1. Relatório

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a presente impugnação judicial das liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas a períodos de 1997, no montante de € 9.882,81.

Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:

1 - Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas ao ano de 1997, no valor de € 9.882,81 (1.981.327$00), por haver concluído, “…não se mostra devidamente fundamentado o recurso aos métodos indirectos, o que inquina a liquidação feita.”;

2 - Com a ressalva do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que existe défice de valoração probatória relativamente à prova produzida nos autos;

3 - Tendo a douta sentença declarado provados e com relevância para a decisão da causa, os factos resultantes do teor dos documentos juntos aos autos e dos ínsitos no processo administrativo, impunha-se a valoração e consequente fundamentação de todo o seu conteúdo, conteúdo esse, que o impugnante manifestou haver compreendido ao longo de todo o procedimento, quer administrativo, quer judicial.

4 - Designadamente, do teor do relatório da inspecção tributária, onde se demonstra inequivocamente a impossibilidade da quantificação directa da matéria tributável, identificando os motivos, nomeadamente, a inexistência de elementos (fichas internas da máquina registadora) que possibilitem o controlo da margem bruta, facto que justifica, só por si, a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, pelo que se verificam os pressupostos referidos na alínea b) do art.° 87° e 88° da Lei Geral Tributária.

5 - Ora, verificou-se a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, que, conjugada com a margem de lucro bruto apurada por amostragem, não era consentânea com a contabilística, constituindo base inquestionável para a aplicação da avaliação indirecta, e, por conseguinte, para a elaboração das liquidações aqui controvertidas.

6 - Por conseguinte, sendo a fundamentação do acto de fixação da matéria tributável a que for externada na decisão da reclamação e ainda que nessa decisão se aproprie expressamente do teor do relatório em que se baseou a fixação inicial (fundamentação por remissão), possibilidade concedida pelo art. 125.° do CPA, sempre haverá a considerar como integrando a fundamentação os demais elementos expressamente referidos (directamente ou por remissão) como motivos do acto.

7 - Da leitura dos documentos juntos aos autos, resulta provada a notificação da decisão do procedimento tributário, de forma fundamentada e esclarecedora, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária;

8 - E, conforme doutrina pacífica «Deve considerar-se fundamentado o acto de liquidação adicional, baseado no relatório dos serviços de fiscalização tributária, que, ainda que lhe não faça referência expressa, se situa, indubitavelmente, no respectivo quadro legal e fáctico, perfeitamente claro, esclarecedor e devidamente notificado.», conforme Acórdão do S.T.A. de 15/05/2001, Antologia de Acórdãos do S.T.A. e do T.C.A. de Abílio Bordalo;

9 - A declaração é suficiente se tem aptidão comunicativa ou compreensibilidade para revelar inteiramente o juízo do autor da decisão administrativa, de modo a tomar possível ao destinatário e ao Tribunal o controlo da sua validade substancial (Acórdão do S.T.A., de 22/03/2000, Recurso n.° 24363).

10 - Pelo que, tendo a Administração Tributária cumprido o ónus da prova previsto no art.° 74° da L.G.T., em observância do princípio da legalidade a que se encontra subordinada, impunha-se o reconhecimento da validade das liquidações adicionais aqui impugnadas;

11 - Contrariamente ao decidido, os actos tributários encontram-se fundamentados de forma clara e sucinta capaz de serem apreendidos pelo seu interlocutor, conforme resulta dos autos, e de acordo com o preceituado no artigo 77º da Lei Geral Tributária;

12 - A douta sentença incorreu em erro de julgamento por violação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos, bem como por violação dos seguintes preceitos legais: art.° 77°, 87° e 88° da Lei Geral Tributária.

Nestes termos e em tudo quanto V.ªs Exas. Mui doutamente suprirão, se requer o provimento do presente recurso, revogando-se a douta sentença “a quo”».

1.2. A Recorrida não contra-alegou.

Neste Tribunal, a Exmª Sr.ª Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer e pugnou pela manutenção do decidido em primeira instância.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Do objeto do processo

A única questão a decidir é a de saber se a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na valoração dos factos provados ao concluir que não estão verificados os pressupostos do recurso a métodos indiretos.

3. Do julgamento de facto

Em primeira instância foram dados como provados os seguintes factos:

a) Na sequência da ordem de serviço nº 25728 de 11/01/01, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva com incidência temporal no exercício de 1997 (cf. doc. de fls. 49 do processo administrativo, doravante apenas PA).---

b) A impugnante dedica-se à actividade de “comércio a retalho de pornto a vestir”. ---

c) Em sede de inspecção apurou-se “não ser possível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável” sendo a matéria apurada por recurso a métodos indirectos, da qual resultou IVA no montante de 1.403.303$00 (cf. fls. 49 a 59 do PA).---

d) Inconformada, a impugnante requereu a revisão da fixação (cf. fls. 35 a 48 do PA).---

e) De acordo com a acta nº 73/2001, os peritos não chegaram a acordo, tendo o órgão competente, por despacho de 18/06/2001, indeferido o pedido de revisão (cf. fls. 16 a 33 do PA). ---

f) Por tal facto foram emitidas as liquidações de fls. 16 a 28 dos autos com data limite de pagamento de 30/09/2001.---

g) Os preços praticados no estabelecimento da impugnante não correspondiam aos preços marcados nas etiquetas, pois faziam sempre um desconto de 15% para clientes fiéis (cf. depoimento das testemunhas J…, J…, E…)

h) Para clientes iniciais faziam um desconto de 10%, para cativar os clientes, nas promoções (Julho a Dezembro) faziam desconto de 25% e nos saldos (Janeiro, Fevereiro, Agosto e Setembro) os descontos eram entre 30% e 50% (depoimento de E…).

Não resultaram provados quaisquer outros factos. As demais asserções da petição configuram conclusões de facto ou de direito da impugnante. ---».

4. Do julgamento de Direito

4.1. O presente recurso tem por objeto decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferida em impugnação judicial de liquidações adicionais de I.V.A. de períodos de 1997 e respetivos juros compensatórios, as quais tiveram por base a fixação da matéria tributável por métodos indiretos.

Nessa impugnação, a ora Recorrida tinha invocado a «falta de fundamentação e não verificação dos pressupostos legalmente definidos para o recurso a métodos indirectos, a inexistência do facto tributário que constitui o pressuposto das liquidações e o erro na quantificação da matéria tributável e do imposto fixado por métodos indiretos» (artigo 6.º da douta petição inicial).

A M.mª Juiz a quo conheceu – se bem interpretamos – dos dois primeiros vícios invocados, tendo concluído que «o relatório da inspecção não é claro no que concerne aos factos que impedem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos contabilísticos e de inventário para proceder ao apuramento da matéria tributável» e que a administração tributária também «não demonstrou a verificação de um conjunto sério de indícios de que a contabilidade da impugnante não tinha reflexos na sua realidade económica». Em consequência, julgou procedente a impugnação judicial logo por aqui.

Foi contra esta decisão que a Fazenda Pública se insurgiu, dizendo de um lado que a decisão de recorrer a métodos indiretos se encontra devidamente fundamentada e, de outro lado, que se encontram verificados os pressupostos do recurso a este método de avaliação da matéria tributável.

Importa, por isso, analisar os concretos fundamentos da decisão da administração tributária e verificar, de um lado, se permitem perceber porque é que concluiu pela impossibilidade de aceder à matéria tributável real do sujeito passivo e, de outro lado, se tal decisão está correta e estavam realmente reunidos os pressupostos do recurso à tributação indireta.

Antes, porém, de analisar os vícios imputados à decisão recorrida, impõem-se algumas considerações prévias quanto ao regime legal aplicável, considerando que as correções remontam a 1997 e nessa altura ainda não tinha entrado em vigor a Lei Geral Tributária.

Para dizer que, no entendimento deste tribunal, as normas que disciplinam os pressupostos de recurso à tributação indireta têm uma dimensão predominantemente substantiva, na medida em que delas derivam regras abstratas que concretizam as realidades sujeitas a tributação e determinam, assim, a incidência do imposto (no mesmo sentido, vd. João Sérgio Ribeiro, in «Tributação Presuntiva do Rendimento», pág. 201).

Assim sendo, estas normas estão também enquadradas nas normas fiscais que implicam a obrigação de pagamento de imposto e estão, por isso abrangidas pela proibição da retroatividade que emana do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, na redação que lhe foi introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro.

O que significa que os artigos 88.º e 89.º da Lei Geral Tributária, citados no procedimento em análise, não poderiam ser aplicados a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.

No entanto, do facto de os serviços de inspeção tributária terem enquadrado os pressupostos do recurso à tributação indireta na lei nova não deriva a inconstitucionalidade das correções, por violação da proibição da retroatividade fiscal, se o recurso a este método de tributação também tiver cabimento na lei antiga. O erro na indicação da norma fundamentadora só poderá relevar deste ponto de vista se da aplicação da lei nova derivar, no caso, efetivo alargamento da incidência tributária.

Assim sendo, impõe-se aferir a conformidade do ato impugnado com a lei ao tempo aplicável, que era o artigo 38.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por remissão do artigo 84.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação anterior à que lhes foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro).

Dele derivando que o recurso a métodos indiciários na determinação da matéria tributável pressupõe, de um lado, anomalias ou incorreções na contabilidade ou nos livros de registo, reveladoras da falta de colaboração do sujeito passivo com a administração na demonstração da sua situação tributária (desvalor de ação) e, de outro lado, que dessas anomalias e incorreções tenha resultado a impossibilidade da comprovação ou quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável (desvalor de resultado).

Analisado o relatório de fiscalização, verificamos que os serviços de inspeção tributária concluíram, de um lado, que havia uma divergência entre a margem de lucro declarada e a que vinha indicada nos rácios dos indicadores económicos do setor de atividade, sem «justificação válida». Divergência que ficou quantificada no laudo do Sr. Vogal da Fazenda Pública, para que remete a decisão do procedimento de revisão e que ascende aos seguintes valores:

	Contabilidade	Sector	Amostragem (sem ponderação de saldos)	Amostragem (com ponderação de saldos)
M.L.V.	13,5%	23% a 35%	41,55%	35,7%
M.L.C.	15,6%	29,8 a 53,8%	71,08%	55,68%

E verificaram, por outro lado, que «não é possível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável» porque não foi exibido o registo obrigatório das operações no rolo interno da fita de máquina registadora por cada transmissão de bens, a que se refere o artigo 39.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o que torna impossível «identificar e quantificar os eventuais descontos praticados, se é que o foram, bem como saber a expressão que eles possuem no universo das vendas».

Do quadro assim estabelecido resulta que a fiscalização identificou claramente os factos indiciadores da falta de colaboração da ali Impugnante (ora Recorrida) com a administração tributária: de um lado, a discrepância manifesta entre as margens de lucro declaradas e as obtidas por amostragem ou por recurso aos rácios do setor; de outro lado, a falta de exibição de documentos de suporte legalmente exigidos.

Por outro lado, a fiscalização também explicou claramente as razões que a levaram a concluir pela necessidade de recorrer a métodos indiciários: a falta das fitas da máquina registadora não lhe permite efetuar o controlo das vendas porque só através desses elementos seria possível verificar os descontos efetivamente praticados no período em análise.

Assim sendo, não se consegue acompanhar a com o tribunal recorrido quando, na página 9 da – aliás douta – sentença (fls. 99 dos autos) refere que o ato não se encontrava devidamente fundamentado quanto às razões que presidiram ao recurso a métodos indiretos.

A questão que fica é, por isso, a de saber se tais fundamentos suportam a conclusão a que chegou a fiscalização tributária e sustentam o recurso a métodos indiretos. Porque uma coisa é a explicação das razões da administração tributária e outra é a atendibilidade concreta dessas razões. Uma coisa é saber se o ato está fundamentado e outra é saber se o respetivo conteúdo fundamentador suporta materialmente a decisão da administração.

Não temos dúvidas em concluir que a divergência verificada entre os dados da escrita e os da amostragem efetuada, bem como os dos rácios do setor, pela sua expressão quantitativa, constitui um indício relevante de que aqueles dados da escrita poderão não refletir a exata situação patrimonial do sujeito passivo. E que justificam o alargamento dos deveres de colaboração do sujeito passivo, no sentido de acrescentar aos dados da sua escrita razões objetivas que sirvam, senão de explicação cabal para essa divergência, pelo menos de ponto de partida para essa explicação.

Também não temos dúvidas em concluir que, se o sujeito passivo é chamado a colaborar com a administração tributária para os fins supra indicados e não apresenta justificações que lhe valham, há razões adicionais para fazer um levantamento das operações efetuadas no ano da fiscalização, ainda que por amostragem, para confirmar ou infirmar as margens declaradas.

Mas se, quando pretende fazer essa amostragem, a fiscalização tributária se depara com a falta de registo das operações individualizadas, então o que aqui temos é conjunção de dois indicadores: à discrepância de margens supra apontada acrescenta-se a falta de exibição dos documentos de suporte que poderiam servir para a justificar, através do levantamento dos descontos efetivamente praticados pelo sujeito passivo.

E a conjunção desses indicadores dá-lhe outro significado, porque já não temos apenas dados objetivos que atestam uma deficiente colaboração do sujeito passivo com a administração tributária (revelada pela falta de exibição de tais documentos e de apresentação de justificações cabais para os resultados apresentados): temos também um forte indicador de que o seu comportamento tem subjacente a intenção de ocultar a sua verdadeira situação tributária, no que respeita aos valores das vendas.

E, assim sendo, não temos dúvidas em concluir também pela existência de indícios seguros de que a contabilidade não reflete a sua exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido – artigo 38.º, n.º 1, alínea d), segunda parte, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

Resta saber se a administração tributária poderia suplantar a falta de colaboração do sujeito passivo e verificar, por outra via, a sua verdadeira situação tributária, confirmando os valores declarados ou apurando diretamente os valores a corrigir.

Ora, a este respeito a administração tributária foi muito clara: não pode, porque não lhe é possível identificar e quantificar os descontos efetivamente praticados.

E neste raciocínio não se descortina nenhuma fragilidade ou insuficiência. Se o que está em causa é o valor dos descontos e este é essencial para validar os valores declarados, e se só os talões de venda ou o registo das operações no rolo interno da fita de máquina permitem verificar o valor dos descontos, então é porque só esses documentos permitem aceder ao verdadeiro valor das vendas e, por essa via, à verdadeira situação tributária do sujeito passivo.

Caberia, então, à Recorrida avançar prontamente com documentação que evidenciasse o valor desses descontos ou permitisse obtê-los. Assegurando, assim, a verificabilidade externa dos valores respetivos. Ou pelo menos, explicar como é que a eles se poderia aceder. Sendo que não poderia fazê-lo apelando através aos resumos diários porque, como a fiscalização também já tinha explicado, os resumos diários não contêm esses elementos.

Ora, a Recorrida nem sequer o tentou fazer. Da douta petição inicial não se extrai, diretamente ou por remissão para eventual documentação, qualquer dado concreto que permitisse ao tribunal concluir que existia um caminho para o fazer. De salientar que a administração tributária, ao pôr em causa a conformidade entre os valores declarados também se está a pôr em causa o valor dos resumos diários, sendo precisamente através da amostragem das percentagens de desconto nos talões das operações individuais que se pretendia confirmar os valores globais.

Não está, assim, demonstrado o vício imputado ao ato impugnado e a douta sentença que assim não entendeu não pode manter-se nesta parte.

4.2. Sucede que a Recorrente também tinha impugnado as liquidações tendo por base o excesso de quantificação (cfr. artigos 15.º e seguintes da douta impugnação judicial).

Do erro na quantificação não conheceu a douta sentença, seguramente por ter considerado prejudicado o seu conhecimento, face à procedência da impugnação por vício diverso.

Tendo em conta, porém, que o tribunal de recurso não corroborou o decidido em primeira instância, importa agora conhecer deste vício, em substituição do tribunal recorrido – artigo 715.º, n.º 2, do Código de Processo Civil.

Alegou, então, a ora Recorrida, de um lado, que, na estrutura das vendas, os saldos representam «bem mais» do que os 30% do total das vendas. E, de outro lado, que os respetivos preços têm reduções muito superiores a 30%, situando-se, em termos médios, em mais de 40%. Finalmente, que eram também praticados descontos fora da época de saldos, entre 15% a 20%.

Mas não ficou provado que os saldos representassem mais do que 30% do total das vendas, pelo que o recurso não pode proceder por aqui.

Também não ficou provado que os descontos em épocas de saldo se situassem em termos médios em 40%. Provou-se, é certo, que os descontos em saldo eram de 30% a 50%, mas não se sabe qual o peso relativo das percentagens de desconto sobre o valor das vendas em época de saldo, o que inviabiliza qualquer tentativa de apurar valores médios.

É certo que já podemos retirar daqui que o valor médio era superior a 30%. Relevava, no entanto, saber o grau de divergência face ao considerado pela administração tributária. Porque, na tributação indireta, só relevam os erros no método seguido na quantificação que evidenciem excesso. E só revelam excesso as deficiências na quantificação com impacto visível na determinação da matéria coletável. Pois que a tributação indireta impõe, pela sua própria natureza, e face às dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela A.F. nesta quantificação, um abaixamento do nível de exigência aceitando-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade. Em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis.

Ficam os descontos fora da época de saldo, que a administração tributária também não considerou. Ficou provado a este respeito que a Recorrida fazia um desconto de 15% para clientes fiéis, 10% para clientes iniciais e 25% nas promoções.

Mais uma vez, porém, o tribunal não sabe qual o peso relativo das vendas para clientes fiéis ou para clientes iniciais. Também não sabe em que termos decorriam as promoções e se abrangiam todos os produtos em loja.

Importa também salientar que, nos termos do laudo do senhor perito da Fazenda Pública, para que remete expressamente a decisão do pedido de revisão da matéria coletável, «na projecção efetuada para artigos vendidos na época normal, houve clara preocupação em ponderar situações dificilmente quantificáveis, designadamente as pretendidas pelo contribuinte a nível de descontos em épocas fora de saldos» porque «ao considerar a margem de 1,75 sobre o preço de custo, equivalente a 1,495 sobre o preço de custo depois de retirado o I.V.A., a administração fiscal não utilizou a margem reflectida na amostragem de 1,7108 (s/o p.c. sem I.V.A.), ou seja, libertou 21,58 pontos percentuais».

E sobre esta matéria a Recorrida nada contrapôs, sendo que o que daqui decorre é que a administração tributária já tinha considerado os descontos fora da época de saldo na margem obtida.

Pelo que não se concede no indicado erro na quantificação.

5. Conclusões

5.1. Na vigência dos artigos 38.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e 84.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação anterior à que lhes foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro), constituíam requisitos do recurso a métodos indiciários a existência de anomalias ou incorreções na contabilidade ou nos livros de registo, reveladoras da falta de colaboração do sujeito passivo com a administração na demonstração da sua situação tributária e que dessas anomalias e incorreções tenha resultado a impossibilidade da comprovação ou quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.

5.2. A discrepância manifesta entre as margens de lucro declaradas e as obtidas por amostragem ou por recurso aos rácios do setor, conjugada com a falta de exibição de documentos de suporte que permitam confrontar o valor dos descontos efetivamente praticados com os resultantes das margens declaradas, constituem indícios seguros de que a contabilidade não reflete a sua exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido – artigo 38.º, n.º 1, alínea d), segunda parte, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, legitimando o recurso à tributação por métodos indiciários;

5.3. Não sendo possível, sem tais documentos de suporte, identificar e quantificar os descontos efetivamente praticados em causa é o valor dos descontos e só os talões de venda ou o registo das operações no rolo interno da fita de máquina permitem verificar o valor dos descontos, então é porque só esses documentos permitem aceder ao verdadeiro valor das vendas e, por essa via, à verdadeira situação tributária do sujeito passivo

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, em consequência:

a) Revogar a decisão recorrida;

b) Em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Porto, 26 de Setembro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques