| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
M., S.A., pessoa colectiva nº (…), com sede no lugar de (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 21 de Setembro de 2011 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação dos actos, datados de 6/4/2004, de liquidação adicional de IVA com o nº 04080356, relativa ao ano de 1996, no valor de 354 091,91 €, e de liquidação dos respectivos juros compensatórios, contados desde 10/2/2002, no valor de 42 946,94 €.
Da sua alegação, transcreve-se as
«IV - CONCLUSÕES
I. 0 Tribunal o quo limitou-se a dar como provado, no ponto 6. da matéria de facto, que o relatório inspectivo formulou as conclusões nele mencionadas, sendo que essa matéria de facto é claramente insuficiente para proferir uma decisão de mérito sobre a impugnação judicial, uma vez que não se discute se, efectivamente, a AF formulou, ou não, essas conclusões, mas, outrossim, se a AF fez prova das conclusões vertidas no relatório, e de que forma (art. 659.º n.º 2 CPC)
ii. Ainda que o Tribunal a quo entendesse dar como provados todos os pressupostos e conclusões do relatório inspectivo, na íntegra - o que não se concede - tal configura nulidade da sentença, decorrente da não especificação dos fundamentos de facto para a decisão (arts. 668.e n.si b) CPC e 125.e n.2 i do CPPT)
iii. Ainda que assim não se entendesse, tal situação configuraria, pelo menos, uma omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto - a impor a anulação da decisão recorrida, e a consequente remessa dos autos ao Tribunal a quo (art.º 729.e, n.º 3 CPC, aplicável por força do art.º 2º e) do CPPT).
iv. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, resulta demonstrado nos autos que as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos de facto, porquanto não se verificou a transferência de qualquer crédito de IVA da M. para a Recorrente.
v. Na data de inquirição das testemunhas, em 22.04.2008, a Recorrente juntou FACTURAS para prova do alegado nos artigos 84.2 a 87.2 da petição inicial, sendo que todas elas foram emitidas pelos diferentes fornecedores. EM NOME E NIF DA RECORRENTE. COM MENÇÃO DOS SERVIÇOS. PREÇOS LÍQUIDOS e TAXA APLICÁVEL, mostrando-se, assim, cumpridos todos os requisitos enumerados no artigo 35º n.º 5 do CIVA. e legitimando-se a dedutibilidade do IVA em causa pela Recorrente - ao invés do que decide o Tribunal a quo.
vi. O Tribunal o quo decide que o documento interno constitui o documento de suporte do IVA deduzido, quando constam do processo os efectivos documentos de suporte do IVA em causa - aos quais a sentença recorrida não faz qualquer alusão, e sobre as quais nem sequer se pronuncia.
vii. Assim, incorreu o Tribunal a quo em erro notório na apreciação da prova - maxime dos documentos n.s 4, 5 e 6, juntos na data de inquirição de testemunhas, para prova do alegado nos artigos 84.º a 87.º da petição inicial - violando o disposto no artigo 659.º n.º 3 C.P.C., o que impõe a revogação da sentença.
viii. Existem elementos documentais no processo dos quais resulta que, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, i) o IVA em causa não foi deduzido com base em documento interno, e ii) que o IVA foi deduzido com base em factura que contém os elementos referidos no artigo 35.s n.s 5 do CIVA - sendo que tais documentos, quando devidamente analisados e considerados pelo Tribunal a quo, conduziriam, necessariamente, a uma decisão diversa da proferida — o que implica a reforma da sentença (arts 669.2 n.º 2 b) CPC).
ix. Está em causa um mero saldo contabilístico representativo de IVA a recuperar pela Recorrente e não a dedução de IVA com base em qualquer documento interno, como indevidamente considerado na liquidação em causa, e erradamente decidido pelo Tribunal a quo.
x. O IVA EM CAUSA FOI LIQUIDADO PELOS FORNECEDORES DA RECORRENTE, NOS FORNECIMENTOS DE OBRAS E SERVIÇOS POR ELA ADQUIRIDOS PARA A CONSTRUÇÃO DE IMÓVEIS QUE PERMANECERAM NA TITULARIDADE DA RECORRENTE - ENCONTRANDO-SE REFLECTIDO NAS FACTURAS JUNTAS AOS AUTOS - EMITIDAS EM NOME E NIF DA RECORRENTE. COM MENÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. RESPECTIVOS PREÇOS LÍQUIDOS e TAXA APLICÁVEL.
xi. Como resulta da inquirição da testemunha F., (número 00:03 a 16:57 do lado A do registo fonográfico da prova), na sequência de uma operação de cisão-fusão, as partes visaram transferir para a M. (M.) apenas a parte do património que, no seio da Recorrente, estava afecto à actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados.
xii. Como resulta da mesma inquirição, por mero lapso contabilístico das partes a M. acabou por contabilizar uma parte do saldo de uma conta ("268 - Devedores e Credores Diversos") que deveria ter permanecido na contabilidade da Recorrente, porque relacionada com a actividade imobiliária que, por força da cisão-fusão, ficou a constituir o seu objecto.
xiii. A referida testemunha explicou também ao Tribunal que não houve qualquer intenção de transferir o saldo de uma conta de IVA a recuperar da Recorrente para a M. - muito pelo contrário, a intenção foi sempre que esse saldo contabilístico permanecesse na contabilidade da Recorrente. e que ambas as empresas acordaram na mera reposição financeira desse saldo
xiv. Como resulta do depoimento da mesma testemunha, e também da testemunha A. (número 29:82 a 43:01 do lado B do registo fonográfico) APENAS A RECORRENTE TINHA LEGITIMIDADE PARA DEDUZIR O IVA EM CAUSA desde logo porque - como consta do acervo documental junto aos autos - tal dedução tem por base FACTURAS emitidas em nome da RECORRENTE, e emitidas pelos SEUS fornecedores de bens e serviços, na construção dos SEUS imóveis.
xv. As referidas testemunhas fizeram igualmente saber ao Tribunal a quo (que) as partes apenas acordaram em rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que era e continuou a ser da Recorrente.
xvi. Refere o Tribunal a quo, ainda, que «(...) em reforço da tese propugnada pelo RIT (...) além da referência explícita aos suprimentos concedidos e obtidos entre a M. e a impugnante no documento constante do anexo I a fls. 41 do PA apenso ao processo de impugnação, o RIT refere o pagamento efectuado pela M. à Impugnante através de cheque (...) do montante envolvido na operação (...) indiciando-se na realidade a inexistência de qualquer intenção em regularizar IVA dedutível.» (destaque nosso).
xvii. Não são perceptíveis os motivos factuais os jurídicos que levaram o Tribunal o quo a concluir pela verificação de indícios da "inexistência de qualquer intenção em regularizar IVA dedutível" ou, sequer, os motivos da referência do Tribunal a quo ao regime da regularização de IVA, que nem sequer está em causa nos autos (cfr. artigo 78.º do CIVA) - sendo que a sentença é nula, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 668.º nº 1, al. b) do C.P.C. e 125.º n.º 1 do CPPT).
xviii. Da inquirição das testemunhas F. (número 00:03 a 16:57 do lado A do registo fonográfico da prova) e A. inúmero 29:82 a 43:01 do lado B do registo fonográfico) e do acervo documental junto aos autos, resulta que, independentemente dos movimentos financeiros efectuados entre as partes (Recorrente e M.) destinados a efectuar o mero estorno do saldo Indevidamente transitado, a dedução do IVA por parte da Recorrente teve por base as facturas. emitidas por terceiros, em nome e NIF da Recorrente - em escrupuloso cumprimento do disposto, entre outros, nos artigos 19.º n.º 2 e 35.º do CIVA. conforme resulta do teor das ditas facturas.
xix. Ao assim não entender incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito e erro na apreciação da matéria de facto — a impor a revogação da decisão recorrida.
xx. Resulta das cópias de declarações periódicas de IVA juntas aos autos, em sede de inquirição de testemunhas, em 22.04.2008, e como resulta da inquirição das testemunhas Isabel Maria Monteiro (16:58 a 19:30 do lado A do registo fonográfico) e José Sampaio de Carvalho (19:31 a 24:66 e 24:68 a 29:31 do lado B do registo fonográfico), quanto aos períodos de imposto em causa - e em relação a todos os períodos de 2001 - a Recorrente auto-liquidou sempre crédito de IVA a recuperar, que reportou para os períodos de imposto subsequentes.
xxi. Nos períodos de imposto em causa, a correcção efectuada peia AF apenas implica a diminuição do valor do reporte - ou seja, traduz-se numa mera diminuição do crédito de IVA a recuperar, reportável para o período de imposto subsequente, permanecendo a Recorrente em situação de crédito de imposto relativa mente a este período de imposto - ainda que, por mera hipótese, se considerasse devida a correcção efectuada peia AF.
xxii. Ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito e erro de julgamento da matéria de facto - mormente dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos testemunhais referidos.
xxiii. No caso em apreço, e sempre salvo o devido respeito, é patente a violação princípio da plenitude da assistência do juiz, bem como do princípio da imediação - peio facto de não ter sido o mesmo juiz que esteve presente na inquirição das testemunhas e que, posteriormente, fixou a matéria de facto e decidiu a causa - uma vez que, como resulta dos autos, o Tribunal a quo não considerou na sentença, positiva ou negativamente, qualquer um dos depoimentos prestados.
xxiv. A Mma. Juiz que fixou os factos a que posteriormente aplicou o direito, não plasmou, nem teve em conta os factos que se pretenderam provar através das testemunhas inquiridas, omitindo, inclusivamente, qualquer juízo quanto à força probatória dos depoimentos ou à formação da convicção do Tribunal relativamente ao teor dos mesmos - apenas constando da sentença recorrida, no segmento "Motivação", que «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (...)».
xxv. A omissão de análise e consideração, pelo Tribunal a quo, da prova testemunhal produzida nos autos, é demonstrativa da violação dos princípios da imediação e plenitude de assistência do juiz, plasmados no artigo 654.º do CPC - porquanto essa omissão influiu, claramente, no exame de decisão da causa - o que acarreta a nulidade da sentença.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA.»
Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, louvando-se no parecer do Magistrado do MP junto do tribunal recorrido, que por sua vez se louvara no alegado, na contestação, pela Exmª Representante Fazenda Pública, que, por sua vez, se louvara no parecer integrante de fs. 111 a 118 do P.A.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Mas estas devem ser interpretadas, como é lógico, em função daquilo que pretendem sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Assim sendo, as questões colocadas a este Tribunal consistem em apreciar:
1 º – Se a sentença recorrida se limita a dar como provada a emissão e o teor do relatório da Inspecção tributária (RIT) e, por isso padece da nulidade prevista no artigo 668º nº 1 alª b) do CPC (615º nº 1 alª b) do actual) e 125º nº 1 do CPT ou, ao menos, a omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto impõe a remessa dos autos ao tribunal a quo, nos termos do artigo 729º nº 3 do antigo CPC (682º nº 3 do actual).
2ª – Se a Sentença recorrida errou na apreciação da prova ao decidir que o documento de suporte do IVA deduzido era um email dirigido pela M. à Recorrente e subsequentes operações internas, apesar de a recorrente ter exibido e juntado aos autos, aquando da inquirição das testemunhas, os documentos nºs 4, 5 e 6, integrados por facturas com todos os requisitos legais, emitidas à recorrente por serviços prestados nas obras dos seus imóveis, e ao ignorar os depoimentos das testemunhas F. e A. no sentido de que a Modelo Hiper S.A e a M. S.A., no acordo de cisão-fusão de que resultou a Recorrente, apenas acordaram em rectificar o erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que era e continuou a ser da Recorrente
3ª – Se a Sentença recorrida incorreu em erro de facto e, consequentemente, de direito ao sancionar as liquidações adicionais de IVA a pagar, apesar de, conforme declarações periódicas juntas aos autos e dos depoimentos das testemunhas I. e J., a Recorrente, quanto aos períodos em causa, sempre ter autoliquidado crédito de IVA, a ponto de a correcção efectuada pela AT não dar lugar a mais do que uma diminuição do valor de reporte
4ª – Se o facto de o Juiz a quo não ser o que presidiu à produção da prova verbal viola o princípio da imediação e o princípio da plenitude de assistência dos juízes, consagrado no artigo 654º nº 1 do CPC (605º do actual), com a consequente nulidade da sentença.
III – Apreciação do Recurso
A sentença recorrida ostenta a seguinte Fundamentação em matéria de facto:
«Com relevo para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos:
1 - A Impugnante é uma sociedade anónima e para efeitos de IVA, encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal pelo exercício da actividade de “Compra e Venda de bens imobiliários”.
2 - Por despacho da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram emitidas as ordens de serviço n° 03/1/293 e 03/1/294, ambas de 03.10.2003, para realização de procedimento de inspecção externa à Impugnante, abrangendo o IVA dos exercícios de 2000 e 2001 (cf. Fls. 23 do PA apenso aos autos).
3 - A inspecção decorreu entre 07.10.2003 e 23.03.2004 (cf. Fls. 27 e 39 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante RIT) inserto no PA);
4 - Foi elaborado projecto de RIT o qual foi notificado ao contribuinte para efeitos de exercício do direito de audição prévia em 03.03.2004 (Facto admitido por acordo Cf. fls. 14 do RIT, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, e artigos 19.º e 20.º da PI);
5 - A Impugnante não exerceu o direito de audição aquando da notificação do projecto de relatório, cfr. se encontra exarado a fls. 14 do RIT e que aqui se dá por integralmente reproduzido (facto admitido por acordo cfr. fls. 14 do RIT e artigos 19.º e 20.º da PI).
6 - Em 23.03.2004 foi elaborado o RIT (documento n° 3 junto à petição inicial e inserto a fls. 23 a 40 do PA apenso aos autos), que aqui se dá por reproduzido, o qual se transcreve parcialmente:
“Da presente acção inspectiva ao exercício de 2000 decorreram as situações seguidamente resumidas:
a) Em 2000, a empresa deduziu I.VA. no montante de 70.988.980$00 (€354.091,54), a partir de um documento não emitido na forma legal de acordo com o estatuído no art° 35° do C.I.VA., pelo que nos termos do n° 2 do art° 19° do mesmo Código, não confere direito à dedução o imposto mencionado no referido documento.
(…)
III -1-1 Imposto sobre o Valor Acrescentado
III – 1-1-1 – IVA transferido da “Modelo Continente” a título de suprimentos
(...) durante o exercício de 1999, a empresa agora sob inspecção, emergiu como consequência de um processo de cisão-fusão, segundo o qual a antiga M., S.A. cuja actividade declarada era a de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, passou a ter como objecto social a promoção, desenvolvimento e gestão imobiliária, compra e venda, arrendamento, administração e gestão de imóveis próprios ou alheios e revenda dos adquiridos para esse fim e ainda a exploração de centros comerciais:
Em consequência da citada operação de cisão-fusão, foram transmitidos todos os activos e passivos bem como todos os direitos e obrigações inerentes à actividade transferida. Em consequência da inscrição da cisão-fusão no registo comercial efectuado de acordo com o art° 112° do mesmo código, extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade.
(...)
Neste caso, tudo quanto havia sido deliberado consta dos balanços para o fim efectuados, estando definido quais os activos e passivos a transitar para as novas sociedades.
E de entre estes activos transitados da M., S.A. para a M. SA. foi também uma conta 268, tendo as entidades envolvidas, concluído à posteriori do processo de cisão-fusão, que não era sua intenção a passagem da referida conta.
A questão que se coloca é a de que, após a inscrição no registo comercial (art.º 112° do C.S.C.), ser ou não possível proceder a alterações ao balanço que antes já tinha sido aprovado.
Somos da opinião, que se trata de um processo não reversível, atendendo ao estatuído nesta matéria, pelo C.S.C. e pelo C.I.R.C.
Alega, no entanto, a “M. Imobiliária” que a conta 268 continha valores de I.V.A. referentes a imóveis que se encontravam em construção, na antiga sociedade.
Voltando atrás, recordemos que a antiga “M. Exploração”, contabilizava o IVA que mais tarde iria deduzir, referente aos imóveis em construção numa conta 268, isto, na justa medida em que precisava de saber quais os valores referentes a cada imóvel para no momento em que fosse solicitar o reembolso de I.V.A tais verbas fosse perfeitamente identificáveis.
Isto porque a empresa possuía valores avultados de I.V.A. a recuperar, e de acordo com o Despacho Normativo n° 342/93, de 30 de Outubro, que regulamenta os procedimentos relativos a reembolsos solicitados pelos sujeitos passivos através da declaração periódica prevista no artigo 40° do C.I.V.A., no seu n° 2 (aplicável ao caso em apreço) enumera qual a documentação necessária à sua apreciação. O artigo 22° do C.I.V.A. no seu n° 9 dispõe que a D.G.C.I. pode sempre suspender o prazo de concessão dos reembolsos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, não seja possível averiguar da legitimidade do reembolso solicitado, nomeadamente nos casos em que os elementos não sejam postos à disposição dos serviços competentes ou os mesmos se encontrem em condições tais que não permitam o correcto apuramento do imposto.
Ora, o sujeito passivo argumentava, quando solicitava o reembolso do I.V.A., que este era devido ao imposto suportado pela aquisição ou construção de bens registados como activo imobilizado, imposto esse que vinha expresso declarativamente no campo 20.
Para o contribuinte o reembolso respeitava a I.V.A. associado às compras de activo imobilizado e as exigências legais respeitariam, neste entendimento muito particular à elementar comprovação da importância do IVA suportado nas aquisições em causa.
Esta situação não era nem é, de qualquer maneira aceite pela Administração Fiscal já que o apuramento do Imposto a recuperar é apreciado solidariamente no conjunto das operações realizadas no período.
Pela explanação anterior podemos compreender o porquê de separarem as facturas por imóvel numa conta 268.
É neste contexto que no decorrer da nossa auditoria, deparámos com a seguinte situação:
-A existência de um documento sob a forma de Fax, emitido em 04-02-2000 pela M. dirigido ao actual responsável da M. Imobiliária.
Este Fax referia que, por lapso, tinha transitado para a M., aquando da cisão-fusão, a conta 268 cujo conteúdo era o I.V.A. ainda não deduzido pela M. Exploração, isto pelos motivos que acabamos de explanar.
Como o processo de cisão-fusão aconteceu em Junho de 1999 vinha a M., referir no citado documento que fora acordado com o Departamento Fiscal da S. proceder da seguinte forma:
-Converter a quantia envolvida em pretensos suprimentos, que seriam contabilizados conforme se passa a indicar:
Na M.
Débito 25
Crédito 268
Na M. Imobiliária
Débito 268
Crédito 25 (suprimentos obtidos da M.).
(...)
A solução proposta através do Fax que já referenciámos, era a de transferir o valor da aludida conta 268 da M. para a M. Imobiliária com o fim de aproveitar a possibilidade facultada, na óptica do sujeito passivo, do exercício do direito à dedução do I.V.A. nos termos do artigo 19° do CIVA.
Porém, é o n° 2 do mesmo artigo que vem impedir esta operação quando refere, que “só confere direito à dedução, o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.
Forma legal, expressa no n° 5 do artigo 35° do mesmo código que define quais os requisitos que deverão constar das facturas ou documentos equivalentes quais sejam:
“As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”
Neste caso esta dedução importada da M. através de um Fax não preenche quaisquer daqueles requisitos, conforme se poderá atestar pela fotocópia do referido documento, que anexamos (Anexo I).
Toda a operação é sustentada através de movimentos contabilísticos efectuados em documentos suporte internos.
(...)
Embora o valor constante do Fax emitido fosse de 86383 contos, o valor proposto para correcção 2000/2001 é apenas de 79,719 contos.
Perante este facto, de existir uma diferença, foi o sujeito passivo questionado, tendo demonstrado que relativamente à mesma, deduziu o I.V.A. que havia sido liquidado a montante pela Modelo Continente, imposto este contido nos Avisos de Lançamento n°s 6000666, 6000242, 60001268 e 60001980, respeitante a Notas de Débito emitidas pela M. as quais contêm todos os requisitos referidos no art° 35° do C.I.V.A.
A operação é finalizada com o pagamento pela M. Imobiliária através do cheque n° 1403282 do Banco B., à M., do montante envolvido nesta transacção e que foi ficcionado como um suprimento.
Ora se, se trata de um suprimento como a empresa decidiu, nunca se poderia pôr a hipótese de estarmos em presença de I.V.A, dedutível.
É a própria empresa que define a transacção.
Logo, o I.V.A, que foi assim considerado pela empresa não reúne os condicionalismos estatuídos no artº 19° do C.I.V.A, e assim não poderá ser deduzido pela M. Imobiliária.
(...)
V - Direito audição - fundamentação
O sujeito passivo foi notificado em 3 de Março de 2004, para que em prazo legalmente estipulado exercer o direito de audição, que lhe é conferido pelos artigos 60° da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção que lhe foi entregue naquela data.
Dado que não exerceu o referido direito, mantêm-se as correcções inicialmente propostas.
Propostas
Propomos que sejam efectuadas correcções em (sede) de I. V.A. conforme indicado a seguir:
| Correcção Total |
| Em sede de I.V.A. | 2000: | 70.988.980$00 (€354.091,54) |
| Em sede de I.V.A. | 2001: | 8.730.208$00 (€43.546,09) |
| Em sede de I.V.A. | TOTAL GERAL: | 79.719.188$00 (€397.637,63) |
 | |
(…)
7 - Sobre as conclusões do relatório identificado em 1., incidiu o seguinte despacho do Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária datado de 05.04.2004: «1 . Concordo com as conclusões do relatório. 2. Remetam-se os autos de notícia ao S.F. competente. 3. Notifique-se o contribuinte (cfr. canto superior direito de fls. 6 do processo administrativo em apenso).
8 - A Impugnante foi notificada do RIT a que alude o número 1 por carta registada com aviso de recepção datada de 05.04.2004 (cfr. fls. 22 do PA - Doc. n° 3 da PI).
9 - Com base nas decisões a que aludem os números anteriores foram efectuadas em 06.04.2004 as seguintes liquidações:
| Imposto | Período | N° Liquidação | Valor (€) | Data limite Pag. |
| IVA | 2000 | 04080336 | 354.091,54 | 30.06.2004 |
| J.Compensatórios | 0003 | 04080355 | 86.408,04 | 30.06.2004 |
(Doc. de fls. 18 e 20 dos autos (Doc.s n°s 1 e 2 juntos com a PI e também insertos no PA em apenso e que confirmam os dados constantes das cópias das notas de cobrança).
10 - Em 18.08.2004 foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n° 1805200401066056 em virtude do não pagamento voluntário das liquidações identificadas em 9 (cfr. 70 a 75 dos autos).
11 - Em 29.09.2004, nos supra-referidos autos do PEF a Impugnante deu conhecimento ao Serviço de Finanças da Maia 1 - órgão de execução fiscal (doravante OEF) nos termos e para os efeitos do art. 169° n° 4 do CPPT, que apresentou impugnação contra as liquidações relativas à divida exequenda tendo ainda requerido, ao abrigo dos arts. 52° n° 1 Entenda-se: da LGT e 212° do CPPT, a suspensão daquele processo (cfr. fls. 77 dos autos);
12 - Por ofício do OEF datado de 26.10.2004, foi a Impugnante notificada nos termos do art. 169° n° 1 do CPPT para apresentar garantia no valor de € 639.174,00 (cfr. fls. 79 dos autos);
13 - Em 08.11.2004 a Impugnante prestou junto do OEF garantia bancária no valor de € 639.174,00 (cfr. fls. 82 dos autos);
14 - Em 09.12.2004, a Impugnante requereu, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 53° da LGT e 171° do CPPT a indemnização por garantia indevidamente prestada (cfr. requerimento constante de fls. 67 dos autos);
15 - A presente impugnação deu entrada neste T.A.F. do Porto em 27.09.2004 (cfr. fls. 1 e 2 destes autos).
16 - Foi proferido em 11.07.2007, despacho pelo DF Adjunto do Director de Finanças do Porto, no uso de competência subdelegada, revogando parcialmente o acto tributário de liquidação de juros compensatórios, no montante de € 43.461,10 (cfr. Despacho exarado no parecer inserto a fls. 111 do PA)
17-0 despacho referido em 9 Lapso na menção do artigo da matéria de facto. Deve ler-se “referido em 16”, como decorre da prova invocada. foi notificado à Impugnante através do ofício n° 59349 de 12.07.2007 em cumprimento do disposto no n° 3 do artigo 112° do CPPT (cfr. fls. 119 do PA);
18 - A Impugnante e M. acordaram rectificar contabilisticamente as contas 268 de cada uma das sociedades mediante operações contabilísticas internas (artigo 71° da petição inicial).
19 - Para regularização das contas referidas em 18, foi emitido documento interno (email) pela M. com destino à Impugnante (cfr. documento junto ao Anexo I do RIT, ínsito a fs. 41 do PA apenso aos autos) com o seguinte conteúdo:
“(…)
Em 04.02.2000, foi acordado como o Dr. D. proceder (no exercício de 2000, dado que o de 1999já estava fechado) à correcção do IVA relativo ao imobilizado (edifícios) que, no âmbito da Cisão-Fusão efectuada em Junho 99, por lapso transitou para M. na conta 268 quando devia ter permanecido em MH(1), da seguinte forma:
Em M.
Débito 25 (suprimentos concedidos a MH)
Crédito 268
Em MHI
Débito 268
Crédito 25 (suprimentos obtidos de M.)
Com os fechos dos projectos de investimento será transferido para a 24.
Os valores em causa são os seguintes:
Faro II 62.484 contos
Olhão 14.317
Paredes 9.582
Em M. vamos efectuar esta correcção em Fevereiro 2000, julgo que havia toda a conveniência em MHI fazer esta correcção no mesmo mês.”
20 - Foi efectuado pagamento pela M. à Impugnante, do valor referido na operação referida no documento junto ao Anexo I do RIT - fls. 41 do PA apenso aos autos - através de cheque do BPI com o n° 1403282 (facto admitido por acordo cfr. fls. 10 do RIT, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, e não contestado pela Impugnante).
21 - Dão-se aqui por reproduzidas as notas de liquidação ora impugnadas e constantes dos autos a fls. 19 e 21.
Inexistem outros factos provados ou não provados relevantes para a decisão da causa.
3.1.1. Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados — art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - art. 76° n° 1 da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”
Da fundamentação de direito da sentença recorrida, seleccionamos os seguintes excertos, relevantes para o objecto do recurso:
d) : O vício de violação de lei por errada interpretação do disposto no artigo 82° do CIVA
Quanto a este fundamento, alega a Impugnante que a Administração Tributária (AT) fez errada interpretação do disposto nos artigos 82° n° 1 e 89° n° 1 do CIVA, entendendo que as liquidações ora em crise são ilegais uma vez que não só “não se verificou qualquer divida de imposto, como a Impugnante não solicitou qualquer reembolso de IVA”, pelo que “(...) não está em falta qualquer imposto junto do estado”.
Por seu lado, a FP entende que a Impugnante “até ao período de imposto de Dezembro de 2001 apurou créditos de IVA (de valores superiores aos da correcção em causa), que foram sucessivamente reportados para períodos seguintes” e que na “declaração de Dezembro de 2001, foi apurado imposto a pagar no valor de 15.199,76 € (...)” pelo que “o retardamento na liquidação do IVA deduzido indevidamente em Março de 2002 verificou-se apenas a partir de 10.02.2002 (...)”
Vejamos;
O IVA é um imposto que assenta no método subtractivo indirecto, que consiste em conceder ao sujeito passivo, em cada período de imposto, o direito de deduzir ao montante de imposto que deve liquidar nos seus inputs, as suas transmissões de bens ou serviços (operações a jusante), o montante de imposto que suportou nos seus outputs ou transmissões (operações a montante) devendo entregar ao Estado a diferença positiva e ficando com um crédito equivalente à diferença negativa.
Nos temos do artigo 82° do CIVA “o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.”
Por sua vez, o artigo 89° do CIVA refere que “sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do art° 35° da lei geral tributária.”
Voltando ao caso em análise, refira-se que é certo que o facto de o contribuinte apurar nas declarações periódicas de IVA certo crédito, não lhe confere, de imediato, o direito ao reembolso respectivo.
(…)
Porém não é menos certo que o legislador no citado artigo 82° do CIVA foi claro e inequívoco ao estatuir que sempre que a AT nas declarações de IVA dos sujeitos passivos “(...) fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença”. (negrito nosso)
Como se salienta no preâmbulo do Despacho Normativo n.° 342/93 do Ministro das Finanças, (…) os créditos inscritos pelos contribuintes nas sucessivas declarações periódicas, materializados ou não no pedido de reembolso, não podem ser um mero acto de inscrever um número, ou uma determinada quantia, numa declaração, tratando-se, antes, de um direito que deve ser comprovado por parte de quem o invoca, (…).
Por outro lado, tendo a Impugnante sido alvo de uma acção inspectiva em Março de 2004 relativa ao ano de 2000, e tendo os serviços de inspecção tributária apurado irregularidades referentes ao IVA deduzido no período de Março de 2000, notório é que existe um retardamento na liquidação do IVA deste período por dedução de IVA indevida, impondo-se a liquidação adicional do imposto cfr. dispõe o n° 1 do artigo 82° do CIVA.
Não é despiciendo recordar que o sistema do IVA é um sistema complexo, e para que o mesmo possa funcionar bem como para obstar à evasão fiscal do IVA, o legislador foi rigoroso na redacção das normas, procurando ser objectivo e claro o mais possível, cfr. entendemos que foi na redacção dos dois supra citados artigos.
Pelo que quanto a este fundamento improcede a presente impugnação.
e) : O erro sobre os pressupostos de facto das liquidações
Quanto a este fundamento a Impugnante entende que as liquidações em análise padecem de erro sobre os pressupostos de facto em virtude de não se ter verificado “qualquer transferência de crédito de IVA da M. SA (doravante M.) para a Impugnante, muito menos a título de suprimentos” e que devido apenas a lapso contabilístico das partes a M. acabou por considerar na sua contabilidade uma parte de saldo de uma conta que deveria ter permanecido na contabilidade da Impugnante, tendo posteriormente a M. e a Impugnante procedido a operações contabilísticas internas para regularização da conta 268.
A FP por seu lado, entende que a referida operação contabilística é ilegal, uma vez que os registos contabilísticos tendentes a regularizar o saldo de IVA a recuperar na esfera jurídica da Impugnante são ilegais por violação do principio da indisponibilidade dos créditos e obrigações tributárias, que o documento de suporte que serviu de base à dedução de IVA no valor de € 354.091,54 não respeita os requisitos legalmente previstos no artigo 35° do CIVA e ainda que foi efectuado o pagamento à M. através do cheque n° 1403282 do Banco B., do montante envolvido naquela operação contabilística interna a título de suprimentos, cfr. documento interno inserto a fls. 41 do PA apenso aos autos.
Vejamos;
A lei estabeleceu, determinadas exigências relativas à emissão de facturas com o objectivo claro de evitar a fuga e evasão fiscais e daí ter estabelecido requisitos vários e pormenorizados quanto ao preenchimento das facturas que devem ser cumpridos pelos operadores económicos sob pena de não ser possível a dedução do IVA liquidado em tais documentos. Desta forma se acautela o interesse da FP e se previne a fraude fiscal.
Nesse sentido o artigo 35° do CIVA elenca determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do art° 19° n° 2 do mesmo Código.
(…)
Decorrendo da lei que apenas dão direito à dedução do IVA as facturas ou documentos equivalentes passados na forma legal, e visto que a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também a finalidade de apetrechar a AT no controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, designadamente a testemunhal.
É certo que o princípio da substância sobre a forma postula que as operações devem ser contabilizadas em função da realidade financeira subsequente da sua substância e não em função da sua forma legal.
Porém não é menos certo que no IVA, ao contrário por exemplo do que sucede em sede de IRC, as exigências de carácter formal dos documentos - in casu que suportam o direito à dedução - não podem ser supridas pela prova, ainda que inequívoca, das operações por outro meio de prova.
No IVA, como decorrência do próprio mecanismo do imposto, a que já aludimos, e aos fins visados pelo documento, exige-se que este respeite determinados requisitos, expressos no n° 5 do artigo 35° do CIVA, com outorga de um carácter quase sacramental à factura, que para efeitos de IVA assume a natureza de título de crédito.
(…)
Voltando ao caso dos autos, constata-se que o documento interno (e-mail), enviado pela M. à Impugnante junto a fls. 41 do PA apenso ao processo de impugnação e que aqui se dá por integralmente reproduzido, consubstancia na realidade, o documento de suporte do IVA deduzido pela Impugnante em Março de 2000 e de onde constam ainda as operações contabilísticas internas de regularização de IVA entre empresas do mesmo grupo mas sem observância dos requisitos enumerados no n° 5 do artigo 35° do CIVA (nomeadamente não contém os nomes e identificações fiscais do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto, especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, preços líquidos de imposto, etc), sendo que pendia sobre a Impugnante, aquando da realização da inspecção tributária e não a posteriori, o ónus de demonstração de que o(s) documento(s) de suporte do IVA por si deduzido naquele período havia(m) respeitado o supra citado preceito legal.
Não tendo sido exibidos tais documentos de suporte e baseando-se, além do mais, toda a operação em movimentos contabilísticos sustentados por documentos de suporte internos que não cumprem o disposto nos artigos 19° n° 2 e 35° n° 5 do CIVA, a mesma é legalmente inadmissível.
Acresce que, e em reforço da tese propugnada pelo RIT, acresce que, e como é ali referido a fls. 10 daquele relatório, além da referencia explicita aos suprimentos concedidos e obtidos entre a M. e a Impugnante no documento constante do anexo I a fls. 41 do PA apenso ao processo de impugnação, o RIT refere o pagamento efectuado pela M. à Impugnante através de cheque do BPI com o n° 1403282 do montante envolvido na operação (e que a Impugnante não coloca em causa), indiciando-se na realidade a inexistência de qualquer intenção em regularizar IVA dedutível.
Desta forma, e pelos motivos supra expostos, concluímos que se mostra violado o disposto no n° 5 do art° 35° e no n° 2 do artigo 19°, ambos do CIVA, pelo que a presente impugnação improcede também quanto a este fundamento.
Seleccionada a matéria circundam quam das questões acima elencadas, abordemo-las:
1 º – Se a sentença recorrida se limita a dar como provada a emissão do relatório da Inspecção tributária (RIT) e, por isso padece da nulidade prevista no artigo 668º nº 1 alª b) do CPC (615º nº 1 alª b) do actual) e 125º nº 1 do CPPT ou, ao menos, a omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto impõe a remessa dos autos ao tribunal a quo, nos termos do artigo 729º nº 3 do antigo CPC (682º nº 3 do actual).
O artigo 668º nº 1 alª b) do CPC em vigor ao tempo da sentença recorrida rezava assim:
1 - É nula a sentença quando:
a)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
Por sua vez, o artigo 125º nº 1 do CPPT dispunha e dispõe que:
“Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Se bem entendemos, a recorrente alega que a descrição da matéria de facto provada e ou não provada devia ter por objecto, não a ocorrência da inspecção e a emissão do relatório propriamente dito, com o respectivo teor, mas os factos objecto da inspecção e pressupostos da decisão da AT e da Sentença, em si mesmos, especificando-os, bem como às razões de os mesmos serem dados como provados ou não provados, de tal modo que, cingindo-se à prova da emissão do relatório, com determinado conteúdo, acaba por fazer um juízo à “Seigneur de la Palice”, de todo irrelevante para a decisão, pelo que, em rigor, não foi feita qualquer especificação dos fundamentos de facto da decisão.
Revisitada a descrição da matéria de facto dada como provada, verificamos que, efectivamente, dos artigos 2 ao 6, a sentença não relata, directamente, outro facto que não a ocorrência das ordens de serviço, da inspecção tributária, da emissão do relatório e do teor deste.
Revisitando, porém, a matéria de direito, verificamos que os factos referidos pelo relatório como apurados na inspecção são considerados na discussão jurídica da causa, como se eles mesmo tivessem sido declarados provados na fundamentação de facto.
Mas será que não o foram? Consistirá esta, digamos, aparente desconexão ente o facto e o direito, numa falta de “especificação dos fundamentos de facto e de direito” – no que a tais factos respeita? Julgamos que não.
Para se responder a esta questão importa recordar a natureza do objecto do presente processo. Trata-se de sindicar a conformidade, com a Ordem Jurídica e, consequentemente, a validade, de um, ou melhor, dois actos administrativos tributários. No fundo, há que apurar, tendo sempre no horizonte o principio metodológico de que tempus regit actum, se, no tempo e nas circunstâncias de facto que ocorriam e no quadro legal que vigorava, as liquidações de IVA e JC aqui em causa reuniam as condições formais e procedimentais e os pressupostos de facto legalmente previstos para a sua emissão.
Ora, ninguém porá em causa que, de tais condições e pressupostos procedimentais e formais faziam parte a emissão das correspondentes ordens de serviço e o procedimento de inspecção, o relatório e a sua homologação – para usarmos linguagem jus-administrativa – como fundamento dos actos de liquidação.
A própria Recorrente constrói todo o discurso da PI em volta do relatório da inspecção, imputando-lhe, além dos vícios procedimentais que aqui já não estão em causa, erros na apreciação dos factos pressuposto das liquidações.
A prova dos factos constituídos pelas ordens de serviço, pelo procedimento de inspecção e pela emissão do relatório é documental e está expressamente invocada na sentença, conforme se transcreveu.
Assim sendo, uma coisa é certa: as ordens de serviço, a inspecção e o seu relatório, com a devida fundamentação, são factos de todo relevantes para um juízo sobre legalidade ou ilegalidade dos actos impugnados, e foram dados como provados, com a devida motivação, pelo que falece a ideia de que em si mesmo fossem indiferentes para a decisão e, logo, improcede a alegação de uma omissão absoluta de especificação dos fundamentos de facto da decisão e de julgamento em matéria de facto.
Certo: os factos objecto de percepção cognoscitiva pelos inspectores tributários e como tal descritos no relatório inspectivo também são necessários, em si mesmos, para o juízo de legalidade e validade formulado na sentença. Eles e a sua prova são relevantes porque foi no pressuposto de estarem verificados, ao tempo, que a AT emitiu as liquidações adicionais impugnadas, sendo certo que à Juíza a qua cumpria apreciar a legalidade das liquidações também, e até sobretudo, de um ponto de vista de direito substantivo.
Mas quanto a esses factos – e referimo-nos apenas a factos – podemos considerar que a sentença recorrida os deu como provados, enquanto percepções de facto, de natureza estritamente gnosiológica, dos Inspectores autores de um relatório que, na medida estritamente informativa do seu objecto, é dotado, por lei, de fé em juízo (artigo 76º nº 1 da LGT).
Enfim, pode ser criticado, por não ser impecável de um ponto de vista metodológico, este modo de referir alguns dos factos provados; mas o certo é que, não só, mas também por este modo, digamos, indirecto, foram, na sentença recorrida, dados como provados todos os factos que eram tidos por relevantes para e decisão.
A sentença recorrida, no que a direito substantivo diz respeito, secundou a decisão da AT, no sentido de que a dedução de IVA aqui em causa era indevida porque não foi feita com base em factura ou documento equivalente, susceptível de ser subsumido às apertadas exigências do artigo 35º nº 5 do CIVA, na versão aplicável.
Certamente por isso não foi além do relatório da inspecção, no que aos pressupostos de facto das liquidações diz respeito. Entendida assim a fundamentação de facto, os factos dados como provados, são suficientes para a decisão.
Não se diga que a sentença foi, de qualquer modo, omissa quanto a factos não provados, desta feita incumprindo com o disposto no artigo 123º nº 2 do CPPT e, afinal, silenciando a especificação de uma parte dos fundamentos de facto da decisão, sempre havendo incorrido, assim, na nulidade invocada. Na verdade, a apreciação da matéria de facto termina com a menção de que não ficaram por provar factos relevantes para a decisão.
Naturalmente, a Impugnante alegou na PI factos contrários ou diversos desses nos quais a decisão recorrida se baseou. Mas isso já é matéria de facto que, de duas uma: ou estava prejudicada pela provada ou, atenta a decisão recorrida, não era relevante, pelo que, se alguma coisa ficou por dizer quanto a tais factos, isso, embora possa não relevar do melhor modo de coligir a fundamentação de facto de uma sentença, não constitui, seguramente, a nulidade invocada.
Como assim, improcede a alegação de nulidade da sentença recorrida por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
2ª – Se a Sentença recorrida errou na apreciação da prova ao decidir que o documento de suporte do IVA deduzido era um email dirigido pela M. à Recorrente e subsequentes operações internas, apesar de a recorrente ter exibido e juntado aos autos, aquando da inquirição das testemunhas, os documentos nºs 4, 5 e 6, integrados por facturas com todos os requisitos legais, emitidas à recorrente por serviços prestados nas obras dos seus imóveis, e ao ignorar os depoimentos das testemunhas F. e A. no sentido de que a M. S.A e a M. S.A., no acordo de cisão-fusão de que resultou a Recorrente, apenas acordaram em rectificar o erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que era e continuou a ser da Recorrente.
Para a discussão desta questão, cumpre alterar, no sentido aditivo, a decisão da matéria de facto, já que o permite a prova produzida, designadamente a documental, tudo conformo o artigo 662º nº 1 do CPC.
Assim, está provado ainda o seguinte facto:
Facto provado nº 22:
Durante 1999 foram emitidas à então “M., S.A.” as facturas e nota de débito cujas cópias integram fs. 161 a 189 e 191 a fs. 207 dos autos em papel, relativas a serviços de projectos e obras de construção em seus imóveis (hipermercados) situados em Faro, Paredes e Olhão, cujo IVA aí liquidado somou 15 614 029$00 (€ 77 882,45).
Este facto está documentalmente provado pelas fotocópias que formam as sobreditas folhas do processo, juntas aquando da inquirição de testemunhas a pedido da recorrente, sem oposição da Fazenda Pública e não impugnadas enquanto documento.
Posto isto, passemos ao direito, no que à sobredita questão concerne.
A Recorrente alega que a sentença recorrida errou na apreciação da prova quando julgou que o suporte do IVA deduzido residia num email dirigido pela M. à Recorrente, cuja cópia (do email) é fs. 41 do P.A., e nas operações contabilísticas internas que em conformidade com ele foram feitas.
É certo que a sentença fez este juízo, mas não o é que o tenha feito em sede de apreciação da prova.
Na verdade, afirmar que a dedução de IVA tem ou não suporte válido num determinado documento já envolve um juízo de valor: e um juízo de valor em matéria de direito.
Depois, na fundamentação de facto, interpretada ao modo acima foi referido, tudo o que se afirma de redutível a pura matéria de facto relativamente ao IVA tido por indevidamente deduzido e ao tal documento interno é que, por lapso, a facturação relativa a obras e levada a uma conta com o nº 268 foi contabilizada no balanço da M. aquando da execução do negócio jurídico de fusão-cisão de que emergiram quer a recorrente quer a M., quando o deveria ter sido, segundo era intenção das partes, no balanço da ora recorrente; e que a impugnante deduziu o IVA dessas facturas, no montante de 70 988 980$00 (354 091,54 €) tendo os inspectores deparado com a “existência de um documento sob a forma de fax, emitido em 4/2/2000 pela M. dirigido ao actual responsável da M. Imobiliária” com o teor ali descrito.
Perante esta realidade – isto é, inexistência, actual, de facto e de jure, na contabilidade da recorrente, das facturas ou documento equivalente em que esse IVA deduzido tivesse sido debitado à recorrente, a AT conclui – e assim conclui também a sentença recorrida – que o suporte documental em que a Recorrente se baseou para auto- liquidar e “auto-deduzir” o imposto (devido ou a haver) nos termos e para os efeitos do artigo 19º do CIVA seria o tal fax (que a Recorrente esclarece tratar-se outrossim de um email), com as operações contabilísticas internas ao agrupamento de empresas, que o secundaram.
Mas isso é pouco mais do que irrelevante, mesmo enquanto julgamento de direito. Com efeito, em termos materiais, o fundamento da decisão recorrida acaba por consistir em que a dedução feita pela Recorrente em Março de 2000 foi indevida por não haver na sua contabilidade quaisquer documentos que satisfizessem os requisitos do artigo 35º do CIVA de então, nomeadamente facturas ou documento equivalente, incorporando IVA pago ou devido em valor correspondente.
Sempre sob o prisma do alegado erro na apreciação da prova, a Recorrente afirma que o suporte da dedução eram e sempre foram as facturas cujo IVA integra a tal conta 268, que terão sido emitidas a si, com o seu NIF.
Desta feita, a recorrente distorce claramente a realidade por si mesma alegada na PI, a saber, que ela (Recorrente) emergiu de um negócio jurídico de fusão e cisão de sociedades e a facturação em causa devia ter transitado para o seu balanço mas, por lapso, transitou para o da M..
Mas além disso recalcitra na negação de uma realidade incontornável: da sua contabilidade não faziam parte as facturas cujo IVA dedutível fora levado à sobredita conta 268, ou, o que é o mesmo, nela não figuravam facturas ou documento equivalente que lhe valessem a dedução que efectuou no sobredito valor.
Na PI a Recorrente, embora já alegasse que o suporte documental bastante para a dedução anulada (hoc sensu) pelo acto impugnado residia em facturas emitidas em seu nome e NIF, não as identificou. Mas aquando da inquirição de testemunhas veio requerer a junção das sobreditas facturas, para prova dessa alegação.
Foi tendo em atenção essa alegação da recorrente, que acrescentámos o sobredito facto provado.
Essas seriam, portanto, as sobreditas facturas, indevidamente lançadas na contabilidade da M. aquando da execução da fusão-cisão de que ambas resultaram. Certo é, porém, que, não só tais facturas, mesmo que pudessem ser consideradas para o pretendido efeito – e não podiam, tão só e simplesmente porque não integram a contabilidade da Recorrente – foram emitidas a outra empresa, entretanto extinta e, na cisão-fusão, transitaram para a contabilidade da M., como a soma do valor do IVA nelas liquidado está longe de atingir o valor deduzido pela recorrente e objecto de liquidação adicional aqui impugnada.
Enfim, pelo exposto, improcede a alegação do erro notório na apreciação da prova, seja enquanto tal, seja enquanto o seu objecto é outrossim redutível a erro de julgamento de direito.
3ª – Se a Sentença recorrida incorreu em erro de facto e, consequentemente, de direito ao sancionar as liquidações adicionais de IVA a pagar, apesar de, conforme declarações periódicas juntas aos autos e dos depoimentos das testemunhas I. e J., a Recorrente, quanto aos períodos em causa, sempre ter autoliquidado crédito de IVA, a ponto de a correcção efectuada Pela AT não dar lugar a mais do que uma diminuição do valor de reporte.
Para a discussão desta questão, cumpre alterar, ainda no sentido aditivo, a decisão da matéria de facto, já que o permitem a prova produzida, designadamente a documental, e o artigo 662º nº 1 do CPC.
Assim, estão provados ainda os seguintes factos, aliás, alegados na PI:
Facto provado nº 23:
A Impugnante, no período de Março de 2000, auto-liquidou “crédito de imposto a recuperar”, reportado para o período seguinte, no montante de Esc, 1.409.733.439S00 (Euro 7.031.720,75).
Cf. doc. 5 da PI.
Facto provado nº 24
Até ao período de Dezembro de 2001, exclusive, a ora Recorrente auto-liquidou sempre crédito de imposto em valor superior ao da liquidação adicional aqui em causa, que reportou para os períodos seguintes.
Cf. o parecer da AT a fs. 111 e sgs do P.A e docs. de fs. 87 a 107 do P.A.
Facto provado nº 25
Na declaração periódica de Dezembro de 2001 a Recorrente auto-liquidou IVA a pagar no valor de 15 199,76 € (mas a AT apurou outrossim, de imposto a pagar, o valor de 26 014,79 €).
Cf. parecer de fls. 111 e sgs do PA e docs de fls. 108 e 109 do mesmo P.A.
Facto provado nº 26:
A revogação parcial da liquidação de juros compensatórios, mencionada no facto provado 16, no montante de 43 461,10, correspondeu aos juros tidos por indevidamente contados, pela própria AT, desde Março de 2000 a 10/2/2002, conforme parecer de 11 de Julho de 2007, integrante do P.A. a fs.111 e sgs.
Cf. fs. 111 do P.A.
Aqui a Recorrente parece olvidar que a impugnada liquidação de IVA a pagar se reporta a deduções indevidas de Março de 2000, mas não é uma liquidação do que então não devia ter sido deduzido, mas sim do que actualmente, isto é, em 6/4/2004, era devido em virtude de in illo tempore ter sido declarada, pela Recorrente, essa indevida dedução.
Ora, quanto a Abril de 2004, não foi alegado, sequer, que a Recorrente fossa credora de Imposto, designadamente em valor igual ou superior ao indevidamente deduzido em Março de 2000, pelo que o IVA adicionalmente, então, liquidado, só podia ser IVA a pagar.
Na verdade, não interessa, para os pressupostos de facto de uma liquidação adicional de IVA a pagar, emitida em 6/4/2004, em resultado de uma inspecção externa, que o saldo fosse credor quando esse valor de IVA foi indevidamente deduzido, mas sim que o saldo não seja credor em valor igual ou superior ao ora e desta feita liquidado.
Por isso mesmo é que a própria AT revogou parcialmente a liquidação de juros compensatórios, isto é, na parte correspondente ao tempo em que, após o período em que o IVA foi indevidamente deduzido pela Recorrente, esta se manteve credora de IVA em valor não inferior ao da liquidação adicional.
Assim, e em suma, porque não há notícia, nem era sequer foi alegado que em 6/4/2004, data das liquidações impugnadas, a Recorrente fosse credora de IVA em valor igual ou superior ao da liquidação adicional do imposto a pagar, improcede a alegação de que a sentença recorrida errou no julgamento ao confirmar uma liquidação de IVA a pagar relativamente a um período em que a Recorrente era credora de IVA em valor superior.
4ª – Se o facto de o Juiz a quo não ser o que presidiu à produção da prova verbal viola o princípio da imediação e o princípio da plenitude de assistência dos juízes, consagrado no artigo 654º nº 1 do CPC (605º do actual), com a consequente nulidade da sentença.
Esta questão surge, antes de mais, prejudicada, in casu, quer pela redundância, quer pela irrelevância da prova testemunhal produzida, para a decisão recorrida. Vejamos:
Vistas a s conclusões XI a XV da alegação de recurso, a prova testemunhal tida por relevante e ignorada pela sentença recorrida destinava-se a provar o lapso a que se deveu a contabilização dos valores de IVA a haver, aqui em causa, no balanço da M. em vez de no da Recorrente, bem como a intenção de ambas as empresas o repararem, não mediante a consideração e apresentação, pela recorrente, de qualquer documento interno, mas sim mediante a consideração, pela mesma Recorrente, na sua autoliquidação de IVA a haver em Março de 2000, do IVA dessas facturas, a si emitidas e por si pagas como preço de obras de construção.
Porém, o alegado lapso foi considerado provado, quer pela AT quer pela sentença recorrida (interpretada conforme expusemos supra) tal como a intenção das duas empresas de o repararem, apenas havendo divergência entre a Recorrente e a sentença recorrida quanto à questão, irrelevante, como vimos, de haver, subjectivamente, por parte da Recorrente a pretensão de suportar o IVA deduzido apenas no email dirigido pela M. à Recorrente.
Por outro lado, no que respeita às emissões, em nome da recorrente, das facturas nas quais constava o IVA aqui em causa, trata-se, em primeiro lugar de factos apenas prováveis por documento, pelo que a falta de exibição das mesmas não era suprível pela prova testemunhal, daí a irrelevância do que tenham declarado as testemunhas inquiridas. Depois, como vimos, a emissão dessas facturas em nome da Recorrente é impossível, por incompatível com a alegação pela própria recorrente – aliás, facto provado - da transição das mesmas por lapso, na execução do negocio de fusão-cisão de que, confessamente, emergiu a recorrente, eme Junho de 1999. Quanto, por fim, à alegação de que a intenção das partes era imputar a dedução de IVA de Março de 2000 a tais facturas e não a qualquer documento interno, ela é irrelevante, para a decisão da causa. Como vimos, o que releva para a decisão na sentença recorrida – em termos de facto – é o facto objectivo de que não integravam a contabilidade da Recorrente, tais facturas.
De todo o modo, vêm de longe, o tratamento e a resolução da vexata quaestio que o recorrente aqui reedita, pela jurisprudência de maior autorictas mais nesta jurisdição.
A sentença recorrida foi proferida em 21 de Setembro de 2011, portanto, no âmbito da vigência e aplicação e do Antigo Código de Processo Civil, ex vi artigos 2º e 281º do CPPT.
A discussão sobre o respeito ou não dos princípios da imediação e da plenitude de assistência dosa juízes no CPPT, quando, tendo havido produção de prova verbal, o juízo que profere a sentença já não é o mesmo que presidiu à produção daquela prova foi pacificada por acórdão do pleno do STA de 12/12/2012, (processo n° 1152/11), cujo sumário era o seguinte:
I- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Ainda assim o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam, as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida. CONCLUSÃO: O recurso não merece provimento. O acórdão impugnado deve ser confirmado.»
Recentemente, e após a mudança de paradigma no nosso Processo Civil, que foi o fim do sistema de cesure entre julgamento da matéria de facto e julgamento da matéria de direito, mediante a aprovação do novo CPC, aprovado pela Lei nº 41/2013 de 26 de Junho, a questão volta a ter de se colocar em novos pressupostos, mas não são esses que aqui relavam, atenta a data de emissão da sentença.
Confirmando a jurisprudência sobredita relativamente às sentenças proferidas no âmbito do anterior CPC, após a sobredita mudança de paradigma, veja-se o Ac. do STA de 3/7/2019, recurso nº 01522/15 no processo 0499/04. 6BECTB 01522/15, cujo sumário segue (wwww.dgsi.pt):
I - Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605º do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes mas não têm eficácia retroactiva.
VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC
VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.
VIII - Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.
Por tudo o exposto improcede também esta derradeira alegação de nulidade.
IV – Custas
As custas são responsabilidade da Impugnante, em todas as instâncias, conforme decorre do artigo 527º do CPC.
Considerando que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.* Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, quanto ao recurso, nos termos do artigo 6º do RCP.* Porto, 05/11/2020
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Maria Santos da Nova
Ana Paula Coelho dos Santos |