| Decisão Texto Integral: | I
PAULO JOSÉ , contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidação de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios, bem como de Imposto do Selo.
Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, sentença que julgou improcedente a impugnação, com as legais consequências, mantendo o acto tributário visado, o impugnante, não se conformando com o julgado, interpôs recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra rematada pelas seguintes conclusões: «
1 - Face à prova produzida nestes autos pelo impugnante, ficou claramente demonstrado que o recorrente celebrou a escritura pública de compra e venda relativa às fracções autónomas identificadas nestes autos, pelo preço que também fez constar do contrato promessa.
2 - Pelo que, fica totalmente prejudicada a tese da administração fiscal de que, o preço pago pelo recorrente da compra da fracção autónoma foi superior ao indicado na escritura de compra e venda.
3 - Do mesmo modo terá de decair a tese em que se apoiou a administração quanto ao facto da instituição bancária ter avaliado o imóvel por um valor superior ao escriturado;
4 - Pois, o mesmo imóvel também foi objecto de avaliação pela administração fiscal para efeitos de atribuição do valor patrimonial e, este é muito inferior ao valor declarado pelo contribuinte na escritura de compra e venda.
5 - Por outro lado, o contribuinte provou que, adquiriu a fracção autónoma em fase de acabamentos, pelo que, o empréstimo obtido para o efeito, foi efectivamente aplicado naquela finalidade.
6 - Tendo o recorrente contrariado e infirmado a tese da administração fiscal, ficou também demonstrado que está errado o critério utilizado por aquela na quantificação do imposto.
7 - Acresce que, a administração também nada provou, como lhe competia, quanto aos pressupostos que levaram à tributação.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO QUE V. EXªS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTOS E, CONSEQUENTEMENTE REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUIDO-A POR OUTRA QUE JULGUE VERIFICADA A ALEGADA ERRÓNEA QUALIFICAÇÃO E QUANTIFICAÇÃO DE FACTOS TRIBUTÁRIOS, COMO É DE INTEIRA
JUSTIÇA ! »* Não há registo da apresentação de contra-alegações.* O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, devendo manter-se inalterada a sentença recorrida. * Colhidos os vistos legais, compete conhecer.*******
II Mostra-se consignado na sentença: «III - DOS FACTOS. A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1- A liquidação ora impugnada foi efectuada na sequência de acção inspectiva interna realizada ao impugnante por a Inspecção Geral de Finanças ter detectado numa instituição bancária divergências muito significativas entre o valor da escritura pública de compra e venda, o valor do contrato promessa e o valor da avaliação da instituição bancária, relativamente à aquisição da fracção autónoma “BF”, correspondente ao 3° andar centro do Edifício Roma, sito na Rua Afonso de Albuquerque, n°206, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. Martinho do Bougado
2- sob o artigo 4225, efectuada à Habiluxo - Sociedade Imobiliária, S.A., por escritura de compra e venda lavrada pelo 1° Cartório Notarial de Santo Tirso em 03.02.1999, financiada com recurso a crédito jovem bonificado.
3- Na sequência do apuramento destes factos pela Inspecção-Geral de Finanças, foi efectuada acção inspectiva à empresa Habiluxo.
4- Em resultado da qual se concluiu que os preços efectivamente praticados na venda das fracções destinadas à habitação não tinham correspondência com o valor constante da escrituras de compra e venda.
5- Resulta dos Relatórios de Fiscalização, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que o preço de aquisição constante da escritura de compra e venda, relativo à fracção “BF” foi de 74.819,68 euros e à fracção “J”, correspondente a um lugar de garagem de 2.493,99 euros, e que, na mesma escritura, foi celebrado um mútuo de 104.747,56 euros, entre o ora impugnante e o Banco de Investimento Imobiliário, sendo 77.313,67 euros para financiar a aquisição das duas fracções e 27.433,88 euros para pagamento de obras de beneficiação na fracção destinada à habitação.
6- A Inspecção Geral de Finanças recolheu junto da referida instituição bancária dois contratos promessa, ambos datados de 11.04.1998, com preços prometidos de venda diferentes, um de 96.018,60 euros e outro de 104.747,56 euros.
7- Foi solicitada ao impugnante cópia do contrato promessa e comprovativo das obras realizadas.
8- Na sequência da referida solicitação, o ora impugnante exibiu cópia do contrato promessa em que o preço prometido é de Esc. 15.500.000$00 e uma factura de aquisição de uma banheira de hidromassagem, no valor de Esc. 300.958$00.
9- A instituição bancária avaliou as fracções em 110.982,53 euros.
10- O ora impugnante solicitou ao Banco um financiamento no montante de Esc. 21.000.000$00.
11- Desse montante Esc.15.500.000$00 (77.313,67 euros) destinou-se à aquisição do imóvel supra identificado - cfr. prova testemunhal.
12- O impugnante adquiriu o imóvel em fase de acabamento - cfr. prova testemunhal.
13- O ora impugnante, instalou uma banheira de hidromassagem na casa de banho e colocou móveis na cozinha - cfr. prova testemunhal.
B - Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. »* Ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, aos factos acima elencados como provados, decide-se aditar o seguinte:
14- A liquidação referenciada em 1 é adicional, efectivada pelo Chefe do Serviço de Finanças/SF da Trofa, nos termos do art. 111.º CIMSISSD, integrando Imposto Municipal de Sisa no valor de € 2.962,86, Imposto do Selo de € 219,47 e juros compensatórios na importância de € 941,29 – cfr. fls. 17 do PA apenso.
15- Consta do ofício de notificação da liquidação, datado de 17.9.2003 e remetido ao contribuinte/impugnante: “Esta liquidação foi efectuada nos termos do art. 111.º do referido código, e deve-se ao facto de aquando da liquidação da Sisa n.º 132, paga em 01/02/1999, ter sido considerado o montante de € 74.819,68, para a aquisição da referida fracção, quando em resultado de uma acção inspectiva à firma vendedora e tendo por base o contrato de empréstimo celebrado entre o adquirente e uma Instituição Bancária, foi do conhecimento da Direcção-Geral dos Impostos, que o valor da venda ascendeu a € 102.253,57” – idem.*** Fixando as conclusões de recurso o âmbito do mesmo, apesar de como aponta o Exmo. PGA, in casu, aquelas não incorporarem, assumirem, um ataque directo à sentença, pode, sem risco de falhar, subentender-se que o Recorrente/Rte pretende imputar-lhe o cometimento de errado julgamento, porquanto, em última análise, aceita e legitima a tese dos serviços da administração tributária/AT, que, fundamentando, conduziu à emissão da liquidação impugnada. Ou seja, o Rte não se conforma com a circunstância de ter sido decidido, no seguimento do apurado pela AT, que o preço, efectivamente, pago, para adquirir a fracção autónoma habitacional e o lugar de garagem em causa, tenha sido superior ao declarado na correspondente escritura pública de compra e venda.
Sendo certo que nenhum ataque ou crítica se dirige à matéria de facto julgada provada na sentença recorrida, obviamente, a apreciação e decisão das questões colocadas neste recurso jurisdicional tem de conformar-se nos estritos limites dessa factualidade, pelo que, esta e só esta pode relevar na fixação e resolução dos aspectos jurídicos da causa.
A primeira questão colocada é relativa ao entendimento, por parte do Rte, de que demonstrou, “claramente”, ter celebrado “a escritura pública de compra e venda relativa às fracções autónomas identificadas nestes autos, pelo preço que também fez constar do contrato promessa” – cfr. conclusões 1 e 2. Esquadrinhada a respectiva alegação, constata-se que esta demonstração resultaria feita, na perspectiva daquele, em virtude de ter resultado provado que havendo sido solicitada ao impugnante cópia do contrato promessa e comprovativo das obras realizadas, o mesmo exibiu cópia de um contrato promessa em que o preço prometido é de 15.500.000$00 e factura de aquisição de uma banheira de hidromassagem, no valor de 300.958$00; ora, como o preço de aquisição declarado na escritura ascendeu ao total de € 77.313,67, equivale ao de 15.500.000$00 mencionado no exibido contrato-promessa Segundo se consegue depreender dos dados disponibilizados nos autos, uma vez que não se encontra cópia deste documento, o contrato em apreço estaria datado de 11.4.1998.. Não sendo atacável a identidade numérica entre os dois valores vindos de apresentar, tal coincidência é, só por si, insusceptível de assegurar o pretendido, pelo Rte, neste processo, ou seja, tornar “totalmente prejudicada a tese da administração fiscal de que, o preço pago pelo recorrente (na) compra da fracção autónoma foi superior ao indicado na escritura de compra e venda”. Para além de a convergência entre os dois montantes, juridicamente, mais não significar que, como é projectado e esperado, em geral, neste tipo de contratação, negociação, o clausulado naquele contrato-promessa, com relação ao preço total da transacção prometida realizar, foi, objectivamente, respeitado no contrato definitivo, prometido Por definição – cfr. art. 410.º n.º 1 Cód. Civil, grosso modo, o contrato-promessa é a convenção pela qual alguém se obriga a celebrar certo contrato, sujeito a cláusulas e condições previamente definidas e acordadas, tal identidade não é sinónimo seguro e irrefutável de que o preço declarado no contrato definitivo corresponda ao valor, na realidade, entregue pelo comprador e percebido pelo vendedor. Ora, se esta abordagem reservada, de prudência, se tem de assumir por regra, muito mais fortemente importa desconsiderar a correspondência constatada na situação julganda, por virtude da existência, contemporânea, relativamente ao mesmo negócio de compra e venda, de mais dois contratos-promessa, onde os preços prometidos pagar e receber ascendem a € 96.018,60 (19.250.000$00) e € 104.747,56 (21.000.000$00) – cfr. item 6 dos factos provados.
Como segunda questão suscitada pelo Rte e que mantém ligações com a anterior, encontramos (cfr. conclusão 5) a defesa, em função da prova de que “adquiriu a fracção autónoma em fase de acabamentos”, do entendimento de se ter por comprovado que o empréstimo obtido para o efeito foi aplicado nessa finalidade. Está aqui em causa o ter-se apurado – cfr. item 5, que, concomitantemente, com a outorga da escritura de compra e venda, “foi celebrado um mútuo de 104.747,56 euros, entre o ora impugnante e o Banco de Investimento Imobiliário, sendo 77.313,67 euros para financiar a aquisição das duas fracções e 27.433,88 euros para pagamento de obras de beneficiação na fracção destinada à habitação”. Precisando, para o Rte, não há dúvidas que o preço da compra e venda foi o de € 77.313,67 (15.500.000$00), porque, apesar de haver solicitado ao banco um financiamento de 21.000.000$00 (€ 104.747,56) – cfr. item 10, montante que lhe veio a ser conferido por mútuo, € 27.433,88 (5.500.000$00) da importância mutuada, declarados, na escritura, como destinados a custear “obras de beneficiação na fracção destinada à habitação” foram, integralmente, usados para tal efeito por força da comprovação de que o imóvel adquirido estava na fase dos acabamentos. Com respeito, esta dedução até poderia ser aceite não fora, desde logo e decisivamente, a discrepância que se regista entre tal montante, alegadamente, destinado a “beneficiação” e a única obra que o impugnante logrou demonstrar ter realizado e custeado, na fracção autónoma habitacional que adquiriu, ou seja, a instalação, na casa de banho, de uma banheira de hidromassagem, pela qual despendeu 300.958$00 (€ 1.501,17). Para se ter por assumida a utilização dos restantes € 25.932,71 (5.199.041$50), óbvia e compreensivelmente, não basta a prova de que a fracção autónoma foi adquirida em fase de acabamentos.
Deixando para depois o aspecto suscitado na conclusão 6, a terceira questão que se antolha neste recurso é relativa à pronúncia no sentido de que a AT “nada provou, como lhe competia, quanto aos pressupostos que levaram à tributação” – cfr. conclusão 7.
A liquidação impugnada, como resulta, expresso, da factualidade aditada neste aresto, foi emitida a coberto do disposto no art. 111.º CIMSISSD, que, então, dispunha, no respectivo corpo: “Quando se verificar que nas liquidações de sisa (…) se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional (…)”.
Ora, sendo seguro que, na liquidação da Sisa n.º 132, paga em 1.2.1999, foi considerado, para apuramento do tributo e demais acréscimos legais, o montante de € 74.819,68, declarado pelo contribuinte, para a aquisição da fracção autónoma “BF”, correspondente ao 3º andar centro, do Edifício Roma, sito na Rua Afonso de Albuquerque, nº 206, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. Martinho do Bougado, sob o artigo 4225, os serviços de fiscalização e inspecção tributária, sequentemente, vieram a verificar que, com ligação a esta aquisição, havia sido celebrado um contrato de mútuo, nos termos do qual o impugnante recebeu o montante total € 104.747,56 (21.000.000$00), bem como, recolheram, junto da instituição bancária interveniente, cópias de dois contratos-promessa ostentando preços prometidos para a mesma compra de € 96.018,60 (19.250.000$00) e € 104.747,56 (21.000.000$00), mais tendo tido acesso a uma avaliação, da responsabilidade do banco mutuante, das fracções envolvidas, pelo montante global de € 110.982,53 (22.249.999$00). Na medida em que constava da escritura de compra e venda a declaração de que do apontado montante mutuado, € 77.313,67 se destinavam a financiar a aquisição das duas fracções negociadas e € 27.433,88 eram para pagamento de obras de beneficiação na fracção destinada à habitação, aqueles serviços fiscalizadores solicitaram, além do mais, comprovativo das obras realizadas, ao que, como já vimos, em resposta, receberam a factura de aquisição de uma banheira de hidromassagem, no valor de 300.958$00 (€ 1.501,17).
Respeitando diversa avaliação, tendo de conceder-se que este circunstancialismo fáctico não comprova, de forma directa e inatacável, que o preço de aquisição da fracção “BF” (€ 74.819,68), constante da escritura de compra e venda, seja inferior ao efectivamente pago, incorpora indícios, objectivamente, fortes e sérios, de que a pecúnia gasta com a sua compra se cifrou em número de maior grandeza. Acresce, com nítida relevância e contribuindo para adensar esta nuvem de inverdade da expressão numérica do preço de aquisição, declarado na escritura, a circunstância de se mostrar demonstrada – cfr. itens 3 e 4, na sequência de acção inspectiva envolvendo a escrita comercial da sociedade (imobiliária) vendedora, a conclusão de que “os preços efectivamente praticados na venda das fracções destinadas à habitação não tinham correspondência com o valor constante da(s) escrituras de compra e venda” A consideração dos fundamentos, vertidos no respectivo relatório de inspecção tributária, permite-nos ter a certeza de que foram conferidos e tratados preços de fracções do tipo da adquirida pelo impugnante, bem como, que a falta de correspondência detectada nos valores reais de venda e nos declarados nas escrituras era no sentido único de estes terem uma expressão quantitativa (monetária) inferior ao daqueles..
Daí que, sem delongas, reputemos acertada a conclusão dos serviços de fiscalização no sentido de “Tendo em conta que o financiamento concedido foi de 21.000.000$, e que existe um contrato promessa com um preço prometido de venda (apartamento + lugar de garagem) de 21.000.000$ e dado que não foram exibidos documentos comprovativos das obras de beneficiação, assume-se que o valor efectivo da venda das duas fracções tenha sido de 21.000.000$. Considerando que o lugar de garagem terá sido adquirido pelos 500.000$, a fracção destinada a habitação terá sido efectivamente adquirida por 20.500.000$. De acordo com o artigo 111° do Código da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, será efectuada uma liquidação adicional de Sisa.”. Efectivamente, no cenário traçado, não competia à AT o ónus de determinar o preço, na realidade, pago, sendo suficiente para a legalidade da liquidação adicional a efectuar reunir elementos que, conjugados e avaliados à luz da experiência comum, do normal acontecer, indiciassem o cometimento de erro de facto na indicação do valor da aquisição que havia sido declarado e serviu de base à inicial liquidação de sisa. Uma vez que tais indícios apontavam, claramente, para um montante declarado inferior ao real, tal diferença para menos importou, necessariamente, prejuízo para o Estado, condição derradeira, legal e legitimadora, do recurso à ocorrida liquidação adicional.
Anote-se que, neste quadrante do ónus da prova, cumpre, ainda, expressar o entendimento de que, nos estritos e específicos limites deste caso, não cabia ao contribuinte (impugnante) comprovar de forma exaustiva e integral a realização e o pagamento de obras de beneficiação na sua fracção habitacional, pelo montante total e preciso de € 27.433,88 e muito menos é sustentável que tal demonstração estivesse relacionada e fosse determinada pelo cumprimento de possível obrigação legal de guarda de documentos, atestantes de custos, por certo período de tempo. Exigia-se-lhe, na nossa óptica, um desempenho probatório capaz de assegurar e convencer da efectiva realização de um volume de obras compatível, em função do que é a normalidade, com a grandeza da verba declarada como tendo sido afecta a tal fim.
Deste modo, ao invés do sustentado pelo Rte, a AT agiu a coberto da legalidade, tanto ao nível da demonstração de existência dos pressupostos da tributação adicional que promoveu, como no que tange ao critério que elegeu para fixar o valor de aquisição da visada fracção “BF”, suporte da quantificação, do tributo e demais acréscimos, concretizada na liquidação posta em crise. Neste último aspecto, perante a disparidade de valores encontrados, julgamos, perfeitamente, adequado e justificado, pelas razões que resultam expressas no extracto do relatório da fiscalização acima reproduzido, a utilização da importância de 20.500.000$00 (€ 102.253,56) a título de preço referente à aquisição da aludida fracção autónoma para habitação; não ocorrendo, portanto, o erro avançado nos termos da conclusão 6.
Um apontamento final para, posto o conteúdo das conclusões 3 e 4, referenciar que, como decorre da anterior exposição, o valor da avaliação levada a cabo pela instituição bancária mais não constitui que um elemento a merecer tratamento concatenado com os demais dados recolhidos. Em todo caso, sempre se tem de apontar a total inconsequência do proposto confronto do mesmo com o valor patrimonial atribuído pelos serviços da AT, por virtude de o Rte, interessado no possível fundamento, ter olvidado a indicação numérica do mesmo (ademais, vasculhadas as alegações nenhuma referência se encontra sobre este aspecto, pelo que sempre estas conclusões seriam ilegítimas), elemento que, igualmente, não se mostra disponível nos autos.
Destarte, improcedem todas as conclusões de recurso e impõe-se a manutenção da sentença recorrida.*******
III Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, acorda-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional. * Custas a cargo do recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC.*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 14 de Fevereiro de 2008
Aníbal Ferraz
Dulce Neto (junto declaração de voto de vencida)
Fernanda Brandão* DECLARAÇÃO VOTO VENCIDA DA 1ª ADJUNTA, DULCE NETO
Votei vencida por entender que devia ser dado provimento ao recurso, pela procedência da 7ª conclusão, e anulada a liquidação impugnada, pelas seguintes e essenciais razões:
A correcção à declaração apresentada pelo Impugnante para efeitos de imposto de sisa, porque efectuada ao abrigo do art. 111º do CIMSISSD, tinha de ter por fundamento a indagação e afirmação pela Administração Tributária (AT) de que ela continha «erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado».
E, em obediência ao princípio da legalidade, a AT só podia proceder a essa liquidação adicional de sisa se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, tivesse adquirido a séria convicção (ainda que formada com base em factos indiciários sólidos e consistentes) da existência desse erro ou omissão na declaração de sisa, ou mais precisamente e no que ao caso vertente concerne, de que o preço declarado na escritura de transmissão das fracções (e vazado na declaração fiscal) era inferior ao preço real da sua transmissão, convicção que tinha de assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições, suspeitas ou juízos de natureza subjectiva.
Com efeito, e tal como a jurisprudência está cansada de repetir, porque a AT, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efectuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).
Isto é, é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 111º do CIMSISSD para que possa liquidar adicionalmente o imposto, pela apresentação de um discurso fundamentador onde os factos que enuncia têm de mostrar-se aptos a suportar a convicção a que ela chegou quanto à existência de erro ou omissão na declaração (cfr. as regras sobre o ónus da prova previstas no art. 74º da LGT).
Em face disso, tornava-se necessário, no caso vertente, que a AT provasse em tribunal o bem fundado da formação da sua convicção, demonstrando a pertinência do seu juízo subjectivo quanto à existência de um preço superior ao declarado, pela enunciação de elementos convincentes, que permitissem sustentar, de forma idónea e fundada, a existência de uma elevada probabilidade de que o preço real da transmissão foi superior ao declarado.
Cabe-lhe, pois, abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e do respectivo documento de suporte (escritura pública de transmissão da propriedade), atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (art. 78º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.
O que significa que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a AT considerou verificado para proceder à liquidação adicional impugnada.
Ou seja, o contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto caso a AT demonstre, previamente, que se mostravam verificados todos os pressupostos (vinculativos) do acto de liquidação adicional que levou a cabo.
Na sequência do exposto, incumbia à AT, no caso vertente, o ónus da prova da existência do facto tributário em que assentou a liquidação adicional da sisa, pela enunciação de elementos factuais francamente demonstrativos ou factos-índice fortemente convincentes (susceptíveis de traduzir uma probabilidade elevada) de que o preço referido na declaração apresentada para efeitos de sisa era inferior ao preço real da transmissão das duas fracções.
Convicção que tinha de assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva, pois que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador, não podendo a correcção das declarações fiscais alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições.
Ora, na minha perspectiva, e salvo o devido respeito por contrária opinião, a AT não cumpriu o ónus de prova que lhe competia, pois que não enunciou elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que o preço declarado era inferior ao realmente acordado.
Para o efeito, há que ter em conta o quadro factual com que a AT se deparou:
- o Impugnante adquiriu, por escritura pública celebrada em 3/02/99, a fracção autónoma “BF” destinado a habitação, pelo preço declarado de 74.819,68 € (15.000 contos) e a fracção “J” (lugar de garagem) pelo preço declarado de 2.493,99 € (500 contos), tudo num total de 77.313,67 € (15.500 contos);
- o Impugnante tem em seu poder um contrato promessa de aquisição das aludidas fracções pelos preços acima referidos, celebrado com a sociedade imobiliária “Habiluxo”;
- por escritura pública de mútuo outorgada entre o Impugnante e o Banco de Investimento Imobiliário, este emprestou àquele 77.313,67 € (15.500 contos) para a aquisição daquelas duas fracções;
- simultaneamente, foi celebrado entre as partes um outro mútuo, no valor de 27.433,88 € (5.500 contos), para obras na fracção destinada à habitação.
Até este ponto, não existia qualquer motivo para que a AT pudesse duvidar da veracidade do preço declarado. E se, porventura, o facto de ter sido feito um empréstimo para obras pudesse constituir um minúsculo sinal de que o preço de aquisição fora superior ao declarado, o certo é que até esse indício caiu por terra, pois que se provou que a fracção foi adquirida em fase de acabamentos (cfr. ponto 12 do probatório).
Mas a AT deparou-se ainda com o seguinte:
- o preço declarado para a aquisição das duas fracções foi de 77.313,67 € (15.500 contos) e o Banco avaliou-as em 110.982,53 (22.500 contos) ;
- a Inspecção Geral de Finanças recolheu junto do Banco dois outros contratos-promessa para aquelas duas fracções, também datados de 11/04/98, com preços prometidos diferentes, um de 19.250 contos e outro de 21.000 contos.
A primeira circunstância, não constitui, a meu ver, elemento minimamente indiciário da existência de um preço real de aquisição superior ao declarado. Quando, como no caso vertente, a fracção ainda está em construção, é perfeitamente possível e natural que as avaliações efectuadas pelas entidades bancárias com vista ao crédito à habitação fixem valores superiores aos preços reais de aquisição, pois que, como resulta das regras da experiências, a avaliação é feita com referência à obra licenciada e já concluída, tendo em conta a hipoteca que vai onerar o imóvel e garantir os dois empréstimos. Aliás, nas situações em que é concedido empréstimo para aquisição de habitação e empréstimo para obras, a avaliação bancária é sempre igual superior ao valor dos dois mútuos (habitação completada com as obras), sabido que o banco limita o financiamento ao valor do imóvel com as obras integradas.
Assim, tendo em conta que o Impugnante adquiriu a fracção em fase de acabamentos pelo preço declarado de 15.000 contos, que pediu um empréstimo para obras de 5.500 contos, e que a avaliação bancária da fracção ascendeu a 22.500 contos, não posso aceitar que a aludida circunstância, desacompanhada da indagação do valor de mercado dessa fracção, tenha a mínima aptidão ou consistência para suportar a crença de que o preço real da sua transmissão foi superior ao declarado.
Trata-se de um elemento indiciário demasiado ténue para ser considerado para o efeito pretendido.
Resta o facto de terem sido detectados três contratos-promessa, todos com valores diferentes, assinados com a mesma data.
Este insólito facto justificava que a AT solicitasse (como solicitou) uma explicação ao Impugnante para a existência de três contratos, justificação que este apresentou, afirmando (em Auto de Declarações) que tinha pensado inicialmente pedir um financiamento de 19.250 contos, mas que posteriormente decidiu pedir um financiamento de 21.000 contos - sendo 15.500 contos para a aquisição do imóvel e 5.500 contos para obras. Que o primeiro contrato-promessa assinado foi o real, de 15.500 contos, tendo os outros sido celebrados apenas para apresentar ao banco.
Perante esta explicação, que não é de todo implausível, e face à fragilidade deste único indício, impunha-se à AT prosseguir na investigação, no sentido de encontrar elementos factuais seriamente indiciantes de que o preço constante da escritura era inferior ao realmente acordado, designadamente através da avaliação fiscal do imóvel, da pesquisa do preço das outras fracções, dos preços de mercado face à localização do prédio, ao nível da construção, etc.
O que não fez.
Limitou-se notificar o Impugnante para vir apresentar comprovativos das obras realizadas, e porque ele só comprovou uma despesa (com a aquisição de um banheira no valor de 300.958$00), conclui que o preço real da fracção destinada a habitação tinha sido de 20.500 contos e que, portanto, tinha sido declarado, para efeitos de sisa, um valor inferior ao real.
Isto é, o que a AT fez foi, em face da sua inépcia instrutória, desviar para o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade da declaração, quando era a ela que competia provar a “falsidade” dessa declaração, que competia enunciar factos-índice consistentes e fortemente convincentes da discrepância entre o preço real e o declarado.
É certo que os contribuintes estão sujeitos ao dever de colaboração, impendendo sobre eles o dever de prestarem os esclarecimentos e revelarem os elementos que lhes sejam exigíveis e que permitam esclarecer e confirmar a aderência do declarado à realidade (art. 59º da LGT e 9º do RCPIT). Porém, só quando esse dever de cooperação é ilegitimamente violado (como será o caso de ele não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária) poderá dar-se relevo, como elemento indiciário, a tal falta de colaboração.
Ora, no caso vertente, o contribuinte esclareceu no procedimento tributário, em sede de audiência prévia, que não dispunha de mais elementos comprovativos das despesas realizadas com as obras para além do relativo à banheira, já apresentado. Não se recusou, portanto, a colaborar. E tratando-se, como se trata, de despesas que não foram, nem tinham de ser, declaradas para efeitos fiscais (não havendo qualquer obrigação declarativa de cariz tributário para despesas com obras na habitação, quer em sede de sisa, quer em sede de IRS), ele não estava obrigado a documentar essas despesas nem a guardar e manter em seu poder durante anos os que haviam sido emitidos na sequência dessas obras, não lhe sendo, por isso, exigível a sua conservação para apresentação perante a AT.
Em face do exposto, considero que a falta de apresentação de mais documentos comprovativos de despesas não constitui, no caso, quebra do dever de colaboração e não pode consubstanciar, por isso, um elemento que permita formar uma séria convicção sobre a discrepância entre o preço declarado e preço real da fracção.
Finalmente, o facto de ter ficado demonstrado nestes autos que, na sequência de acção inspectiva à escrita da sociedade vendedora, «os preços efectivamente praticados na venda das fracções destinadas à habitação não tinham correspondência com o valor constante das escrituras de compra e venda» (pontos 3 e 4 do probatório), não pode relevar como pressuposto objectivo da correcção efectuada pela AT ao Impugnante, porquanto, desde logo, não consta como factor fundamentador da correcção e da liquidação adicional de sisa impugnada.
Com efeito, no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo atender-se a uma fundamentação “a posteriori” julgada mais adequada para o acto se essa fundamentação não foi invocada pela autoridade tributária que o proferiu.
Ora, como se pode ver pela leitura do relatório da inspecção tributária, no discurso fundamentador do acto não foi apresentado esse elemento como suporte da convicção da AT quanto à falta de veracidade do preço declarado na aquisição das fracções pelo Impugnante. Nem podia sê-lo, porquanto, como se pode ler no relatório de inspecção levada a cabo aquela sociedade (cfr. processo apenso), o que levou a AT a concluir que preços praticados pela “Habiluxo” não tinham correspondência com o valor declarado das escrituras foi, sobretudo, a situação detectada relativamente ao aqui Impugnante e que acabámos de expor, pelo que seria paradoxal e falacioso vir invocar, como indício de que o Impugnante não declarara o preço real, a conclusão que desse modo fora extraída para a “Habiluxo".
No contexto descrito, considero que não se encontram reunidos os pressupostos necessários à afirmação de que o preço que foi declarado pelo Impugnante não correspondia à verdade, pois que a prova circunstancial produzida pela AT (a quem competia a prova desses pressupostos) não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente nesse sentido. Pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o Impugnante logrou ou não provar (perante a AT ou perante o Tribunal) a veracidade dessa declaração (pela comprovação da realização de obras na fracção).
Em conclusão, e com o devido respeite por diverso entendimento, considero que não competia ao Impugnante o desempenho probatório que o acórdão lhe assaca, pelo que não podia subscrevê-lo. |
