1. Relatório

1.1. A Magistrada do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga recorreu da sentença desse Tribunal que julgou totalmente procedente a impugnação judicial interposta por C... Materiais de Construção, Lda., n.i.f. 5…, com sede indicada na Rua…– 4760-485 V. N. de Famalicão, e anulou liquidações de imposto sobre o valor acrescentado de diversos períodos de 2001 a 2003 e respetivos juros compensatórios.

Notificada da sua admissão, apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«ASSIM, EM CONCLUSÃO:

I - A matéria de facto dada como provada é insuficiente e contraditória, existindo elementos nos autos que constituem suporte fundamental das liquidações impugnadas que possibilitam a sua ampliação;

II - O facto provado sob o n.º 2 sendo uma síntese conclusiva d o relatório de inspecção é equívoco e contradiz o facto provado sob o nº1;

III - A prova produzida nos autos é de molde a poder-se afirmar, sem reservas que o fornecimento de cimento que deu origem às facturas agora em crise, era feito por sujeito passivo diferente do que consta das facturas;

IV - Quer os sujeitos passivos que constam como emitentes das facturas quer o real fornecedor da mercadoria são há muito reputados pela AF por incumprimento das suas obrigações;

V - O facto de serem inúmeras as transacções e de elas terem perdurado ao longo de quase três anos sem qualquer contacto com o emitente das facturas, aliado ao facto de o preço praticado ser muito abaixo do praticado por outros fornecedores, deveriam levar qualquer homem médio, minimamente experiente, a duvidar da sua legalidade;

VI - O n.º 2 do art.º 19.º do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.

VII - Para serem consideradas legais as facturas têm que conter todos os elementos descriminados no art. 35º, nº5 do CIVA, designadamente os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor dos bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente;

VIII - Dispõe o art. 19º, deste diploma que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

IX - Ou seja, é necessário que as facturas correspondam a efectivas e reais operações comerciais efectuadas entre os sujeitos passivos nelas mencionados

X - “I- a factura ou documento equivalente passado em forma legal exigida pelo art. 19º, nº 2 do para a dedução de imposto é a que respeita todas as exigências do artigo 35º, nº5 do mesmo Código. II- A exigência desse formalismo constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto” (acórdão da 2ª Secção STA, 00487/07, de 10/10/2007);

XI - Todos os requisitos especificados no art. 35º, nº5 do CIVA são essenciais, constituindo verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto.

Pelo que revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente VOSSAS EXCELÊNCIAS farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA. ».

1.2. A Recorrida contra-alegou e apresentou também conclusões que, por isso, também se transcrevem:

«Conclusões:

Nesta conformidade a sentença recorrida deverá ser mantida porque:

1. O cimento foi fornecido e pago através de cheques nominativos, cujos valores incluíam mercadoria e IVA;

2. Os emitentes existem legalmente, ainda que fossem incumpridores das suas obrigações fiscais;

3. O M...sempre se intitulou como comissionista e como tal sempre agiu em nome dos emitentes das facturas;

4. O IVA em causa está a ser exigido duas vezes à impugnante e ao referido M...;

5. O Estado só tem direito uma vez ao IVA;

6. O Código do IVA não condiciona a dedução do IVA a jusante, ao pagamento do IVA a montante;

7. O Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias confirmou esse princípio;

8. O recurso apresentado pela Digna Magistrada do Ministério Público assenta essencialmente nas características dos emitentes.

Nestes termos e nos mais de Direito permitidos deverá ser negado provimento ao recurso apresentado pela Digna Magistrada do Ministério Público, devendo a sentença recorrida manter-se no universo jurídico».

1.3. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

Do teor das doutas alegações e das respetivas conclusões se extraem os seguintes fundamentos do recurso:

a) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto ao dar como provados factos ali mencionados sob os nºs 1 e 2;

b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto ao não dar como provados factos relevantes para a decisão;

c) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito na interpretação do artigo 19.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado;

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Com base nos elementos constantes dos autos, no processo administrativo apenso, no depoimento testemunhal e com interesse para a decisão da causa, dão-se como assentes os seguintes factos:

1 - A Impugnante adquiriu a partir do terceiro trimestre de 2001, em 2002 e no ano de 2003 diversos sacos de cimento a F...e a «L... – Construção Civil, Lda.», por intermédio de M..., tendo pago todas as facturas referentes àquelas compras através de cheques emitidos à ordem de F...ou à ordem de «L... – Construção Civil, Lda.» pela compra daquele cimento;

2 - A administração fiscal não põe em causa a compra dos sacos de cimento, mas o facto da actividade comercial ter sido exercida por outra pessoa (M...) que não a emitente das facturas, de os cheques terem sido levantados ou recebidos por quem não constava como destinatário dos mesmos e de o valor da venda era inferiro ao valor do custo do cimento;

3 - A Impugnante deduziu o IVA constante das facturas emitidas em nome de F...e de «L... – Construção Civil, Lda.».

Motivação.

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, bem como no depoimento testemunhal que considera credível.

Assim, no próprio relatório de inspecção não coloca em causa o fornecimento do cimento, conforme se pode ver, designadamente na penúltima folha do mesmo (fls. 85 dos autos).

A primeira testemunha (A...) refere que o cimento era transportado num camião de matrícula espanhola coberto com lona e com a designação ETR. Por sua vez, essa testemunha, como motorista da Impugnante, transportava o cimento assim fornecido para os clientes da empresa. Por sua vez, essa testemunha, como motorista da Impugnante, transportava o cimento assim fornecido para os clientes da empresa.

Ambas as testemunhas referem que as compras foram efectuadas através de um senhor M..., que se apresentou como vendedor.».

3.2. A Recorrente insurge-se contra o julgamento de facto em primeira instância por considerar, além do mais, que existe «contradição da matéria de facto dada como provada». Referindo-se em particular ao facto dado como provado sob o n.º 1, alega que «não se vislumbra qual o processo cognitivo seguido pelo Mº Juiz que lhe permitiu chegar a tal conclusão, sendo certo que da “Motivação” não resulta tal ilação e a prova documental junta é de concluir que os sujeitos indicados não foram os reais fornecedores da mercadoria».

Todavia, a Recorrente nunca especificou qual o vício que imputava à decisão recorrida, nesta parte, parecendo hesitar entre a nulidade decorrente da falta de exame crítico da prova, a nulidade decorrente da oposição entre a decisão de facto respetiva e os seus fundamentos e o erro no julgamento de facto.

Na nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas não se concederia, de qualquer modo, porque o M.mº Juiz a quo não deixou de explicar, na motivação de facto, qual os meios de prova em que assentou o seu julgamento de facto e de especificar a parte do relatório e o conteúdo dos depoimentos que o conduziram a tal conclusão. Dali decorrendo que o M.mº Juiz a quo concluiu que tinham sido F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” a vender os sacos de cimento à ali Impugnante porque, de um lado, a administração tributária não punha em causa o fornecimento de cimento e porque, de outro lado, ambas as testemunhas referiam que as compras foram efetuadas através de um Senhor M..., que se apresentava como vendedor (o que seria compatível com a intermediação deste senhor no negócio entre a Impugnante como adquirente e F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” como vendedores).

Na nulidade decorrente da contradição entre a decisão de facto e os seus fundamentos também não se concederia, porque a conclusão não se encontra em conflito com as premissas: se a administração tributária não põe em causa as vendas e as testemunhas confirma que o Sr. M... nelas intervinha como vendedor destas sociedades (o que também é referido em algumas passagens do relatório de inspeção tributária – cfr. pág. 79 dos autos), não há qualquer contradição com a conclusão de que foram essas sociedades a vender o cimento.

Deve, porém, conceder-se no erro de julgamento, porque esta fundamentação não valora todos os elementos objetivos do relatório que apontam para o facto de o referido Sr. M... não ser, afinal, intermediário no negócio, mas o verdadeiro vendedor da mercadoria, utilizando F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” como operadores fictícios que desaparecem do circuito económico e inviabilizam a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado que deviam entregar ao Estado.

Com efeito, o relatório de inspeção tributária contém um conjunto de indicadores sustentados em dados objetivos e dos quais resulta que não eram F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” que se serviam do Sr. M... como intermediário no negócio de compra e venda do cimento, mas este que se servia daqueles como operadores de fachada para não ficar como responsável pelo pagamento do imposto devido ao Estado e a cobrar dos seus clientes. O que, por sua vez, lhe permitia oferecer preços mais competitivos e assegurar uma melhor penetração no mercado interno.

Indicadores que agora enunciamos de uma forma muito resumida, a saber: (1) F...e os sócios gerentes da “L... – Construção Civil, Lda.” não têm fornecedores nacionais declarados, meios de produção ou trabalhadores ao seu serviço, (2) estão ausentes em parte incerta; (3) nunca cumpriram as suas obrigações fiscais (4) nunca contactaram diretamente com os imputados clientes e com a Impugnante em particular; (5) era o Sr. M... que contactava com os fornecedores espanhóis; (6) era o Sr. M... ou alguém a seu mando que contactava com os clientes, incluindo a Impugnante; (7) era o Sr. M... que contratava o transporte; (8) era o Sr. M... que recebia os pagamentos, sendo os cheques – emitidos para o efeito em nome dos emitentes – endossados, levantados ou depositados em contas daquele; (9) o Sr. M... declarou não conhecer as instalações da “L...” e ter um carimbo desta para endossar os cheques dos clientes; (10) o preço de venda era inferior ao preço de custo.

O facto de os emitentes das faturas não terem papel nenhum no circuito económico da mercadoria e o facto de não terem quaisquer meios para o fazer já sugeriam fortemente que a sua interposição nada tem a ver com a sua posição no mercado. Mas, se lhe associarmos o facto de não cumprirem os seus mais elementares deveres fiscais, de ser outrem a controlar todo o processo e a vender a mercadoria em condições que não seriam possíveis em condições normais de mercado, ficamos com uma probabilidade muito elevada de essa interposição se destinar exclusivamente a viabilizar um esquema de evasão fiscal.

Indicadores que o teor dos depoimentos referido na motivação de facto da douta sentença recorrida não chega para contrariar, visto que o que dali decorre é que a mercadoria era mesmo transacionada, mas não que fossem os emitentes das faturas a transaciona-la.

Assim sendo, a Recorrente tem razão nesta parte e o teor do 1.º facto mencionado na douta sentença deve ser reformulado no sentido de dele ser expurgada a parte em que se diz que os sacos de cimento foram adquiridos a F...e a “L... – Construção Civil, Lda.”.

Pelo que o facto em causa passará a ter a seguinte redação:

1. A Impugnante adquiriu, a partir do terceiro trimestre de 2001, em 2002 e no ano de 2003 diversos sacos de cimento a M..., tendo pago todas as faturas referentes àquelas compras através de cheques emitidos à ordem de F...ou à ordem de «L... – Construção Civil, Lda.» pela compra daquele cimento;

3.3. A Recorrente insurge-se contra o julgamento de facto em primeira instância também na parte referente ao 2.º facto dado como provado, alegando que «é uma síntese conclusiva do relatório de inspecção tributária e contradiz o facto provado n.º 1».

Embora a contradição já não subsista face à correção operada no ponto anterior, é seguro que o ponto 2 dos factos provados encerra uma verdadeira conclusão sobre factos e que o lugar para a fazer não seria o da resposta à matéria de facto, mas o da aplicação do direito aos factos.

Assim, e atento o disposto no artigo 646.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, considera-se não escrito o seu teor.

3.4. Entre os fundamentos do recurso encontra-se o erro no julgamento de facto, agora por insuficiência da matéria de facto dada como provada, entendendo a Recorrente que nela deveria ser inserido um conjunto de factos que extraiu do relatório de inspeção tributária e que enuncia nas doutas alegações.

Decorria, porém, do artigo 264.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (na redação então em vigor) que o juiz só poderia inserir nos factos provados os que tivessem sido alegados pelas partes nos respetivos articulados ou de que pudesse conhecer oficiosamente. Princípio que tem aplicação no processo tributário, como decorre dos artigos 99.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária e 13.º, n.º 1, última parte, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, a Recorrente não alega e este tribunal de recurso não reconhece que a matéria de facto que enuncia tivesse sido alegada por alguma das partes nos respetivos articulados, sendo que a Fazenda Pública nem sequer apresentou contestação onde tais factos pudessem ser inseridos.

O que foi alegado, designadamente no artigo 12.º da douta petição inicial, foi que à impugnante foi notificado o relatório de fiscalização como teor do documento para que ali remete.

No entanto, e porque se encontram documentalmente provados os factos ali alegados e estes relevam para a decisão a proferir, ao abrigo do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil, decide-se aditar ao rol dos provados os seguintes:

4 - Em 2005/05/21, foi entregue ao legal representante da Impugnante, ora Recorrida, a ordem de serviço n.º OI200400014, de 6 de Janeiro de 2005, bem como do despacho que determinou a inspeção à sua escrita dos períodos de 2001 a 2003, pela Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga;

[Facto extraído do alegado no artigo 4.º da douta petição inicial e confirmado pelo documento n.º 1, para que ali se remete e inserto a fls. 27]

5 - Em 2005/06/29, foi entregue ao legal representante da Impugnante, ora Recorrida, a nota de diligência, dando a inspeção como concluída nessa data;

[Facto extraído do alegado no artigo 3.º da douta petição inicial e confirmado pelo documento n.º 3, para que ali se remete e inserto a fls. 29]

6 - Através do ofício n.º 5139352, de 2005/07/06, a Impugnante, ora Recorrida, foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto do relatório de inspeção tributária elaborado em 2005/06/29, de que se encontra cópia de fls. 31 a fls. 59 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«7) Por tudo o que se referiu nomeadamente:

- a actividade comercial ser exercida pelo Sr. M..., individualmente ou associado a outros como A..., já que são estes que contactam os clientes e fornecedores e é através das suas contas que são movimentados os recebimentos e pagamentos;

- Nenhum cheque emitido à ordem de F...e da L... foi efectivamente recebido por estes;

- O preço de venda de cimento ser inferior ao preço de custo, sendo tal situação só possível pelo facto de terem sido criados Missing Trades (F...e L...), cujo objectivo é a não entrega, ao Estado, do IVA liquidado;

- a empresa ter deduzido IVA com base em facturas emitidas em nome de F...e L...-Construção Civil, Lda., quando quem efectivamente exerce a actividade é o Sr. M....

Estamos em presença de um negócio simulado, quanto à pessoa pelo que não é possível aceitar a dedução do IVA nos montantes de 9.703.96€, 38.686,73€ e 20.980,18€ respectivamente nos anos de 2001, 2002 e 2003, por contrariar o mecanismo de dedução do IVA, nomeadamente o disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA, infracção punível pelo nº 2 do artº 104º do RGIT. No entanto e tendo em conta o disposto no nº 2 do artº 103º do RGIT como vantagem patrimonial ilegítima é inferior a 7.500,00€ nos 3º e 4º trimestre de 2001, 4º trimestre do ano de 2002, a infracção passa a ser punível pelo artº 114º do RGIT.»

[Facto extraído do alegado no artigo 9.º da douta petição inicial e confirmado pelo documento n.º 4, para que ali se remete e inserto a fls. 30]

7 - A Impugnante, ora Recorrida, exerceu o direito de audição por escrito, nos termos que constam do documento de fls. 60 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

[Facto extraído do alegado nos artigos 10.º e 11.º da douta petição inicial e confirmado pelo documento n.º 5, para que ali se remete]

8 - Através do ofício n.º 51311197, de 2005/08/18, a Impugnante, ora Recorrida, foi notificada do relatório definitivo de inspeção tributária elaborado em 2005/07/25, de que se encontra cópia de fls. 62 a fls. 90 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60º da LGT e do RCPIT através do n/ ofício nº 5139352 de 06/07/2005, para exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, o qual foi exercido mediante cópia da carta enviada aos nossos serviços, já que a original efectivamente não chegou a ser recepcionada nos mesmos (cópia da carta com o nº de entrada 31716 em 21/07/2005).

Em relação as correcções meramente aritméticas de IRC, o sujeito passivo não faz qualquer referência no seu direito de audição, pelo que estas se mantém.

Quanto às correcções em termos de IVA, o contribuinte vem expor no direito de audição, nomeadamente nos pontos 1 a 4, que todas as compras de materiais foram efectivamente efectuadas e pagas com os respectivos cheques, os materiais (cimento) foram posteriormente vendidos, que logo que se aperceberam das anomalias legais do fornecedor mencionado no projecto do relatório deixaram de efectuar qualquer transacção onde essa pessoa interviesse, alegando a empresa não ter qualquer responsabilidade nas ilegalidades cometidas por esse fornecedor.

Face a estes argumentos, temos a referir que não está em causa a existência das transacções, mas sim a actividade comercial ter sido exercida por uma pessoa (Sr. M...) individualmente ou associado a outras, diferente da pessoa em nome de quem foram emitidas as facturas, não tendo havido qualquer contacto entre o contribuinte em análise e os emitentes das facturas (F...e L...). Apesar dos cheques terem sido emitidos a estes dois fornecedores quem efectivamente os recebeu foi o Sr. M...e outros a ele associados. É o Sr. M...que se apresenta aos clientes a fornecer cimento, quem o encomenda aos fornecedores espanhóis, quem contrata com os transportadores e quem lhes paga, não existindo portanto aqui qualquer relação da empresa com os sujeitos passivos “F...” e “L...-Construção Civil, Lda”.

Pelo exposto anteriormente, nomeadamente o facto dos pagamentos das facturas nunca terem sido recebidos pelos emitentes, pelo facto de nunca ninguém da empresa os ter conhecido mas sim o Sr. Carvalho M..., pessoa que efectivamente exerce a actividade de compra e venda de cimento e as conclusões do projecto do relatório quanto às acções inspectivas efetuadas aos sujeitos passivos “F...” e “L...-Construção Civil, Lda”, teremos de manter as correcções propostas, uma vez que como refere o nº2 do 104º do RGIT, uma empresa incorre em fraude qualificada “…quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com intervenção de pessoas ou entidades diversas da operação subjacente.” (…).».

[Facto extraído do alegado no artigo 12.º da douta petição inicial e confirmado pelo documento n.º 6, para que ali se remete e inserto a fls. 61]

9 - Com base nas correções propostas no relatório a que alude o número anterior foram efetuadas as seguintes liquidações:

Imposto	Número	Período	Valor (Euros)	Data limite pag.
IVA	05239797	0109T	2.506,56	2005/11/30
JC	05239798	0109T	479,95	2005/11/30
IVA	05239799	0112T	7.197,40	2005/11/30
JC	05239800	0112T	1.251,16	2005/11/30
IVA	05239779	0203T	10.237,54	2005/11/30
JC	05239780	0203T	1.604,91	2005/11/30
IVA	05239781	0206T	10.342,37	2005/11/30
JC	05239782	0206T	1.436,88	2005/11/30
IVA	05239783	0209T	11.339,67	2005/11/30
JC	05239784	0209T	1.377,54	2005/11/30
IVA	05239785	0212T	6.767,15	2005/11/30
JC	05239786	0212T	700,08	2005/11/30
IVA	05239787	0303T	2.823,21	2005/11/30
JC	05239788	0303T	248,44	2005/11/30
IVA	05239789	0306T	4.067,35	2005/11/30
JC	05239790	0306T	315,58	2005/11/30
IVA	05239791	0309T	5.704,34	2005/11/30
JC	05239792	0309T	385,71	2005/11/30
IVA	05239793	0312T	8.385,28	2005/11/30
JC	05239794	0312T	481,52	2005/11/30

[Facto extraído do alegado no artigo 13.º da douta petição inicial e confirmado pelos documentos n.ºs 7 a 16, para que ali se remete e insertos a fls. 91 e seguintes]

4. Do Julgamento de Direito

4.1. Entre os fundamentos do recurso encontra-se também o erro de direito. Considera a Recorrente que, face aos indícios recolhidos pela administração tributária, o M.mº Juiz a quo deveria ter concluído que a dedução do imposto nas faturas estaria vedada pelo nº 2 e pelo n.º 3, ambos do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Pelo n.º 2 porque a fatura não contém o nome a firma ou a denominação social e a sede ou o domicílio do sujeito passivo que efetivamente forneceu os bens ali mencionados. Pelo n.º 3, porque, não tendo as operações comerciais tido lugar entre os sujeitos passivos nelas, mencionados, a operação se deve considerar simulada.

Mas a Recorrente não tem razão. Não tem razão quando invoca ao n.º 2 do artigo 19.º citado porque, a nosso ver, não está a interpretar corretamente este dispositivo legal e porque está a invocar uma norma que nunca constituiu fundamento do ato impugnado. Não tem razão quando invoca o seu n.º 3 porque os factos indiciados e a que alude o ato impugnado são insuficientes para concluir pela existência de um negócio simulado pela Impugnante, ora Recorrida.

A Recorrente não interpreta corretamente o n.º 2 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado porque dele não resulta que só confira o direito à dedução o imposto mencionado em faturas que indiquem o nome, a firma ou denominação social e a sede ou domicílio do verdadeiro fornecedor de bens ou serviços.

Não só essa expressão não consta da lei, como a expressão dela constante («faturas passadas em forma legal») indica que o objetivo do legislador não foi aqui o de obstar à dedução por razões substanciais, mas por razões formais. Quer dizer: a finalidade legislativa não foi aqui a de vedar a dedução de imposto mencionado em documentos que contenham elementos falsos, mas a de vedar a dedução do imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes que, por falta de algum dos seus requisitos de forma, não assegure o controlo substancial da operação subjacente.

Não significa isto, obviamente, que a divergência entre os elementos ali declarados e os verdadeiros contornos da operação seja indiferente para efeitos do direito à dedução. Significa tão só que a função deste n.º 2 não é ainda a de vedar a dedução do imposto nestas situações. O seu âmbito é mais restrito e coloca-se a montante da questão de saber se a operação é verdadeira quanto aos sujeitos ou quanto ao objeto. A sua finalidade é a de assegurar o controlo externo e formal no exercício desse direito.

Aliás, se assim não fosse o n.º 3 seria desnecessário e inútil porque todos os casos de simulação seriam casos de divergência entre o teor dos elementos declarados na fatura e os verdadeiros contornos da operação. O âmbito de aplicação do n.º 3 do artigo 19.º seria sempre absorvido pelo do seu n.º 2.

E o teor do douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2007/10/10 (proc.º n.º 0487/07) em nada contraria esta conclusão. O que ali se diz é que os requisitos formais das faturas são requisitos substanciais da dedução, e não que os requisitos formais das faturas devam ser interpretados como requisitos de validade substancial dessas faturas, para os efeitos do exercício do direito à dedução. Quer dizer: os requisitos formais das faturas integram os pressupostos materiais do direito à dedução porque não dizem respeito à forma como é exercido o direito à dedução mas à validade substancial da pretensão respetiva.

Mas ainda que assim não fosse entendido, nem por isso tal fundamentação poderia aproveitar ao ato impugnado, porque o n.º 2 do artigo 19.º nunca constituiu o fundamento de direito das correções que suportaram as liquidações. E o aproveitamento do ato com fundamentação diversa, apresentada posteriormente às liquidações, não pode ser admitido, porque a fundamentação a posteriori não é admissível.

Pelo que o recurso não poderia ter provimento por aqui.

4.2. Vejamos agora porque é que o recurso também não merece provimento à luz do n.º 3 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Para que uma operação titulada em fatura passada na forma legal seja simulada, na modalidade de simulação de sujeitos (em que o que está em causa não é a natureza nem o conteúdo do negócio, mas que esse negócio tenha sido celebrado entre os declarados intervenientes) não basta que tenha havido interposição de sujeitos (em que um os sujeitos da operação se interpõe no negócio de terceiro) sendo também necessário que essa interposição seja fictícia.

A interposição fictícia distingue-se da interposição real porque, no primeiro caso, se ficciona que um negócio foi celebrado entre dois sujeitos, enquanto no segundo caso esse negócio foi realmente realizado entre eles, embora os efeitos jurídicos ou económicos devam projectar-se sobre outra pessoa, que não figura como parte nesse negócio.

Caso típico de interposição real de sujeitos num negócio jurídico é o do mandato sem representação – artigos 1180.º e seguintes do Código Civil). Neste caso, uma das partes no negócio (mandatário) é intermediário de terceiro (mandante), atuando no seu interesse, mas não em seu nome ou representação. Este negócio é perfeitamente válido e lícito, quer para efeitos civis (artigo 1181.º do Código Civil), quer para efeitos comerciais (artigo 268.º do Código Comercial). Os seus efeitos produzem-se na esfera jurídica do mandatário, mas este fica com a obrigação de os transferir para o mandante. Sobre esta matéria, ver Fernando Pessoa Jorge, in «Mandato sem Representação», coleção teses, Almedina, pág. 216; Manuel António Domingues de Andrade, in «Teoria Geral da Relação Jurídica», Volume II, pág. 186, Carlos Alberto da Mota Pinto, in «Teoria Geral do Direito Civil», 3.ª edição atualizada, pág. 476, Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747.

Elemento essencial da interposição fictícia de sujeitos é, por isso, que haja um acordo entre declarante e declaratário no sentido de emitirem declarações negociais divergentes das respetivas vontades reais (ambos declaram a vontade de realizar um negócio entre si, quando a vontade de ambos é que o negócio não seja realizado e seja realizado outro negócio com o mesmo objeto, mas entre um deles apenas e um terceiro, que não figura como parte no negócio declarado) – cfr. n.º 1 do artigo 240.º do Código Civil. Esse outro negócio – o dissimulado – é que é o real, pelo que terá que haver também acordo com a parte verdadeira no sentido de o realizar (por isso se dizendo que o pactum simulationis tem que ser tripartido, celebrado entre os dois contraentes reais e o contraente simulado).

Estes conceitos também são válidos em direito tributário. Por um lado, a lei tributária não nos diz o que se deve entender por operação simulada, designadamente para os efeitos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelo que a expressão, quando ali utilizada, terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil – artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária. Por outro lado, resulta dos artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços) ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que o legislador acolheu ali expressamente a figura jurídica da comissão mercantil. O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a interposição real não constitui simulação. E que, por conseguinte, o pactum simulationis tripartido é essencial para a qualificação de um negócio como simulado.

No caso dos autos, a administração tributária não reuniu quaisquer indicadores de que a Recorrida tivesse participado em algum acordo simulatório. Que tivesse havido divergência entre a sua vontade real e a vontade que declarou de adquirir o cimento a F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” por intermédio do Sr. M....

É certo que a administração tributária reuniu indicadores de que o referido Sr. M... não era, afinal, intermediário no negócio, mas o verdadeiro vendedor da mercadoria, utilizando F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” como operadores fictícios que desaparecem do circuito económico e inviabilizam a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado que deviam entregar ao Estado.

Ou seja, os elementos objetivos disponibilizados no relatório sugerem fortemente que não eram F...e a “L... – Construção Civil, Lda.” que se serviam do Sr. M... como intermediário no negócio de compra e venda do cimento, mas este que se servia daqueles como operadores de fachada para não ficar como responsável pelo pagamento do imposto devido ao Estado e a cobrar dos seus clientes. O que, por sua vez, lhe permitia oferecer preços mais competitivos e assegurar uma melhor penetração no mercado interno. Indicadores que já foram enunciados no ponto 3.2. supra e para os quais agora remetemos.

Todavia, o que estes indicadores sugerem fortemente é que o Sr. M... se conluiou com F...e os sócios gerentes da “L... – Construção Civil, Lda.” no sentido de simular a relação de mandato. E não que estes se tivessem conluiado com a Recorrida no sentido de simular a compra e venda do cimento.

A compra e venda de cimento foi mesmo realizada, o Sr. M... declarou vender e tinha a vontade de vender cimento, e a Recorrida declarou comprar e tinha mesmo a vontade de comprar o cimento. Só que o Sr. M... declarou que o vendia em representação de F...e da “L... – Construção Civil, Lda.”, quando afinal não estava a representar ninguém, mas a vender o cimento em seu próprio nome e interesse.

É certo que a simulação do mandato comercial seria suscetível de, reflexamente, afetar a validade da compra e venda. Mas a simulação não pode ser arguida contra terceiros de boa fé, considerando-se como tal as pessoas que, não participando na simulação, também desconhecessem o acordo simulatório – artigo 243.º do Código Civil.

Esta regra, que constitui a aplicação a estes casos de um princípio da justiça (visto que seria particularmente injusto que alguém se pudesse prevalecer da simulação contra quem nela não participou e não conhecia o acordo simulatório), é também aplicável em processo tributário, como decorre do artigo 55.º da Lei Geral Tributária, que deve ser interpretado, não apenas como um princípio de atuação da administração tributária, mas também como um vetor de interpretação das normas tributárias.

E é aplicável em sede de imposto sobre o valor acrescentado, quando esteja em causa o direito à dedução de imposto suportado a montante, visto que também está de acordo com o princípio da neutralidade do imposto, como se consignou nos acórdãos do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias citados na douta sentença recorrida.

E está de acordo com o n.º 4 do mesmo artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aditado pelo Decreto-Lei n.º 31/2001, de 8/02, segundo o qual «Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer» (sublinhado nosso). Disposição que aqui invocamos apenas para melhor exposição teórica do quadro legal, uma vez que nunca foi invocada pela administração tributária no procedimento em análise.

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento por aqui.

5. Conclusões

5.1. O artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada;

5.2. O acordo do utilizador da fatura na interposição de sujeitos é um requisito fundamental da existência da simulação subjetiva – cfr. artigo 240.º, n.º 1, do Código Civil.

5.3. Quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, tem que reunir indicadores objetivos de que o utilizador da fatura acordou na simulação.

5.4. Se a administração tributária não reúne indicadores objetivos suficientes de que a operação é simulada, a dedução do imposto mencionado na fatura não pode ser excluída com base no n.º 3 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Sem custas o ressente recurso, por delas estar isenta a Recorrente.

Porto, 31 de Janeiro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Paula Ribeiro