| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 31/01/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...74, onde se encontra em cobrança coerciva dívida referente a IVA do mês de agosto de 2019, no valor global de 10.020,21€.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. Não se conforma o Recorrente com a decisão proferida pelo tribunal a quo, uma vez que a mesma entra em claro conflito com o disposto nos artigos 24.º da Lei Geral Tributária.
2. Com efeito, o Recorrente considera que não se encontram preenchidos os pressupostos cumulativos necessários à aplicação do instituto da reversão fiscal.
3. Entende o Recorrente que o Tribunal a quo procedeu a uma inadequada análise crítica das provas produzidas, bem como a uma inadequada interpretação dos institutos jurídicos aplicados ao caso concreto.
4. Tal afere-se da análise dos depoimentos dos funcionários da devedora originária, que não concretizam temporalmente as suas declarações, omitem os problemas surgidos com a cessão da quota, que era do seu conhecimento, e fazem o mesmo quanto à posição de mero trabalhador que o Recorrente sempre assumiu, embora sem descurar o apoio ao seu pai, homem mais focado na produção.
5. Sendo certo que o exercício de algumas funções após a cessão de quota, de forma a ajudar a nova gerência, podem criar uma certa “aparência de gerência” junto daqueles funcionários, a verdade é que essas funções sempre foram exercidas sem qualquer autonomia, espontaneidade, independência e nunca de forma a poder vincular a sociedade, uma vez que nunca foi gerente da sociedade.
6. Além disso, o tribunal a quo considera que o pagamento dos salários por parte do Recorrente é elemento probatório da gerência (pelo menos de facto), o que, como vimos, não corresponde à verdade.
7. Se fosse efetivamente gerente da sociedade, por que razão pagaria aqueles salários a título pessoal, da sua conta bancária? Por que razão perdeu o acesso à conta bancária da sociedade?
8. É imperativo concluir que não se pode efetivar a responsabilidade subsidiária, no caso concreto, uma vez que para tal é necessária a gerência de facto, real e efetiva, de quem ocupa a posição de decisor.
9. O que, como demonstrado, não se verifica no caso concreto.
10. Não tendo a Recorrida conseguido provar que o oponente exercia de facto a gerência, praticando actos próprios e típicos inerentes a esse exercício, dotados de independência e autonomia, no período em causa e, desse modo, não pode haver lugar à responsabilização do Oponente/Recorrente pelo pagamento das dívidas exequendas ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º 1 da LGT, devendo-se decidir, antes, pela ilegitimidade do mesmo para a execução.
11. Ainda, e caso assim não se entenda, a verdade é que não podia proceder, da mesma forma, a pretensão da Recorrida na reversão fiscal contra o Recorrente.
12. Porquanto cabia à AT demonstrar que foi por culpa do Recorrente que o património societário se tornou insuficiente para satisfazer as dívidas.
13. A verdade é que nem tão-pouco é indiciado pela Recorrida em que factos fundamenta a sua convicção para considerar que quer a venda do património, quer a cessão de quotas, que a si nada dizem respeito, foram realizadas pelo oponente, de forma ilícita e culposa, com vista à diminuição culposa do património da sociedade devedora originária, não lhe sendo atribuída uma conduta lesiva perante a sociedade, quer por ação, quer por omissão, da qual se permita se estabelecer um nexo de causalidade entre a conduta do Recorrente, a sua culpa, e o resultado – a diminuição patrimonial da executada.
14. Assim, mal andou o tribunal a quo ao considerar o Recorrente como gerente, ainda que de facto, da sociedade executada, assim como mal igualmente andou ao considerar que o mesmo não encetou práticas de gestão tendentes ou mesmo abstratamente configuráveis no momento da sua prática, como aptas a defender a integridade e a saúde financeira ou a sua melhoria, da sociedade devedora originária - até porque o mesmo não reunia condições para o fazer, porquanto não era gerente, nem tão-pouco representava a sociedade devedora originária.
15. Não se compreendendo, de igual forma, de que forma o tribunal a quo, ao considerar que “foram praticados pela sociedade devedora originária actos de dissipação de património tendo em vista, e em antecipação, (d)a sua insolvência”, atribuiu a autoria dessas condutas lesivas ao Oponente.
16. Como se demonstrou, o Recorrido nunca foi gerente da sociedade, nem de facto, nem de direito, tendo apenas esta função de gerente sido exercida pelo seu pai até julho de 2019, tendo o Recorrente uma mera função de auxílio até àquele momento, mas sempre subordinado às suas ordens e orientações.
17. Desta forma, a reversão da execução fiscal, efetuada ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, não acompanhada da prova da culpa do Recorrente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias através de, por exemplo, factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do ativo, da criação ou agravamento artificial de ativos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora, implica, naturalmente, a ilegitimidade da reversão.
18. Além disso, sabe-se que o imóvel da sociedade (armazém) onde funcionavam as instalações da devedora originária foi vendido por valor superior a 279.000,00€ (duzentos e setenta e nove mil euros), antiga propriedade do antigo gerente da sociedade, seu pai, «BB», no processo da sua insolvência pessoal.
19. Os créditos da Segurança Social e da AT têm prevalência sobre os demais, havendo sido os créditos dos trabalhadores suportados pelo Fundo de Garantia Salarial.
20. Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, caso a Autoridade Tributária tivesse reclamado créditos naquela insolvência já teria obtido o pagamento integral das dívidas ainda não pagas, nomeadamente a dívida sub judice, evitando-se assim a presente reversão fiscal, com todos os incómodos e despesas subjacentes quer ao Estado, quer ao Oponente.
Nestes termos e nos melhores de Direito que V.as Ex.as suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a sentença e julgada procedente a presente oposição apresentada pelo Recorrente, assim se fazendo justiça!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro na apreciação da prova e se incorre em erro de julgamento de direito, ao concluir que a AT provou o exercício da gerência pelo Recorrente, bem como a sua culpa.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Sobre a sociedade A..., Lda., foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...74 – cfr. fls.1 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
2. No processo executivo referido em 1 encontra-se em cobrança coerciva dívida referente a IVA do mês de Agosto do ano de 2019, cujo términus do respectivo prazo legal de pagamento ocorreu no dia 23/10/2019 – cfr. fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
3. A sociedade referida foi declarada insolvente por sentença proferida no processo que correu termos no ... do Juízo de Comércio de Vila Nova de Gaia do Tribunal Judicial da Comarca do Porto sob o n.º 2 de processo 8--9/20.... – cfr. fls. 5 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
4. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações de «CC», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “…1. Questionado (a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A... LDA, NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade cerca de 31/32 anos tendo terminado as funções quando foi despedido em outubro/novembro de 2019… 3. Questionado(a) sobre quem dava as ordens e distribuía tarefas na sociedade até ao encerramento da sociedade? R. Era o Sr. «BB», que era o patrão e o filho que se chamava «AA». 4. Questionado(a) se era o Sr. «BB»? R: Eram os dois que davam ordens, o Sr. «BB» e o filho «AA»… 8. Questionado(a) sobre quem efectuava encomendas aos fornecedores e era interlocutor/face da sociedade até ao encerramento? R. Era o Sr. «BB» e o filho «AA» que contratavam com os fornecedores e eram os interlocutores da sociedade… 17. Questionado(a) sobre quem pagava os vencimentos, normalmente, e modo de pagamento? R: Era o sr. «BB» em numerário e o filho «AA» em transferência da conta pessoal, a partir da data em que ocorreu a cessão de quotas. Até lá era a firma que pagava por transferência bancária… 19. Questionado(a) sobre quem efectuou o pagamento dos vencimentos até à insolvência da sociedade e de que modo? R. O Sr. «BB» em numerário e o filho «AA» em transferência da conta pessoal a partir da cessão de quotas…” – cfr. fls. 6 e 7 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
5. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações de «DD», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “… 1. Questionado(a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A... LDA, NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade desde 2010 até ao final, novembro/dezembro de 2019… 8. Questionado(a) sobre quem efectuava encomendas aos fornecedores e era o interlocutor/face da sociedade até ao encerramento? R: Era o Sr. «BB» e o filho «AA» que contratavam com os fornecedores e eram os interlocutores da sociedade…” – cfr. fls. 8 e 9 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
6. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações de «EE», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “… 1. Questionado(a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A... LDA, NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade cerca de 20 anos e até fechar em novembro de 2019… 3. Questionado(a) sobre quem dava as ordens e distribuía tarefas na sociedade até ao encerramento da sociedade? R: Era o Sr. «BB» e o Sr. «AA». 4. Questionado (a) se era o Sr. «BB»? R: Para a testemunha eram os dois que eram os patrões Era o Sr. «BB» e o filho que davam ordens…” – cfr. fls. 10 e 11 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
7. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações «FF», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “…1. Questionado(a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A..., NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade cerca de 6 anos e até fechar em novembro de 2019… 3. Questionado(a) sobre quem dava as ordens e distribuía tarefas na sociedade até ao encerramento da sociedade? R: Era a nora do Sr. «BB», sra. «GG» que lhe dava tarefas, mas o Sr. «AA» é que a contratou para a empresa, o patrão era o sr. «BB», todos eles mandavam. 4. Questionado(a) se era o Sr. «BB»? R: Era a nora do Sr. «BB», sra. «GG» que lhe dava tarefas, mas o Sr. «AA» é que a contratou para a empresa, o patrão era o sr. «BB», todos eles mandavam… 8. Questionado(a) sobre quem efectuava encomendas aos fornecedores e era o interlocutor/face da sociedade até ao encerramento? R: Era o filho sr. «AA» que contratava com os fornecedores e era o interlocutor da sociedade. E a esposa do sr. «AA», a sra. «GG». E eram os três que davam instruções… Questionado(a) sobre quem pagava os vencimentos, normalmente, e modo de pagamento? R: Era o sr. «BB» e o filho Sr. «AA» que pagavam por transferência bancária, que era da conta da empresa até às férias, depois começou a aparecer outro nome nas transferência e em novembro foi em dinheiro… 19. Questionado(a) sobre quem efectuou o pagamento dos vencimentos até à insolvência da sociedade e de que modo? R: O Sr. «BB» e sr. «AA» por transferência bancária, e em novembro em numerário…” – cfr. fls. 12 e 13 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
8. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações «HH», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “… 1. Questionado(a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A... LDA, NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade desde 1992 e até fechar em novembro de 2019… 3. Questionado(a) sobre quem dava as ordens e distribuía tarefas na sociedade até ao encerramento da sociedade? R: O patrão era o sr. «BB» e o filho Sr. «AA». 4. Questionado(a) se era o Sr. «BB»? R: O patrão era o sr. «BB», mas o Sr. «AA» também dava instruções… 8. Questionado(a) sobre quem efectuava encomendas aos fornecedores e era o interlocutor/face da sociedade até ao encerramento? R: Era o filho sr. «AA» que contratava com os fornecedores e era o interlocutor da sociedade. A Sra. «GG» também fazia encomendas. O dono era o Sr. «BB» e que tomava as decisões para fornecedores… 17.Questionado(a) sobre quem pagava os vencimentos, normalmente, e modo de pagamento? R: Era o sr. «BB» e o filho Sr. «AA» que pagavam por transferência bancária, que era da conta da empresa até às férias, depois começou a aparecer outro nome nas transferência de Julho, Agosto e Setembro, as transferências eram feitas da conta pessoal do Sr. «AA» e em novembro foi em dinheiro. E também se recorda de um pagamento por cheque pessoal do Sr. «BB»… 19.Questionado(a) sobre quem efectuou o pagamento dos vencimentos até à insolvência da sociedade e de que modo? R: Era o sr. «BB» e o filho Sr. «AA» que pagavam por transferência bancária, que era da conta da empresa até às férias, depois começou a aparecer outro nome nas transferência de Julho, Agosto e Setembro, as transferências eram feitas da conta pessoal do Sr. «AA» e em novembro foi em dinheiro. E também se recorda de um pagamento por cheque pessoal do Sr. «BB»…” – cfr. fls. 14 e 15 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
9. No âmbito do processo executivo referido em 1 foram tomadas declarações «II», as quais, de entre o mais apresentavam o seguinte conteúdo: “… 1. Questionado(a) sobre o período em que trabalhou na sociedade A... LDA, NIPC ...84? R: Trabalhou na sociedade 5 anos até agosto de 2019, mas depois das férias chegou a ir lá algumas vezes, mas disseram que não tinha trabalho para si, mas continuaram a pagar salário até ao encerramento… 3. Questionado(a) sobre quem dava as ordens e distribuía tarefas na sociedade até ao encerramento da sociedade? R: Os patrões eram três, o sr. «BB» que dava ordens, o filho Sr. «AA» e a esposa do filho, Sra. «GG». 4. Questionado(a) se era o Sr. «BB»? R: O patrão era o sr. «BB», mas o Sr. «AA» e a esposa, de quando, também davam instruções… 8. Questionado(a) sobre quem efectuava encomendas aos fornecedores e era o interlocutor/face da sociedade até ao encerramento? R: Era o Sr. «BB» e o Sr. «AA». A Sra. «GG» também fazia as encomendas… 17. Questionado(a) sobre quem pagava os vencimentos, normalmente, e modo de pagamento? R: Era o sr. «BB» e o filho Sr, «AA» que pagavam por transferência bancária, que era da conta da empresa até às férias, depois começou a aparecer outro nome nas transferência de Julho, Agosto e Setembro, as transferências eram feitas da conta pessoal ou do Sr. «BB» ou do Sr. «AA» e em novembro foi em dinheiro… 19.Questionado(a) sobre quem efectuou o pagamento dos vencimentos até à insolvência da sociedade e de que modo? R: Era o sr. «BB» e o filho Sr. «AA» que pagavam por transferência bancária, que era da conta da empresa até às férias, depois começou a aparecer outro nome nas transferências de Julho, Agosto e Setembro, as transferências eram feitas da conta pessoal ou do Sr. «BB» ou do Sr. «AA» e em novembro foi em dinheiro…” – cfr. fls. 16 e 17 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
10. As pessoas que prestaram declarações referidas em 4 a 9 declararam também que o Opoente continuou a estar presente nas instalações da sociedade referida em 1 e a prestar exactamente as mesmas funções até ao encerramento definitivo da sociedade – cfr. fls. 6 a 17 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
11. Na sequência de 4 a 10, no âmbito do processo executivo referido em 1 foi, em 25/05/2022, elaborada informação pelos serviços do órgão de execução fiscal, a qual, de entre o mais apresentava o seguinte conteúdo: “… Dos Factos. A dívida diz respeito a tributos relativamente a IVA do período 2019.08, no valor de € 1O.020,21, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 2019.10.23… A actividade foi cessada em IVA e IR em 2021-01-19, nos termos do n° 3 do artigo do CIRE). Do projecto de reversão. Inexistência/Insuficiência de Património. A sociedade devedora foi declarada insolvente por sentença de 2020-06-01, no processo 8--9/20...., autuado no tribunal judicial da Comarca do Porto, Juízo de Comércio de vila Nova de Gaia- Juiz ... de ... Nova de Gaia. Por diligências efectuadas com recurso às aplicações (nomeadamente SIPE, SEFWEB, Obrigações acessórias, VIC, entre outras), onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores, verifica-se que em nome do executado não existem bens susceptíveis de serem penhorados; Nos termos dos artigos 23° e 24° ambos da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal contra os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados; Por consulta à certidão permanente do registo comercial da devedora originária A... LDA, NIPC ...84, verifica-se que a única quota do seu capitai social foi cedida em 22 de julho de 2019 pelo sócio «JJ», NIF ...40, a favor de «KK», NIF ...27. Nessa mesma data, a «KK» foi nomeada gerente. Da consulta aos presentes autos, verifica-se que Junto da Representação da Fazenda Publica, foram efectuadas várias diligencias no sentido de serem recolhidas provas necessárias do exercício da gerência de "facto" da sociedade devedora originária "A..., tendo sido carreados vários elementos que evidenciam que a gerência de facto foi praticada por «AA», NIF 20o477020, nomeadamente; Através de contacto com os funcionários «DD». «CC». «EE». «FF». «HH», «II», ao abrigo do princípio da colaboração constante do art. 59° da LGT. para prestarem declarações no dia 21 de Fevereiro de 2022. no Serviço de Finanças ...- CF. autos de declarações que se anexam á presente informação, como docs. n.ºs 1 a 6. Os referidos funcionários, com categorias e funções muito diversas, trabalharam na empresa até ao seu encerramento em Novembro de 2019.Segundo as declarações dos mesmos, a gerência da sociedade foi sempre exercida pelo sr. «BB». NIF ...40 e pelo filho Sr. «AA». NIF ...020, que mesmo após a cessão de quotas efectuada em 22-07-2019, continuaram a dar instruções aos trabalhadores, contactaram com os fornecedores, procederam ao pagamento de vencimentos em numerário, cheque e transferência bancária para a conta dos trabalhadores- CF. Autos de declarações dos funcionários acima identificados. A nova gerente de direito «KK», nunca procedeu a qualquer contacto com os trabalhadores, não emitiu instruções, nem pagou salários, sendo que. segundo os funcionários ouvidos em declarações, a cessão de quotas efectuada em 22-07-2019 não lhes foi comunicada naquela data e só vieram a ter conhecimento de sua ocorrência mais tarde, por altura do encerramento da empresa. Ainda de acordo com as declarações recolhidas, o equipamento existente na empresa manteve-se nas respectivas instalações até ao encerramento desta, com a única excepção de uma carrinha Ford Transit grande, que desapareceu em Agosto de 2019. Ora, na origem dos créditos tributários exequendos, está a falta de entrega do IVA liquidado nas facturas de venda de máquinas no período de 2019-08. De acordo com as facturas entregues pelo próprio «JJ» em anterior reversão, todo o equipamento - máquinas e veículos- foi vendido, respectivamente, à sociedade B... Unipessoal. Lda., C... Unipessoal, Lda., NIF ...08, pela nova gerência. Consultada a Visão do Contribuinte, verificou-se que a sociedade B... UNIPESSOAL, Lda., tinha como principal actividade a construção de edifícios, pelo que não se compreendia a utilidade para a empresa da aquisição de equipamento de fabricação de calçado. No que respeita à D... UNIPESSOAL. Lda., cuja actividade principal é também a de construção de edifícios, a consulta à VISÃO DO CONTRIBUINTE permitiu verificar que a gerente desta sociedade é também a «KK». Perante os dados recolhidos, diligenciou-se obter informações mais seguras sobre as razões que estiveram na origem das aquisições e sua contabilização e pagamento pelas adquirentes. Ouvido em auto de declarações, o sócio-gerente da B.... «LL», afirmou que o negócio em causa surgiu por intermédio de um tal. Sr. «MM», que não conhece os gerentes da A..., que contactou com um senhor e uma senhora na altura da aquisição, que o negócio efectuado à margem do CAE foi efectuado para ganhar uns extras e que não tinha guias de transporte de mercadorias. Afirmou ainda que retirou as máquinas em Setembro, Outubro e Novembro de 2019 e que. entretanto, as vendeu á sociedade E... em Ponte de Lima. Cf. Auto de declarações junto como doc. n.º 7. Foram fornecidos os documentos contabilísticos relativos à aquisição pela B... e à venda por esta à E..., que junto se anexam- Cf. docs. n.º 8 a 12. Do extracto de conta-corrente enviado resulta que o pagamento das facturas da A... foi efectuado a partir de Outubro de 2019 através de quatro cheques. Foram enviadas cópias dos quatro cheques, extraídas de um livro autocopiativo. Todos eles têm datas de emissão do início do mês de Agosto de 2019, mas. a fazer crédito nos extractos bancários(?) remetidos, terão sido descontados muito mais tarde, o último em Maio de 2020. Importante á também relevar que um dos cheques não foi emitido à ordem da A..., Lda. Refira- se ainda que a E..., tal como as demais empresas adquirentes do imobilizado da «BB», dedica-se à actividade de construção de edifícios. Com respeito à D... UNIPESSOAL, Lda., não foi possível contactar a «KK», cujo paradeiro se desconhece. Não obstante, a contabilista da D... enviou-nos os registos contabilístico da aquisição e deles resulta que o preço foi pago por Caixa.- Docs. n.ºs 13 a 15. Mediante consulta ao cadastro de veículos nacionais apurou-se ainda que D... vendeu os dois veículos em causa e que. actualmente. um dos veículos é propriedade da B... e outro do «LL»- Docs.16 a 17. Atento todo o exposto, óbvio é que a «KK» nunca exerceu as funções de gerente e que a cessão de quotas foi meramente fictícia, com o intuito de exonerar as responsabilidades legais do então gerente. Assim existiu concertação neste acordo de cessão de quotas, com o claro objectivo de dissipar o património societário e prejudicar credores (entre os quais trabalhadores, fornecedores, entidades bancárias e o credor tributário), antecipando a insolvência da sociedade e a insolvência pessoal de «BB». Os bens foram alienados a entidades que não exerciam a actividade de fabricação de calçado, sendo, aliás, muito duvidoso que a B... tenha removido as máquinas das instalações da A..., não só porque o depoimento do seu gerente quanto à data da remoção das máquinas é contraditado pelo dos funcionários ouvidos em declarações, mas também porque não se afigura razoável que elas tenham sido transportadas sem se mostrarem acompanhadas das devidas guias de transporte. Acresce que os trabalhadores entregaram á AT fotografias das instalações em data próxima do encerramento e estas demonstram que o equipamento em causa ainda lá se encontrava. Enfim, segundo informação recebida do contabilista da B..., a ...33 de 2019-08-07 não foi contabilizada e a sociedade nunca recebeu o equipamento a que a mesma se refere (humidificador de bicos). Cf. Mail do contabilista da B..., junto como doc. n.º 18. A sociedade devedora originária A... Lda. está insolvente desde 7 de Maio de 2020, por sentença no processo n.º 8--9/20...., a correr termos no Tribunal Judicial da Comarca do Porto, juízo do comércio de Vila Nova de Gaia, ..., por impossibilidade de cumprir as suas obrigações para com os seus credores. Anteriormente a todos estes acontecimentos em Janeiro de 2019, o gerente «BB», procedeu à transmissão do património imobiliário, artigo urbano ...74 freguesia 011318, correspondente a uma habitação na Avenida .... ..., actual morada do gerente e armazém industrial na rua ... 51, F..., antiga morada da SDO, artigo urbano ...52 armazém industrial na rua ... 51. F..., para os actuais proprietários NIF ...37 - «NN» (filho de «AA» e neto de «BB») com morada na ...., ... ... ... em compropriedade com NIF ...50 «OO» (neta de «BB», e filha de ...38 - ... «PP», morada .../RUA DA ..., 12 ... ...)- Dosc.19 a 22. Estes factos têm a possibilidade de constituírem frustração de créditos tributários enquanto potencial revertido e fuga de bens à massa insolvente de carácter pessoal de «BB» no processo 3--2/20..... Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis - Juiz ..., data de insolvência de 05-01-2021. Assim, estão reunidas as condições para nos termos dos artigos 23° 24°, n.º l, alínea a) ambos da Lei Geral Tributária efectivar-se a reversão por responsabilidade subsidiária coadjuvado com os fundamentos presentes nos n.º l e alínea a) n° 2 do art.º 153º do C.P.P.T, chamando assim à execução o gerentes de facto «AA»… da sociedade devedora originária “A..., Unipessoal, Lda.”… enquadrável no período em causa desde a cessão de quotas até ao efectivo encerramento por insolvência da sociedade…” – cfr. fls. 38 e 39 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
12. Por referência ao conteúdo da informação referida em 11 foi determinada, pelo órgão de execução fiscal, a notificação do Opoente para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia relativamente ao projecto de reversão do processo executivo referido em 1 sobre si – cfr. fls. 39 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
13. Em 31/05/2021 foi proferido pelo órgão de execução fiscal sobre o Opoente “Despacho para audição (reversão)” o qual, de entre o mais, apresentava o seguinte conteúdo: “…Face às diligências de fls. 181 e 182. determino a preparação do processo paru efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA»… na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida abaixo discriminada. Projecto da Reversão. Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo art.º, 24º/n.º1/a) LGT). …” – cfr. fls. 40 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
14. Na sequência de 5 foi remetida ao Opoente através de correio registado, com a respectiva data de registo o dia 31/05/2021, notificação para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia nos termos e por referência ao conteúdo do despacho referido em 13, tendo a informação e despachos referidos em 11 e 12 acompanhado esta notificação – cfr. fls. 41 e 42 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
15. O Opoente, em 14/06/2021, remeteu para o órgão de execução fiscal, através de correio electrónico, requerimento através do qual exerceu o seu direito de audição prévia relativamente à intenção do órgão de execução fiscal fazer reverter o processo executivo referido em 1 sobre o Opoente – cfr. fls. 46 a 50 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
16. Na decorrência de 15, foi, pelos serviços do órgão de execução fiscal, elaborada informação, a qual apresentava o seguinte conteúdo: “… Apreciadas as alegações produzidas no requerimento apresentado no âmbito do direito de audição por «AA», de que se destaca a prova testemunhal que traz à colação e, antes produzida no procedimento de reversão em 24 de maio de 2022, contra o pai «BB», constante dos autos de declarações prestados pelas testemunhas «QQ», «RR» e o próprio e confrontando-as com a prova recolhida nos autos de declarações dos funcionários «DD», «CC», «EE», «FF», «HH», «II», ao abrigo do princípio da colaboração constante do art.º 59º da LGT, no dia 21 de fevereiro de 2022, no Serviço de Finanças ..., resulta evidente que a reversão tem que ser mantida. No mais o alegado, em direito de audição mostra-se inócuo relativamente ao que aqui nos ocupa como se passa a expender relativamente à prova produzida no seu todo, de onde resulta claramente o exercício da gerência de facto de «AA», NIF ...20, no período compreendido entre 22-07-2019 até final de novembro de 2019. Na verdade, ao admitir que actuava na gestão da sociedade “ajudando o seu pai, enquanto braço direito, nomeadamente na representação da empresa nas vendas no mercado interno e externo, no acesso às finanças e contas bancárias, dando algumas instruções aos funcionários” pode-se considerar a existência de uma distribuição interna de tarefas, o que mais não é que uma parcelarização da representação da sociedade, sendo portanto irrelevante que a gerência do revertido se tenha limitado a certos aspectos da capacidade jurídica da devedora originária - vinculação da sociedade para com terceiros apenas no que concerne a aspectos específicos da sua actividade empresarial, para além de nada provar quanto à existência e real dimensão do património social e que medidas tomou para o preservar. De facto, os elementos probatórios existentes demonstram que, no período citado, a “gerente de direito" e suposta adquirente da quota do pai «JJ», nunca foi à empresa, nem realizou qualquer acto de gerência, tendo a actividade daquela prosseguido nos moldes anteriores â cessão da quota, cessão de que os funcionários ouvidos só tiveram conhecimento no final de 2019, uma vez que nada lhes foi transmitido sobre a alteração da propriedade da empresa e da gerência. Os depoimentos recolhidos evidenciam ainda a intervenção do «JJ» e de «AA», que exerceram efectivamente actos de gestão e representação da sociedade junto de terceiros que produziram efeitos na esfera jurídica da sociedade devedora originária, sem qualquer deles estar mandatado por procuração de representação da suposta nova gerente de direito, assim mantinham ambos o exercício efectivo da gerência da sociedade ainda que se possa considerar limitado a certos aspectos da capacidade jurídica da devedora originária, tinham o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo ambos o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. Pode-se considerar que, a cessão de quotas em 22-07-2019 terá sido um mero subterfúgio de «JJ» mas também de «AA», para se eximirem às responsabilidades formais da gerência de direito, quando na realidade continuavam ambos à frente dos destinos da sociedade como se veio a verificar até ao seu fecho em novembro de 2019. Neste procedimento, pode valer para «AA» o que se concluiu acerca da culpa na insuficiência do património da sociedade devedora originária e/ou a excussão do património da sociedade de tal maneira que o património era insuficiente para o pagamento dos créditos tributários e insuficientes para efeitos de insolvência da sociedade devedora originaria. A não ser assim entendido, pesa sobre o aqui requerente o risco decorrente da necessidade de realizar a prova do contrário. Tendo especial atenção que a falta de pagamento de imposto é IVA de 2019-08, e segundo a jurisprudência do TCAN no Acórdão do processo n.º 00176/10.9BEPNF de 20-02-2020 “Estando em causa dividas de IVA e de IRS retido na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser desviados do seu destino legal único, em proveito de objectivos alheios à sua finalidade. Quando o gestor dá outro destino às verbas recebidas (estamos a falar do IVA e IRS retido na fonte) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. Quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastara presunção de culpa que a lei lhe atribui. Assim, estão reunidas as condições para operar o mecanismo da reversão contra o gerente de facto «AA». NIF ...20, da devedora originaria A... LDA*, enquadrável no período em causa desde a cessão de quotas até ao efectivo encerramento por insolvência da sociedade, face à previsão do artigo 24° n° 1 alínea a) e b) da LGT. Ou seja, mantendo-se a convicção da AT e/ou do Órgão de Execução Fiscal, não se pode concluir pelo afastamento da responsabilidade do requerente, pela divida em cobrança coerciva no Processo Executivo n° ...74, nos termos das disposições legais citadas e nada sendo junto aos autos que tivesse colocado em causa o procedimento de reversão já iniciado, deverá prosseguir-se com a execução para os ulteriores termos, com vista à citação do mesmo…” – cfr. fls. 52 a 54 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
17. Sobre a informação enunciada em 8 foi proferido o seguinte despacho, em 12/08/2021, pelo órgão de execução fiscal: “Visto o teor da informação prestada, bem como do parecer abaixo transcrito, com os quais concordo e face às diligências retro transcritas, e estando concretizada a audição do responsável subsidiário, prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA», NIF ...020, RESIDENTE EM AV DA ...: ... Código Postal: ... ..., na qualidade de Responsável Subsidiário, pelas dividas retro discriminadas. Atenta a fundamentação retro, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do art.º 160º do C.P.P.T para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5 do art.º 23.º da L.G.T.). Diligências necessárias.” – cfr. fls. 51 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
18. Na decorrência de 16 e 17 foi elaborada citação do Opoente para o processo executivo referido em 1, onde lhe era exigido o pagamento do montante de 10.020,21€, referentes a IVA do mês de Agosto do ano de 2019 – cfr. fls. 56 a 600 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
19. A citação referida em 4 foi remetida através de carta registada com aviso de recepção, tendo o respectivo aviso de recepção assinado em 21/07/2022 por outrem que não o Opoente – cfr. fls. 63 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
Factos não provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.
Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que ocorre erro na apreciação da prova e, consequentemente, na conclusão de que exerceu a gerência da devedora originária. Mais sustenta que a AT não demonstrou a sua culpa na insuficiência patrimonial da sociedade.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…)
O exercício ou não da gerência de facto da sociedade devedora originária pelo Opoente é pressuposto fundamental de verificação necessária para a realização da reversão da execução fiscal, uma vez que não se verificando o mesmo, de forma imediata se concluirá que a reversão não se poderá manter, sendo consequentemente de julgar o Opoente parte ilegítima para o processo de execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204º do CPPT.
Tal como consta da matéria de facto dada como provada é de se concluir, por um lado, que a Entidade Exequente considera que o Opoente exerceu de facto a referida gerência da sociedade devedora originária – cfr. 11, 13 16 e 17 dos factos provados. E, por outro, da leitura do global do processo executivo aquiesce-se que o órgão da execução fiscal conclui nesse sentido mobilizando tanto o conteúdo dos documentos contabilísticos da sociedade devedora originária e das demais com quem esta teve relações comerciais no espaço de tempo aqui em consideração, assim como o conteúdo dos depoimentos de trabalhadores da sociedade devedora originária com conhecimento directo dos factos que recolheu – os constantes de 4 a 10 dos factos provados. Sendo que, na decorrência dessa conclusão, o órgão da execução fiscal fundamentou a reversão da execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos na alínea a) do n.º 1 do artigo 24º da LGT – cfr. 16 e 17 dos factos provados.
Ora, o objecto dos presentes autos circula no universo da responsabilidade tributária subsidiária e seus requisitos e pressupostos de operacionalização. Excelente e elucidativa síntese sobre o regime da responsabilidade tributária subsidiária e do instituto da reversão encontra-se no Acórdão TCA Norte, de 10/11/2016, proferida no processo n.º 0013/1.6BEBRG, onde se exara: “…Como é jurisprudência firmada do STA (cf. por todos os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 24/3/2010, tirado no proc.º58/09 e de 11/05/2011, tirado no proc.º0175/11, bem como os demais arestos neste último citados), a responsabilidade subsidiária dos gerentes e respectivos pressupostos é matéria regulada pela lei vigente à data do facto gerador dessa responsabilidade.
Assim, estando em causa dívidas exequendas provenientes de impostos de 2004 e 2005, o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes concretamente aplicável é o previsto no art.º24º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal nos actos de reversão (ndr: o mesmo se aplicando à dívida exequenda nos presentes autos)…
O n.º1 desse art.º24º da LGT, estabelece o seguinte:
«1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento…
Na repartição do ónus de prova quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes que decorre desse preceito, (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art.º24º da LGT); (ii) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art.º24º da LGT)…
Resulta desse normativo que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto, real e efectiva, constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, ou o que se designa por gerência nominal ou de direito.
Ora, é sobre a Administração tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega – cf. artigos 342º, nº 1, do Código Civil e 74º, nº 1, da LGT.
Com efeito, não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente nominal ou de direito, o efectivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus de prova que recai sobre a Administração tributária, cumprindo salientar que da inscrição no registo comercial ... de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (art.º11º do Código do Registo Comercial) de que o nomeado é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência e só quem tem a seu favor uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz (art.º350º, nº 1, do Código Civil).
A este propósito, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no proc.º 0944/10, o seguinte:
«Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.). As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar»…
Como se decidiu no recente Ac. deste TCAN, de 25/05/2016, tirado no proc.º 01389/04.8BEPRT, «O problema passa por saber quem exerce de facto a gerência, ou seja, quem está na origem das decisões no seio da sociedade; quem as toma verdadeiramente (…).
A aferição do “exercício de facto da gerência” é, assim, um processo lógico que envolve sobretudo a identificação de quem ocupa a posição de decisor; o próprio exercício de facto da gerência apresenta-se-nos mais como uma situação do que como um processo…
No quadro jurídico-fiscal, de acordo com a norma do art. 24º, o exercício da gerência tem uma maior abrangência, apelando para uma ampla e diversificada panóplia de actos praticados por aqueles, ainda que não estando em condições legais para vincular a sociedade, tomam as rédeas da empresa e são quem, ainda que não possuindo a qualidade jurídica, determinam e vinculam a sociedade.
Temos também por assente que é à administração fiscal, enquanto exequente, como titular do direito de executar o património do responsável subsidiário, que compete demonstrar os pressupostos da reversão, designadamente o efectivo exercício de facto da gerência [externada em factos da vida real da empresa que permitam concluir que aquela pessoa controlava os desígnios da sociedade de forma clara e consciente].
Por outro lado, é pacífico que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício dessa função ou que faça inverter o ónus da prova que recai sobre a AT.
Por fim, também não permite sem mais uma presunção judicial, pois esta, assenta sempre em ilações que o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido; poderá acontecer, caso a caso, com base na prova produzida, com base nasregras da experiência e em juízos de probabilidade se infira a gerência efectiva de outros factos».
Colocada a questão sob este ângulo, temos então que avaliar se, no caso em apreço, há elementos que permitem concluir que a oponente, apesar de estar em condições legais pra vincular a sociedade, praticou actos que consubstanciam o exercício efectivo dessa gerência…” – acórdão e demais jurisprudência citada disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Devendo-se ainda convocar o afirmado no Acórdão TCA Norte, de 25/05/2016, onde se afirma: “…A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que, ainda assim, detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é. Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome». Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias». Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso»…” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Sendo ainda de acrescentar que a exigência da demonstração, a cargo do órgão da execução fiscal, do exercício da gerência de facto pelo revertido também se aplica quando a reversão se fundamenta no artigo 24º, n.º 1 alínea a) da LGT. Neste sentido, conferir Acórdão TCA Sul, de 16/12/2020, tirado no processo n.º 827/1436BELRA: “…À luz do regime da responsabilidade subsidiária descrito em qualquer uma das suas alíneas a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência (Neste sentido, entre muitos outros, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.03.2011, proferido no processo n.º 944/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)...” – Acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
“I - À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência. II - É à AT, como exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão da execução fiscal…” – Acórdão TCA Norte, de 11/03/2010, processo n.º 00349/05.6BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Ora, colhidos os ensinamentos constantes dos excertos que supra transcrevemos, a cujas conclusões e soluções propugnadas aderimos na íntegra e sem reserva, impõe-se que os transportemos para o caso sub judice.
E do acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 11, 13, 16, 17 e 4 a 10 dos factos provados, conclui-se que o órgão da execução fiscal mobiliza como elementos sobre os quais assenta o seu juízo de que o Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária: que o Opoente deu instruções e ordens aos trabalhadores da sociedade devedora originária; que inclusivamente contratou funcionários; que o Opoente pagou salários aos trabalhadores da devedora originária; que o Opoente admitiu que dividiu as tarefas de gestão da sociedade devedora originária com o seu pai (este gerente nominal e sócio da devedora originária); que era interlocutor da devedora originária com as entidades exteriores, nomeadamente fornecedores, relativamente aos quais, em especial, decidia sobre os termos das relações comerciais, quem com eles contratava e quem decidia sobre as encomendas. Sendo que foi também provado que o Opoente realizou condutas até ao encerramento da sociedade devedora originária.
Ora, conferidos elementos em que o órgão da execução fiscal sustenta o juízo de que o Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária (enunciados no parágrafo supra), conjugados com os demais elementos adquiridos pelos presentes autos (em especial os constantes de 4 a 10 dos factos provados), temos que o órgão da execução fiscal enunciou elementos de facto (ocorrências da vida real) demonstrativos de que o Opoente teve uma acção decisiva no desenvolvimento da actividade da sociedade devedora originária. Desse modo, sendo de se concluir que o Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária no período em que se verificaram os factos constitutivos da dívida tributária aqui exequenda – a qual, nos termos de 10 dos factos provados se prolongou mesmo até ao encerramento da sociedade devedora originária, a qual veio ocorrer em momento posterior ao términus do prazo legal de pagamento da dívida exequenda.
Donde se impõe a conclusão de que o órgão de execução fiscal logrou cumprir o seu ónus de demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária pelo Opoente no momento em que se verificaram os factos constitutivos da dívida exequenda, e, bem assim, improceder a alegação do Opoente de que jamais exercera de facto a gerência da devedora originária.».
Contra o assim ponderado, aduz o Recorrente que o Tribunal não procedeu a uma adequada análise crítica das provas produzidas, o que se afere da análise dos depoimentos dos funcionário da devedora originária «que não concretizam temporalmente as suas declarações, omitem os problemas surgidos com a cessão da quota, que era do seu conhecimento, e fazem o mesmo quanto à posição d e mero trabalhador que o Recorrente sempre assumiu, embora sem descurar o apoio ao seu pai, homem mais focado na produção.».
A nosso ver, a prova produzida e vertida no probatório permite concluir, segundo as regras da experiência comum, ser altamente provável que o Recorrente exerceu, a par com seu pai, a gerência efetiva da devedora originária. Tal é claramente evidenciado na fundamentação da sentença, quando subsume o entendimento jurisprudência à situação fáctica sub judice, com a qual integralmente concordamos.
Feita esta prova pela AT, incumbia ao Recorrente realizar a contraprova, a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos, nos termos do artigo 346º do Código civil. Designadamente através da alegação e prova de factos suscetíveis de colocar em crise ou em dúvida o teor das declarações prestadas pelos funcionários da sociedade devedora originária.
Porém, como resulta do probatório, que não foi impugnado, nenhum facto resulta provado que permita suscitar dúvidas sobre tais declarações, daí que, pela sua consistência, razão de ciência e verosimilhança, deva manter-se a valoração daquelas efetuada pelo Tribunal a quo.
Deve, pois, manter-se a sentença recorrida na parte em que julgou ter a AT cumprido o ónus a seu cargo de prova do exercício da gerência pelo Recorrente.
Passando a analisar o pressuposto da culpa do revertido, prossegue a sentença recorrida:
«(…)
No caso sub judice temos que a reversão objecto dos presentes autos foi realizada sustentando-se no conteúdo do artigo 24º, n.º 1 alínea a) da LGT – cfr. 3, 5, 6 e 9 dos factos provados.
Pelo que será por referência ao conteúdo normativo de tal inciso que se concluirá se há um ónus que corre por conta do órgão da execução fiscal em demonstrar e provar a culpa do revertido na insuficiência de património da devedora originária para pagar a dívida exequenda, quando mobiliza o regime do artigo 24º, n.º 1 alínea a) da LGT para fundamentar a reversão operada, e, a existir tal ónus, se no presente caso o órgão da execução fiscal logrou cumpri-lo.
Ora, sobre a reversão da execução fiscal ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 24º da LGT e o ónus que, em caso de mobilização de tal inciso normativo, impende sobre o órgão da execução fiscal de provar que a insuficiência do património da devedora originária para pagar a dívida exequenda e o respectivo acrescido já os Tribunais Superiores se vêm pronunciando de forma reiterada e uniforme, afirmando que como cabe à Administração Tributária a prova da verificação dos pressupostos que determinam e/ou fundamentam a sua actuação, quando a mesma empreende a reversão da execução fiscal ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, será sobre a Administração Tributária que correrá o ónus de demonstrar prova da culpa do revertido na situação de insuficiência do património da devedora original para fazer face ao pagamento da dívida originária.
Excelente súmula e síntese operativa do que afirmámos no parágrafo supra encontra-se no Acórdão do TCA Norte, de 11/01/2018, tirado no processo n.º 01117/09.1BEBRG, a cujo discurso fundamentador aderimos na íntegra e sem reservas, transpondo-o para a presente pronúncia, dando ao mesmo tempo cumprimento às exigências de interpretação e aplicação uniforme do direito constantes do artigo 8º, n.º 3 do Código Civil. Afirmaram-se os seguintes termos no Acórdão TCA Norte, de 11/01/2018, processo n.º 01117/09.1BEBRG: “…É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente aos anos de 2003 e 2004, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública…
… no que se refere à alínea a) deste preceito legal, “para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” – cfr. Acórdãos deste TCAN, de 29/10/2009, processo n.º 228/07.2BEBRG e de 11/01/2013, processo n.º 630/06.7BEPNF. Portanto, na reversão efectuada com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342.º do Código Civil, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património…” – acórdão e demais jurisprudência referida disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.
Conferidos, pela leitura do excerto que supra transcrevemos, quer a existência do ónus, quando a reversão é realizada ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, de demonstração da culpa do revertido na situação de insuficiência do património da devedora originária para pagar a dívida exequenda e respectivos acrescidos, quer que tal ónus corre por conta da Administração Tributária (entre a qual se encontra o órgão da execução fiscal).
E devendo-se ainda clarificar que a culpa dos gerentes para efeitos do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, e que a Administração Tributária teria de provar, tem obtido entendimento uniforme que o critério utilizado deverá ser o do bónus pater familiae, analisando o comportamento do revertido à luz das circunstância do caso concreto.
Neste sentido, afirmou-se no acórdão do TCA Sul de 21/05/2015, proferido no processo n.º 08445/15, que “[a] culpa em causa no artº.24, nº.1, da L.G.T., deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr.artºs.487, nº.2, e 799, nº.2, do C.Civil) - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos, a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma. Ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo “ex ante”. Por outras palavras, o acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do C.S.Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.” – acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Ora, aferindo se na reversão conformadora dos presentes autos a Administração Tributária deu cumprimento ao ónus que corria pelo seu lado de demonstrar que a insuficiência do património da devedora originária para pagar a dívida exequenda e o respectivo acrescido se ficou a dever a culpa do Opoente, temos que, conferindo-se a matéria de facto dada como provada nos presentes autos, a Administração Tributária logrou tal desiderato.
Analisando-se o conteúdo de 11, 13, 16 e 17 dos factos provados, constata-se que o órgão de execução fiscal carreia elementos de facto a partir dos quais se permite robustamente concluir que foram praticados pela sociedade devedora originária actos de dissipação de património desta tendo em vista, e em antecipação, (d)a sua insolvência – cfr. a este respeito, em especial, o conteúdo de 11 dos factos provados.
Factualidade essa que não é contraditada pelo Opoente, o qual, na alegação que empreende na petição de oposição que apresentou, se limita a sustentar que nunca exerceu a gestão de facto da sociedade devedora originária, não lhe pode ser imputada qualquer culpa na diminuição do património daquela.
Ora, tendo-se já concluído que o Opoente exerceu de facto a gerência da devedora originária, pelo menos, no período em que se verificaram os factos constitutivos da dívida exequenda até ao encerramento desta, falece por completo a alegação mobilizada pelo Opoente.
Ao que acresce a circunstância, como vimos, de o órgão de execução fiscal ter carreado e reunido elementos de facto, em concreto condutas praticadas pela sociedade devedora originária, durante período em que o Opoente exercia a gestão de facto da mesma, as quais consubstanciam actos de dissipação de património da devedora originária, as quais, analisadas na globalidade da factualidade adquirida pelos presentes autos e conformadora do litígio sub judice, são de molde a sustentar a conclusão que o Opoente enquanto gestor de facto da devedora originária não encetou práticas de gestão tendentes ou mesmo abstractamente configuráveis no momento da sua prática como aptas a defender a integridade e a saúde financeira ou a sua melhoria, da sociedade devedora originária. Resultando, dos elementos adquiridos pelos presentes autos, precisamente o juízo inverso, isto é, que as condutas encetadas pelo Opoente enquanto gestor de facto da sociedade devedora originária foram, isso sim, tendentes quer a fragilizar a situação económico-financeira da devedora originária, quer, através da diminuição do património da devedora originária inerente a tais condutas, a diminuir a possibilidade de os credores daquela verem os seus créditos satisfeitos.
Consequentemente, analisados todos os elementos adquiridos pelos presentes autos e tendo em consideração tudo quanto supra exarámos, temos que desaguamos na conclusão segura de que na decisão de reversão objecto da presente pronúncia o órgão de execução fiscal logrou cumprir o seu ónus de demonstrar a culpa do Opoente na situação de insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária para fazer face ao pagamento da dívida exequenda. Desse modo, se improcedendo a alegação do Opoente.».
Não nos merece reparo a interpretação que o Tribunal a quo faz da norma da alínea a), do nº 1, do artigo 24º da LGT. Com efeito, operando a reversão ao abrigo deste normativo, deve a AT alegar e provar factos ilícitos, praticados pelo revertido ou com o seu consentimento, que tenham resultado numa diminuição do património social, tornando-o insuficiente para satisfação das dívidas geradas naquele período.
No entanto, não basta à AT provar a prática de atos ilícitos, isto é, de inobservância (culposa) das disposições destinadas à proteção dos credores, é necessário que prove que o prejuízo derivou de tal inobservância (cfr. Paulo Marques, “Responsabilidade Tributária dos gestores e dos técnicos oficiais de contas – A reversão do processo de execução fiscal”, Coimbra Editora, p.165). Isto é, tem, ainda, de demonstrar o necessário nexo de causalidade entre o ato e o dano (cfr. Tânia Meireles da Cunha, “Da responsabilidade dos gestores de sociedades perante os credores sociais: a culpa nas responsabilidades civil e tributária”, Almedina, p. 140).
Para demonstrar a culpa da Recorrente, o OEF considerou os factos vertidos nos pontos 11, 16 e 17 dos factos provados, isto é:
- a única quota do seu capitai social foi cedida em 22 de julho de 2019 pelo sócio «JJ», NIF ...40, a favor de «KK» que, na mesma data, foi nomeada gerente;
- todo o equipamento - máquinas e veículos- foi vendido, respectivamente, à sociedade B... Unipessoal. Lda., C... Unipessoal, Lda., NIF ...08, pela nova gerência;
- a «KK» nunca exerceu as funções de gerente e que a cessão de quotas foi meramente fictícia, com o intuito de exonerar as responsabilidades legais do então gerente;
- existiu concertação neste acordo de cessão de quotas, com o claro objectivo de dissipar o património societário e prejudicar credores (entre os quais trabalhadores, fornecedores, entidades bancárias e o credor tributário), antecipando a insolvência da sociedade e a insolvência pessoal de «BB»;
-anteriormente a todos estes acontecimentos em Janeiro de 2019, o gerente «BB», procedeu à transmissão do património imobiliário, artigo urbano ...74 freguesia 011318, correspondente a uma habitação na Avenida .... ..., atual morada do gerente e armazém industrial na rua ... 51, F..., antiga morada da SDO, para os seus dois netos, um deles, filho do Recorrente.
Pese embora o OEF tenha considerado que estas alienações ocorreram com a “anuência do Recorrente”, não indica qualquer meio de prova evidenciador de tal facto, sendo certo que o mesmo não pode ser inferido da simples circunstância de a alienação ter ocorrido, em regime de compropriedade, para o seu filho.
Em suma, a AT limitou-se a evidenciar atos de alienação de património social praticados pelo pai do Recorrente, sem indicar um único facto praticado pelo próprio Recorrente passível de constituir uma diminuição do património social – para o qual, aliás, não estava munido de poderes, uma vez que nunca foi gerente nominal – ou a inobservância (culposa) das disposições destinadas à proteção dos credores, a par do necessário nexo causa entre essa conduta e a subsequente impossibilidade da devedora originária de proceder ao pagamento da dívida exequenda.
Nesta sequência, imperioso é concluir que o OEF não observou o ónus a seu cargo de prova da culpa do Recorrente, para efeito de reversão, contra ele, da execução fiscal em causa nestes autos.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – A prova produzida e vertida no probatório (consubstanciada em declarações tomadas aos trabalhadores da devedora originária que, sem exceção, reconheceram o Recorrente como gerente e patrão e lhe imputaram atos típicos de gerência), permite concluir, segundo as regras da experiência comum, ser altamente provável que o Recorrente exerceu, a par com seu pai, a gerência efetiva da devedora originária.
II – Feita esta prova pela AT, incumbia ao Recorrente realizar a contraprova, a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos, nos termos do artigo 346º do Código civil. Designadamente através da alegação e prova de factos suscetíveis de colocar em crise ou em dúvida o teor das declarações prestadas pelos funcionários da sociedade devedora originária.
III - A AT não cumpre o ónus a seu cargo, de prova da culpa do revertido (nos termos e para efeitos da alínea a), do nº 1, do artigo 24º da LGT) se não indica um único facto praticado pelo Recorrente passível de constituir uma diminuição do património social ou a inobservância (culposa) das disposições destinadas à proteção dos credores, nem demonstra o necessário nexo causal entre essa conduta e a subsequente impossibilidade da devedora originária de proceder ao pagamento da dívida exequenda.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente.
Custas a cargo da Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 6 de novembro de 2025
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 1ª Adjunta
Vítor Unas – 2º Adjunto |
