Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Impugnante explora o hipermercado denominado E… sito em Barcelos.
2. Parte da área total do estabelecimento referido na alínea anterior está destinada à comercialização de produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, sendo que há outra parte reservada para produtos de origem não alimentar.
3. Em 26.12.2013, a DGAV – Direcção Geral de Alimentação e Veterinária enviou à Impugnante um ofício do qual se retira que: “[… ] Como é do conhecimento de V. Exas, o Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de Junho, criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no nº 1 do artigo 9º do mencionado diploma.
Nos termos do nº 3 do artigo 5º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direcção Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.
Assim, fica V. Exa notificado (a) que, nos termos do nº 1 do artigo 2 da portaria supra citada, o montante devido é de € 6.549,38 (seis mil quinhentos e quarenta e nove euro(s) e trinta e oito cêntimo(s)), conforme factura nº 475/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no nº 1 do artigo 4º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento (1.871,25m2), atento o previsto nas disposições conjugadas dos nºs 4 e 5 do artigo 5º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio.
O pagamento da taxa do corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6º, poderá ser efectuado, de acordo com o disposto no nº 4 do artigo 10º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do nº 3 do artigo 5º e nº 2 do artigo 6º do mesmo diploma [… ]” (cf. doc. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos (PA) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
4. Em anexo à notificação referida na alínea anterior, a DGAV enviou à Impugnante a factura n.º 475/F, emitida em 12-12-2013, no valor de € 6.549,38 (seis mil quinhentos e quarenta e nove euros e trinta e oito cêntimos) - (cf. doc. fls. 8 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
5. Em 11.03.2014, a Impugnante procedeu ao pagamento da factura referida na alínea anterior (cf. doc. a fls. 36 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B) MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA
Não há matéria de facto relevante para a discussão da causa, alegada pelas partes, que importe registar como não provada.
C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, supra identificados.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante deduziu impugnação judicial contra a notificação para pagamento da quantia de € 6.549,38 relativo à Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano de 2013, titulado pela fatura n.º 475/F do Ministério da Agricultura Mar, Ambiente e Ordenamento do Território – Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais alegando a inconstitucionalidade orgânica e Material das normas que aprovaram a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a preterição de formalidades legais, preterição do direito de audição, falta de fundamentação e erro no cálculo do valor da taxa.

A MMª juiz julgou improcedentes as questões relativas à inconstitucionalidade mas deferiu o vício de preterição de formalidades legais, uma vez que “...a decisão de cobrar o montante de € 6.549,38 à Impugnante, a título de TSAM, consubstanciada na emissão da factura n.º 475/F de 12.12.2013, foi tomada sem que fosse previamente desencadeado o competente procedimento tributário.”

O Exmo. Representante da Fazenda Pública contesta a decisão concluindo que “O procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples: na ausência de comunicação do contribuinte prevista no n.º 4 do art.º 5.º da Portaria n.º 215/2012 (ou da comunicação prevista no n.º 3 do art.º 10.º) a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos ternos do n.º 2 do art.º 9.º pela DGAE (Conclusão 4ª);
Aplicando depois às áreas assim comunicadas os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2013 (art.º 4.º da Portaria n.º 215/2012), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3 do art.º 5.º (Conclusão 5ª);
O processo administrativo junto, pese embora possa incorrer em alguma deficiência de organização, demonstra o procedimento simplificado seguido pela entidade liquidadora na ausência da comunicação do contribuinte (Conclusão 7ª);
Existiu, pois, ao invés do decidido pela sentença recorrida, um procedimento de liquidação da TSAM que seguiu com rigor as regras aplicáveis pelo que não ocorre qualquer omissão de formalidade, muito menos omissão de procedimento e, em consequência, a apontada nulidade da liquidação (Conclusão 8ª);

Como muito bem referiu a sentença, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, de 20/10/2015, proferido na sequência de recurso interposto pelo MP da sentença do TAF de Loulé que concluíra pela inconstitucionalidade orgânica do artigo 9º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, bem como das normas dos artigos 3º e 4º da Portaria 215/012 de 17 de julho, que definem o âmbito de isenção da TSAM e o valor da taxa aplicável, qualificou a obrigação não como taxa mas sim como contribuição financeira:

“No caso vertente, poderá afirmar-se que a "taxa de segurança alimentar mais" não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.

Mas a "taxa de segurança alimentar mais" não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.

Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei 119/2012, de 15 de junho, a "taxa" de segurança alimentar mais" é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida "taxa" não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.

E não obsta a essa qualificação o facto de o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, a favor do qual reverte o produto da "taxa de segurança alimentar mais", não dispor de personalidade jurídica. A contribuição a que alude o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), é designada como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e, enquanto categoria tributária autónoma, o que a distingue dos impostos é que se destina, não a financiar as despesas públicas em geral, mas a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são diretamente responsáveis determinadas entidades públicas. Trata-se, por isso, de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais)“

A Taxa (chamemos-lhe assim por ser esta a designação legal) tem um modo preciso de liquidação que o artº 5º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de Julho de 2012 enuncia assim:
1 - Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.
2 - A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:
a) Nome ou denominação social;
b) NIF;
c) Morada do estabelecimento;
d) Área de venda do estabelecimento.
3 - A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o nº 9 do artigo 19º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.
4 - Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no nº 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.
5 - Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do nº 2 do artigo 9º

Mas esta lista está, de certa forma, incompleta. Dela não consta, por exemplo, o cumprimento do dever de audição que o art. 60º LGT determinou aplicável na formação das decisões que disserem respeito aos contribuintes e sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, e que já o douto acórdão do STA proferido em 17/5/2017 no processo n.º 0216/17 Em que foi relatora a Exma. Conselheira Ana Paula Lobo.
decidiu ser necessário:

“A Taxa de segurança alimentar mais, encontra-se definida no art.º 9.º do DL Decreto-Lei 119/2012, como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar e, é devida pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura». Estão isentos do pagamento dessa taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m₂ ou pertencentes a microempresas em certas situações para aqui sem relevo.
A fixação anual da taxa mostra-se regulamentada pela Portaria 215/2012 de 17 de Julho que no seu artigo 5.º define as regras de liquidação do seguinte modo:
«Artigo 5.º
(...)
A Portaria 200/2013 de 31 de Maio veio, como dela consta, esclarecer o critério de apuramento da área relevante e o modo da sua determinação.
Como decorre de todo o processo e, é mesmo confirmado pelas alegações de recurso, dúvidas não há de que o tributo aqui em discussão foi liquidado com base nos dados de que dispunha a entidade liquidadora sem que tivesse sido concedido ao contribuinte o direito de audição. Bem certo que o contribuinte tinha obrigação de comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais. Não consta da matéria provada que haja omitido tal obrigação, como não consta que a haja cumprido, nem se esclarece que dados dispunha a entidade liquidadora sobra a área do estabelecimento com relevância para a determinação da taxa. A recorrente considera que:« (…) a Impugnante não comunicou esses dados, pelo que a DGAV lançou mão daqueles de que dispunha, as listagens da DGAE (n.º 4 e 5 do art.º 5.º da Portaria n.º 215/2012);
Este mecanismo substitutivo torna dispensável, para efeitos de determinação da área sujeita a tributação, a intervenção do contribuinte quando este não toma a iniciativa de comunicar à DGAV os dados referentes à área do estabelecimento».
Este entendimento expresso pela recorrente considera que, havendo elementos que permitam a liquidação da taxa, certos ou errados, não importa, liquida-se a taxa, sem mais, e, exige-se o pagamento. Trata-se de uma visão estreita do cumprimento dos deveres públicos, mesmo tributários, quando se foca toda a energia e atenção em liquidar para cobrar, sem olhar a quê, e sem curar dos custos para o erário público que decorrem de liquidações ilegais. É um dever legal liquidar este tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida, nem mais, nem menos, pelo que, mesmo que não existisse a obrigação legal de a administração chamar os contribuintes a participarem no procedimento de liquidação de tributos, sempre o dever público que impende sobre a entidade liquidadora é de liquidar apenas o que era devido, devendo, neste caso, assegurar-se de que estava a ter em conta a área correcta. Essa cautela quanto ao apuramento dos elementos que integram o cálculo para apuramento do tributo tem que atravessar de forma consistente todos os procedimentos para evitar o desperdício de recursos públicos com que aqui nos deparamos.
Para além disso, impõe o art.º 60.º da Lei Geral Tributária o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso, o que nesta situação não acontece, de resto como concretização do princípio do contraditório plasmado no art.º 5.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
Esta formalidade foi frontalmente preterida. Apesar de poder ser censurável a omissão do contribuinte de declarar a área, o legislador não a sanciona com a retirada do seu direito de audição antes da liquidação, pelo que não pode a entidade liquidadora aplicar tal sanção por não se encontrar prevista na lei.
Se cumprido o direito de audição o contribuinte nada tivesse dito quanto à área do estabelecimento, então teria que funcionar o «tal mecanismo substitutivo» a que se refere a recorrente de «a liquidação ser efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º». Se tal tivesse acontecido e a taxa tivesse sido erradamente liquidada, então a entidade liquidadora haveria dado cumprimento a todos os preceitos legais e só ao contribuinte poderia ser imputado qualquer erro que ainda pudesse estar contido na liquidação.
A entidade liquidadora tem que ter no procedimento uma conduta exemplar de rigoroso cumprimento da lei sejam os contribuintes cumpridores ou relapsos. Muitas, ou pelo menos algumas das omissões dos contribuintes devem-se a situações particulares de cada um que muitas vezes estão longe de condutas dolosas ou de evasão fiscal. Mas, em todo o caso, o poder sancionatório dessas condutas que num primeiro olhar parecem de incumprimento, reside no legislador e só ele pode definir sanções para cada incumprimento que, são diversos da liquidação dos tributos.
Estamos perante a preterição de uma formalidade essencial, porque prevista na lei e, tão essencial quanto pode determinar alterações no montante da taxa a liquidar, com a correspondente afectação do património do contribuinte, com consequências sobre a validade do acto subsequente de liquidação cuja conformação só foi possível com base em tal omissão de formalidade essencial do procedimento com violação de direitos fundamentais dos contribuintes, art.º 267.º da Constituição da República Portuguesa”.

Em face da doutrina exposta, não restam dúvidas de que a liquidação da taxa deveria ter sido precedida da audição do interessado. E nem o facto de a Impugnante não ter comunicado os dados relativos à área tributável torna dispensável a participação do contribuinte, ao contrário do que defende o Exmo. Representante da Fazenda Pública.

Para além disso, podemos mesmo acrescentar que em face dos autos não vislumbramos a mínima possibilidade de sanação do acto por (in)demonstração da absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente Ac. do STA n.º 01391/14 de 25-06-2015 Relator: FRANCISCO ROTHES
Sumário: I - Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.
II - A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente.
III - Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.

Contudo, a MMª juiz não “chegou” sequer à questão do direito de audição. Antes considerou que “...os únicos elementos relevantes que integram processo administrativo resumem-se ao ofício de notificação e à factura remetidas à Impugnante para pagamento da TSAM do ano de 2013 (2.ª prestação) e respectivo aviso de recepção (fls. 7/9). Nada mais consta do processo administrativo, com respeito à liquidação impugnada”. Por isso, defende, estamos perante uma nulidade que carecer em absoluto de forma legal. Tal “nulidade advém, assim, não da omissão de certas formalidades mas da preterição das formalidades (e actos) que, no seu conjunto, formam um certo procedimento administrativo.”.

Sdr, não acompanhamos inteiramente o raciocínio da MMª juiz que nega a existência de procedimento só porque os elementos que integram o processo se resumem ao ofício de notificação e à fatura remetidas à impugnante.
Actos que carecem em absoluto de forma legal são os actos que não obedecem minimamente aos requisitos de forma exigidos por lei, como é o caso de uma pena disciplinar sem prévia instauração do respetivo processo, ou a prática de um ato por despacho quando a lei exige que a sua prática seja levada a cabo por portaria e os atos tributários praticados sem existência de procedimento Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. II pp. 337..

Tomando por base a noção de procedimento tributário como o conjunto de actos concretizadores e exteriorizadores da vontade dos agentes administrativos tributários na sua globalidade designados como Administração tributária Joaquim Freitas Rocha in “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, Coimbra Editora, 5ª ed. pp 92. , os documentos que a MMª juiz refere não constituem, certamente, toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários a que alude o art. 54º da LGT e 44º CPPT, mas constituem seguramente uma parte relevante deles. Falta-lhe, pelo menos, o cumprimento do direito ao contraditório que o integra (art. 45º CPPT e 60º LGT) como decidiu o STA, mas daí não podemos concluir que o procedimento esteja de todo ausente, inquinando com nulidade o acto de liquidação por falta absoluta de forma legal.

O acto não enferma de nulidade, mas deverá ser anulado nos termos que deixámos expostos Ac. do STA n.º 0210/12 de 21-11-2012 Relator: PEDRO DELGADO
Sumário: I - A falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respectiva decisão..
Por conseguinte, a sentença não se pode manter na parte relativa à nulidade, que se degrada em anulação da liquidação, mantendo-se em tudo o mais a douta sentença recorrida.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em revogar a sentença recorrida apenas na parte em que determinou a nulidade do acto, declarando-se antes a sua anulação, mantendo-se em tudo o mais a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 13 de julho de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira