| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária, notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 07.07.2021, que julgando procedente a impugnação judicial intentada por “[SCom01...], Lda.”, contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 2009 a 2011, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida [SCom01...], Lda. relativamente às liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 2009 a 2011.
II. A Fazenda Pública, conformando-se com a decisão de anulação das correcções técnicas relacionadas com a utilização da viatura Opel Astra (salientando que todas as demais não foram impugnadas, mantendo-se na ordem jurídica), dirige somente a sua censura ao doutamente julgado no que tange à anulação das correcções por métodos indirectos.
III. O Tribunal a quo considerou a impugnação procedente, atendendo a que a AT, no que tange à quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos, incorreu em “excesso de presunção do volume de vendas da Impugnante”, por:
a) não levar em conta a prática de descontos médios de 10% sobre o preço de venda;
b) utilizar uma margem bruta de vendas ponderada vários pontos percentuais superior àquela que resulta dos próprios pressupostos elaborados pela IT.
A desconsideração da prática de descontos aos clientes fora do período de saldos
IV. O Tribunal a quo, estribando-se na factualidade constante do ponto G., considerou que era prática generalizada da impugnante conceder descontos fora dos períodos de saldos “como forma de fidelização dos clientes, por se tratar de loja inserida em meio pequeno, rondando estes cerca de 10% do preço de etiqueta”.
V. No entanto, face aos concretos meios probatórios, nuns casos, ou à sua completa ausência, noutros, estamos em crer que o aludido ponto G. não poderia ser dado como provado, nem poderiam ser dele extraídas as conclusões vertidas na sentença, incorrendo – assim – o Tribunal em erro de julgamento, porquanto:
a) inexiste qualquer prova documental de tais descontos, quer ao nível dos próprios documentos de venda, quer ao da sua relevação contabilística;
b) a amostragem constante dos autos, através da qual “(…) foi possível saber o preço de venda líquido” foi realizada com a colaboração da (à data) trabalhadora «AA», tendo o documento sido assinado por esta e pelo seu pai «BB», então gerente, sem que fosse realizada a mais leve referência à existência dos aludidos descontos;
c) mesmo que assim não fosse, o facto dado como provado não permite determinar se tais descontos eram realizados a todos os clientes ou só aos clientes habituais e/ou se abrangiam todos os artigos ou apenas alguns, o que impossibilita qualquer avaliação concreta e objectiva sobre a relevância de um eventual excesso de quantificação por parte da AT.
VI. A partir do momento em que a AT dá cumprimento ao seu dever de fundamentação, impende sobre o contribuinte o encargo de demonstrar que a utilização dos critérios de quantificação a que a AT recorreu conduzem, sem margem para dúvidas fundamentadas¸ a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, sendo certo que, mesmo a subsistir alguma dúvida, ela teria sempre de desfavorecer o contribuinte.
VII. Por conseguinte, no que concerne ao invocado erro por não consideração da prática de descontos fora do período de saldos, a AT não incorreu em excesso de quantificação da matéria colectável.
O erro de cálculo da margem global de lucro
VIII. O Tribunal a quo validou integralmente o raciocínio e os cálculos expendidos na petição inicial, concluindo pelo “excesso de presunção”.
IX. Quanto ao alegado erro inicial cometido pela IT, por ter utilizado uma metodologia em que o peso relativo das vendas foi determinado com base em valores de venda, ao passo que as percentagens de lucro foram calculadas tomando por base o respectivo preço de custo, dir-se-á que, quer se perspectivem estes valores sob prisma do valor de venda, quer sob o do preço de custo, as conclusões a que se chega não são divergentes.
X. Não obstante as margens brutas apuradas sobre o preço de custo e sobre o preço de venda serem naturalmente diferentes, o apuramento do preço de venda (que é o que está em causa neste ponto) é totalmente coincidente.
XI. O Tribunal a quo incorreu em erro de raciocínio na elaboração do 2.º quadro da pág. 63 da sentença, já que aí verdadeiramente apurou, não o custo da mercadoria vendida, mas o montante das compras que teriam sido realizadas naqueles três anos, as quais – assim sendo – se mostrariam inferiores às compras declaradas pela própria impugnante, o que não se mostra como admissível, nem racionalmente justificável.
XII. Destarte, também aqui se não verifica “excesso de presunção” por parte da AT, não sendo devida qualquer censura quanto à sua actuação.
XIII. Em suma, afigura-se-nos que a presente acção não poderia ter deixado de ser considerada improcedente, na medida em que a impugnante não logrou demonstrar qualquer erro ou excesso de quantificação da matéria tributável.
XIV. Deste modo, o Tribunal a quo, ao ter decidido de modo diverso, laborou em erro de julgamento, de facto e de direito, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT e no n.º 3 do artigo 100.º do CPPT.
Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão judicial na parte recorrida, assim se fazendo
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente recurso apresentou as seguintes contra-alegações:
«A) Vem as presentes contra-alegações na sequência das alegações apresentadas pela AT no recurso interposto da decisão proferida no âmbito do processo supra referenciado, que anulou parcialmente as liquidações de IRC dos anos de 2009 a 2011 efetuadas quer através de correções técnicas quer por via recurso a métodos indiretos.
B) As questões fundamentais suscitadas no presente processo respeitam à utilização de pressupostos incorretos no que concerne à quantificação da matéria coletável, relativos a:
1- Desconsideração dos descontos efetuados fora da época de saldos;
2- Erro no cálculo da margem global de lucro e
3- Erro na determinação da base de incidência da margem bruta.
Quanto ao primeiro ponto – desconsideração, pela AT, dos descontos efetuados fora da época de saldos:
C) O tribunal considerou que, face à prova testemunhal carreada para o processo a impugnante fazia, fora da época de saldos, um desconto médio de 10% sobre o preço de etiqueta.
D) Tal conclusão é fruto duma análise à luz das regras de experiência comum e atendeu à prova produzida e às circunstâncias em que a impugnante exerce a sua atividade e, por isso, nenhuma censura merece.
Quanto ao erro na determinação da margem global de lucro:
E) O tribunal fez, desta questão uma análise exemplar, que merece inteira concordância e reconhecimento da impugnante,
F) Esgrimindo com os pressupostos da própria IT/AT e demonstrando, cabalmente, o erro cometido por aquela.
G) Ao invés de atacar, concretamente, os hipotéticos vícios da decisão de que apresentou recurso, apontando as deficiências de que, em concreto e na sua perspetiva a mesma enferma, a AT limitou-se a produzir alegações que em nada colidem com a decisão recorrida, que deve ser, por isso, confirmada.
Quanto ao erro na determinação da base de incidência da margem bruta:
H) O tribunal validou o critério de corrigir a base de incidência da margem bruta de lucro (o Custo das mercadorias vendidas – CMV) adicionando aos valores registados pela contabilidade nesta rubrica em cada um dos anos de 2009 a 2 011 ¼ da diferença apurada entre os montantes contabilísticos dos stocks em 31-12-2009 e 31-12-2012.
I) O tribunal entendeu que este critério era um critério razoável que se insere dentro da margem de discricionariedade administrativa;
J) Porém, como justamente se refere na sentença do TAF Aveiro, proferida no processo 981/13.4BEAVR, lastrando-se no Acórdão do TCA de 18-06-2002, proferida no processo 6388/02, “a AT tem que demonstrar que utilizou elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e normalidade e tendo em linha de conta as especificidades do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar”.
K) Neste processo (nº 981/13.4BEAVR) “o método usado para quantificação da matéria coletável partiu da inventariação física feita em 2011, para depois se distribuir por 4 exercícios as diferenças apuradas.”,
L) Tendo o tribunal concluído, então, pela constatação do “ … vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, já que o critério utilizado para quantificar a matéria tributável não é adequado … nem constitui uma forma válida de aproximação à realidade”.
M) E como justamente se alega naquela sentença “… o critério de divisão, por quatro anos é aplicado de forma acrítica, podendo inclusive defender-se que se assim foi, a divisão poderia ser feita por um número de anos diferente …”.
N) No processo ora em recurso, além da irrazoabilidade do critério constata-se que os pressupostos de quantificação da alteração à base de incidência da margem bruta são incongruentes com o procedimento adotado;
O) Primeiro, porque os momentos cujos inventários foram tomados como referência são 31-12-2009 e 31-12-2012 o que, só por si, não legitimava qualquer alteração a 2009;
P) Depois, porque tendo as diferenças sido apuradas com base nos inventários da contabilidade, o que a AT fez foi dividir por 4 anos - 2009 a 2012 - uma eventual correção que, a justificar-se, respeitaria, exclusivamente a 2012 (ano que não foi sequer alvo de exame à escrita).
Q) Assim, a decisão proferida pelo tribunal neste domínio enferma de erro de julgamento.
R) Para a eventualidade de o recurso interposto pela AT ser julgado procedente deverá esse tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 636º do CPC e 2º do CPPT, reapreciar a questão acabada de referir em virtude de a mesma enfermar de erro de julgamento e violação de lei.
Nos termos do exposto deve o recurso interposto pela AT ser considerado improcedente;
Se assim não for entendido requer-se, então, que esse tribunal proceda à reapreciação dos factos que conduziram a erro na determinação da base de incidência da margem lucro, concedendo provimento ao pedido e confirmando a anulação das liquidações então impugnadas.)»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 277 e ss do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, aí expressando que:
«No caso em apreço, e como bem salienta o MºPº na 1ª instância, os factos relevantes colhidos pela AT “Os indícios recolhidos pela Autoridade Tributária, em sede de procedimento inspectivo externo, demonstram a existência de erros, inexatidões e omissões no registo de operações, que não só constituem indícios fundados, discriminados no relatório final junto ao processo administrativo, como ainda demonstram de que a contabilidade não traduz a situação patrimonial e o resultado obtido.
Conjugando estas irregularidades, é forçoso concluir que fica afectada a credibilidade da contabilidade para efeitos fiscais, na medida em que não espelha a situação patrimonial da impugnante e, por conseguinte, o apuramento do seu rendimento real; deve reconhecer-se, pois, que o serviço de inspecção ficou desprovido de elementos que lhe tivessem permitido aferir a verdadeira dimensão e alcance das operações relacionadas com a actividade exercida e, em consequência, apurar a quantificação da matéria colectável.
Tornou-se, nesta parte, impossível, através de avaliação directa, proceder à quantificação do lucro tributável.
Daí que a Inspecção teve de recorrer à avaliação indirecta, que, como é sabido, constitui um método excepcional de apurar o facto tributário e só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade e não for possível reconstituir a realidade de forma directa, como aconteceu in casu.
Entendemos que a Administração fiscal (AF) cumpriu o ónus que sobre ela recaía de demonstrar, não só que a contabilidade não merecia confiança, mas também que era impossível a determinação da matéria tributável por avaliação directa e que o recurso aos métodos indirectos era a única forma de apuramento da matéria tributável (arts 74 9/3, 85. 9/1 e 879 da LGT) — Neste sentido o AC STA, processo n e 0477/12, de 05/12/2012, disponível in www.dgsi.pt.
A nosso ver, estas exigências mostram-se cumpridas no relatório de inspecção, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos.
Entendemos, pois, que estão reunidos os requisitos legais para a aplicação das correcções por recurso aos métodos indirectos na fixação da matéria tributável.
A partir daí, passa a competir ao sujeito passivo o ónus da prova de que a sua escrita é [Imagem que aqui se dá por reproduzida]merecedora de credibilidade.
Conjugando os elementos de prova documental, afigura-se-nos que a impugnante não logrou provar o desacerto da actuação da Autoridade Tributária; e, no que respeita em concreto à aplicação dos métodos indirectos, não produziu prova adequada a afastar o juízo de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável formulado pela Administração fiscal, tal como bem se defende na Contestação.
Termos em que se nos afigura que os actos tributários sindicados não padecem dos invocados vícios, nem de quaisquer outros"[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Do exposto, e acompanhando na íntegra o Parecer proferido na 1ª instância, conclui-se que o recurso merece provimento.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente AT, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT e no n.º 3 do artigo 100.º do CPPT ao considerar verificado o excesso de quantificação da matéria tributável operada com recurso aos métodos indirectos, e, em caso de procedência do recurso da AT, cumpre a este Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 636º do CPC e 2º do CPPT, reapreciar em conformidade com o requerido pela Recorrida quanto ao excesso de quantificação do erro na determinação da base de incidência da margem bruta .
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A. A Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada a coberto da ...87 com referência aos exercícios de 2009 a 2011 e da qual resultaram correções à matéria tributável em razão de correções técnicas e aplicação de métodos indiretos em sede de IRC
[cfr. do relatório inspetivo final constante do procedimento administrativo apenso].
B. As correções em sede de IRC tiveram os seguintes montantes:
| Ano | Fundamento da correção | Período | Valor |
| 2009 | Correções técnicas (custos não aceites)
Métodos indiretos
Tributação autónoma | 2009 | 8.683,06 €
80.643,63 € -804,74 € |
| 2010 | Correções técnicas (custos não aceites)
Métodos indiretos
Tributação autónoma | 2010 | 7.838,54 €
68.509,06 € -289,12 € |
| 2011 | Correções técnicas (custos não aceites)
Métodos indiretos
Tributação autónoma | 2011 | 8.005,64 €
63.006,78 € -500,61 € |
[cfr. do relatório inspetivo final constante do procedimento administrativo apenso].
C. As correções tiveram a seguinte fundamentação:
“(…)
II.6. DILIGÊNCIAS EFETUADAS
No dia 11 de janeiro de 2013 notifiquei a empresa na pessoa do sócio gerente «BB», para prestar esclarecimentos relativamente aos seguintes gastos, comprovando a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto de acordo com o artigo 23° do CIRC e os respetivos beneficiários desses mesmos gastos.
• Viatura ligeira de passageiros, Opel Astra, com a matrícula ..-GJ-.. adquirida no exercício de 2008 pelo valor de 22.400,00 com IVA incluído.
A empresa tem uma viatura comercial (..-..-BG, Opel Astra) e uma viatura ligeira de passageiros (..-..NC, BMW 320D) cujos beneficiários são os sócios gerentes.
• Ofertas de espumante e vinho no valor de:
- 710,64 no exercício de 2009;
- 567,79 no exercício de 2010;
- 559,34€ no exercício de 2011.
• Gastos relativos a almoços, viagens e estadias, somados e divididos de forma aleatória, contabilizados em contas separadas, uma parte como despesas de representação e outra parte como deslocações e estadas.
- Almoços de valores elevados em Portugal e almoços e estadias em Compostela e Madrid no exercício de 2009, no valor global de 3.901,91 €;
- Almoços de valores elevados em Portugal e almoços e estadias em Madrid e Berlim no exercício de 2010, no valor global de 5.749,94 €;
- Almoços de valores elevados em Portugal e almoços e estadias em Madrid no exercício de 2011, no valor global de 5.038,58 €.
• Solicita-se os documentos de suporte dos lançamentos 330 de julho de 2010 no valor de 606,00 € e lançamento 453 de outubro de 2010 no valor de 209,34 €, relativos a deslocações e estadas, para os quais apenas foram encontrados os movimentos bancários (anexo n.° 2)
O sujeito passivo procedeu aos esclarecimentos por escrito que juntamos em anexo n.° 3, dos quais retiramos a seguinte informação (não juntamos cópias dos anexos do sujeito passivo, uma vez que estes constituem um grande n.° de folhas e se encontram na sua posse):
1. A viatura Opel Astra ligeira de passageiros, encontra-se ao serviço da empresa, sendo normalmente utilizada pela filha dos sócios e empregada, «AA», que a utiliza para uso próprio e para uso da empresa.
2. A viatura BMW ligeira de passageiros, é utilizada pelo sócio gerente ao serviço da empresa.
3. As ofertas de espumante e vinho são para fornecedores, os bolos reis para os funcionários e as amêndoas para colocar nos balcões das lojas.
4. As viagens foram ao serviço da empresa sendo os beneficiários os sócios gerentes.
Relativamente ao almoço, fatura de 20/09/2009 do Restaurante ... no valor de 547,85 €, disse nada tem a ver com a atividade.
5. Não existem os documentos de suporte dos lançamentos 330 de Julho de 2010 no valor de 606,00 € e lançamento 453 de Outubro de 2010 no valor de 209,34 €, relativos a deslocações e estadas.
Com base nos esclarecimentos obtidos e do que apuramos durante a ação inspetiva:
• A beneficiária da viatura Opel Astra é a filha. O sócio gerente da empresa é a pessoa que efetivamente gere e toma as decisões. Quando se desloca a serviço da empresa, por exemplo visitas a fornecedores, fá-lo por norma acompanhado da sua filha, desde que a esposa adoeceu em 2008. Não se verifica por isso, a indispensabilidade para a realização dos rendimentos, de gastos com duas viaturas ligeiras de passageiros, pelo que, de acordo com o artigo 23° do CIRC, não se aceitam os custos relacionados com a viatura ligeira de passageiros, Opel Astra.
• Em relação às ofertas, apenas se aceitam como custos os bolos reis e as amêndoas, uma vez que em relação ao espumante e aos vinhos, não foram identificados os beneficiários e a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos de acordo com a alínea a) do artigo 23° do CIRC.
• Em relação aos custos das deslocações e estadas para os quais apenas existem movimentos bancários, sem qualquer suporte documental, não se aceita o custo, por estarmos perante uma situação de custo não documentado de acordo com a alínea g) do artigo 45° do CIRC.
• O custo relativo à fatura do almoço no restaurante ... no valor de 547,85 € considerada pelo próprio contribuinte como um custo que não é da atividade, não é aceite como custo, de acordo com a alínea a) do artigo 23° do CIRC.
No dia 18 de fevereiro de 2013, notifiquei a empresa na pessoa do sócio gerente «BB», para prestar esclarecimentos relativamente aos consumos normais das viaturas ligeiras de passageiros, Opel Astra, com a matrícula ..-GJ-.. e BMW 320 D, com a matrícula ..-..NC (consumos e n.° de quilómetros percorridos nos anos de 2009, 2010 e 2011) de acordo com o disposto na alínea i) do artigo 45º do CIRC. (anexo n.° 4)
1. O sujeito passivo concluiu que o custo do gasóleo das duas viaturas nos 3 anos foi de 7.937,16 €. Na contabilidade consta um custo nos 3 anos de 5.819,20 €, pelo que considera que não são ultrapassados os consumos normais. (anexo n.° 5).
Valor do gasóleo consumido de acordo com os quilómetros percorridos:
| Ano | Opel | BMW | Total |
| ..-GJ-.. | ..-..NC |
| 2009 | 1.190,08 | 1.203,13 | 2.393,21 |
| 2010 | 1.445,87 | 1.416,41 | 2.862,28 |
| 2011 | 1.450,66 | 1.213,01 | 2.681,67 |
| Total | 4.086,61 | 3.850,55 | 7.937,16 |
Valor do gasóleo contabilizado:
| Valor contabilístico |
| 2009 | 1.927,14 |
| 2010 | 1.767,49 |
| 2011 | 2.124,57 |
| Total | 5.819,20 |
Diferença entre o valor do gasóleo contabilizado e o valor do consumo do gasóleo da viatura BMW:
Com base nos consumos e quilómetros percorridos por viatura, fornecidos pelo sujeito passivo, vamos aceitar apenas o valor do custo do gasóleo até ao montante gasto pela viatura BMW, nomeadamente 3.850,55 € nos 3 anos.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS - IRC
As correções meramente aritméticas à matéria coletável integram o ponto IV.2.1.2, pelo facto de coexistirem correções por aplicação de métodos indiretos.
III.1.2. CORREÇÃO ATRIBUTAÇÃO AUTONOMA
As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do art.º 23.º do CIRC, de acordo com o n.º 1 do artigo 88º do CIRC, pelo que no exercício de 2010 resulta uma correção à tributação autónoma no valor de 408,00 €, relativa às despesas não documentadas mencionadas no ponto IV.2.1.2, no valor de 816,00 €. (…)
IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. MOTIVO E EPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Face aos factos resultantes da análise à contabilidade do sujeito passivo, esta é efetuada a dar provimento às imposições fiscal e comercial, não retratando com razoável fidelidade a situação patrimonial da firma. Para o efeito, abordaremos alguns itens indicadores de situações anómalas e irregulares, que quer de per si, quer conjugados entre si, apontam claramente para a prática de vendas não regista[da]s nem declaradas.
IV.1.1. Bancos e Caixa
Existem contas bancárias no Banco 1..., S.A., na Banco 2..., S.A. e no Banco 3..., S.A. Apesar de haver extratos bancários, não é feita conciliação bancária.
Procedemos a uma análise cuidada dos extratos bancários e verificámos divergências entre os saldos mensais dos extratos bancários e os valores das contas de bancos da contabilidade, que mencionamos nos quadros seguintes.
(…)
IV.1.5. Inventários/Notificação
Solicitados os inventários finais que afetam os anos em análise, apenas nos foi exibido um documento interno onde consta apenas um valor de inventário de mercadorias e embalagens, sem qualquer descrição (anexo n.° 7).
Questionado o TOC sobre este facto, foi-nos dito que o inventário era efetuado, mas na contabilidade apenas ficava este documento.
No dia 22 de Outubro de 2012 o sujeito passivo foi notificado na pessoa do sócio gerente, «BB», para apresentar os inventários iniciais e finais de existências devidamente discriminados dos exercícios em análise. (anexo n.° 8) Na sequência da notificação o sócio gerente veio referir: (anexo .° 9)
"1- Os inventários relativos aos anos referidos foram efetivamente efetuados com base na contagem física das existências no final de cada ano.
2- Foram presentes ao TOC para contabilização das respetivas existências tendo sido devolvidos.
3- Acontece que as nossas lojas sofreram obras de vulto, tendo-se procedido posteriormente a operações de limpeza, as quais abrangeram alguns arquivos da empresa que já não eram necessários.
4- Procuramos os documentos ora solicitados, e não os encontramos.
5- Razão pela qual é muito possível que tenham sido retirados durante as operações de limpeza e atirados ao lixo.
6- Não nos é possível, assim, a exibição dos inventários referidos.
7- Não existe, nem existiu, da minha parte ou de qualquer outro gerente, a intenção de não fornecer tais elementos."
Este procedimento colide com os princípios contabilísticos influenciando diretamente os resultados da empresa.
Perante estes factos e uma vez que estávamos perto do final do ano, aguardamos para saber o valor do inventário final a 31/12/2012.
No dia 07/01/2013 ao abrigo do despacho n.° ...18 efetuei juntamente com a inspetora tributária «CC», com o N...49 o controlo do inventário a 31/12/2012, através de amostragem não tendo sido detetadas irregularidades, pelo que consideramo-lo como válido. No entanto, verifica-se uma divergência significativa entre o inventário inicial no montante de 695.737,42 € e o inventário final no montante de 319.126,49€, relativamente ao exercício de 2012, que o sujeito passivo não conseguiu justificar.
Os inventários têm vindo a aumentar ao longo dos tempos, atingindo já valores elevados há 10 anos. (539.992,99 €), conforme mapa resumo que juntamos em anexo n.° 10.
No quadro seguinte referimos apenas os exercícios em análise.
| | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
| Ei | 644.328,66 € | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € |
| Compras | 362.481,76 € | 331.594,24 € | 316.361,37 € | 302.121,87 € |
| Regularizações | 13.736,22 € | 1.350,00 € | - € | |
| Ef | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € | 319.126,49 € |
| CMV | 347.812,88 € | 328.246,61 € | 267.882,90 € | 678.732,80 € |
| Vendas | 497.213,15 € | 474.913,00 € | 386.607,70 € | 435.964,15 € |
| MB s/ Custos | 42,95% | 44,68% | 44,32% | -35,77% |
| MB s/ Vendas | 30,05% | 30,88% | 30,71% | -55,69% |
| LT | 7.219,88 € | 1.420,40 € | - 22.513,00 € | |
| RF | 1,45% | 0,30% | -5,82% |  |
Ressalta deste quadro o valor elevado dos inventários se comparados com as compras e vendas e a margem bruta negativa de 2012, considerando o valor do inventário final que nos foi exibido e objeto de controlo.
Perante o valor do inventário final de 2012, iremos proceder à correção dos inventários finais, reportada aos últimos 4 exercícios.
Dividimos por 4 a diferença entre a existência final do ano de 2009 e a existência final do ano de 2012 e obtivemos a correção às existências finais de cada exercício no valor de 81.533,71 €. [(645.261,32 - 319.126,49) / 4].
| 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
| Vendas | 497.213,15 € | 474.913,20 € | 386.607,70 € | |
| Ei | 644.328,66 € | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € |
| Correção Ei | - € | 81.533,71 € | 163.067,42 € | 244.601,13 € |
| Ei Corrigida | 644.328,66 € | 563.727,61 € | 484.191,53 € | 451.136,29 € |
| Compras | 362.481,76 € | 331.594,24 € | 316.361,37 € | |
| Regularizações | 13.736,22 € | 1.350,00 € | - € | |
| Ef Corrigida | 563.727,71 € | 484.191,53 € | 451.136,29 € | 319.126,49 € |
| CMV | 347.812,88 € | 328.246,61 € | 267.882,90 € | 678.732,80 € |
| CMV Corrigido | 429.346,59 € | 409.780,32 € | 349.416,61 € | |
| Valor da Correção CMV | 81.533,71 € | 81.533,71 € | 81.533,71 € | |
| MB s/ custos obtida | 15,81% | 15,89% | 10,64% | |
Com este procedimento obtivemos margens brutas incoerentes, uma vez que aumentamos os custos das mercadorias vendidas. Este aumento será refletido em vendas presumidas.
IV.1.6. Divergências entre as margens brutas declaradas e as margens praticadas
A empresa é constituída por 2 lojas diferentes, quer em dimensão, quer na própria atividade, pelo que, elaboramos a determinação da margem de lucro bruta por amostragem, separando a loja de pronto a vestir da retrosaria.
Devido à impossibilidade de efetuar a amostragem reportada aos anos em análise, por não haver uma descrição no documento de venda que permita identificar corretamente a mercadoria, e tendo sido dito pelo sócio gerente, o Sr. «BB», que a política de marcação atual é a mesma dos anos anteriores, elaboramos a amostragem tendo como base o exercício de 2012. (anexo n.° 11)
Em 31/10/2012 na presença da funcionária «AA», filha dos sócios gerentes, procedemos a um controlo das margens brutas praticadas, tendo para isso efectuado uma amostragem de variados artigos, de variados fornecedores, expostos na loja de pronto a vestir e na loja de retrosaria, tendo sido recolhida informação sobre o fornecedor e designação do artigo, o PVP e efectuada consulta do preço de custo nas respetivas faturas de compra.
Utilizando os documentos de compra, de forma aleatória, abrangendo o maior número de fornecedores diferentes como já foi referido, tendo em conta os descontos, obtivemos o preço de custo líquido. Foi possível identificar fisicamente as mercadorias nas lojas e saber o preço de venda líquido, depois de expurgado o IVA.
Com base nestes elementos, determinamos a margem bruta de 82,88% na loja de pronto a vestir e de 76,46% na retrosaria, não se tendo considerado ainda as épocas de saldos.
Uma vez que ao longo dos anos os fornecedores não são exatamente os mesmos, procedemos ao cálculo das margens brutas sobre o custo por fornecedor através de uma média aritmética. (anexo n.° 12)
De seguida, tendo por base as compras declaradas, procedeu-se à ponderação da margem bruta por fornecedor e loja.
(…)
| LOJA | |
| Ano 2009 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 245.074,14 | 100,00% | 3.674,28 % | 78,66 % |
| RETROSARIA | |
| | Ano 2009 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 39.688,25 | 100,00% | 1342,03 % | 81,03 % |
| LOJA | |
| Ano 2010 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 250.911,89 | 100,00% | 3.674,28 % | 78,84 % |
| RETROSARIA | |
| | Ano 2010 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 34.105,29 | 100,00% | 1342,03 % | 79,35 % |
| LOJA | | | |
| | Ano 2011 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 286.779,54 | 100,00% | 3.674,28 % | 80,41 % |
| RETROSARIA | |
| | Ano 2011 Valor Compras Declaradas | Ponderação Compras da Amostragem | Margem Aritmética Amostragem | Ponderação |
| (…) | | | | |
| Total | 31.764,57 | 100,00% | 1342,03 % | 70,93 % |
As compras da amostragem (das duas lojas) representam uma percentagem das compras totais. O quadro seguinte reflete o peso das compras da amostragem que consideramos ser relevante:
| | Ano 2011 | Ano de 2010 | Ano de 2009 | |
| Total da amostragem | 318.544,11 | 285.017,18 | 284.762,39 | c/ IVA |
| Total da amostragem | 258.978,93 | 236.528,78 | 237.301,99 | s/ IVA |
| Compras declaradas | 316.361,37 | 331.594,24 | 362.481,76 | s/ IVA |
| Peso da amostragem | 81,86% | 71,33% | 65,47% | |
Uma vez que as compras das lojas (retrosaria e pronto a vestir) têm pesos diferentes sendo as margens brutas igualmente diferentes, houve a necessidade de ponderar estas variáveis por exercício.
| | Ano 2011 | Ano de 2010 | Ano de 2009 |
| 1) | Compras da loja | 286.779,54 | 250.911,89 | 245.074,14 |
| 2) | Compras da retrosaria | 31.764,57 | 34.105,29 | 39.688,25 |
| 3) = 1) + 2) | Compras totais | 318.544,11 | 285.017,18 | 284.762,39 |
| 4) = 1) / 3) | Peso das compras da loja | 90,03% | 88,03% | 86,06% |
| 5) = 2) / 3) | Peso das compras da retrosaria | 9,97% | 11,97% | 13,94% |
| Margem Loja | Peso das Compras | Margem Retrosaria | Peso das Compras | Ponderação |
| | | Loja | | Retrosaria | |
| | 1) | 2) | 3) | 4) | [1) x 2)] /100 + [3) x 4)/100 |
| Ano 2009 | 78,66 | 86,06 | 81,03 | 13,94 | 78,99 |
| Ano 2010 | 78,84 | 88,03 | 79,35 | 11,94 | 78,90 |
| Ano 2011 | 80,41 | 90,03 | 70,93 | 9,97 | 79,46 |
Face ao exposto, conclui-se que as margens brutas ponderadas nos 3 exercícios são muito idênticas. Atendendo há existência de época de saldos, houve necessidade de determinar o peso das vendas da época de saldos, relativamente às vendas totais.
No quadro seguinte estão refletidas as vendas totais por meses.
| Vendas | 2009 | % | 2010 | % | 2011 | % |
| Janeiro | 66.042,56 € | 13,28% | 67.144,65 € | 14,14% | 49.942,02 € | 12,92% |
| Fevereiro | 29.794,73 € | 5,99% | 32.321,19 € | 6,81% | 26.829,27 € | 6,94% |
| Março | 30.307,57 € | 6,10% | 29.969,28 € | 6,31% | 22.748,34 € | 5,88% |
| Abril | 34.095,37 € | 6,86% | 33.783,50 € | 7,11% | 27.776,99 € | 7,18% |
| Maio | 36.470,40 € | 7,33% | 34.534,68 € | 7,27% | 27.530,40 € | 7,12% |
| Junho | 32.375,96 € | 6,51% | 30.084,63 € | 6,33% | 29.435,68 € | 7,61% |
| Julho | 48.262,09 € | 9,71% | 51.001,22 € | 10,74% | 35.076,26 € | 9,07% |
| Agosto | 41.603,63 € | 8,37% | 36.795,16 € | 7,75% | 33.182,24 € | 8,58% |
| Setembro | 32.089,72 € | 6,45% | 27.016,09 € | 5,69% | 21.543,61 € | 5,57% |
| Outubro | 33.994,44 € | 6,84% | 28.884,65 € | 6,08% | 21.251,55 € | 5,50% |
| Novembro | 37.346,76 € | 7,51% | 32.723,25 € | 6,89% | 31.084,01 € | 8,04% |
| Dezembro | 74.829,92 € | 15,05% | 70.654,90 € | 14,88% | 60.207,33 € | 15,57% |
| Total | 497.213,15 € | 100,00% | 474.913,20 € | 100,00% | 386.607,70 € | 100,00% |
De acordo com os elementos fornecidos pelo contribuinte (anexo n.° 13):
- Os saldos nos interiores são de 10% e nas outras mercadorias pode ir de 30% até 50% no caso de peças únicas ou mais antigas;
- As épocas de saldos contemplam os períodos 2 de janeiro até 25 fevereiro nos saldos de Inverno e de 28 de junho a 15 de setembro nos saldos de verão.
Do quadro anterior resultam as percentagens de vendas nos meses de saldos de 40,58%, 42,28% e 43,09%, para os exercícios de 2009, 2010 e 2011, respetivamente. Foram considerados os meses de janeiro, fevereiro, julho, agosto e 15 dias de setembro nos exercícios de 2009 e 2010 e, excecionalmente mais 15 dias de setembro no exercício de 2011 em que houve a remodelação da loja.
| Percentagem de vendas efetuadas nos meses de saldos | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 40,58% | 42,28% | 43,09% |
De acordo com o que nos foi dado verificar durante o período em que decorreu a ação de inspeção, que coincidiu com a época de saldos de inverno 2012/2013, os descontos eram de 20% e 30%, existindo apenas algumas peças com descontos de 50%.
Face ao exposto, iremos considerar que em todas as vendas efetuadas nos meses de saldos, foram praticados descontos de 35%, embora considerando que este desconto de 35% em todas as vendas efetuadas em saldos, seja favorável ao sujeito passivo, dado ser uma percentagem superior às duas percentagens normalmente praticadas nesta época: 20% e 30%.
Assim, em relação às vendas efetuadas em período de saldos, a margem bruta sobre o custo não foi de 79% mas sim de 16,35%, como se exemplifica:
| 1) | Preço de custo | 100,00 |
| 2) = 1) x 1,79 | Preço de venda com margem de 79% | 179,00 |
| 3) = 2) x 0,35 | Desconto de 35% | 62,65 |
| 4) = 2) - 3) | Preço de venda de saldo | 116,35 |
| 5) = [4) – 1)]/1) | MB s/ custo | 0,1635 |
Assim, considerando que na época de saldos a margem de comercialização se situa nos 16,35%, e tendo em conta o peso destas vendas no total das vendas efetuadas, a margem sobre o custo ponderada para cada um dos anos auditados é de 53,58%, 52,51% e 52,01%, como se demonstra:
| MB s/ custo | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| Época de saldos | 40,58% | 42,28% | 43,09% |
| Época normal | 59,42% | 57,72% | 56,91% |
| Total | 100,00% | 100,00% | 100,00% |
| | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| MB s/ custos ponderada | 53,58% | 52,51% | 52,01% |
As margens declaradas pela empresa nos anos em análise foram:
| Rubricas | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| Vendas mercadorias | 497.213,15 | 474.913,20 | 386.607,70 |
| CMV Total | 347.812,88 | 328.246,61 | 267.882,90 |
| MB s/ custos declarada | 42,95% | 44,68% | 44,32% |
Ou seja, situam-se aquém das margens efectivamente praticadas, uma vez que o contribuinte diz manter a mesma política de preços ao longo dos anos.
Após estas constatações, e tendo em atenção ao princípio da colaboração previsto no artigo 59° da L.G.T., informou-se o sujeito passivo dos resultados dos controlos efetuados.
Na sequência dos factos resultantes da análise à contabilidade do S.P. aqui relatados, verificaram-se erros, inexatidões e omissões no registo de operações, que não só constituem indícios fundados, como ainda demonstram de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Em face disso, e verificados os pressupostos previstos na alínea a) do n.° 2 do artigo 75° da LGT, considera-se cessada a presunção da verdade dos valores escritos na contabilidade, demonstrada a falta de credibilidade da mesma.
Tornando-se inexequível a determinação da matéria coletável através da avaliação direta conforme prevê os n.os 1 dos artigos 81°, 82°, 83° e 84°, todos da LGT relativos à averiguação e determinação da globalidade das vendas dos anos de 2009, 2010 e 2011, por falta e insuficiência de elementos imputadas ao contribuinte.
Face ao exposto, propõe-se que as vendas do sujeito passivo e o lucro tributável de IRC dos exercícios de 2009 a 2011 sejam apurados com recurso à avaliação indireta, conforme alínea a) do n.° 2 do artigo 75°, alínea b) do art.° 87° e alínea a) do n.° 1 do art.° 88°, todos da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do n.° 1 do art.° 57° do CIRC, bem como o valor do IVA em falta seja obtido pelo produto da diferença entre o valor das vendas estimadas e as registadas/declaradas, pelas respetivas taxas de IVA nos anos de 2009 a 2011.
IV.2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A AVALIAÇÃO INDIRETA
IV.2.1 Correções técnicas aos valores declarados — IRC
IV.2.1.2. Correção de gastos
Custos não aceites considerando-se dispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto de acordo com o n.º 1 do artigo 23° do CIRC
• Custos relacionados com a viatura ligeira de passageiros Opel Astra, com a matrícula ..-GJ-...
Gasóleo
De acordo com os consumos e quilómetros percorridos pelas duas viaturas ligeiras de passageiros, declarados pelo sujeito passivo (anexo n.° 5), obtivemos o valor do custo do gasóleo não aceite, pela diferença entre o custo do consumo da viatura BMW e os custos totais do gasóleo contabilizados.
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 624212 | Gasóleo | 724,01 | 351,08 | 893,56 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10%, 10% e 30%, nos anos de 2009, 2010 e 2011, pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 72,40€, 35,08€ e 268,07€, respetivamente.
Amortização
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 6624 | Amortizações | 5.600,00 | 5.600,00 | 5.600,00 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10% e 10%, nos anos de 2009 e 2010 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 560,00 € e 560,00 €, respetivamente. (A amortização do exercício de 2011 não foi tributada autonomamente).
Seguros
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 6222312 | Seguros | 581,08 | 479,26 | 0,00 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10% e 10%, nos anos de 2009 e 2010 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 58,11€ e 47,93€, respetivamente.
IUC
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 63142 | IUC | 137,45 | 0,00 | 141,59 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10% e 20%, nos anos de 2009 e 2011 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 13,75€ e 28,32€, respetivamente.
Juros do leasing
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 68182 | Juros | 377,02 | 72,97 | 0,00 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10% e 10%, nos anos de 2009 e 2010 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 37,70€ e 7,30€, respetivamente.
Reparações
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 622612 | Reparações | 0,00 | 118,16 | 300,75 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10% e 30%, nos anos de 2010 e 2011 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 11,82€ e 90,23€, respetivamente.
Conta 6221222 gasolina - o sujeito passivo tem contabilizado custos de gasolina nos valores de 80,01€, 349,68€ e 380,00€, nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, respetivamente, sem ter qualquer viatura que consuma este combustível.
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 6221222 | Gasolina | 80,01 | 349,68 | 380,00 |
Estes custos foram tributados autonomamente às taxas de 10%, 10% e 30%, nos anos de 2009, 2010 e 2011 pelo que se deduz às tributações autónomas os valores de 8,00€, 34,97€ e 114,00€, respetivamente
Conta 622182 ofertas de espumante e vinhos em que o sujeito passivo não identificou os beneficiários, nos valores de 635,64€, 509,79€ e 494,34€.
| Conta | Custos da viatura | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| 622182 | Ofertas | 635,64 | 509,79 | 494,34 |
Ano 2009 - Lançamento 87, conta 622212 despesas de representação - Custo da fatura do almoço no restaurante ... no valor de 547,85 considerada pelo próprio contribuinte como um custo que não é da atividade
Este custo foi tributado autonomamente à taxa de 10%, no ano de 2009, pelo que se deduz às tributações autónomas o valor de 54,79€.
Ano 2010 — Lançamento 28 em maio e lançamento 45 em Julho, conta 62513 deslocações e estadas — documento lançado em duplicado no valor de 357,60 €. (anexo n.° 14)
Ano 2011 — Lançamento 27 em março, conta 638 outros gastos com pessoal — custo com um almoço de empregados no valor de 195,40 €, em que o sujeito passivo não identificou os beneficiários (anexo n.° 15).
Ano 2011 — Lançamento 77 em outubro, conta 62512 deslocações e estadas — custo com almoços no valor de 147,45€ e 110,30€, num total de 257,75€, em que o sujeito passivo não identificou os beneficiários (anexo n.° 16).
Custos não documentados, não aceites de acordo com a alínea g) do artigo 45º do CIRC
Ano 2010 — Lançamento 330 em junho no valor de 606,66 € e lançamento 453 de outubro no valor de 209,34 € - conta 62512 deslocações e estadas. Apenas existem movimentos bancários, sem qualquer suporte documental, pelo que se consideram despesas não documentadas, e por tal facto, além de não ser aceite como custo nos termos da alínea g) do artigo 45°, são ainda sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.° 1 do artigo 88° do CIRC, como descrito no ponto III.1.2. (anexo n.° 17)
Quadro Síntese das Correções à matéria coletável em IRC
| Custos não aceites | Ano de 2009 | Ano de 2010 | Ano de 2011 |
| Gasóleo | 724,01 | 351,08 | 893,56 |
| Amortizações | 5.600,00 | 5.600,00 | 5.600,00 |
| Seguros | 581,08 | 479,26 | |
| IUC | 137,45 | | 141,59 |
| Gasolina | 80,01 | 349,68 | 380,00 |
| Juros | 377,02 | 72,97 | |
| Reparação | | 118,16 | 300,75 |
| Ofertas | 635,64 | 509,79 | 494,34 |
| Almoço ... | 547,85 | | |
| Fatura Hotel em duplicado | | 357,60 | |
| Almoço Pessoal | | | 195,40 |
| Deslocações e estadas (almoços) | | | 257,75 |
| Custos não documentados | | 816,00 | |
| Total | 8.683,06 | 5.819,20 | 8.005,64 |
Quadro Síntese das Correções à tributação autónoma
1. Correções ao valor das tributações autónomas efetuadas pelo sujeito passivo (anexo n.° 18) nos valores de (804,74 €), (697,12 €) e (500,61 E), respetivamente nos exercícios de 2009, 2010 e 2011.
| Custos não aceites | Ano de 2009 | Ano de 2010 | Ano de 2011 |
| Gasóleo | 72,40 | 35,11 | 268,07 |
| Amortizações | 560,00 | 560,00 | 0,00 |
| Seguros | 58,11 | 47,93 | 0,00 |
| IUC | 13,75 | 0,00 | 28,32 |
| Gasolina | 8,00 | 34,97 | 114,00 |
| Juros | 37,70 | 7,30 | 0,00 |
| Reparação | 0,00 | 11,82 | 90,23 |
| Almoço ... | 54,79 | 0,00 | 0,00 |
| Total | 804,74 | 697,12 | 500,61 |
2. Correção ao valor das tributações autónomas relativa aos custos não documentados.
| | Ano de 2010 |
| Custos não documentados | 408,00 |
3. Total das correções à tributação autónoma:
| | Ano de 2009 | Ano de 2010 | Ano de 2011 |
| | -804,74 | -697,12 | -500,61 |
| | | 408,00 | |
| Total | -804,74 | -289,12 | -500,61 |
IV.2.2 Critérios adoptados na Avaliação por Métodos Indiretos
O recurso à avaliação indireta, pressupõe que a Inspeção Tributária adopte o que considera o melhor critério que permita repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.
Pelos motivos e factos expostos no ponto anterior, a determinação do resultado tributável, em sede de IRC, dos exercícios de 2009 a 2011, e do apuramento de imposto, em sede de IVA, para os períodos de imposto desses mesmos anos, será efetuada com base no artigo 90° da LGT.
Conforme ficou demonstrado no ponto anterior, a margem média de comercialização praticada pelo sujeito passivo é superior à margem declarada para estes três exercícios. Atendendo a esse facto, e após a correção dos inventários, a margem apurada será a base para determinar o volume de vendas omitidas e o consequente resultado tributável corrigido.
De acordo com o mencionado no ponto [I]V.1.5 deste projeto de relatório, após a correção dos inventários o CMV foi corrigido para os seguintes valores:
| | 2009 | 2010 | 2011 |
| Vendas | 497.213,15 € | 474.913,20 € | 386.607,70 € |
| Ei | 644.328,66 € | 645.261,32 € | 647.258,95 € |
| Correção das Ei | - € | 81.533,71 € | 163.067,42 € |
| Ei Corrigida | 644.328,66 € | 563.727,61 € | 484.191,53 € |
| Compras | 362.481,76 € | 331.594,24 € | 316.361,37 € |
| Regularizações | -13.736,22 € | -1.350,00 € | - € |
| Ef | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € |
| Correções da Ef | 81.533,71 € | 163.067,42 € | 244.601,13 € |
| Ef Corrigida | 563.727,71 € | 484.191,53 € | 451.136,29 € |
| CMV | 347.812,88 € | 328.246,61 € | 267.882,90 € |
| CMV Corrigido | 429.346,59 € | 409.780,32 € | 349.416,61 € |
| Valor da Correção CMV | 81.533,71 € | 81.533,71 € | 81.533,71 € |
Presumimos assim, vendas omitidas nas lojas no valor de 162.177,34 €, 150.042,77 € e 144.540,49 €, nos anos de 2009, 2010 e 2011, respetivamente
| | | Ano de 2009 | Ano de 2010 | Ano de 2011 |
| 1) | Vendas declaradas | 497.213,15 | 474.913,20 | 386.607,70 |
| 2) | CMV Corrigido | 429.346,59 | 409.780,32 | 349.416,61 |
| 3) | MB s/ Custo Ponderada | 53,58% | 52,51% | 52,01 |
| 4) = 2) x [1) + 3)] | Vendas Corrigidas | 659.390,49 | 624.955,97 | 531.148,19 |
| 5) = 4) – 1) | Vendas Omitidas | 162.177,34 | 150.042,77 | 144.540,49 |
IV.2.3 Apuramento dos resultados do IRC propostos para fixação
Tendo em conta os cálculos efetuados, elaboramos o quadro abaixo que permite visualizar as correções efetuadas:
| Rubricas | | 2009 | |
| Declarado | Corrigido | Final |
Vendas mercadorias
Soma | 497.213,15 €
497.213,15 € | 162.177,34 € | 659.390,49 € |
| 162.177,34 € | 659.390,49 € |
| Variação da produção | | | - € |
Outros proveitos
Total dos proveitos | 10.980,52 € | | 10.980,52 € |
| 508.193,67 € | 162.177,34 € | 670.371,01 € |
| CMV Total | 347.812,88 € | 81.533,71 € | 429.346,59 € |
| Existência inicial | 644.328,66 € | | 644.328,66 € |
| Compras | 362.481,76 € | | 362.481,76 € |
| Regularização Existências | 13.736,22 € | | 13.736,22 € |
| Existência final | 645.261,32 € | - 81.533,71 € | 563.727,61 € |
| FSE | 45.273,33 € | - 8.683,06 € | 36.590,27 € |
| Impostos | | | - € |
| Custos com pessoal | 78.048,87 € | | 78.048,87 € |
| Outros custos oper. | 5.401,48 € | | 5.401,48 € |
| Provisões | 8.840,40 € | | 8.840,40 € |
| Custos financeiros | 5.900,90 € | | 5.900,90 € |
Custos Extraordinários
Total dos Custos | 9.781,44 € | | 9.781,44 € |
| 501.059,30 € | 72.850,65 € | 573.909,95 € |
Imposto s/ Rend. Exercício
RLE
A acrescer | 2.260,99 € | | 2.260,99 € |
| 4.873,37 € | 89.326,70 € | 94.200,07 € |
| 2.406,51 € | | 2.406,51 € |
| A deduzir | .60,00 € | | .60,00 € |
| Resultado Tributável | 7.219,88 € | | 96.546,58 € |
| MB s/ custos | 42,95% | | 53,58% |
| MB s/ vendas | 30,05% | | 34,89% |
| RF do Vol. Neg. | 1,45% | | 14,64% |
| Rubricas | | 2010 | |
| Declarado | Corrigido | Final |
Vendas mercadorias
Soma | 474.913,20 €
474.913,20 € | 150.042,77 € | 624.955,97 € |
| 150.042,77 € | 624.955,97 € |
| Variação da produção | | | - € |
Outros proveitos
Total dos proveitos | 5.852,97 € | | 5.852,97 € |
| 480.766,17 € | 150.042,77 € | 630.808,94 € |
| CMV Total | 328.246,61 € | 81.533,71 € | 409.780,32 € |
| Existência inicial | 645.261,32 € | - 81.533,71 € | 563.727,61 € |
| Compras | 331.594,24 € | | 331.594,24 € |
| Regularização Existências | 1.350,00 € | | 1.350,00 € |
| Existência final | 647.258,95 € | - 163.067,42 € | 484.191,53 € |
| FSE | 50.511,37 € | - 7.838,54 € | 42.672,83 € |
| Impostos | | | - € |
| Custos com pessoal | 88.506,79 € | | 88.506,79 € |
| Outros custos oper. | 2.034,64 € | | 2.034,64 € |
| Provisões | 8.918,89 € | | 8.918,89 € |
| Custos financeiros | .419,47 € | | .419,47 € |
Custos Extraordinários
Total dos Custos | | | - € |
| 478.637,77 € | 73.695,17 € | 552.332,94 € |
Imposto s/ Rend. Exercício
RLE
A acrescer | 1.407,68 € | | 1.407,68 € |
| .720,72 € | 76.347,60 € | 77.068,32 € |
| 1.407,68 € | | 1.407,68 € |
| A deduzir | .708,00 € | | .708,00 € |
| Resultado Tributável | 1.420,40 € | | 77.768,00 € |
| MB s/ custos | 44,68% | | 52,51% |
| MB s/ vendas | 30,88% | | 34,43% |
| RF do Vol. Neg. | 0,30% | | 12,44% |
| Rubricas | | 2011 | |
| Declarado | Corrigido | Final |
Vendas mercadorias
Soma | 386.607,70 €
386.607,70 € | 144.540,49 € | 531.148,19 € |
| 144.540,49 € | 531.148,19 € |
| Variação da produção | | | - € |
Outros proveitos
Total dos proveitos | 4.678,84 € | | 4.678,84 € |
| 391.286,54 € | 144.540,49 € | 535.827,03 € |
| CMV Total | 267.882,90 € | 81.533,71 € | 349.416,61 € |
| Existência inicial | 647.258,95 € | - 163.067,42 € | 484.191,53 € |
| Compras | 316.361,37 € | | 316.361,37 € |
| Regularização Existências | - € | | - € |
| Existência final | 695.737,42 € | - 244.601,13 € | 451.136,29 € |
| FSE | 51.212,18 € | - 8.005,64 € | 43.206,54 € |
| Impostos | | | - € |
| Custos com pessoal | 84.499,40 € | | 84.499,40 € |
| Outros custos oper. | .741,52 € | | .741,52 € |
| Provisões | 9.265,13 € | | 9.265,13 € |
| Custos financeiros | .243,41 € | | .243,41 € |
Custos Extraordinários
Total dos Custos | | | - € |
| 413.844,54 € | 73.528,07 € | 487.372,61 € |
Imposto s/ Rend.
Exercício
RLE
A acrescer | 2.005,47 € | | 2.005,47 € |
| - 24.563,47 € | 71.012,42 € | 46.448,95 € |
| 2.050,47 € | | 2.050,47 € |
| A deduzir | - € | | - € |
| Resultado Tributável | - 22.513,00 € | | 48.499,42 € |
| MB s/ custos | 44,32% | | 52,01% |
| MB s/ vendas | 30,71% | | 34,21% |
| RF do Vol. Neg. | -5,82% | | 9,13% |
Total das correções em sede de IRC
Ano de 2009
| Correções técnicas | 8.683,06 |
| Correções métodos indirectos | 80.643,63 |
| Total das Correções | 89.326,69 |
Ano de 2010
| Correções técnicas | 7.838,54 |
| Correções métodos indirectos | 68.509,06 |
| Total das Correções | 76.347,60 |
Ano de 2011
| Correções técnicas | 8.005,64 |
| Correções métodos indirectos | 63.006,78 |
| Total das Correções | 71.012,42 |
IV.2.4 Em sede de IVA (…)”
[cfr. do relatório inspetivo final constante do procedimento administrativo apenso].
D. A Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria coletável que terminou sem acordo [cfr. resulta do cotejo do procedimento administrativo apenso].
E. Em 11 de julho de 2013 foram fixados os valores propostos no relatório inspetivo mediante despacho concordante com o seguinte parecer:
“(…)
B — ANÁLISE DOS FACTOS
B.1 — Pedido de revisão
O sujeito passivo apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, cujos argumentos são seguidamente resumidos:
As correções introduzidas pela inspeção tributária (IT) tiveram por base pressupostos que não são confirmados pela realidade dos factos. E esses pressupostos são os seguintes:
1. Errada identificação do período de realização dos saldos e a utilização de percentagens de desconto inferiores às reais;
2. A desconsideração de qualquer percentagem de desconto em época normal;
3. Erro no cálculo da margem bruta global de lucro, adotada para a quantificação das vendas; e
4. Erro na determinação da base de incidência da margem bruta supostamente auferida.
Quanto aos saldos:
Em épocas de crise, o normal é prolongar-se o período de saldos, não lhe chamando saldos, mas promoções, porém feitas com descontos semelhantes.
Se a IT pudesse ter dúvidas quanto ao período em que, nos anos de 2009 e 2010, se realizaram os saldos, o mesmo não poderia acontecer relativamente a 2011.
Pela consulta da fl. 2/2 do anexo n.° 13 do Relatório, a empresa praticou descontos até, pelo menos, 28 de setembro, não se percebendo porque razão a IT fixou como termo da época de saldos o dia 15 desse mês.
Por outro lado, a IT fixou como desconto médio, 35%, determinado pela média entre os descontos mais baixos (20%) e os mais altos (50%). No entanto, a percentagem máxima de desconto não se situa nos 50%, podendo ascender a 80%, cf. fl. 2/2 do anexo 13 do RIT.
Quanto aos descontos em época normal:
A IT, no cálculo da margem de lucro bruto, considerou os preços líquidos de compra e os preços de venda de tabela. Mas, por razões de fidelização do cliente, no momento do pagamento, é feito sempre um abatimento que ronda os 10% do preço de venda, sendo a receita contabilizada pelo seu valor líquido.
No controlo da sua atividade foi feito, com dados do exercício de 2013, o cálculo da percentagem média de desconto concedido aos seus clientes, concluindo-se que este ronda os 11,75%, conforme o anexo 1 à petição.
Esta percentagem não difere muito das praticadas nos anos analisados.
A desconsideração deste facto conduz a volumes de negócios muito diferentes da realidade.
Margem bruta global de lucro:
A IT utilizou uma ponderação inadequada no cálculo da margem bruta média global, ao tratar indiferentemente valores de venda e de custo.
Base de incidência da margem de lucro bruto:
A IT aumentou o custo das mercadorias vendidas (base de incidência da margem bruta), em cada um dos anos analisados, em € 81.533,71
Este montante resultou na divisão, por 4, da diferença entre a existência inicial de 2009 e a existência final de 2012. Este raciocínio tem subjacente o pressuposto de que o inventário inicial de 2009 está correto e os finais dos anos seguintes estão sobrevalorizados e, aí se encontrariam relacionadas mercadorias que a empresa já teria vendido.
Mediante tal pressuposto, a IT deveria indicar qual o volume de stocks, que na sua perspetiva, se coadunava com o volume de negócios realizados; porque razão aceitou como correto o inventário de 2009 e não outro qualquer; e porque foi escolhido o fator de divisão, o 4, e não outro número qualquer.
Para a IT a atividade económica evolui positivamente, quando a realidade económica tem vindo efetivamente a degradar-se aceleradamente, conforme quadro seguinte e inserto no item 38 da petição:
| Volume de negócios (Milhares Euros) | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 |
| Contabilidade | 589 | 562 | 525 | 497 | 475 | 387 |
| IT | 589 | 562 | 525 | 659 | 625 | 531 |
Assim, deve ser revista a matéria fixada em sede de exame.
B.2 — Posição do perito do contribuinte (PC)
O perito indicado pelo contribuinte apresentou o seu laudo, constituído por uma folha, em anexo n.° 2 à ata n.° 25.
No referido documento, o perito do contribuinte declara ser de manter tudo quanto foi exposto no pedido de revisão, nada mais acrescentando.
B.3 — Posição do perito da administração tributária (PAT)
O laudo elaborado pelo PAT constitui o anexo n.° 1 da ata n.° 25/2013, sugerindo-se a sua integral leitura.
No entanto, destacam-se as seguintes considerações por parte do PAT:
"Existindo, assim, fundamentos para a aplicação de métodos indiretos e uma vez que se tornava impossível a comprovação e a quantificação direta e exata da matéria tributável, sendo certo que se mostraram insupríveis as falhas e os respetivos fundamentos que originaram a aplicação dos correspondentes métodos indiretos impunha-se a necessidade de definir qual o critério para a sua determinação.
(…)
(...) foi adotado como um dos critérios para a determinação do volume de negócios e do resultado tributável (para alem da correção da margem de lucro bruto a aplicar ao CMV), também a própria correção dos CEV, uma vez que as mercadorias que não constam em armazém, deverão ser presumidas vendidas.
A repartição por quatro anos (2009 a 2012), entende o Perito da Administração Fiscal que é perfeitamente coerente já que se desconhece com exatidão em que anos as mesmas foram vendidas, sendo que, não foi feita prova, quer por parte do sujeito passivo no decurso do procedimento inspetivo, quer no decurso deste procedimento de revisão, em que ano ou anos é que as mesmas foram efetivamente vendidas.
De salientar, que apesar da discordância demonstrada, o Perito Indicado pelo Contribuinte não trouxe quaisquer elementos concretos que pudessem pôr em causa a quantificação da matéria tributável que foi apurada na sequência do relatório de inspeção, (...)".
C — APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 — Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
(…)
1 — Bancos e Caixa:
Apesar da sociedade possuir várias contas bancárias e existirem os respetivos extratos, não são feitas conciliações bancárias.
Analisados os extratos bancários, apuraram-se divergências entre os saldos mensais destes e os montantes contabilizados nas contas Bancos, conforme leitura dos quadros das págs. 10 e 11 do RIT.
Na conta Caixa existem várias entradas referentes a suprimentos dos sócios;
2 — Suprimentos:
A conta suprimentos tem um saldo inicial (2009-01-01) de € 259.879,79 que, de acordo com as declarações do TOC, uma parte deste valor respeita à transferência de mercadorias e imobilizado da atividade exercida em nome individual para a sociedade.
Nos exercícios inspecionados, há vários lançamentos de suprimentos de montantes avultados, na sua maioria, suportados por documentos internos. Existem, também, situações de pagamentos a fornecedores justificados por documento interno e recibo.
Nos quadros seguintes, estão refletidos os movimentos das contas referidas, cf. págs. 12 e 13 do RIT:
(…)
3 — Aquisições intracomunitárias:
No exercício de 2010, foi apurada uma divergência entre as aquisições intracomunitárias declaradas no VIES e as declarações periódicas do IVA, no montante de € 13.604,00.
O sujeito passivo afirmou que só podia tratar-se de alguma fatura que não foi rececionada pelo correio.
A falta de contabilização desta(s) fatura(s) demonstra a ausência de controlo interno nesta área e traduz a existência de omissão de registos de compras.
4— Rendimento do agregado familiar:
Os rendimentos declarados pelos sócios gerentes não são compatíveis / suficientes para justificar os suprimentos efetuados (cf. quadro da pág. 14 do RIT).
(…)
5— Inventários:
Solicitados os inventários pela IT, apenas foi apresentado um documento interno onde apenas consta o total do valor do stock de mercadorias e das embalagens (anexo 7 do RIT), reportado a 2009-12-31.
No dia 2012-10-22, foi o sócio gerente, «BB», notificado para apresentar os inventários dos exercícios analisados devidamente discriminados. No seguimento desta notificação foi referido que não era possível a sua exibição, sendo provável que tivessem ido para o lixo, em operações de limpeza em sequência das obras realizadas nas lojas (anexo 9 do RIT).
Perante estes factos, no dia 07 de janeiro de 2013, ao abrigo do Despacho n.° ...18, foi efetuado o controlo, por amostragem, do inventário reportado a 31 de dezembro de 2012. Neste controlo não foram detetadas irregularidades, pelo que a IT o considerou como correto.
Destaca-se, no entanto, a particularidade do sujeito passivo não ter conseguido justificar a divergência significativa entre o valor do inventário final de 2012, que ascende a € 319.126,49, e o valor do inventário inicial deste exercício que totaliza o montante de € 695.737,42.
Por outro lado, o valor dos inventários têm vindo a aumentar ao longo dos anos, sendo surpreendentemente superiores às compras anuais, conforme quadro seguinte (pág. 15 do RIT).
| | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
| Ei | 644.328,66 € | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € |
| Compras | 362.481,76 € | 331.594,24 € | 316.361,37 € | 302.121,87 € |
| Regularizações | 13.736,22 € | 1.350,00 € | - € | |
| Ef | 645.261,32 € | 647.258,95 € | 695.737,42 € | 319.126,49 € |
| CMV | 347.812,88 € | 328.246,61 € | 267.882,90 € | 678.732,80 € |
| Vendas | 497.213,15 € | 474.913,00 € | 386.607,70 € | 435.964,15 € |
| MB s/ Custos | 42,95% | 44,68% | 44,32% | -35,77% |
| MB s/ Vendas | 30,05% | 30,88% | 30,71% | -55,69% |
| LT | 7.219,88 € | 1.420,40 € | - 22.513,00 € | |
| RF | 1,45% | 0,30% | -5,82% | |
Sobressai igualmente deste quadro, as margens negativas do exercício de 2012, as quais se ficam a dever à diminuição das existências finais (Ef), após o controlo/ verificação da IT.
6 — Divergências entre as margens brutas declaradas e as praticadas:
Com o objetivo de aferir a existência ou não de razoabilidade das margens brutas declaradas, a IT fez o cálculo da margem bruta de lucro por amostragem e com base nos elementos contabilísticos de 2012, atendendo a que a política de marcação de preços tem vindo a ser constante ao longo dos anos. Este cálculo teve também em consideração a natureza distinta da atividade existente nas duas lojas: a de pronto-a-vestir e a retrosaria.
A amostragem contemplou variados artigos, adquiridos a vários fornecedores, expostos nas lojas no dia 31 de outubro de 2012, e foi feita na presença da funcionária e filha dos sócios-gerentes, «DD». Foi recolhida informação sobre o fornecedor e designação do artigo e o preço de venda ao público. Por consulta aos documentos de compra, foram tidos em conta os descontos obtidos, calculando-se o preço de custo líquido.
Tendo por base as compras declaradas, procedeu-se à ponderação da margem bruta por fornecedor e por loja, conforme mapas das págs. 17 a 21 do RIT.
As compras que constituem o universo da amostragem representam, no total das compras, as seguintes percentagens: 65,47%, em 2009; 71,33%, em 2010 e 81,86%, em 2011.
Uma vez que o montante das compras de cada uma das lojas (pronto a vestir e retrosaria) são muito desiguais, foi feita a ponderação das margens, por loja, conforme quadro seguinte.:
| Margem Loja | Peso das Compras | Margem Retrosaria | Peso das Compras | Ponderação |
| | | Loja | | Retrosaria | |
| | 1) | 2) | 3) | 4) | [1) x 2)] /100 + [3) x 4)/100 |
| Ano 2009 | 78,66 | 86,06 | 81,03 | 13,94 | 78,99 |
| Ano 2010 | 78,84 | 88,03 | 79,35 | 11,94 | 78,90 |
| Ano 2011 | 80,41 | 90,03 | 70,93 | 9,97 | 79,46 |
Face aos resultados atingidos, conclui-se que as margens brutas ponderadas são muito idênticas nos 3 anos analisados.
Para a obtenção das percentagens de desconto, nas épocas de saldos, foram consideradas as informações prestadas pelo sujeito passivo (anexo 13 do RIT):
- As percentagens dos saldos são de: 10%, nos "interiores" e oscila entre 30% e 50%, nas outras mercadorias;
- As épocas de saldos contemplam dois períodos: de 2 de janeiro até 25 fevereiro, nos saldos de inverno; e de 28 de junho a 15 de setembro, nos saldos de verão.
São transcritos os seguintes parágrafos insertos na pág. 22 do RIT, pela importância da obtenção da % de desconto global de 35%:
"De acordo com o que nos foi dado verificar durante o período em que decorreu a ação de inspeção, que coincidiu com a época de saldos de inverno 2012/2013, os descontos eram de 20% e 30%, existindo apenas algumas peças com descontos de 50%.
Face ao exposto, iremos considerar que em todas as vendas efetuadas nos meses de saldos, foram praticados descontos de 35%, embora considerando que este desconto de 35% em todas as vendas efetuadas em saldos, seja favorável ao sujeito passivo, dado ser uma percentagem superior às duas percentagens normalmente praticadas nesta época: 20% e 30%".
Assim, em relação às vendas efetuadas em épocas de saldos, a margem sobre o preço de custo não foi de 79%, mas sim de 16,35%, conforme quadro seguinte:
| 1) | Preço de custo | 100,00 |
| 2) = 1) x 1,79 | Preço de venda com margem de 79% | 179,00 |
| 3) = 2) x 0,35 | Desconto de 35% | 62,65 |
| 4) = 2) - 3) | Preço de venda de saldo | 116,35 |
| 5) = [4) – 1)]/1) | MB s/ custo | 0,1635 |
Tendo em conta as diferentes margens obtidas nos dois períodos do ano — época de saldos e época normal — e as vendas de cada um desses períodos no total das vendas declaradas, obtiveram-se as seguintes margens sobre o custo ponderadas, por ano:
| | Ano 2009 | Ano 2010 | Ano 2011 |
| MB s/ custos ponderada | 53,58% | 52,51% | 52,01% |
Comparadas aquelas percentagens com as margens declaradas — 42,95%, em 2009; 44,68%, em 2010; e 44,32%, em 2011 — conclui-se que estas se situam abaixo das obtidas pelo controlo efetuado.
Conforme refere a al. a), do n.° 2, do art. 75.° da Lei Gerai Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
A contabilidade do sujeito passivo apresenta, pois, deficiências/omissões importantes que impediam o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, desde logo pela comprovada omissão de compras e omissão de vendas, concluindo-se pela impossibilidade de controlar clara e inequivocamente o lucro tributável e o apuramento do IVA desde logo pelo desconhecimento da real amplitude das omissões.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.° 1, do art.° 87.° e na al. a) do art.° 88.°, ambos da Lei Geral Tributária, no art.° 57.° do Código do IRC e no art.° 90.° do Código do IVA que preveem em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável o recurso à avaliação indireta.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA.
C.2 — Quantificação da matéria tributável
Para o cálculo do lucro tributável presumido a I.T. adotou os critérios referidos no ponto IV.2 (págs. 24 à 32) do relatório. O critério utilizado teve em conta o seguinte:
1 — Correções meramente aritméticas conforme item IV.2.1 do RIT;
2 — Determinação da matéria tributável por métodos indiretos, considerando-se no cálculo das vendas presumidas a margem de lucro bruto sobre o custo obtida no estudo efetuado pela IT, em cada um dos anos analisados;
3 — Determinação do custo das mercadorias vendidas (CMV) corrigido, pela diminuição dos montantes dos inventários finais, no valor de € 81.533,71. Este valor foi obtido pela divisão da diferença entre a existência final de 2009 e a existência final de 2012 e o número 4 (que corresponde ao n.° de anos que medeia o período de 2009 e 2012, inclusive);
4 — Foi feita uma distribuição equitativa do total das vendas pelos 12 meses de cada um dos anos, aos quais foi aplicada a taxa de IVA em vigor.
Resumem-se, seguidamente, os cálculos efetuados:
| | Ano de 2009 | Ano de 2010 | Ano de 2011 |
| CMV Declarado | 347.812,88 | 328.246,61 | 267.882,90 |
| Correção ao CMV | 81.533,71 | 81.533,71 | 81.533,71 |
| CMV Corrigido | 429.346,59 | 409.780,32 | 349.416,61 |
| MB s/ Custo Ponderada | 53,58% | 52,51% | 52,01% |
| Vendas declaradas | 497.213,15 | 474.913,20 | 386.607,70 |
| Vendas Corrigidas | 659.390,49 | 624.955,97 | 531.148,19 |
| Vendas Omitidas | 162.177,34 | 150.042,77 | 144.540,49 |
Encontrando-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos cabe ao contribuinte, ao não concordar com os critérios e cálculos efetuados, o ónus de provar o excesso na quantificação da matéria tributável, conforme dispõe o n.° 3 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária.
No apuramento da matéria tributável por métodos indiretos procura-se atingir uma aproximação da realidade tributária, pelo que existirá sempre alguma margem de erro.
No entanto, para que possa relevar o erro na quantificação (excesso) é necessário que fique provado que o critério de que a administração tributária se socorreu se afaste significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos.
Caberia, então, à reclamante demonstrar que a realidade é diversa do resultado obtido pela aplicação da metodologia presuntiva, o que, neste caso, não se verificou, limitando-se a referir que:
A IT errou no cálculo da margem bruta global de lucro por ter usado uma ponderação inadequada, ao tratar indiferentemente valores de venda e de custo.
Ora, com todo o respeito, tal argumentação não está devidamente fundamentada, isto é, não se consegue perceber o porquê da discordância do contribuinte. No entanto, acrescentaremos que o RIT especifica, designadamente com a demonstração dos cálculos efetuados em vários quadros, a obtenção da margem de lucro ponderada, nomeadamente, por loja, por fornecedor e pelas duas épocas de venda anual.
Já o contribuinte não indica quais as ponderações que considera incorretas e porquê; e
Discorda da metodologia adotada quanto à obtenção da base de incidência da margem de lucro bruto.
Ora, só temos a relembrar que solicitados os inventários, estes não foram apresentados. Por outro lado, face à inexistência dos inventários, e atendendo a que os atos inspetivos coincidiram com o final do ano de 2012, no dia 7 de janeiro de 2013, os SIT procederam ao controlo do inventário reportado a 31 de dezembro de 2012. Após a sua elaboração e validação pela IT, constatou-se a existência da notória diferença entre o valor deste inventário (€ 319.126,49) e o valor do inventário inicial deste ano (€ 695.737,42). Diferença esta que o sujeito passivo não conseguiu explicar. E não o conseguiu porque o inventário inicial de 2012 está declaradamente errado! Aproveitando e evidenciando o quadro seguinte, elaborado pelo PAT, reafirmamos que:
| | 2012 |
| Ei | 695.737,42 € |
| Compras | 302.121,87 € |
| Regularizações | |
| Ef | 319.126,49 € |
| CMV | 678.732,80 € |
| Vendas | 435.964,15 € |
| MB s/ Custos | -35,77% |
| MB s/ Vendas | -55,69% |
| LT | 369.725,51 € |
| RF | |
"(...) a ser verdade o valor declarado relativo às Existências Iniciais no valor de 695.737,42 o contribuinte teria vendido por 435.964,15 o que lhe tinha custado 678.732,80, sendo este um dos motivos para declarar um prejuízo fiscal de 369.725,51. Ora, estes factos revelam que, nitidamente, algo de muito irracional aqui se revela."
Perante estes factos, a IT actuou bem ao corrigir o CMV. Ao considerar vendidas as mercadorias que não se encontravam em stock (obtendo-se estas pela diferença entre a Ef de 2009 e a Ef de 2012), distribuiu — as equitativamente pelos 4 exercícios de 2009 a 2012.
A prova do erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, por parte do contribuinte, tem de ser sustentada, demonstrada. Isto é, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a IT chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido levantando questões teóricas e vagas acerca da metodologia seguida quando se impunha à própria reclamante a demonstração da inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter um resultado o mais próximo possível do resultado que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concordo com a posição do perito da administração tributária, que aqui dou por integralmente reproduzida.
D — APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.° 6, do art.° 92.°, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo a antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta as correções inicialmente propostas pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
Em sede de IVA
(…)
Em sede de IRC
Ano de 2009
| Designação | | Lucro Tributáv | el |
| Declarado | Correções | Corrigido |
| Vendas mercadorias | 497.213,15 € | 162.177,34 € | 659.390,49 € |
| Outros proveitos | 10.980,52 € | | 10.980,52 € |
| Total dos proveitos | 508.193,67 € | 162.177,34 € | 670.371,01 € |
| CEVC | 347.812,88 € | 81.533,71 € | 429.346,59 € |
| Existências iniciais | 644.328,66 € | | 644.328,66 € |
| Compras | 362.481,76 € | | 362.481,76 € |
| Regularização Existências | 13.736,22 € | | 13.736,22 € |
| Existências finais | 645.261,32 € | - 81.533,71 € | 563.727,61 € |
| Outros Custos | 153.246,42 € | -8.683,06 | 144.563,36 |
| Total dos Custos | 501.059,30 € | 72.850,65 € | 573.909,95 € |
| Imposto s/ Rend. Exercício | 2.260,99 € | | 2.260,99 € |
| Resultado Líquido do Exercício | 4.873,37 € | | 94.200,07 € |
| A acrescer | 2.406,51 € | | 2.406,51 € |
| A deduzir | .60,00 € | | .60,00 € |
| LUCRO TRIBUTÁVEL | 7.219,88 € | | 96.546,58 € |
Ano de 2010
| Designação | | Lucro Tributável | |
| Declarado | Correções | Corrigido |
| Vendas mercadorias | 474.913,20 € | 150.042,77 € | 624.955,97 € |
| Outros proveitos | 5.852,97 € | | 5.852,97 € |
| Total dos proveitos | 480.766,17 € | 150.042,77 € | 630.808,94 € |
| CEVC | 328.246,61 € | 81.533,71 € | 409.780,32 € |
| Existências iniciais | 645.261,32 € | - 81.533,71 € | 563.727,61 € |
| Compras | 331.594,24 € | | 331.594,24 € |
| Regularização Existências | 1.350,00 € | | 1.350,00 € |
| Existências finais | 647.258,95 € | - 163.067,42 € | 484.191,53 € |
| Outros custos | 150.391,16 € | -7.838,54 € | 142.552,62 € |
| Total dos Custos | 478.637,77 € | 73.695,17 € | 552.332,94 € |
| Imposto s/ Rend. Exercício | 1.407,68 € | | 1.407,68 € |
| Resultado Líquido Exercicio | 720,72 € | 76.347,60 € | 77.068,32 € |
| A acrescer | 1.407,68 € | | 1.407,68 € |
| A deduzir | 708,00 € | | 708,00 € |
| LUCRO TRIBUTÁVEL | 1.420,40 € | 76.347,20 | 77.768,00 € |
Ano de 2011
| Descrição | | Lucro Tributável | |
| Declarado | Correções | Corrigido |
| Vendas mercadorias | 386.607,70 € | 144.540,49 € | 531.148,19 € |
| Outros proveitos | 4.678,84 € | | 4.678,84 € |
| Total dos proveitos | 391.286,54 € | 144.540,49 € | 535.827,03 € |
| CEVC | 267.882,90 € | 81.533,71 € | 349.416,61 € |
| Existências iniciais | 647.258,95 € | - 163.067,42 € | 484.191,53 € |
| Compras | 316.361,37 € | | 316.361,37 € |
| Regularização Existências | - € | | - € |
| Existências finais | 695.737,42 € | - 244.601,13 € | 451.136,29 € |
| Outros Custos | 145.961,64 € | -8.005,64 | 137.956,00 € |
| Total dos Custos | 413.844,54 € | 73.528,07 € | 487.372,61 € |
Imposto s/ Rend.
Exercício | 2.005,47 € | | 2.005,47 € |
| Resultado Líquido Exercício | - 24.563,47 € | 71.012,42 € | 46.448,95 € |
| A acrescer | 2.050,47 € | | 2.050,47 € |
| A deduzir | - € | | - € |
| LUCRO TRIBUTÁVEL | - 22.513,00 € | | 48.499,42 € |
(…)”
[cfr. parecer e despacho de fls. 149 e ss. do procedimento administrativo apenso].
F. Com fundamento na fixação constante do facto precedente foram emitidas as seguintes liquidações de imposto:
| Período | Tributo | Valor |
| 2009 | IRC e JC | 24.747,51 |
| 2010 | IRC e JC | 19.932,86 |
| 2011 | IRC e JC | 10.004,18 |
| Total | | 54.684,55 |
[facto incontrovertido].
G. A Impugnante fazia habitualmente descontos sobre o “preço de etiqueta” de aproximadamente 10% e fora do período de saldos
[cfr. prova testemunhal].
H. A viatura Opel Astra era utilizada ao serviço da Impugnante para transporte de mercadorias de e para as lojas
[cfr. declarações de parte].
Atenta a conformação da instância pela Impugnante, nomeadamente no que concerne ao pedido e causas de pedir invocadas, não se provaram outros factos com interesse para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou:
I. Que fosse prática generalizada nos anos de 2009 a 2011 que a Impugnante fizesse descontos idênticos aos do período de saldos sob a designação de “promoções”;
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa
apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, não impugnados, incluindo o procedimento administrativo apenso.
O Tribunal ouviu em declarações e como testemunhas «AA» e «EE».
A primeira declarou perante o Tribunal trabalhar na Impugnante à data dos períodos inspecionados e ter acompanhado a Inspeção. Simultaneamente, informou o Tribunal que era a gerente da Impugnante.
Afigura-se pacífico que sendo gerente da Impugnante à data da prestação de declarações lhe estava vedada a possibilidade de o fazer na qualidade de testemunha, visto ser a legal representante da parte [cfr. art.º 496.º do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º do CPPT].
Não obstante,
Sendo admissível a sua audição mediante declarações de parte, é nessa qualidade que o Tribunal considerará e valorará o seu depoimento [cfr. art.º 466.º do CPC].
A parte e a testemunha depuseram de forma assertiva, espontânea e sem contradições relevantes (individualmente considerados os seus depoimentos), demonstrando a fonte do conhecimento dos factos que relataram, motivos pelos quais se reputam as suas declarações como globalmente credíveis e, como tal, suscetíveis de suportarem a convicção do Tribunal.
Não obstante,
Na análise crítica do depoimento da gerente é necessário ter presente o interesse direto da sua representada no desfecho da presente lide. No que respeita ao teor das suas declarações sobressaem as seguintes notas:
(i) Que os descontos dos saldos eram sempre prorrogados sob a designação de “promoções”;
(ii) Que a percentagem de desconto sobre o preço de etiqueta dependia do tempo de descontos, mas que 35/40% era razoável;
(iii) Faziam sempre desconto no caixa;
(iv) Não fez reparos escritos ao mapa de apuramento da margem elaborado aquando da ação inspetiva;
(v) Que a viatura Opel Astra era usualmente utilizada para deslocações no âmbito da atividade da Impugnante.
Muito embora globalmente a gerente tenha confirmado as alegações constantes da PI, sobressai que nem todas foram corroboradas pelas declarações da testemunha, funcionária da Impugnante, que declarou trabalhar para a Impugnante havia 35 anos.
Efetivamente, quando confrontadas as declarações da primeira com as da segunda, ressalta que esta declarou não se recordar da existência de “promoções” para além do período normal de saldos. Para uma prática que alegadamente era rotineira segundo as declarações da gerente, seria de esperar que a testemunha se recordasse de tal circunstância.
Não obstante, esta confirmou as declarações da gerente no sentido de ser habitual a prática de descontos sobre o preço final de cerca de 10%, como “arredondamento” e para fidelização do cliente, desconto esse que não era autonomizado nas faturas.
Em face do exposto, levou-se ao probatório os factos acima descritos com fundamento nas declarações da parte e da testemunha (pela positiva) e, na matéria em que o depoimento da primeira não foi corroborado pela segunda, pela negativa.»
2.2. De direito
A Recorrente (Administração Tributária) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que anulou parcialmente as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2009 a 2011 na exacta medida em que as mesmas recorreram à fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
Efectivamente, é a própria Recorrente, que assim o afirma na sua conclusão II., ao afirmar que “conformando-se com a decisão de anulação das correcções técnicas relacionadas com a utilização da viatura Opel Astra (salientando que todas as demais não foram impugnadas, mantendo-se na ordem jurídica), dirige somente a sua censura ao doutamente julgado no que tange à anulação das correcções por métodos indirectos.”
Fundamentou a recorrida ([SCom01...], Lda.) a sua impugnação imputando às liquidações impugnadas, na parte que ora aqui releva da fixação da matéria tributável por via do recurso aos métodos indirectos, ilegalidade por excesso de quantificação, assente em que a incorreta fixação dos pressupostos da presunção levou à existência de erros na determinação da base de incidência da margem bruta, porquanto foram alterados o Custo da Mercadoria Vendida e as Vendas, presunção essa que se estriba nos seguintes pressupostos errados: (i) A fixação do período em que a empresa realiza saldos e utilização de percentagens de desconto inferiores às reais; (ii) Inexistência de descontos fora da época de saldos; (iii) Erro no cálculo da margem bruta global de lucro; (iv) Erros na determinação da base de incidência da margem bruta.
O Tribunal a quo, conhecendo, atendendo a que a AT, no que tange à quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos, incorreu em “excesso de presunção do volume de vendas da Impugnante”, por: a) não levar em conta a prática de descontos médios de 10% sobre o preço de venda; b) utilizar uma margem bruta de vendas ponderada vários pontos percentuais, superior àquela que resulta dos próprios pressupostos elaborados pela IT.
Em sede recursória, pretende a recorrente (AT) que este tribunal aprecie e decida que o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar excessiva a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.
Mais, concretiza, que o Tribunal a quo, estribando-se na factualidade constante do ponto G., considerou que era prática generalizada da impugnante conceder descontos fora dos períodos de saldos “como forma de fidelização dos clientes, por se tratar de loja inserida em meio pequeno, rondando estes cerca de 10% do preço de etiqueta”. E, que tal facto, “não poderia ser dado como provado, nem poderiam ser dele extraídas as conclusões vertidas na sentença, incorrendo – assim – o Tribunal em erro de julgamento, porquanto:
a) inexiste qualquer prova documental de tais descontos, quer ao nível dos próprios documentos de venda, quer ao da sua relevação contabilística;
b) a amostragem constante dos autos, através da qual “(…) foi possível saber o preço de venda líquido” foi realizada com a colaboração da (à data) trabalhadora «AA», tendo o documento sido assinado por esta e pelo seu pai «BB», então gerente, sem que fosse realizada a mais leve referência à existência dos aludidos descontos;
c) mesmo que assim não fosse, o facto dado como provado não permite determinar se tais descontos eram realizados a todos os clientes ou só aos clientes habituais e/ou se abrangiam todos os artigos ou apenas alguns, o que impossibilita qualquer avaliação concreta e objectiva sobre a relevância de um eventual excesso de quantificação por parte da AT.” [conclusão V. das alegações de recurso]
Em suma, alega a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma desacertada aplicação da factualidade, que no seu entender conduz à correcção da quantificação da matéria tributável apurada, inexistindo qualquer excesso como decorre da fundamentação constante do RIT.
A Impugnante em sede de contra-alegações de recurso, defende a posição estremada na sentença sobre o “excesso de quantificação” e, em sede de ampliação do objecto do recurso, a conhecer a título subsidiário a proceder o recurso da AT, alega do erro de julgamento na apreciação e decisão do excesso de quantificação, na parte em que discorre sobre o erro na determinação da base de incidência da margem bruta pelos SIT.
Cumpre, pois, conhecer de antemão do Recurso da Fazenda Pública.
Vejamos.
2.2.1. O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”.
Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a Recorrente AT coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, no que concerne aquela que directamente decorre do RIT, sustentando da correcção do método e quantificação nele expressa, mas essencialmente e tendencialmente do facto levado ao probatório sob o item G., considerando que o mesmo não podia ter sido dado como provado, por falte de prova documental que o ateste e da errada valoração do mesmo.
Certo é, que ataca a selecção do facto G. feita pela sentença, mas em momento algum sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado, estrema a sua tese na falta de produção de prova documental de tais descontos, quer ao nível dos próprios documentos de venda, quer ao nível da sua relevação contabilística, sem concretizar, e omitindo totalmente qualquer referência a prova testemunhal, o que de todo se estranha, pois é nesta última que assenta a sua motivação pelo Tribunal a quo.
Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cf. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
E, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. O apelante tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT, vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).
Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640º do CPC.
Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Ora, como decorre das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que seja possível a este tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário a Fazenda Pública entende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que o facto dado como provado sob o item G. não deveria ser dado como provado e, mesmo que assim não se entenda deve conduzir a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença. Certo é que, aquele facto G. assenta na prova testemunhal e depoimento de parte produzido, como discorre da sua motivação [“(...) esta confirmou as declarações da gerente no sentido de ser habitual a prática de descontos sobre o preço final de cerca de 10%, como “arredondamento” e para fidelização do cliente, desconto esse que não era autonomizado nas faturas. Em face do exposto, levou-se ao probatório os factos acima descritos com fundamento nas declarações da parte e da testemunha (pela positiva)”], e a Recorrente cinge a sua impugnação a divagações decorrente de elementos constantes do RIT e omite qualquer alusão aquela motivação.
Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, no que tange ao recurso da AT aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto, mormente do item G. do probatório e consequentemente, no julgamento de direito e solução jurídica preconizada na sentença quanto ao excesso da quantificação da matéria tributável.
2.2.2. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer sobre o erro de julgamento de direito, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos – em sede de quantificação, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, do erro de julgamento assacado à sentença recorrida.
Cumpre assim, assumida a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cf. artigo 100º, nº.3, do CPPT). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cfr. acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no rec. 247/11).
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira inexcedível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal, cumpre recordar que, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, com destaque, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte.
Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Administração Tributária lançar mão dos execrados métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operacionalidade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade ( cfr. .Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).
“Em suma, as dúvidas que subsistem no caso da quantificação do lucro tributável por métodos indiciários são as conaturais ao próprio método indireto de apuramento — onde o valor encontrado é sempre um valor provável, mais ou menos aproximado, mais ou menos rigoroso, e nunca um valor absolutamente certo (pois a certeza só se consegue através dos métodos diretos de determinação do lucro tributável) — pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado nessa quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela [...] Assim sendo, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.” (acórdão do TCA Norte de 25.01.2007, proferido no âmbito do processo n.º 1888/04).
Vejamos.
Com interesse para a apreciação que aqui nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença sobre “a desconsideração da prática de descontos aos clientes fora do período de saldos”, desde já aventando que aí foi seguido um raciocínio que se acolhe e reitera, posição que sai reforçada com a cristalização da matéria de facto, mormente o seu item G. [vide conclusões IV. a VII. das alegações de recurso].
Pode ler-se na decisão sob recurso que:
«No que concerne ao segundo fundamento pode afirmar-se, desde já, que assiste razão à Impugnante.
Do cotejo do RIT resultou que não foi considerado por parte da IT a prática de qualquer desconto fora dos períodos de saldo.
Todavia,
Resultou da prestação de depoimentos que tal prática era generalizada, como forma de fidelização dos clientes por se tratar de loja inserida em meio pequeno, rondando estes cerca de 10% do preço de etiqueta.
Resulta das regras da experiência ser prática corrente no comércio de proximidade que seja praticada uma “atenção”, o arredondamento por defeito da conta em relação ao preço tabelado dos produtos e com vista à cativação do cliente, motivo pelo qual não é de estranhar a alegada prática.
Motivos pelos quais tal circunstância foi levada ao probatório.
Ao não ser relevada tal prática no apuramento das margens liquidadas de comercialização, tal originou um enviesamento da matéria tributável.
Motivo pelo qual se julga o invocado vício procedente.»
E, prosseguindo, quanto ao “erro de cálculo da margem global de lucro”, a que a Recorrente imputa erro de julgamento por via das suas conclusões VIII. a XII. das alegações de recurso, atentemos ao discurso fundamentador do tribunal a quo.
«Alega a Impugnante que a margem de lucro se encontra incorretamente determinada porquanto se misturaram “pressupostos apurados em termos completamente diversos: o peso relativo das vendas em saldos e na época normal foi determinado com base em valores de venda … enquanto que as percentagens de lucro de cada um desses grupos (16,35% e 79%) se encontram calculadas tomando por base o respetivo preço de custo.”
Prossegue a Impugnante afirmando que com os pressupostos da IT (margem de 16,35% e 79% para os períodos de saldos e fora destes) se apuram margens líquidas sobre o preço de custo de 46,90%, 45,81% e 45,29%, respetivamente para 2009, 2010 e 2011, que ficam aquém das margens utilizadas pela IT de 53,58%, 52,51% e 52,01%.
Conclui a Impugnante que com este lapso a IT estimou em excesso EUR 79.631,72.
Por seu turno, a Fazenda Pública defende que é indiferente a utilização de margens sobre o custo ou sobre o preço de venda.
Cumpre apreciar.
Fazendo-se apelo ao probatório temos o seguinte itinerário cognoscitivo constante do RIT e mantido em sede de procedimento de revisão:
“(…) conclui-se que as margens brutas ponderadas nos 3 exercícios são muito idênticas. Atendendo há existência de época de saldos, houve necessidade de determinar o peso das vendas da época de saldos, relativamente às vendas totais.
(…)
De acordo com os elementos fornecidos pelo contribuinte (anexo n.° 13):
- Os saldos nos interiores são de 10% e nas outras mercadorias pode ir de 30% até 50% no caso de peças únicas ou mais antigas;
- As épocas de saldos contemplam os períodos 2 de janeiro até 25 fevereiro nos saldos de Inverno e de 28 de junho a 15 de setembro nos saldos de verão.
Do quadro anterior resultam as percentagens de vendas nos meses de saldos de 40,58%, 42,28% e 43,09%, para os exercícios de 2009, 2010 e 2011, respetivamente. Foram considerados os meses de janeiro, fevereiro, julho, agosto e 15 dias de setembro nos exercícios de 2009 e 2010 e, excecionalmente mais 15 dias de setembro no exercício de 2011 em que houve a remodelação da loja.
(…)
De acordo com o que nos foi dado verificar durante o período em que decorreu a ação de inspeção, que coincidiu com a época de saldos de inverno 2012/2013, os descontos eram de 20% e 30%, existindo apenas algumas peças com descontos de 50%.
Face ao exposto, iremos considerar que em todas as vendas efetuadas nos meses de saldos, foram praticados descontos de 35%, embora considerando que este desconto de 35% em todas as vendas efetuadas em saldos, seja favorável ao sujeito passivo, dado ser uma percentagem superior às duas percentagens normalmente praticadas nesta época: 20% e 30%.
Assim, em relação às vendas efetuadas em período de saldos, a margem bruta sobre o custo não foi de 79% mas sim de 16,35%, como se exemplifica:
| 1) | Preço de custo | 100,00 |
| 2) = 1) x 1,79 | Preço de venda com margem de 79% | 179,00 |
| 3) = 2) x 0,35 | Desconto de 35% | 62,65 |
| 4) = 2) - 3) | Preço de venda de saldo | 116,35 |
| 5) = [4) – 1)]/1) | MB s/ custo | 0,1635 |
Assim, considerando que na época de saldos a margem de comercialização se situa nos 16,35%, e tendo em conta o peso destas vendas no total das vendas efetuadas, a margem sobre o custo ponderada para cada um dos anos auditados é de 53,58%, 52,51% e 52,01%, como se demonstra. (…)”
Resulta assim que:
A IT considerou uma margem bruta de vendas calculada sobre o preço de custo de 79% na época normal e de 16,35% na época de saldos [presumindo um desconto médio de 35%];
A percentagem de vendas nos meses de saldos correspondia a 40,58%, 42,28% e 43,09%, respetivamente;
Concluiu, assim, pela existência de uma margem bruta sobre custos ponderada de 53,58%, 52,51% e 52,01%
Verifica-se que aquelas percentagens foram obtidas mediante uma média ponderada da percentagem da MBV multiplicada pelo peso das venda em cada uma das épocas (normal ou de saldos), conforme se constata na seguinte tabela:
| Ano | Vendas Totais | Peso das vendas | | MBV s/ PC |
| Época normal | Época saldos | Época normal | Época saldos | Ponderada |
| | | | | =x+x |
| 2009 | 497 213,15 € | 59,42% | 40,58% | 79,00% | 16,35% | 53,577% |
| 2010 | 474 913,20 € | 57,72% | 42,28% | 79,00% | 16,35% | 52,512% |
| 2011 | 386 607,70 € | 56,91% | 43,09% | 79,00% | 16,35% | 52,004% |
A margem bruta de vendas assim calculada foi a utilizada pela IT com arredondamento.
Todavia,
Como está bom de ver, a IT misturou margens calculadas sobre o custo com peso de vendas, o que origina resultados incongruentes como refere a Impugnante na sua PI e aqui se demonstrará mediante os apuramentos seguintes:
| Ano | Vendas Totais | Peso das vendas | Valor das vendas |
| Época normal | Época saldos | Época normal | Época saldos |
| | | | | =x | =x |
| 2009 | 497 213,15 € | 59,42% | 40,58% | 295 444,05 € | 201 769,10 € |
| 2010 | 474 913,20 € | 57,72% | 42,28% | 274 119,90 € | 200 793,30 € |
| 2011 | 386 607,70 € | 56,91% | 43,09% | 220 018,44 € | 166 589,26 € |
| Total | 1 358 734,05 € | | | 789 582,39 € | 569 151,66 € |
Partindo do valor assim apurado para vendas em cada um dos períodos e tendo subjacente a margem de comercialização utilizada pela IT, é possível apurar o respetivo custo da mercadoria vendida (CMV), para aqueles 3 anos e de harmonia com as fórmulas indicadas no topo das colunas:
| Valor das vendas | MBV s/ PC | | CMV | |
| Época normal | Época saldos | Época normal | Época saldos | Época normal | Época saldos | Total |
| =x | =x | | | =/(1+) | =/(1+) | =+ |
| 295 444,05 € | 201 769,10 € | 79% | 16,35% | 165 052,54 € | 173 415,64 € | 338 468,18 € |
| 274 119,90 € | 200 793,30 € | 79% | 16,35% | 153 139,61 € | 172 576,97 € | 325 716,58 € |
| 220 018,44 € | 166 589,26 € | 79% | 16,35% | 122 915,33 € | 143 179,42 € | 266 094,75 € |
E, consequentemente, abatendo ao valor das vendas montante assim apurado para o CMV é possível calcular o valor do resultado operacional, bem como a margem bruta de vendas calculada sobre o CMV (cfr. fórmulas indicadas):
| Lucro Bruto | Margem Bruta Apurada |
| Época normal | Época saldos | Total |
| =- | =- | =+ | =/ |
| 130 391,51 € | 28 353,46 € | 158 744,97 € | 46,90% |
| 120 980,29 € | 28 216,33 € | 149 196,62 € | 45,81% |
| 97 103,11 € | 23 409,84 € | 120 512,95 € | 45,29% |
Brota, assim, que a margem bruta de vendas calculada sobre o preço de custo (com base nos pressupostos referidos pela IT) é distinta e inferior daquela que foi apurada pela IT e utilizada para estimação das vendas alegadamente omitidas.
Resultando, assim, também em excesso de presunção.»
Vejamos.
Atenhamo-nos ao alegado pela Recorrente, de que por errónea apreciação da prova, o Tribunal a quo errou no seu julgamento, evocando que não ocorreu qualquer excesso de quantificação da matéria colectável quanto a este elemento da “margem global de lucro”, em que insiste que “Não obstante as margens brutas apuradas sobre o preço de custo e sobre o preço de venda serem naturalmente diferentes, o apuramento do preço de venda (que é o que está em causa neste ponto) é totalmente coincidente” e de que “O Tribunal a quo incorreu em erro de raciocínio na elaboração do 2.º quadro da pág. 63 da sentença, já que aí verdadeiramente apurou, não o custo da mercadoria vendida, mas o montante das compras que teriam sido realizadas naqueles três anos, as quais – assim sendo – se mostrariam inferiores às compras declaradas pela própria impugnante, o que não se mostra como admissível, nem racionalmente justificável”.
Falece tal argumento, ciente de que a factualidade apurada não sofreu alterações em sede recursória e de uma leitura cuidada da fundamentação dos critérios e cálculos de quantificação apresentados pela AT, e da análise perfunctória e analítica levada a cabo pelo Tribunal a quo, temos que não descortinamos em que sede ocorre o mencionado erro no apuro constante no quadro (4º quadro infra) em referência do CMV (custo mercadoria vendida), cujo valor permite alcançar a margem bruta de vendas calculadas, sendo que não demonstra o erro a que alude e não coloca em causa o último quadro evidenciado. Ou seja, pauta a sua indignação por uma mera afirmação desprovida de uma demonstração cabal do erro alegado.
Mas mais se diga, que mesmo a não aceitar-se a demonstração que urge da sentença recorrida quanto a este elemento enquanto relevador do excesso de quantificação da matéria tributável, sempre este excesso se mostra plenamente demonstrado ao não ter sido relevado nos cálculos da AT no apuramento da margem de comercialização do desconto de 10% ao cliente institucionalizado pela Recorrida em qualquer época.
Na medida em que o recurso da Fazenda Pública se resumiu, tão-só, à alegação do erro de julgamento do excesso/erro na quantificação da matéria tributável, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida e dar como prejudicado o conhecimento da ampliação do objecto de recurso apresentado pela Impugnante a título subsidiário.
2.3. Conclusões
I. Quando a selecção dos factos não é devidamente impugnada, resta apreciar a subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, pois o erro que subsiste não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro na aplicação do direito.
II. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, assente a verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
III. No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 19 de dezembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Carlos de Castro Fernandes
Cristina Santos da Nova |