| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], S.A., e outras vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 30.09.2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que absolveu a Fazenda Publica da instância por julgar procedente a excepção de ilegitimidade processual das Recorrentes para intentar impugnação judicial contra as liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário referentes ao período compreendido entre meses de Maio de 2019 a Dezembro de 2022, no montante total de €239.773,34.
As Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
”A) Delimita-se o objeto do presente recurso à análise das seguintes questões:
(i) Omissão de pronúncia quanto à inconstitucionalidade invocada pelas Recorrentes;
(ii) Erro de julgamento na fixação da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e necessário aditamento dos factos demonstrados nos presentes autos e relevantes para a boa decisão da causa;
(iii) Erro de julgamento quanto à alegada ilegitimidade processual ativa das Recorrentes;
(iv) Erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório pelo Douto Tribunal a quo na aferição do pressuposto da legitimidade processual das Recorrentes;
B) As Recorrentes invocaram expressa e devidamente a inconstitucionalidade das normas extraídas dos artigos 18.º, n.º 4, e 9.º da LGT e 9.º do CPPT, quando interpretadas no sentido de não ter o repercutido legitimidade processual para demandar diretamente a Autoridade Tributária e Aduaneira com vista ao reembolso do tributo (CSR) por si efetivamente suportado, por violação dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da efetividade consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
C) Na sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo absteve-se ilegalmente de se pronunciar sobre a inconstitucionalidade suscitada pelas Recorrentes, incumprindo, por isso, o seu dever de cognição;
D) Assim sendo, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue procedente o presente recurso, revogando a sentença recorrida com fundamento em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT, e 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC, tudo
com as demais consequências legais;
E) O Douto Tribunal a quo devia ter dado como expressamente provada a seguinte matéria de facto (a qual se encontra documentalmente demonstrada no âmbito dos presentes autos):
«O gasóleo e a gasolina adquiridos ao fornecedor [SCom06...], LDA., entre maio de 2019 e dezembro de 2022, foram consumidos pelas Impugnantes, tendo estas suportado 239.773,34 EUR a título de CSR, pois o encargo foi repercutido pelo fornecedor nas esferas das Impugnantes».
F) A matéria de facto acima referida assume especial relevância em sede dos presentes autos,
na medida em que o Douto Tribunal a quo julgou a impugnação judicial improcedente apenas porque considerou que as Recorrentes não são sujeitos passivos da CSR, nem repercutidos legais deste tributo, e não lograram demonstrar a existência de um interesse legalmente protegido, considerando, assim, verificada a exceção de ilegitimidade processual;
G) A prova produzida nos presentes autos – nomeadamente, (i) as faturas emitidas pelo fornecedor [SCom06...], LDA., na sequência da aquisição pelas Recorrentes de 2.152.722,09 litros de gasóleo e 9.438,96 litros de gasolina, em face da qual suportaram 239.773,34 EUR a título de CSR (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial); (ii) a informação sobre os produtos petrolíferos comercializados pelo sujeito passivo [SCom06...] LDA., na qual é feita menção expressa à inclusão de CSR no valor do ISP (cfr.
documento n.º 2 junto com a petição inicial); e (iii) os comprovativos de pagamento das faturas referentes à aquisição do combustível sobre o qual incidiu a CSR (cfr. documento n.º 1 junto com o requerimento de 22 de abril de 2024) – é suficiente e idónea a demonstrar que o referido fornecedor de combustível repercutiu nas Recorrentes, na qualidade de consumidoras finais, o montante de CSR em causa nos presentes autos;
H) A factualidade supra elencada não poderá deixar de ser considerada pertinente para a justa composição do litígio em presença, devendo, nos termos acima expostos, ser aditada à matéria de facto provada constante da sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, o que se requer e invoca para os devidos efeitos legais;
I) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo absteve-se de emitir pronúncia acerca da legalidade das liquidações de CSR, com fundamento na procedência de exceção dilatória de ilegitimidade processual das Recorrentes para serem parte na presente demanda, absolvendo a Administração Tributária da instância;
J) Nos termos do artigo 30.º, n.º 3, do CPC, a legitimidade processual é aferida unicamente em função da relação material controvertida, tal como é configurada pelo Autor na petição inicial, independentemente da prova que venha a ser feita sobre essa relação;
K) A legitimidade processual, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, não se confunde com a legitimidade substantiva, requisito da procedência do pedido;
L) Andou mal o Douto Tribunal a quo quando decidiu julgar procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual, na medida em que, a legitimidade processual das Recorrentes, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, verifica-se sem margem para quaisquer dúvidas, porquanto as Recorrentes invocaram em sede de petição inicial, como se lhes impunha, que, sob as vestes de repercutidas, recaiu sobre si o sacrifício patrimonial inerente ao pagamento da prestação tributária, circunstância que as torna naturalmente lesadas;
M) Como bem sintetiza o Supremo Tribunal de Justiça, «as partes são consideradas dotadas de legitimidade processual até que se analise e aprecie a sua legitimidade substantiva»;
N) A sentença recorrida assenta em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por pronúncia jurisdicional desse Douto Tribunal ad quem que, julgando integralmente procedente o presente recurso, declare as Recorrentes como detendo legitimidade processual ativa para serem parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
O) De todo o modo, de acordo com a LGT, o CPPT e o CPTA, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias;
P) O repercutido será titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, nos termos dos artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 18, n.º 4, da LGT, e 9.º, n.º 1, do CPPT;
Q) A repercussão da CSR é legal e já encontrava respaldo no artigo 2.º da Lei n.º 55/2007, de
31 de agosto, sendo que a entrada em vigor da Lei n.º 24-E/2022, 30 de dezembro – nomeadamente, os seus artigos 3.º e 6.º – corresponde ao reconhecimento pelo legislador tributário de que a repercussão sempre foi obrigatória (i.e., decorrente da lei) nos impostos especiais de consumo, nos quais se inseria (ainda que ilegalmente) a CSR;
R) Em cumprimento do princípio da efetividade, e de acordo com a jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, impõe-se que o Estado português se encontre munido de meios legais que permitam ao terceiro que suportou o tributo exigir-lhe direta, célere e eficazmente, o seu reembolso;
S) São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 18.º, n.º 4, e 9.º da LGT e 9.º do CPPT, quando interpretadas no sentido de não ter o repercutido legitimidade processual para demandar diretamente a Administração Tributária com vista ao reembolso do tributo por si efetivamente suportado, por violação dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da efetividade consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
T) Caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à aplicação da jurisprudência europeia acima mencionada à situação sub judice, requer-se que se suspenda a presente instância e que seja submetida a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, notificando previamente as Recorrentes para se pronunciarem sobre o teor da pergunta a colocar;
U) Resulta claro o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que, julgando totalmente procedente o presente recurso, revogue a sentença recorrida e a substitua por pronúncia jurisdicional que declare as Recorrentes como detendo legitimidade processual ativa para serem parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
V) As Recorrentes invocaram em sede de petição inicial e de réplica que, não assumindo a qualidade de sujeitos passivos do tributo, não tinham na sua posse quaisquer outros documentos para além das faturas, dos comprovativos de pagamento do combustível adquirido e da informação sobre os produtos petrolíferos comercializados pelo referido fornecedor – designadamente, as declarações de introdução no consumo (na posse da Administração Tributária) e os comprovativos da efetiva repercussão do tributo (na posse do sujeito passivo e fornecedor) –, tendo, nessa medida, requerido ao Douto Tribunal a quo coadjuvação na produção dessa mesma prova, por se tratar de prova absolutamente crucial para o apuramento da verdade material e, concomitantemente, para a boa decisão da causa, o que o Tribunal a quo não fez;
Estando os comercializadores de combustíveis obrigados, nos termos dos artigos 13.º e 15.º, n.º 1, da Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro, a disponibilizar informação quanto aos montantes repercutidos nos consumidores, e sendo a página web dos comercializadores obrigatoriamente comunicada à Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (cfr. artigo 15.º, n.º 2, do mesmo diploma), as Recorrentes requereram ao Douto Tribunal a quo que, caso entendesse necessário, oficiasse o seu fornecedor a disponibilizar toda a informação relevante de que dispõe – e que não seja já possível consultar online –, a qual inequivocamente atestaria ter o encargo tributário da CSR sido repercutido nas esferas jurídicas das Recorrentes, o que o Douto Tribunal a quo não fez;
São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, 13.º, n.º 1 e 114.º
do CPPT quando interpretadas no sentido de que o Tribunal pode decidir pela ilegitimidade processual de um contribuinte numa demanda e consequente recusa de conhecimento do mérito, sem encetar todas as diligências processuais para o efeito, nomeadamente as expressamente requeridas por esse contribuinte, por violação do princípio fundamental do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva ínsitos no artigo 20.º da CRP;
Y) Tudo ponderado, necessariamente se conclui que a sentença recorrida, assentando em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, deve ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem, por violação do princípio do inquisitório, nos termos dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, 13.º, n.º 1 e 114.º do CPPT, tudo com as demais consequências legais.
Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, revogando-se, por enfermar de nulidade por omissão de pronúncia e de erro de julgamento, a sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional recorrida por outra que (i) adite à factualidade assente o facto provado, nos termos expostos supra, (ii) declare as Recorrentes como detendo legitimidade processual ativa para serem parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, e (iii) declare a violação do princípio do inquisitório e que, em consequência, baixem os autos ao Douto Tribunal a quo para que prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais.
Na medida da procedência do presente recurso, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Administração Tributária no pagamento das custas processuais, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo como as demais consequências legais.”
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A Recorrida não deduziu contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de serem remetidos os autos à 1ª instância para que seja proferido despacho a sustentar a nulidade invocada.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida ii) do erro de julgamento de facto iii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo fixou a seguinte matéria de facto:
“1. As sociedades impugnantes, [SCom07...], S. A.; [SCom02...], S. A.; [SCom03...] – Cooperativa dos Proprietários de Farmácia, C. R. L.; [SCom08...], S. A. e [SCom05...], S. A., são sociedades comerciais que integram o Grupo "A"... e desenvolvem atividades relacionadas com a comercialização de produtos farmacêuticos bem como com o restivo transporte de produtos comercializados – facto alegado pelas impugnantes (art. 15 da p. i.) e que não foi contraditado pela impugnada – não controvertido;
2. Em nome das sociedades impugnantes, pela [SCom06...] foram emitidas as faturas especificadas no doc. 1 da p. i. – constante do processo digital, cf. referência Petição Inicial (833224) Documentos da PI (008631485) de 20/12/2023 18:21:04, para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os devidos e legais efeitos – onde não está discriminado o montante pago relativo a CSR, fazendo apenas referência à aquisição de combustível, gasolina ou gasóleo;
3. A sociedade fornecedora [SCom06...] emitiu declaração sobre produtos comercializados, onde consta a informação "O valor de ISP indicado inclui taxa de carbono e contribuição para o serviços rodoviário" - cf. informação dos comercializadores de energia ao consumidor, previsto na Lei 5/2019 de 11.01 doc. 2 da p. i. constante do processo digital referência Petição Inicial (833224) Documentos da PI (008631486) de 20/12/2023 18:21:04, documento para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os devidos e legais efeitos.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que absolveu a Fazenda Publica da instância por julgar procedente a excepção de ilegitimidade processual activa das Recorrentes para intentar impugnação judicial contra as liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário referentes ao período compreendido entre Maio de 2019 a Dezembro de 2022.
Discordando do assim decidido, as Recorrentes vêm interpor recurso invocando a nulidade da decisão recorrida, o erro de julgamento de facto, assim como o erro do julgamento de direito.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida
As Recorrentes vêm invocar a nulidade da decisão recorrida, sustentando que esta padece de omissão de pronuncia por falta de apreciação da inconstitucionalidade invocada.
Vejamos.
Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.
Como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Assim, “verifica-se o vício da omissão de pronúncia (art. 615.º n.º 1 d) do C.P.C.), quando o tribunal deixe de conhecer qualquer questão colocada pelas partes ou que seja do conhecimento oficioso” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1
Nessa medida, a sobredita nulidade só se verifica nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (…)” - cfr. Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363).
No caso em apreciação, a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento da causa de pedir formulado pelas Recorrentes.
No entanto, e como se pode aferir da decisão recorrida, o Tribunal a quo julgou procedente a excepção de ilegitimidade processual das Recorrentes e absolveu a Fazenda Pública da instância e, nessa medida, não apreciou os pedidos formulados, nem tinha porque decidir.
Isto porque, como decidiu o STA em Acórdão de 25.01.2012, proc. n.º 0866/11 “1. A absolvição do réu da instância ocorre quando se extingue a relação jurídica processual sem que haja decisão sobre a relação jurídica substancial, deixando esta intacta, por o tribunal se ter visto na impossibilidade de conhecer do mérito da causa, (…)”
Com efeito, o conhecimento do mérito da acção ficou prejudicado pela solução dada à questão da ilegitimidade processual, o que afasta qualquer situação de nulidade da sentença por omissão de pronúncia, negando-se assim provimento ao alegado.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
As Recorrentes vêm impugnar a matéria de facto assente sustentando que deveria ter sido dado como provado que “O gasóleo e a gasolina adquiridos ao fornecedor [SCom06...], LDA., entre maio de 2019 e dezembro de 2022, foram consumidos pelas Impugnantes, tendo estas suportado 239.773,34 EUR a título de CSR, pois o encargo foi repercutido pelo fornecedor nas esferas das Impugnantes”
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do CPC “às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.”
Acresce que, estatui também o n.º 2 deste preceito legal que “Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.”
Parafraseando Anselmo de Castro (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269), “são factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos”, (…), acontecimentos ou factos concretos no sentido indicado podem constituir objecto da especificação e questionário (isto é, matéria de facto assente e factos controvertidos), o que importa não poderem aí figurar nos termos gerais e abstractos com que os descreve a norma legal, porque tanto envolveria já conterem a
valoração jurídica própria do juízo de direito ou da aplicação deste” (in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269).
Acresce que, parafraseando Helena Cabrita, (in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111), “Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.
“Assim, em linha com esse entendimento, as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado [Ac. STJ de 28-01-2016, Proc. nº 1715/12.6TTPRT.P1.S1, António Leones Dantas, www.dgsi.pt.]. Significando isto, que quando tal não tenha sido observado pelo tribunal a quo e este se tenha pronunciado sobre afirmações conclusivas, deve tal pronúncia ter-se por não escrita. E, pela mesma ordem de razões, que deve ser desconsiderado um facto controvertido cuja enunciação se revele conclusiva, desde que o mesmo se reconduza ao thema decidendum, não podendo esquecer-se que o juiz só pode servir-se dos factos alegados pelas partes e que “Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir (..)” [art.º 5.º 1 do CPC].” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 27.09.2023, proc. 9028/21.6T8VNG.P1.
No caso presente, fazer constar da factualidade provada que “O gasóleo e a gasolina adquiridos ao fornecedor [SCom06...], LDA., entre maio de 2019 e dezembro de 2022, foram consumidos pelas Impugnantes, tendo estas suportado 239.773,34 EUR a título de CSR, pois o encargo foi repercutido pelo fornecedor nas esferas das Impugnantes” resolveria por si só uma das questões a decidir, uma vez que, uma das questões dos presentes autos é a efectiva repercussão e o encargo suportado pelas Recorrentes.
Com efeito, saber se a Contribuição de Serviço Rodoviário foi efectivamente repercutida e suportada pelas Recorrentes são questões que impactam na boa decisão da causa, impondo-se isso sim levar ao probatório factualidade que permita concluir, no julgamento de direito, se tal repercussão ocorreu.
Nesta senda, tratando-se de matéria conclusiva, não pode a mesma ser reconduzida ao probatório, negando-se provimento ao alegado.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
As Recorrentes vêm invocar o erro de julgamento de direito, sustentando que de acordo com a LGT, o CPPT e o CPTA, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias.
Nessa medida, defendem que o repercutido será titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, nos termos do artigo 9.º, n.º 1 e 2 e 18, n.º 4 da LGT, e artigo 9.º n.º 1 do CPPT.
Vejamos.
Constitucionalmente previsto, o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva encontra previsão no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, aí se estatuindo que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.
Nessa senda, o n.º 1 do artigo 9.º da Lei Geral Tributária estabelece que “É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos”, decorrendo ainda do n.º 2 que “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos Tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório - cfr. Acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741.
O n.º 1 do artigo 95.º da Lei Geral Tributária determina que “O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei”
Estatui o n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Dispõe o artigo 65.º da Lei Geral Tributária que “Têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Por sua vez, estatui o artigo 54.º da Lei Geral Tributária que:
“1 - O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:
a) As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;
b) A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária;
c) A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;
d) O reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais;
) A emissão ou revogação de outros actos administrativos em matéria tributária;
f) As reclamações e os recursos hierárquicos;
g) A avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
h) A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.”
O seu n.º 2 determina ainda que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”
O artigo 18.º n.º 3 e n.º 4 da Lei Geral Tributária dispõe que “3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.
4 - Não é sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;b) Deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho.”
Ora, a questão que ora cumpre apreciar e decidir foi, muito recentemente, decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em Acórdão proferido em 12.02.2026, no âmbito do processo n.º 2223/23.5BEPRT.CN1, em conhecimento de recurso interposto de decisão que absolveu a Fazenda Pública da instância, por verificação de ilegitimidade na impugnação instaurada contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, deduzido contra a contribuição de serviço rodoviário.
Ora, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e também porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por semelhança ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele Acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, passando-se aqui a citar o mesmo.
“Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:
“1 - O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.
2 - O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.
3 - Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.
O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.
O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.
Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida.
Como já era entendimento dominante na jurisprudência e acabou por ser consagrado pela revisão do C.P.C. de 95/96, com a actual redacção do nº 3 do citado art. 30º, que pôs termo à polémica entre os defensores da corrente subjectivista e os da corrente objectivista, a relação material controvertida a atender é a configurada pelo autor.
Assim, salvo os casos em que ela decorre da lei, a legitimidade afere-se atenta a relação material controvertida tal como a desenha o autor.
(…)
Com efeito, o repercutido não é contribuinte directo, na medida em que este configura aquele em cuja esfera ocorre directamente o desfalque patrimonial, seja ou não o devedor de imposto, por contraposição com o contribuinte indirecto que é aquele que suporta, na sua esfera, o desfalque patrimonial através do fenómeno económico da repercussão do imposto – cfr. Casalta Nabais in Direito Fiscal, 6.ª Edição, p. 259.
Este fenómeno económico, nas palavras de Américo Fernandes Brás Carlos (in “Impostos - Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264), consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.
O tributo é assim suportado por quem não é sujeito passivo, ou seja, por quem é estranho à relação jurídico-tributária. No entanto, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária, a lei, no nº 4, alínea a) do artigo 18º da LGT conjugado com o nº 1 e 4 do artigo 9º do CPPT, reconhece-lhe legitimidade processual activa na impugnação judicial.
Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, I Volume, 6.ª Edição, Lisboa, 2011, p. 115), “Nos casos de repercussão legal do imposto, apesar de aquele que suporta o encargo do imposto não ser sujeito passivo, é-lhe assegurado o direito de reclamação, recurso e impugnação (artigo 18.º, n.º 4, da LGT)”.
No caso da impugnação judicial, é da análise da petição inicial, designadamente pedidos formulados e respectiva causa de pedir que se apurará a legitimidade das partes, posto que a legitimidade processual não se prende com o mérito ou demérito do pedido formulado na acção, tendo por base uma certa causa de pedir, configurando apenas um pressuposto processual.” – fim de citação.
Retornando ao caso presente, as Recorrentes vêm impugnar a Contribuição do Serviço Rodoviário, peticionando a anulação do acto de repercussão da sobredita contribuição, sustentando que suportaram a contribuição ao adquirir combustível fornecido pela [SCom06...] Lda., pretendendo discutir a legalidade dessa repercussão efectivada pelo fornecedor de produtos petrolíferos, sendo esta a relação material controvertida.
Ora, como considerado pelo Acórdão que aqui demos conta, a decisão recorrida “foi além da análise da legitimidade enquanto mero pressuposto processual, entrando na questão do mérito da acção, ao decidir que a impugnante não logrou provar que suportou o encargo da CSR por via da repercussão, questão que não podia apreciar neste momento processual” – fim de citação.
Termos em que, se impõe concluir que as Recorrentes têm legitimidade processual activa para os autos de impugnação judicial, na medida em que, configurando a acção nos termos em que configuraram, isto é, tendo suportado o pagamento daquela contribuição, por repercussão, estas têm interesse em demandar.
Nesta senda, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para prosseguimento dos autos, ampliação da matéria de facto e conhecimento das questões invocadas no articulado inicial.
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Assim, apropriando-nos com a devida vênia, das conclusões do Acórdão citado e nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I – Para aferir da legitimidade processual, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida, tal como a configura o autor.
II – Pretendendo a impugnante discutir a legalidade da repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, alegando que suportou o encargo do tributo por repercussão, tem legitimidade processual activa para a presente acção.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência, ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para ampliação da matéria de facto e posterior decisão.
Custas pela Recorrida, nos termos do disposto no artigo 527.º do CPC, artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2 todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B anexa.
Porto, 26 de Fevereiro de 2026
Virgínia Andrade
Isabel Ramalho dos santos
Cristina da Nova |
