocorrida por não descrita ou argumentada.
Improcedendo-se como tal a alegada nulidade.
Do erro de julgamento de direito
Da violação do disposto no artº 49º do RCPITA
Nas conclusões 4) a 19) a Recorrente insurge-se contra a decisão da AT de qualificar como procedimento interno a inspeção efetuada.
Mais alega que ao não qualificar como externa fez tábua rasa do disposto no art.º 49º do RCPIT.
Alega que o tribunal a quo errou, pois, a jurisprudência invocada não tem aplicação ao caso sub judice por ser diferente o enquadramento factual.
Assim entende que no caso referido apesar de ter sido efetivamente realizado um procedimento externo o RIT qualificou-o indevidamente como interno. O que não é o caso, aqui a AT pretendeu fazer efetivamente apenas um procedimento de inspeção interno, o que na sua visão não é adequado porque deveria ter lugar, de forma imperativa (porque decorre da lei) um procedimento externo pois caso não o fosse seria inócua a garantia atribuída pelo nº 4 do art.º 63º da LGT.
Nesta parte o tribunal a quo improcedeu a pretensão da ora recorrida, com a seguinte fundamentação, conforme se transcreve:
“(…) Como nos diz o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Junho de 2016, tirado no processo 01095/15, I - Ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir - se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspecção.
II - A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando - se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo ” .
Dito de outra forma, “ A omissão do prazo de cinco dias prévios a que alude a notificação do artigo 49.º do RCPIT, não tem efeitos invalidantes se o interessado vir as segurada a sua participação, nomeadamente se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo, nos termos dos artigos 60.º da LGT ” [ vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13 de Abril de 2023, processo 667/11.4BEPNF , e, no mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09 de Março de 2017, processo 05458/12 e processo 564/2017 - T, do CAAD, de 08 de Julho de 2018 ] Tendo presente a jurisprudência citada, e constando do probatório que a Impugnante logrou juntar documentos ao procedimento inspectivo, prestar declarações [através da Gerência] , e exercer, formalmente, o seu direito de audição, não se senão considerar que a violação do artigo 49.º do RCPIT não é uma ilegalidade invalidante das liquidações ora em apreço, antes devendo ser considerada como mera irregularidade. (…)”
A questão que ressalta das alegações da Recorrente reconduz-se ao facto de saber se estamos perante uma inspeção externa ou interna e, sendo externa houve violação do artº 49º do RCPIT.
Apreciemos.
De acordo com o probatório a Recorrente foi objeto de um procedimento de inspeção tributário interna ao abrigo das ordens de serviço ...97, ...98 e ...99, referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas [IRC] e Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA] dos anos de 2017 a 2019, - ponto 1) do probatório.
Também resulta do probatório que a inspeção efetuada teve na sua base outros procedimentos de inspeção nomeadamente ...52 e ...53, nos quais a ora Recorrente prestou esclarecimentos e juntou documentos que lhe foram solicitados.
Mais resulta do probatório que a Recorrente foi notificada para exercer o seu direito de audição, o que fez.
Vejamos em primeiro lugar se um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo.
Efetivamente só é procedimento interno aquele cujos atos de inspeção se traduzam numa «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.º, alínea a), parte final.
Sendo que o procedimento que se traduza na análise de elementos colhidos noutros atos inspetivos não é de «análise formal», porque não se reconduz à forma como foram apresentadas declarações à Administração Tributária e implica um juízo sobre a substância das operações declaradas ou não declaradas e da sua correspondência com a verdade tributária do contribuinte. Aliás, não dispensará, na maioria dos casos, um juízo sobre o mérito dessas diligências para os fins da nova inspeção e da desnecessidade de realizar outras diligências no quadro dos deveres inquisitórios de quem analisa.
Na verdade, a classificação de um procedimento de inspeção tributária como procedimento externo ou interno deve ter em conta, não apenas o disposto no artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, mas também o seu artigo 34.º, que dispõe sobre o local onde os atos de inspeção devem ser praticados. Ao aludir atrás ao lugar do procedimento de inspeção, o legislador não podia deixar de ter em mente o que regulou adiante a propósito do lugar dos atos de inspeção.
E o que deriva daquele outro dispositivo legal é que há um conjunto de atos de inspeção que são ordinariamente realizados nas instalações ou dependências onde estejam ou devam estar legalmente localizados, neles incluídos a verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou de outros documentos relacionados com a atividade da entidade a inspecionar.
É claro que esses atos também podem realizar-se no serviço da Administração Tributária nos termos do n.º 4 daquele artigo 34.º. Mas, tendo em conta que tal sucede a
solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários ou ainda em caso de
«motivo justificado que não prejudique o procedimento de inspeção», nele incluída a inexistência de instalações ou dependências da entidade inspecionada, parece seguro que, nessas situações, o lugar em que o procedimento é efetivamente realizado já não interfere com a classificação do procedimento e, por conseguinte, com o funcionamento das garantias procedimentais instituídas para o denominado procedimento externo.
Porque seria incompreensível que a realização desses atos da inspeção nos serviços da Administração Tributária fosse instituída a benefício do sujeito passivo ou dos demais obrigados tributários e pudesse redundar, por causa disso, em diminuição das garantias destes. Ou que fosse prevista para casos de necessidade (como a da inexistência de instalações da entidade inspecionada) e pudesse derivar daí a diminuição (desnecessária e, por isso, desproporcionada) dessas garantias.
Isto implica que há um conjunto de atos da inspeção que devem ser considerados diligências externas independentemente do local onde são efetivamente realizados. Neles incluídos os atos de verificação e de apreensão da contabilidade, de livros de escrituração e de outros elementos que devam estar legalmente localizados em instalações ou dependências externas. Mas também as declarações prestadas no exercício de colaboração a que estejam adstritos os contribuintes que são alvo dessas inspeções e no âmbito das mesmas.
Pelo que, incluindo as diligências realizadas no procedimento inspetivo a recolha de cópias de faturas relativas a serviços prestados pelo sujeito passivo e respetivos comprovativos de pagamento, bem como a análise de diversos elementos da contabilidade do sujeito passivo e de autos de declarações colhidas no âmbito desta, também por aqui seria de concluir que estávamos perante um procedimento externo.
Qualificando-se o procedimento como procedimento externo será que assiste razão à recorrente quando alega que a AT fez tábua rasa do cumprimento do disposto no artº 49º do RCPIT?
Entendemos que não.
Isto porque o procedimento inspetivo que se baseie em elementos recolhidos anteriormente em outros procedimentos inspetivos só padece de ilegalidade por preterição da formalidade a que alude aquele artigo 49.º se a recolha desses elementos nesses outros procedimentos estiver, ela própria, enfermada dessa ilegalidade.
Ou ainda de outro modo: nos casos em que as diligências externas são efetuadas num procedimento e aproveitadas noutro procedimento, relevam também neste procedimento as diligências tomadas no outro com vista a evitar que o sujeito passivo inspecionado fosse surpreendido por estas.
Neste sentido veja-se acórdão do STA de 17-12-2019 proferido no Proc.
072/13.8BEMDL, com o seguinte sumário:
I - Para os efeitos do disposto no artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo;
II - Nos casos a que alude o número anterior, considera-se efetuada a notificação prévia para procedimento de inspeção em que esses elementos foram utilizados se o sujeito passivo tiver sido notificado previamente nos procedimentos em que esses elementos foram recolhidos ou se for de dispensar aí a notificação prévia;
III - Só há lugar à dispensa de notificação prévia a que alude a alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária quando o procedimento se reconduza à consulta, recolha ou cruzamento de documentos junto de sujeitos com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas;
IV - Não tendo o sujeito passivo inspecionado sido notificado previamente da recolha dos elementos que serviram de base às correções e não tendo sido demonstrado que tomou prévio conhecimento da diligência inspetiva respetiva ou que existia e foi invocado fundamento para o dispensar, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados.
O tribunal de recurso nada sabe porque nada foi referido quanto a alegadas notificações efetuadas nos procedimentos em que se baseou esta inspeção.
Acresce ainda que, e convocando o acórdão do STA proferido em 29-06-2016 no Proc. 01095/15, com o seguinte sumário:
I - Ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspecção.
II - A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo.
Bem como o acórdão do TCAN de 09-05-2019 proferido no proc. 08/09.0BEAVR, entre outros.
No caso em apreço, o ora Recorrente, em nada viu diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos de participação. Na verdade, e atenta a jurisprudência citada, a falta de comunicação do início do procedimento só deverá, no entanto, gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e respetivo objeto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente.
Assim, se o contribuinte inspecionado foi notificado do projeto de conclusões do relatório do relatório de inspeção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes» (GG e HH, ob. cit., pág. 270.).
Ora consta do relatório de inspeção transcrito no probatório - ponto 2), que a
Recorrente foi notificada e exerceu o seu direito de audição, pelo que a falta de notificação prévia prevista no artº 49º do RCPIT degrada-se em mera irregularidade.
Alega ainda a Recorrente que o procedimento externo é imperativo e que se assim não fosse seria inócua a garantia prevista no artº 63º da LGT.
No entanto, sempre se dirá que não tem razão de ser esta alegação isto porque a lei proíbe a realização de mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.
Ou seja, a lei proíbe a realização de mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, salvo as exceções legais previstas, o que no caso não se verifica.
A proibição sancionada relativa ao art. 63.º nº 4 do LGT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) e diz respeito à classificação do procedimento quanto ao lugar (art. 13.º do RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao fim (art. 12.º do RCPIT), âmbito e extensão (art. 14.º do RCPIT).
No Capítulo III do RCPIT dispõe-se sobre as “Classificações do procedimento de inspecção tributária”, e assim, temos o art.12.º “Fins do procedimento”, art. 13.º “Lugar do procedimento de inspecção”, art. 14.º “Âmbito e extensão” e 15.º “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento.”
Ora, o legislador do art. 63.º nº 4 LGT apenas se refere ao procedimento externo, cuja classificação, como já referimos, entronca no “Lugar do procedimento de inspecção” (art. 13.º RCPIT).
No entanto, daqui não decorre que a inspeção seja de forma imperativa um procedimento externo. Mas tão só que quando é um procedimento externo não é permitida a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização ao mesmo contribuinte sobre os mesmos factos.
Quanto à fundamentação do tribunal a quo sempre se dirá que não tendo tomado posição sobre a questão do procedimento a jurisprudência invocada mantém-se válida pois “(…) constando do probatório que a Impugnante logrou juntar documentos ao procedimento inspectivo, prestar declarações [através da Gerência , e exercer, formalmente, o seu direito de audição, não se senão considerar que a violação do artigo 49.º do RCPIT não é uma ilegalidade invalidante das liquidações ora em apreço, antes devendo ser considerada como mera irregularidade. (…)”.
Logo não se vislumbra qualquer violação dos direitos e garantias da Recorrente nem qualquer violação geradora de invalidade das liquidações efetuadas, pelo que improcede nesta parte a sua alegação.
Nas suas conclusões 20) a 48) a Recorrente alega erro nos pressupostos de facto e de direito e violação de lei por violação dos artigos 19º do CIVA, 23º do CIRC, 63º E e 75º da LGT, 78º e 100º do CPPT.
Quanto à violação do artº 19º do CIVA e artº 75º LGT - conclusões 33) a 47).
Alega a Recorrente que beneficia da presunção de veracidade e de boa-fé nas suas declarações e de todos os elementos inscritos na sua contabilidade (artº 75º da LGT) e ainda que a AT tem de demonstrar a existência de indícios fundados (objetivos, sólidos e consistentes, que traduzem uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam
operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte prevista no art. 75º da LGT ”), invocando o acórdão do TCA Norte de 27-04-2023 , proc. 000501/06.7BEVIS quando refere “I - No que se refere à aplicação do regime constante no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, não obstante a prova a fazer pela Administração fiscal não tenha de ser direta, mas tão só indiciária, da mesma deverá também resultar, ainda que indiciariamente, que o IVA deduzido não se reporta a uma transação real, ou seja, que a operação (ou o seu preço) titulada pela fatura desconsiderada foi simulada, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de faturas falsas- II - A não ser assim, haveria que concluir que se estaria na presença de uma metodologia de “pesca de arrasto”, caracterizada pela circunstância de a Administração fiscal se limitar a considerar o facto de o contribuinte ter deduzido imposto com base em faturas registadas na sua contabilidade, pela mera circunstância de as mesmas terem sido emitidas por sujeitos passivos indiciados pela prática de emissão de faturação falsa, sem nada cuidar de saber sobre a substância da operação titulada pelas mesmas”.
Concluindo que a sentença recorrida desprezou tal entendimento e por isso deve ser revogada.
No caso em apreço, a Administração Tributária não aceitou as faturas constantes da contabilidade da Recorrente, emitidas pelas sociedades “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]”, por não corresponderem a aquisição de bens e serviços efetivamente prestados.
A sentença recorrida deu razão à AT e manteve as liquidações efetuadas discorrendo na parte mais relevante o seguinte:
“(…) Ou seja, sociedades sem estabelecimento para prestar serviços ou contabilidade disponibilizada; gerentes que residem em centros de domiciliação de empresas; que não apresentam contabilidade; cujo gerente não tem conhecimento do andamento da sociedade; sem movimentos bancários correspondentes a pagamentos a fornecedores; entradas nas contas da sociedade imediatamente levantadas; sem
registo de facturas no portal “e - Fatura”; pagamento de letras em numerário, em violação do artigo 63.º - E da Lei Geral Tributária, com registo de valores superiores ao valor da letra; transferências bancárias efectuadas para conta do sócio - g erente da Impugnante; influência do senhor CC em todas as sociedades , indicando o sócio - gerente da Impugnante que era este o ponto de contacto com todas elas ; emissão, em Dezembro, da factura n.º 5, para serviços alegadamente efectuadas ao longo de um ano, sem qualquer discriminação dos serviços em causa, períodos de trabalho, peças utilizadas, veículos reparados, em violação dos artigos
23.º do CIRC e 5.º do CIVA e da praxe comum da actividade; dilação no pagamento da factura [de Dezembro de 2017, ainda por pagar em 2019, sem qualquer justificação apresentada]; incumprimento das obrigações declarativas e de pagamento, sem instalações ou declarações mensais de rendimento; inexistência, na contabilidade da empresa emissora, da factura contabilizada pela Impugnante; declaração de facturas de valor muito inferior ao necessário para o desenvolvimento de uma actividade; pagamento da factura por contrapartida de conta de sócios; incapacidade, do sócio - gerente da Impugnante, de ligar as facturas emitid as pela “[SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e ”[SCom04...], Lda.” , apesar da alegada regularidade da prestação dos serviços de mecânica; inexistência de qualquer outro elementos que pudessem demonstrar a relação comercial entre as sociedade [contratos, comprovativos de pagamento, emails, orçamentos, notas de crédito, ou reclamações.
Tendo em conta tudo o exposto, cremos que o conjunto de indícios antes referidos é adequado e suficiente a cumprir com o ónus que impendia sobre a Fazenda Pública. (…)”.
Vejamos.
Dispõe o n.º 1, do art.º 74. º da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, compete à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas foram simuladas, ou seja, recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como
a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de
11.11.2004, in www.dgsi.pt.
Isto porque é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Como consta do acórdão n.º 026635 de 17.04.2002, “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”
Refere o acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003 que “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas,
existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte.
No caso sub judice a sentença recorrida considerou que, atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, a Administração Fiscal fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correção e subsequente as liquidações impugnadas.
Desde já se afirma que a sentença recorrida não merece qualquer reparo, uma vez que, fez uma correta apreciação dos indícios carreados para o processo pela Administração Fiscal.
Tal como resulta da sentença recorrida, e decorre do facto 2) do probatório, os indícios recolhidos nas sociedades prestadoras de serviços que reportaram as faturas como falsas e que se transcrevem são os seguintes:
Quanto às faturas da sociedade “[SCom02...]”:
“(…)
1. A sede social da “[SCom02...]” encontra-se sita na Rua 1..., ... ..., sendo esta morada a de um centro empresarial
denominado “[SCom03...], de BB”, entidade que tem como atividade a domiciliação de empresas.
Não se verificou o efetivo exercício de qualquer atividade por parte da sociedade “[SCom02...]” nestas instalações, não tendo sido possível contactar com qualquer responsável ou funcionário da empresa;
2. Segundo a base de dados da AT, a morada de centralização da sua contabilidade encontra-se associada a um gabinete de contabilidade, com o qual já não possui qualquer relação desde o primeiro trimestre de 2017;
3. No contacto estabelecido com o atual contabilista da sociedade, junto do seu escritório, confirmou-se que os elementos de suporte á contabilidade da sociedade “[SCom02...]” se encontram na posse do sr. CC, apenas lhe sendo entregue para efeitos de registo contabilístico.
4. A morada do domicílio fiscal do atual sócio-gerente, DD, NIF ...22, encontra-se localizada na mesma morada da sociedade, ou seja, na já referida sociedade “[SCom03...]”. 5. No contacto estabelecido com EE, sócia gerente da sociedade no período compreendido entre 23/11/2017 e 20/10/2018, e segundo declarações prestadas, apurámos que esta se encontra num processo de litígio com o sr. CC, uma vez que, no seu entender, se viu involuntariamente envolvida na gestão de empresas a seu mando, e que não se resumiram apenas a esta sociedade, mas também a outras; 6. Note-se que, anteriormente a 23/11/2017, o sócio-gerente da sociedade era o cidadão russo, FF, NIF ...76, com domicílio fiscal na Rua 2...., ... ....
7. A sociedade “[SCom02...]” foi notificada para exibir a contabilidade relacionada com a atividade que exerceu nos anos de 2017 e 2018, não tendo dado cumprimento à notificação e, por conseguir não apresentando os elementos da sua contabilidade e respetivos documentos de suporte;
8. Em posterior contacto com o atual sócio-gerente da sociedade, DD, recolhemos indícios que apontam que este não é o verdadeiro responsável pelas
operações desenvolvidas pela sociedade denotando nem sequer possuir informações essenciais relacionadas com o normal desenvolvimento de uma eventual atividade exercida pela sociedade, identificando frequentemente o sr. CC como a pessoa que gere os contactos comerciais e financeiros da empresa. Não apresentou documentos contabilísticos da sociedade, nem deu qualquer justificação para a sua não exibição não conseguindo indicar a localização destes documentos, apenas que estavam com o contabilista, apesar de não recordar o seu nome, nem o local onde este desenvolve a sua atividade;
9. Da análise efetuada aos elementos relativos ás contas bancárias da sociedade, não é possível retirar conclusões que afiram da atividade efetivamente exercida pela sociedade e da sua capacidade contributiva, porquanto não representam os movimentos de uma sociedade com o volume de negócios que declara ter. Com efeito, não se identificam movimentos financeiros de pagamento a fornecedor sejam eles através de transferência bancária, sejam através de emissão de cheques bancários. Por outro lado, as entradas nas contas da sociedade, quer através de transferência bancária, quer através de depósito de valores, foram prontamente movimentados através de levantamentos ao balcão efetuados pelo vigente gerente da sociedade. Importa referir que esta prática, nomeadamente, a de depósito de cheques ou entradas transferência bancária com imediato levantamento ao balcão é uma prática comum em entidades ligadas à fraude de faturação falsa, servindo, na maioria das vezes, para devolver uma parte do dinheiro ao emitente do cheque/destinatário da fatura falsa, e socorrendo-se assim deste meio na tentativa dar uma aparência real a operações fictícias.
10. Apenas consultando o sistema “e-Fatura”, não é possível comprovar que as faturas emitidas a favor [SCom02...] tenham, por esta, sido alvo de registo contabilístico, estando sequer relacionadas com a atividade desenvolvida pela sociedade. No entanto, na qualidade de sociedade adquirente, apurámos que, da totalidade de sociedades que emitiram faturas a favor da “[SCom02...]”, ressaltam três (3) entidades, pelo seu montante materialmente mais relevante, que representam cerca de 84,66% (em 2017) e 46,24% (em 2018) do montante total das faturas emitidas a favor da
sociedade “[SCom02...]” e que, tendo sido objeto de análise, foram retiradas as seguintes conclusões: i) Trata-se de sociedades incumpridoras das suas obrigações fiscais, declarativas e/ou de pagamento; ii) Não são conhecidas instalações físicas ou estrutura capaz onde possam exercer ou ter exercido a sua atividade nos anos objeto de análise; iii) Não possuem, nem possuíram, funcionários ao seu serviço nos anos em análise; iv) Não foram detetadas, a montante, faturas emitidas a seu favor, no sentido de evidenciarem a aquisição de bens (mercadorias/produtos) ou a subcontratação de serviços que permitam efetuar vendas e/ou prestar serviços que originem a emissão das faturas para a sociedade “[SCom02...]”; v) Não foi possível estabelecer contacto com quaisquer responsáveis daquelas sociedades, nem aceder aos seus elementos contabilísticos, apesar destas sociedades terem sido notificadas para o efeito. vi) O envolvimento do contribuinte CC encontra-se associado a todas estas entidades, ou na qualidade de sócio e/ou gerente, ou reconhecendo-se como gerente de facto ou até por ser concretamente referenciado no negócio.
Nestes termos, foram analisados os sujeitos passivos “clientes” da [SCom02...], por forma a podermos apurar a real atividade da sociedade “[SCom02...]” e, determinar não só o grau de participação e envolvimento de cada sujeito passivo, como a eventual lesão patrimonial dos cofres do Estado, sendo a sociedade objeto de ação inspetiva, um destes clientes […] Com base na contabilidade da sociedade e nos documentos de suporte apresentados, constatámos que, nos anos de 2017,2018 e 2019, a sociedade registou contabilisticamente as faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...]” constantes dos quadros seguintes. […] A sua relevação contabilística foi efetuada em dezembro através do seu lançamento contabilístico no Diário 41, através do documento n.º 412.133, de 2017/12/31.
Relativamente ao seu tratamento contabilístico para efeitos de IRC, a fatura foi registada na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, tendo o gasto sido diferido em 50%, na medida em que este montante foi creditado por contrapartida da conta SNC “2819 - Outros gastos a reconhecer”. Assim, foi gasto do exercício de 2017, o montante de €4.806,00. Por outro lado, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC
“...”, no montante de €2.210,76. Estes movimentos contabilísticos foram integralmente refletidos nas declarações fiscais entregues referentes aos períodos respetivos. Encontra-se ainda relevado na contabilidade, o pagamento integral desta fatura através de letra, que, segundo declarações do sócio-gerente AA, foi sendo parcialmente paga em numerário, até se encontrar totalmente liquidada. Este foi sempre o método utilizado no pagamento das faturas da “[SCom02...]”.
No verso da letra encontram-se inscritos apontamentos manuscritos, com montantes parciais em que o seu somatório perfaz a totalidade da letra e referência a datas, bem como um carimbo onde se lê “[SCom02...], Unip., Lda. - A Gerência” e uma assinatura/rúbrica (não legível). […] A sua relevação contabilística foi efetuada em outubro através do seu lançamento contabilístico no Diário 41, através do documento n.º 410.011, de 2018/10/31. Relativamente ao seu tratamento contabilístico para efeitos de IRC, esta fatura foi registada na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, tendo o seu gasto sido totalmente diferido, na medida em que creditado por contrapartida da conta SNC “281102 - Outros gastos a reconhecer”. Assim, não reconhecido qualquer gasto associado ao ano de 2018. Por outro lado, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC “...'', no montante de €3.588,00. Estes movimentos contabilísticos foram integralmente refletidos nas declarações fiscais entregues referentes aos períodos respetivos. Tal como aconteceu no ano de 2017, encontra-se relevado na contabilidade, o pagamento integral desta fatura através de uma letra, que foi parcialmente paga em numerário, até se encontrar totalmente liquidada. Também no verso da letra se encontram inscritos apontamentos manuscritos, com montantes parciais em que o seu somatório perfaz a totalidade do montante da letra e referência a datas especificas, bem co no um carimbo onde se lê “[SCom02...], Unip., Lda. - A Gerência” e uma assinatura/rubrica (não legível). […] A sua relevação contabilística foi efetuada no mês de dezembro, através dos lançamentos contabilísticos nº 412.001 e 412.002, registados no Diário n.º 41. Ambas as faturas foram registadas na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda” e o IVA constante das faturas, sido
relevado na conta SNC de apuramento de IVA “...”, pelos valores integrais. No ano de 2019, foram ainda considerados como gasto do exercício, sendo relevados na conta SNC “6222 - Publicidade e Propaganda”, os montantes que haviam sido diferidos nos anos de 2017 e 2018, através das contas SNC “2819 - Outros gastos a reconhecer” e “281102 - Outros gastos a reconhecer”, designadamente, o montante de €4.806,00, referente a 50% da fatura n.º 2017/41, de 2017/12/07 e o montante de €15.600,00, referente a 100% da fatura n.º 2018/58, de 2018/10/30, ambas emitidas pela sociedade “[SCom02...]”. Encontra-se relevado na contabilidade o pagamento integral destas faturas através de três letras bancárias, pagas parcialmente por tranches em dinheiro, até se encontrarem totalmente liquidadas. No entanto, neste ano de 2019, manifestam-se duas divergências em relação aos anos de 2017 e 2018. A primeira diz respeito à relevação contabilística do pagamento das faturas, efetuado através de um registo único com o n.º 120.027, no diário “99 - Diversos”, não mantendo o critério contabilístico seguido em anos anteriores onde foram relevados no diário “41”. A segunda reporta-se ao inscrito no verso das letras, onde constam apontamentos manuscritos, com montantes parciais e referência a datas. Isto porque, relativamente à letra com referência “ ...45”, que indica a importância de €21.689,32, encontra-se no seu verso, pagamentos parciais de
€10.000,00, no dia 30-05-2020, €10.000,00, no dia 30-06-2020 e €5.000,00, no dia 25-
07-2020, o que perfaz €25.000,00, valor superior ao indicado na frente da letra. Este facto revela a fragilidade que apresenta este método/modelo de pagamento que, para além de não identificar o real beneficiário dos capitais envolvidos, suscita a dúvida sobre qual o valor que efetivamente foi pago. […] Meios de pagamento Tendo sido solicitados os documentos comprovativos do meio de pagamento utilizado e que suportam registos efetuados na conta corrente da “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” a sociedade apenas apresentou comprovativos de transferência bancária efetuadas para a conta pessoal do sóciogerente da “[SCom01...]”, AA, documentos relativos a levantamentos em ATM e letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio gerente AA
AA, foram sendo parcialmente pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas. Assim sendo, concluímos que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando, assim, o meio recorrente de pagamento para verbas elevadas, bem como o disposto no artigo 63.º-E da Lei G Tributária (LGT), aditado pelo Lei n.º 92/2017, de 22/08, nomeadamente, o seu n.º 2, que prevê que “Os pagamentos realizados pelos sujeitos passivos a que se refere o n.º 1, do artigo 63.º-C, respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1 000, ou o seu equivalente moeda estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”.
Quanto à sociedade “[SCom04...] Lda”:
“no âmbito do processo de inquérito n.º 3999/18.7 T9AVR, foi desencadeada uma ação inspetiva ao sujeito passivo “[SCom04...], LDA”, abrangendo os anos de 2017, 2018 e 2019, tendo-se detetado a existência de um esquema de faturação falsa a montante e a jusante desta empresa, envolvendo um conjunto de empresas, tendo-se identificado como principal responsável do esquema de faturação falsa o sr. CC, NIF ...31, pessoa que se socorreu de vários “testas de ferro” para levar a cabo o esquema idealizado.
Concretamente, e no que se refere às faturas emitidas por este sujeito passivo à sociedade “[SCom01...]”, apurou-se que foi emitida apenas uma fatura no ano de 2017, identificada como sendo a fatura n.º 2017/5, datada de 2017/12/12, no montante de €18.000,00, a que acresce IVA à taxa normal no montante de €4.140,00, totalizando
€22.140,00. Segundo consta da citada informação, a fatura não contém a denominação usual dos serviços prestados, não se encontrando devidamente especificados nem quantificados, não há identificação de matrícula, peças ou serviços de mecânica prestados, infringindo o disposto na alínea c), do n.º 4, do art.º 23º do Código IRC e alínea b), do n.º 5, do Código do IVA. Para além desta insuficiência na especificação e quantificação dos bens ou serviços descritos na fatura de não ser usual a modalidade de
“avença” em serviços prestados por oficinas na reparação e manutenção automóvel, verifica-se estarem reunidos fortes indícios que nos permitem concluir que esta fatura não titula operações reais, correspondendo, por isso, a operações simuladas. Também de acordo com informação recolhida na ação inspetiva, iniciada em janeiro de 2019, esta fatura ainda não teria sido paga, ou seja, não houve sequer preocupação de dar uma aparência normal à operação […] Com base na contabilidade da sociedade e nos documentos de suporte apresentados, constatámos que, no ano de 2017, a sociedade registou contabilisticamente urna fatura emitida pela sociedade “[SCom04...], Lda” conforme quadro seguinte. […] Através dos registos contabilísticos da sociedade, conclui-se que a fatura foi registada, para efeitos de IRC, na conta SNC “31102- Custos Associados” e, para efeitos de apuramento de IVA, o IVA constante da fatura foi registado na conta SNC “24323132311 - CBS - Tx. Nm. - MN-TT dedutível”. Os movimentos registados na contabilidade foram refletidos nas declarações fiscais entregues referentes ao ano de 2017 (IRC) e 4.º trimestre de 2017 (IVA). […] Meios de pagamento Tendo sido solicitados os documentos comprovativos do meio de pagamento utilizado e que suportam registos efetuados na conta corrente da “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” a sociedade apenas apresentou comprovativos de transferência bancária efetuadas para a conta pessoal do sócio-gerente da “[SCom01...]”, AA, documentos relativos a levantamentos em ATM e letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio gerente AA, foram sendo parcialmente pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas. Assim sendo, concluímos que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando, assim, o meio recorrente de pagamento para verbas elevadas, bem como o disposto no artigo 63.º-E da Lei G Tributária (LGT), aditado pelo Lei n.º 92/2017, de 22/08, nomeadamente, o seu n.º 2, que prevê que “Os pagamentos realizados pelos sujeitos passivos a que se refere o n.º 1, do artigo 63.º-C, respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1 000, ou o seu equivalente moeda estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a
identificação respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”.
Quanto à sociedade “[SCom05...] Unipessoal Lda”:
“é uma entidade com a sua sede social sita na Rua 3..., ... ... (...), detida por CC, NIF ...31. Possui como objeto social, “Atividades de estamparia têxtil. Atividades de análise, conceção e programação de sistemas prontos a utilizar e conceção de páginas web. Comércio, importação exportação de veículos automóveis e motorizados, bem como de suas peças e acessórios. Comércio importação e exportação de vestuário, calçado, acessórios de moda e de artigos têxteis. Atividades artes gráficas. Indústria de construção civil e empreitadas de obras públicas, designadamente construção e reparação de edifícios”.
No entanto, é uma sociedade incumpridora das suas obrigações fiscais, quer declarativas, quer pagamento, não tendo sido possível contactar qualquer instalação ou estrutura associada desenvolvimento atual de uma atividade produtiva, nem contactar com os seus responsáveis.
A verdade é que a sociedade não procede à entrega de declarações periódicas de IVA desde o 4.º trimestre de 2013, nem de declarações de rendimentos modelo 22 de IRC desde o ano de 2013, tendo apresentado declarações de retenção de IRS (DMR) apenas até outubro de 2014.
Da consulta ao sistema “e-Fatura”, consta que, no ano de 2017, foi comunicada a emissão de 12 faturas pela sociedade “[SCom05...], UNIPESSOAL, LDA”, no período compreendido entre janeiro e maio de 2017, no montante global de €199.428,76, não se afigurando qualquer fatura emitida a favor da sociedade “[SCom01...]” neste período. Por outro lado, no ano de 2017, constatámos que apenas foi comunicado pelos emitentes, a emissão faturas a favor da sociedade “[SCom05...], UNIPESSOAL, LDA” no montante de €3.710,30, valor não congruentes com o
desenvolvimento de uma atividade comercial, muito menos envolvendo montantes refletidos nas faturas que emitiu no ano de 2017.
Por conseguinte, subsistem dúvidas quanto à veracidade das operações tituladas pelas faturas emitidas por esta sociedade, existindo indícios que esta possa eventualmente estar envolvida num esquema faturação falsa a jusante desta empresa, envolvendo um conjunto de empresas, tendo-se identificado co principal responsável do esquema de faturação falsa o sócio, CC, pesque se socorre de “testas de ferro” para levar a cabo o referido esquema. […] Com base na contabilidade da sociedade, constatámos que, no mês de março de 2017, a sociedade relevou contabilisticamente uma fatura emitida pela sociedade “[SCom05...], Unipessoal, Lda”. De referir que, de acordo com o já mencionado no ponto 111.1.3, a sociedade “[SCom05...]” comunicou no sistema “e-Fatura” as faturas emitidas entre janeiro a maio de 2017, não constando desta listagem qualquer fatura emitida a favor da sociedade “[SCom01...]”. No entanto, esta fatura foi relevada na contabilidade da “[SCom01...]” consubstanciando-se, para efeitos de IRC, no seu registo na conta SNC de gastos “6222 - Publicidade Propaganda”, pelo montante
€15.250,00 e, para efeitos de apuramento de IVA, o montante de IVA que constará da fatura (€3.507,50) foi registado na conta SNC “24323132311 - OBS - Tx. Nm. - MNTT dedutível” com vista á sua dedução. Estes movimentos contabilísticos foram refletidos nas declarações fiscais entregues pela sociedade referentes ao ano de 2017 (IRC) e ao
1.º trimestre de 2017 (IVA). Também segundo os elementos contabilísticos analisados, o pagamento desta fatura foi relevado por contrapartida da conta do sócio-gerente “AA” […] Meios de pagamento Tendo sido solicitados os documentos comprovativos do meio de pagamento utilizado e que suportam registos efetuados na conta corrente da “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” a sociedade apenas apresentou comprovativos de transferência bancária efetuadas para a conta pessoal do sócio-gerente da “[SCom01...]”, AA, documentos relativos a levantamentos em ATM e letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio gerente AA
AA, foram sendo parcialmente pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas. Assim sendo, concluímos que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando, assim, o meio recorrente de pagamento para verbas elevadas, bem como o disposto no artigo 63.º-E da Lei G Tributária (LGT), aditado pelo Lei n.º 92/2017, de 22/08, nomeadamente, o seu n.º 2 […]”.
No relatório de inspeção resulta também que ouviram em declarações o sócio-gerente da Recorrente AA que prestou as seguintes declarações: (…). O sr. CC (único nome que reconhece) era seu conhecido de longa data, tendo sido abordado por este em determinada altura, não sabendo precisar a data concreta, no âmbito do negócio relacionado com a cedência de negócio da oficina de venda de pneus, alinhamento e mecânica geral sita na Avenida ..., .... Esta cedência de negócio foi acordada com o sr. CC, pelo montante de €90.000,00, e que deu origem a uma fatura emitida à sociedade “[SCom02...], Lda”. 4. O seu pagamento foi pago através de letras, não se recordando se chegaram a ser integralmente pagas, dado a situações inerentes ao desenvolvimento deste negócio, que originou posterior encontro de contas. 5. Na verdade, o negócio associado à cedência da oficina de pneus foi primeiramente alienado à sociedade “[SCom02...]”, retomado novamente através da sua outra sociedade “[SCom06...], Lda”, NIPC ...36, e finalmente alienada á sociedade [SCom07...], Lda”, NIPC ...73. 6. Todo este negócio foi intermediado pelo sr. CC, não recordando se alguma vez existiu um contrato escrito entre as sociedades. 7. Nunca negociou com pessoa diferente nas relações comerciais com as sociedades “[SCom02...], Lda.” e “[SCom07...], Lda”. 8. Ainda, acordou com o sr. CC a compra de artigos publicitários nos anos de 2017, 2018 e 2019, assim como a representação em feiras do “Sector Auto” no final de 2019. 9. Os pagamentos foram efetuados parcelarmente através de letras, e pagas na medida do possível, mediante a entrega de tranches em numerário ao sr. CC. 10. Relativamente às
relações comerciais com as sociedades “[SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e ”[SCom04...], Lda.” refletidas contabilisticamente nas contas de fornecedores da sociedade “[SCom01...]”, não se recorda a que negócios dizem respeito.
III.7-Conclusão Das diligências efetuadas ao abrigo da presente ação, bem como das efetuadas no âmbito do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos efetuado à sociedade ao abrigo do Despacho n.º ...81, não foram apresentados quaisquer outros elementos comprovativos relacionados com as supostas relações comerciais existentes entre o sujeito passivo inspecionado e as sociedades “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]”, para além das faturas e dos respetivos meios de pagamento supra relacionados. Aliás, não foram apresentados comprovativos de pagamento das faturas, sendo que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando o disposto no artigo 63.º-F da Lei Gerai Tributaria (LGT). Apesar de especificamente solicitadas, não foram apresentadas quaisquer evidências da compra de brindes publicitários e do envio de milhares de emails com a indicação “Boas Festas”, não se apurando qual a base de contactos para onde supostamente terão sido enviados os e-mails, o seu conteúdo e restantes elementos que permitam comprovar de que forma estes gastos incorridos são necessários para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC. Com efeito, não foi apresentado qualquer outro suporte documental, seja do ponto de vista do controlo interno, seja decorrente do próprio negócio, como contratos celebrados, notas de encomenda, correspondência (fax, email, ...), orçamentos, propostas de negociação, notas de débito ou crédito para retificação de preços e/ou acertos de outra natureza, bem como outros, que eventualmente pudesse contribuir para a comprovação das operações colocadas em causa. Aliás, o sócio-gerente da sociedade, para além de não conhecer qualquer estrutura comercial relativa sociedade “[SCom02...]”, também não se recorda dos negócios efetuados com as sociedades “[SCom05...]” e “[SCom04...]”, bem como não apresentou a fatura emitida pela sociedade “[SCom05...]” relevada na contabilidade da sociedade. Acrescentou ainda que, foi o sr. CC (seu conhecido de longa data, mas do qual não sabe identificar o seu nome completo ou possui qualquer outra forma de identificação deste) que estabeleceu e
manteve todos os contactos com a empresa, desde a apresentação da proposta do serviço ao recebimento do seu pagamento, referindo ainda que, quando lhe foi apresentada a primeira fatura em nome da “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, assumiu que o sr. CC era o dono desta. Constatámos ainda a existência de um elo comum relativamente às três sociedades abordadas, nomeadamente, o envolvimento do sr. CC em todas as eventuais relações comerciais mantidas com estas sociedades, sendo dono das participações sociais da empresa “[SCom05...]”, ser suspeito de ser o principal responsável de um eventual esquema de faturação falsa na sociedade “[SCom04...]” e sendo a única pessoa que intermediou todo o negócio que envolveu a emissão das faturas “[SCom02...]”, quer da apresentação do produto/serviço até ao seu recebimento em numerário. Por conseguinte e atendendo ao suprarreferido, foram recolhidos elementos reveladores da ausência de materialidade das operações tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, “[SCom04...], Lda” e “[SCom05...], Unipessoal, Lda” a favor da sociedade “[SCom01...]”, não se comprovando as operações por estas tituladas. Com efeito, ainda que estas operações pudessem eventualmente ter sido realizadas, não ficou demonstrado que as prestações de serviços faturadas foram efetivamente realizadas nos termos em que as faturas as titulam, na medida em não foi identificada qualquer estrutura empresarial adequada por parte do emitente para a realização dos referidos serviços (estrutura comercial, técnica, de pessoal e/ou logística), tornando-se visível a inverosimilhança das operações descritas”.
Não obstante os indícios recolhidos nas sociedades emitentes a AT também recolheu indícios na sociedade recorrente como:
- Incapacidade do sócio-gerente de saber a que respeitam as faturas emitidas pela “[SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e” [SCom04...], Lda.”.
- O facto de terem sido feitas transferências bancárias para conta do sócio-gerente da Impugnante;
- Pagamento de letras em numerário e com registo de valores superiores ao valor da letra.
- Emissão, em dezembro, da fatura n.º 5, para serviços alegadamente efetuadas ao longo de um ano, sem qualquer discriminação dos serviços em causa, períodos de trabalho, peças utilizadas, veículos reparados,
- Dilação no pagamento da fatura [de dezembro de 2017, ainda por pagar em 2019, sem qualquer justificação apresentada]
- Pagamento da fatura por contrapartida de conta de sócios;
- Inexistência de quaisquer outros elementos que pudessem demonstrar a relação comercial entre as sociedades [contratos, comprovativos de pagamento, emails, orçamentos, notas de crédito, ou reclamações].
Nesta conformidade, teremos de concluir tal como a sentença recorrida, que a Administração Tributária recolheu indícios sérios da inexistência de operações reais, ou seja, da ocorrência de factos tributários, e que não se basearam apenas em indícios recolhidos nas sociedades emitentes, como aponta a Recorrente.
Aliás está bem patente nos indícios recolhidos que as sociedades que emitem as faturas não têm qualquer estrutura empresarial adequada para a realização dos referidos serviços como estrutura comercial, técnica, de pessoal e/ou logística, não apresentam contabilidade e não têm movimentos bancários correspondentes a pagamento a fornecedores, nem registo de faturas no E-fatura. Por outra via as entradas nas contas da sociedade, quer através de transferência bancária, quer através de depósito de valores, foram movimentados através de levantamentos ao balcão efetuados pelo gerente comum a todas as sociedades, CC.
Pelo que não se concorda com a alegada “pesca de arrasto “referida nas suas conclusões, nem com a referência do acórdão do TCA Norte de 27-04-2023, Proc. 501/06.7 BEVIS, pois a factualidade não é semelhante.
Mais, a alegação feita pela Recorrente de que a fundamentação constante do RIT, além de não resultar de factos direitos é ostensivamente conclusiva não sendo acompanhada de elementos fáticos que a possam sustentar, não é de todo verdadeira, pois como se transcreveu, do RIT resultaram indícios mais que suficientes para fazer cessar a presunção do artº 75º da LGT e o ónus que sobre si impendia.
Face a esta circunstância competia ao sujeito passivo o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que aquela se arroga, ou seja, cabia, pois, à Recorrente demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas faturas desconsideradas.
Recorda-se que das declarações prestadas pelo sócio-gerente da impugnante/recorrente resultou que desconhecia as faturas emitidas pela [SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e” [SCom04...], Lda.” relevadas na contabilidade, desconhecia qualquer estrutura comercial relativa sociedade “[SCom02...]”, e não se recorda dos negócios efetuados com as sociedades “[SCom05...]” e “[SCom04...]”, bem como não apresentou a fatura emitida pela sociedade “[SCom05...]” relevada na contabilidade da sociedade.
Ora, evidente se torna que havendo inversão do ónus da prova, por afastamento da presunção prevista no artº 75º da LGT e verificando-se que a Recorrente não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das faturas e que as mesmas foram fornecidas pelos emitentes das mesmas, ou outrem, e não tendo feito tal prova a impugnação teria de improceder, pelo que bem decidiu a sentença recorrida.
Improcedem assim as suas alegações.
Da violação do artº 100º do CPPT - conclusões 21) a 24).
Alegou a Recorrente que para a AT subsiste a dúvida da efetiva existência daquelas operações e que ao ignorá-las contrariou o disposto no artº 100º do CPPT.
Alega que pelo facto de no RIT vir referido que “ ainda que estas operações pudessem eventualmente ter sido realizadas, não ficou demonstrado que as prestações de serviços faturadas foram efetivamente realizadas nos termos em que as faturas as titulam, na medida em que não foi identificada qualquer estrutura empresarial adequada por parte da entidade emitente para a realização dos referidos serviços (estrutura empresarial, técnica, de pessoal e/ou logística), tornando - se visível a inverosimilhança das operações descritas ”(pag.14),tal afirmação é demonstrativa de que para a AT subsiste a dúvida da efetiva existência daquelas operações.
Com efeito, dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que: “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.
Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica, como in casu.
Como doutrinado por Jorge Lopes de Sousa (5-Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011,
pp. 132 e 133.:
“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).
Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.º1 do art. 100 .º do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do ato impugnado.
Na verdade, o n.º 1 do art. 100. º, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.
De chamar, outrossim, à colação o Aresto do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo nº 00438/12.0BEPRT, datado de 17 de setembro de 2015, no qual se sumariou, o seguinte:
“1. Nos termos do art. 100º/1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
2. Este preceito constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no art. 74º/1 LGT. Regra que também encontramos no art. 414º do CPC (anterior art. 516º) fazendo recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.
3. A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.
4. A prova produzida de que há-de resultar a «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» deverá ser não só a prova mobilizada pelas partes mas também aquela que o juiz deverá impulsionar (art. 13º/1 do CPPT).
5. A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do
impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (art. 342º/1 do Código Civil).“(destaques e sublinhados nossos).
Ora, in casu, conforme expendemos anteriormente a Recorrente não logrou, ao contrário do que era seu ónus, demonstrar a efetividade das operações tituladas pelas faturas em causa. Sendo que, como visto, e ora se reitera a aduzida inércia probatória não se confunde, de todo, com a fundada dúvida.
Com efeito, não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa do 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica.
Assim nega-se provimento nesta parte ao recurso.
Da alegada violação do artº 63º E da LGT - conclusões 25) a 32).
Alega a Recorrente que apesar de não ser posta em causa a utilização de letras de câmbio como meio de pagamento, da sentença parece depreender-se que estas têm de ser necessariamente pagas através de desconto bancário, olvidando o pagamento de letras à vista prevista no artº 34º da Lei Uniforme Relativa a letras e livranças.
Mais alega que não corresponde à verdade o facto de os pagamentos parcelares das letras de câmbio constituírem violação do artº 63º-E da LGT, pois cada pagamento não excedeu o montante previsto no nº 2 do referido artigo.
No entanto analisada a sentença recorrida o que se verifica é que ao elencar os indícios de faturação falsa e de não existência dos serviços prestados foi referido, singelamente, que o pagamento de letras em numerário, viola o disposto no artigo 63.º-E da Lei Geral Tributária, com o registo de valores superiores ao valor da letra.
Esta afirmação resulta do seguinte trecho da sentença:
“(…) Ou seja, sociedades sem estabelecimento para prestar serviços ou contabilidade disponibilizada;(…) entradas nas contas da sociedade imediatamente levantadas; sem registo de facturas no portal “e - Fatura”; pagamento de letras em numerário, em violação do artigo 63.º - E da Lei Geral Tributária, com registo de valores superiores ao valor da letra;(…)”
Vejamos
Estabelece o artigo 63.º-E (*)
Proibição de pagamento em numerário
1 - É proibido pagar ou receber em numerário em transações de qualquer natureza que envolvam montantes iguais ou superiores a (euro) 3 000, ou o seu equivalente em moeda estrangeira.
2 - Os pagamentos realizados pelos sujeitos passivos a que se refere o n.º 1 do artigo 63.º-C respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1 000, ou o seu equivalente em moeda estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.
Quanto ao vencimento da letra à vista, estabelece o artigo 34.º - Vencimento da letra à vista:
A letra à vista é pagável à apresentação. Deve ser apresentada a pagamento dentro do prazo de um ano, a contar da sua data. O sacador pode reduzir este prazo ou estipular um outro mais longo. Estes prazos podem ser encurtados pelos endossantes.
O sacador pode estipular que uma letra pagável à vista não deverá ser apresentada a pagamento antes de uma certa data. Nesse caso, o prazo para a apresentação conta-se dessa data.
Resulta RIT constante do probatório - ponto 2) que:
9. Os pagamentos foram efetuados parcelarmente através de letras, e pagas na medida do possível, mediante a entrega de tranches em numerário ao sr. CC. 10. Relativamente às relações comerciais com as sociedades “[SCom05...] - Unipessoal, Lda.” e” [SCom04...], Lda.” refletidas contabilisticamente nas contas de fornecedores da sociedade “[SCom01...]”, não se recorda a que negócios dizem respeito.
III.7-Conclusão Das diligências efetuadas ao abrigo da presente ação, bem como das efetuadas no âmbito do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos efetuado à sociedade ao abrigo do Despacho n.º ...81, não foram apresentados quaisquer outros elementos comprovativos relacionados com as supostas relações comerciais existentes entre o sujeito passivo inspecionado e as sociedades “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]”, para além das faturas e dos respetivos meios de pagamento supra relacionados. Aliás, não foram apresentados comprovativos de pagamento das faturas, sendo que os supostos pagamentos foram efetuados em numerário, contrariando o disposto no artigo 63.º-E da Lei Gerai Tributaria (LGT)” (sublinhado nosso).
Ora resulta do RIT que se analisaram os pagamentos das faturas sendo que se constatou que foram efetuados em dinheiro e como são valores superiores a
€1.000,00, assim sendo e como refere o nº 2 do artº 63º E : “(…) Os pagamentos realizados pelos sujeitos passivos a que se refere o n.º 1 do artigo 63.º-C respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1 000, ou o seu equivalente em moeda estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.” (sublinhado nosso).
Ou seja, o valor de referência (€1.000,00) referem-se à analise das faturas e dos pagamentos que foram efetuados e não às letras de câmbio, contrariando o
disposto no artº 63º E da LGT, ainda que referindo que tais valores (aposto no verso das letras) excediam o valor das próprias letras como se extrata do RIT no ponto 2) do probatório: “(…) inscrito no verso das letras, onde constam apontamentos manuscritos, com montantes parciais e referência a datas. Isto porque, relativamente à letra com referência “ ...45”, que indica a importância de
€21.689,32, encontra-se no seu verso, pagamentos parciais de €10.000,00, no dia 30-05-2020, €10.000,00, no dia 30-06-2020 e €5.000,00, no dia 25-07-2020, o que perfaz
€25.000,00, valor superior ao indicado na frente da letra. Este facto revela a fragilidade que apresenta este método/modelo de pagamento que, para além de não identificar o real beneficiário dos capitais envolvidos, suscita a dúvida sobre qual o valor que efetivamente foi pago. […] Meios de pagamento. Tendo sido solicitados os documentos comprovativos do meio de pagamento utilizado e que suportam registos efetuados na conta corrente da “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom05...]” a sociedade apenas apresentou comprovativos de transferência bancária efetuadas para a conta pessoal do sócio gerente da “[SCom01...]”, AA, documentos relativos a levantamentos em ATM e letras bancárias, que nunca chegaram a ser descontadas no banco, uma vez que, segundo declarações do sócio gerente AA, foram sendo parcialmente pagas em dinheiro, até se encontrarem integralmente pagas (…)”.
Ora como demos conta das passagens referentes quanto à alegação da Recorrente relativo ao pagamento por letras de câmbio e do confronto com o referido no RIT e na sentença recorrida o que se extrai é uma conclusão diferente da avançada pela Recorrente. O RIT refere-se ao pagamento das faturas quanto à violação do artº 63º E da LGT,
pretendendo revelar dessa forma a fragilidade que apresenta este método de pagamento “(…) que, para além de não identificar o real beneficiário dos capitais envolvidos, suscita a dúvida sobre qual o valor que efetivamente foi pago (…)”.
A sentença refere que foi efetuado o pagamento de letras em numerário, em violação do artº 63º E da LGT, por terem sido registados valores superiores ao valor da
própria letra, concluindo que “(…) o conjunto de indícios antes referidos é adequado e suficiente a cumprir com o ónus que impendia sobre a Fazenda Pública (…)”.
Daqui não se pode extrapolar, como fez a Recorrente, que o que pretende o RIT e o Mmo. Juiz a quo validou, de não se aceitar a existência dos pagamentos em numerário expressamente mencionados no verso das letras de câmbio, com o único fundamento que tal prática viola o disposto no referido artigo 63º - E e que olvida a designada letra à vista.
O certo é que nada foi referido ou documentado na inspeção tributária ou em sede judicial que comprovasse os requisitos de uma letra à vista. O que pretendiam comprovar os SIT e foi validado pelo Tribunal a quo é que tal comportamento evidencia e demonstra o afastamento da presunção de veracidade - artº 75º da LGT e a existência de indícios suficientes de que as faturas são falsas.
Pelo que improcede a alegação da Recorrente.
Da violação do artº 23º do CIRC e do artº 78º do CPPT - conclusão 48).
Não obstante vir invocada, o certo é que lidas as alegações e conclusões não se vislumbra qualquer concretização ou densificado do alegado, isto é, a violação do artº 23º do CIRC e do artº 78º do CPPT.
Pelo que não se vai conhecer da alegada violação destes dispositivos legais.
Face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Dispõe o n.º 1, do art.º 74.º da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
II- Assim, compete à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas foram simuladas, ou seja, recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 26 de março de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta) Vota a decisão
Virginia Andrade (2.ª Adjunta) |
